企业清算审计报告范文

导语：如何才能写好一篇企业清算审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】破产清算；环境污染；环境侵权责任；环境审计

一、引言

我国实行环境保护的基本国策，《环境保护法》规定企事业单位应当防止、减少环境污染和生态破坏，采取有效措施防止和控制环境污染。某些环境污染具有一定的隐蔽性和滞后性，污染后果需要数年甚至数十年才能显现。在这种情况下，破产公司环境侵权责任的承担将存在司法困难。首先，新《企业破产法》未能与环境保护相关法律对接就破产公司环境侵权责任如何承担作出明确规定[1]，一旦破产公司走上破产清算程序，其法人主体地位将消失，伴随而来的是法人民事权利能力和民事行为能力的丧失，破产公司将无法承担之前因经营遗留下来的未尽环境责任；其次，公司的股东以其出资为限对公司债务承担责任，公司破产后股东个人无需承担连带清偿责任，环境受害人不能以环境侵权为由对其提出赔偿要求；最后，虽然破产法规定可要求破产公司法定代表人和其他直接责任人承担赔偿责任，但其所针对的情形并不包含环境侵权。因此部分企业为了达到免于承担环境侵权责任的目的，往往通过破产清算的方式予以逃避，造成环境侵权责任主体缺失，环境受害人的权益无法得到保障。为调整经济结构，我国正在进行供给侧结构性改革，努力解决工业产能过剩和“僵尸企业”问题，在此背景下，法院受理的破产清算案件激增。根据最高人民法院的统计数据，2016年7月底全国正在审理的破产案件7000余件，其中2016年新增2000余件，而2008年至2015年全国受理的破产案件加总起来也不到两万件。破产清算环境审计有其特殊性，目前尚没有相关研究成果，本文试图对此进行探讨。

二、破产清算环境审计的现实基础

（一）破产清算环境审计的社会基础

1.贯彻损害担责原则我国制定了“谁污染、谁付费”的环境保护原则，公司因污染环境造成损害的，应当承担环境侵权责任。环境侵权行为具有间接、因果关系复杂的特点，大多数环境侵权行为是通过环境污染、产品缺陷等给受害者带来损害；同时环境侵权的损害后果要通过长时间、多因素累积之后才会变得明显。当环境侵权后果显现时，破产公司早已因为破产清算而失去清偿能力。因此，应在公司进入破产清算程序时就开展环境审计，通过环境审计发现破产公司的环境侵权行为，衡量环境侵权带来的损害后果，并对受害人予以赔偿，避免因公司破产而将环境侵权责任转移给政府和社会。2.保障环境受害者的权益《环境保护法》规定，因环境污染造成损害的，应当依据《侵权责任法》的规定承担侵权责任。对于环境侵权受害者而言，环境侵权行为的发生及其损害后果难以预期，一旦破产公司发生环境侵权行为，环境侵权受害者所能期待的只有环境侵权赔偿。新《企业破产法》规定，企业破产时其破产财产清偿顺序依次为担保债权、破产费用和共益债务、职工债权、社保、税款、普通破产债权，并未单独规定环境侵权责任如何履行。环境侵权行为发生时，受害人可能人身权受到损害，也可能财产权受到损害，为保障环境受害人的权利，应实施破产清算环境审计，将受害人的环境侵权损失以债权或破产管理费用的形式参与破产财产的分配。3.减少社会交易成本美国制定了较为全面的企业环境清理责任制度，分别颁布了《综合环境反应、补偿和责任法》《超级基金修正与再授权法》等重要法案。根据法案，环境污染治理的责任主体包括直接责任主体、潜在责任主体和其他责任主体[2]，承继者和破产公司的贷款方等间接方也可能被要求承担环境治理责任，导致部分潜在交易方因担心可能承担破产公司的巨额环境治理费用而放弃交易，加重了社会的交易成本。

（二）破产清算环境审计的审计基础

1.环境审计理论和实务有一定发展环境审计兴起于20世纪70年代，经过几十年的不断探索，环境审计理论和实务有较大发展。学者们对环境审计的概念、特点、目标、主体、职责、审计原则等取得了一定共识。大多数学者认为环境审计是环境管理的一种工具或手段，是为控制环境不良影响、确保受托环境责任的有效履行、提高环境活动效果而由审计主体对被审计单位环境责任履行的合法性、公允性和效益性进行的监督、评价和鉴证活动。在实务方面，环境审计的范围已经不再局限于环保资金审计，还包括审计政府的环保政策和规划、企业的环境管理体系、评价对环境法律和法规的遵循、环境信息披露、环境主管部门对公众环境诉求的处理、环境事件等，审计范围已经大大扩展。同时，不断完善的环境相关法律如《环境保护法》《水污染防治法》《环境影响评价法》《大气污染防治法》等为破产清算环境审计的顺利开展提供了审计依据和审计标准。2.环境审计适用于破产清算程序根据新《企业破产法》的规定，管理人负责接管破产公司的财产等资料、调查财产状况并编制财务报表、管理和处分破产公司的财产、决定其经营和日常开支等管理事务。环境审计在开展时需要寻找有资质的第三方进行审计，识别公司潜在的环境债务，出具环境审计报告，并将审计报告递交给人民法院，这些事项与管理人调查财产状况、编制财务报表、拟定破产财产分配方案的职责相一致。环境审计报告公告后，环境污染受害人可据此向管理人申报债权，要求破产公司就其环境侵权责任进行赔偿。

三、破产清算环境审计的开展

受没有授权或委托、人力资源不足、审计标准缺乏等的影响，我国环境审计的实施主体主要为政府审计机关，会计师事务所和内部审计部门的参与程度不高；同时我国环境审计的范围主要集中于被审计单位财政财务收支、环保政策的执行、环境管理绩效等，审计对象也主要是政府环境管理部门、正常经营的国有企业，而对处于污染行业的非国有企业所开展的环境审计很少。

（一）破产清算环境审计的目标

环境审计是在环境污染不断加剧的背景下产生和发展起来的，产生于环境发展，也服务于环境发展。破产清算环境审计的外在目标是辅助环境保护，通过确保破产公司受托环境保护和管理责任全面有效履行的方式实现其辅助环境保护的目标[3]。由于破产公司管理人须调查破产公司的财务状况，制作财产状况报告，因此破产清算环境审计的内在目标是评价破产公司环境资产、负债列报的合法性和公允性及披露的全面性和环境活动的合法性，监督破产公司全面有效地履行环境责任，而评价破产公司环境管理系统的有效性并提出改进建议等则不是其审计目标。

（二）破产清算环境审计的委托人

《企业破产法》规定，破产公司管理人应由人民法院指定，但债权人会议认为管理人存在不能公正执行职务等情形的，可以申请更换，因此破产清算环境审计的委托人应为人民法院或法院授权的管理人，由其委托事务所进行审计。如果破产前后的审计业务一竿子到底都由破产公司董事会委托，则有可能损害债权人的利益[4]。破产清算环境审计报告为破产财产、破产债务、债务清偿顺序、破产财产分配方案等提供证据支撑，也是法院裁定破产案件的参考，破产清算环境审计报告应提交给法院和债权人会议，对法院负责。

（三）破产清算环境审计的范围

环境审计的范围是环境审计监督、鉴证和评价的内容范围[5]。从环境审计的本质讲，环境审计是对受托环保责任履行过程的监督和控制。受托人需要履行的环保责任包括环境行为责任和环境报告责任，因此破产清算环境审计的范围也应从这两方面进行考虑。具体来说应包括评价破产公司环境管理体系的合规性和有效性，各项环境活动的合规性，与不动产剥离有关的环境风险，处理、存放和清理危险存货所产生的环境负债，环境信息披露是否准确、及时和完整，公司经营所带来的环境影响。

（四）破产清算环境审计开展的方式

环境审计可采取强制性的方式，也可采取自愿性的方式。美国环保署（EPA）对其1996—2007年采用的鼓励性自愿环境审计政策效果统计结果表明，采取自愿性的环境审计政策后，不仅实施环境审计并加以披露的企业数量增加了，而且环境处罚的数量大幅下降了（下降了75%）。自愿性环境审计政策有助于企业预防、发现和纠正环境污染行为[6]。但在我国当前的法律体系下，如果公司破产清算时不及时对其实施环境审计，破产清算后环境责任的履行将无法保障，因此破产清算环境审计应采取强制性的方式。

（五）破产清算环境审计报告的利用

破产清算环境审计报告可在三方面发挥作用。一是用于评价和衡量破产公司是否应承担环境侵权责任及应在多大程度上承担环境侵权责任。实践证明“谁污染，谁治理”原则的效果并不理想，而且进入破产清算程序的公司在存续时间上也无法实现环境治理目标，应采用“谁污染，谁付费”的原则，通过破产清算环境审计衡量破产清算公司应承担的环境侵权治理费用，并交由第三方专业环境公司完成。二是可作为法院破产裁定的参考。环境侵权涉及人身侵权和财产侵权，其中环境人身侵权会给受害者带来健康权甚至生存权的损害，法院裁定是否认可债权人会议通过的破产财产分配方案时，应考虑该分配方案是否包括了环境侵权赔偿，并可要求对环境人身侵权债务予以优先清偿。三是可为污染行业环境治理提供参考。同一行业中各公司的环境管理系统、环境风险存在一定的共性，公开破产清算环境审计报告可为其他公司环境治理提供参考和借鉴，也有助于行业协会加强对行业成员的指导。

【主要参考文献】

［1］张剑波.美国破产企业的环境清理责任及其启示［J］.重庆社会科学，2011（4）：81-84.

［2］U.S.EPA.Comprehensiveenvironmentalresponse,compensation,andliabilityact:asummaryofsuperfundcleanupauthoritiesandrelatedprovisionsoftheact［A/OL］.

［3］李雪，石玉，王纪瑞.对环境审计目标的再认识［J］.财会月刊，2011（6）：78-80.

［4］尚洪涛.企业破产审计的回顾与评价［J］.会计研究，2011（8）：84-87.

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外资企业注销需要成立清算委员会对公司进行清算;向工商局报送相关文件，提出注销申请;出具审计报告;刊登清算公告;办理税务注销;办理工商注销。

《公司法》第一百八十八条规定，公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。

（来源：文章屋网 ）

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在对企业实施改制时，母体企业除了与改制单位签定国资委规定的相关法律文件外，我们认为，在改制单位完成新公司的工商注册后，从财务管理的角度还需要与改制单位签定“财务移交清算备忘资料”，以进一步明确改制单位相关的债权、债务及会计档案的处理等其他改制事项，同时可作为财务改制移交清算会计处理的依据之一。

下面举例说明母体企业与改制单位财务移交清算的会计处理。

假设甲公司下属改制单位乙公司的改制评估基准日为2004年5月31日，此时乙公司整体资产账面值4 200万元，账面审计调减值50万元，评估减值150万元，整体资产评估值为4 000万元；甲公司对乙公司长期股权投资余额为4 100万元，评估基准日乙公司的账面累计利润为100万元；改制后乙公司的工商注册登记日为2004年9月1日，持续经营期间的账面亏损为160万元，经过效益审计后，应调增利润40万元，这样经核准的持续经营期间实际亏损为120万元；假设乙公司改制职工带资额（含经营者激励股）为4 300万元，不参与改制的职工获得的现金补偿额为160万元。

根据以上情况，可确定2004年8月31日为改制移交清算时点，根据会计师事务所出具的持续经营期间的效益《专项审计报告》，首先甲公司应编制“财务移交清算备忘资料”，并经双方单位签字盖章认可。在一般情况下，“财务移交清算备忘资料”需要明确以下主要事项：

1、双方对会计师事务所出具的关于对乙公司《整体资产评估报告书》和持续经营期间的效益《专项审计报告》无异议，一致同意其评估、审计结论：

（1）评估基准日乙公司整体资产账面值为4 200万元，账面调减值50万元，评估减值额150万元，审计后乙公司整体资产评估值为4 000万元。

（2）经审计确认，乙公司持续经营期间应调增利润40万元，经调整后乙公司持续经营期间的亏损为120万元，2004年1月1日至2004年8月31日乙公司的实际亏损20万元。

2、经会计师事务所审核认定的乙公司持续经营期间亏损120万元由甲公司补亏。

3、按改制分流实施方案的批复和会计师事务所评估审计情况，并经会计师事务所审计调整后，评估基准日乙公司净资产评估值4 000万元与改制职工带资产置换的股权额（含经营者激励股）4 300万元的差额300万元由母体企业甲公司补足。

4、乙公司工商注册登记日2004年9月1日前所有的收入、成本费用等均在持续经营期间的效益中消化完毕，不存在遗留事项。

5、双方经过以上处理，截止到工商注册登记日，甲公司需要支付乙公司资金580万元，包括持续经营期间的亏损120万元、职工协解补偿金160万元、改制资产不足款300万元。

6、关于会计档案：为了改制后的乙公司年度审计的需要，同意将原乙公司2004年1～8月份的会计档案暂时存放在乙公司一年，以备查阅，至2005年8月1日移交回甲公司（附会计档案清单）。请乙公司按照国家有关会计档案管理的要求进行保管?熏保管期间发生会计档案丢失、损坏等要承担相应的责任。2003年12月前的会计档案乙公司按照国家有关会计档案管理要求整理后，送归母体企业甲公司归档保存。

7、根据改制分流文件的有关规定，乙公司在经营者岗位激励股处置给经营者之前，如发生破产、解散、合并、分立等情况，经营者岗位激励股由甲公司收回处置。

8、从工商注册登记日开始，乙公司账面上的债权债务以及经营损益由改制后的乙公司承担，与母体企业甲公司无关。

甲公司（母体企业）改制移交清算时的会计处理具体如下：

1、根据《整体资产评估报告》，核销账面审计调减值额50万元，

借：资本公积500 000

贷：长期股权投资500 000

2、根据《整体资产评估报告》，核销评估减值额150万元，

借：资本公积1 500 000

贷：长期股权投资1 500 000

3、权益法核算乙公司2004年1～8月实际亏损20万元，

借：投资收益200 000

贷：长期股权投资200 000

4、补给乙公司2004年6～8月实际亏损120万元，

借：长期股权投资1 200 000

贷：银行存款1 200 000

5、支付乙公司的协解补偿金160万元，

借：其他应收款1 600 000

贷：银行存款1 600 000

6、甲公司核销乙公司的协解补偿金160万元（预处理），

借：资本公积1 600 000

贷：其他应收款1 600 000

7、补足乙公司改制资产不足额300万元（评估基准日乙公司净资产评估值4 000万元与改制带资额4 300万元的差额），

借：长期股权投资3 000 000

贷：银行存款3 000 000

8、最后核销乙公司改制带资额4300万元（预处理），

借：资本公积43 000 000

贷：长期股权投资43 000 000

以上会计事项用表格表述具体如下：

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一、单项选择题

1. 我国审计正式命名的标志是( )审计院的建立。

A.秦朝 B.宋朝

C.汉朝 D.唐朝

2.注册会计师审计起源于( )。

A. 日本股份制企业制度 B. 英国股份制企业制度

C. 美国合伙企业制度 D. 意大利合伙企业制度

3.注册会计师职业诞生的标志是( )。

A. 1581年威尼斯会计协会的创立 B. 1721年英国的“南海公司事件”

C. 1845年英国《公司法》的修订 D. 1853年苏格兰爱丁堡会计师协会的成立

4. 关于国家审计下列说法正确的是( )。

A. 国家审计关系是经过授权形成的 B. 国家审计是独立性的审计

C. 国家审计是我国审计监督体系的主体 D. 国家审计是有偿审计

5. 社会审计最主要的职能是( )。

A. 经济监督 B. 经济鉴证

C. 经济评价 D. 经济咨询

6. 对注册会计师而言，没有完全遵循专业准则的要求而造成的过失，属于( )。

A. 重大过失 B. 单方过失

C. 普通过失 D. 欺诈

7. 下列项目中，不属于注册会计师法定业务的是( )。

A. 审查企业财务报表，出具审计报告

B. 验证企业资本，出具验资报告

C. 办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告

D. 记账

8. 从独立性来看，社会审计( )。

A. 仅仅与委托人独立，与被审计单位不独立

B. 仅仅与被审计单位独立，与委托人不独立

C. 与委托人和被审计单位都独立

D. 与委托人和被审计单位都不独立

9. 审计标准的相关性是指审计标准与被审计事项和( )相关联的程度。

A. 审计目标 B. 法律法规

C. 被审计单位 D. 审计人员

10. 审计对象可以概括为被审计单位的( )。

A. 会计资料 B. 经济活动

C. 财务收支 D. 财务报表

11. 下列项目中，不属于内部审计机构的权限的是( )。

A. 建议改进权 B. 调查取证权

C. 检查权 D. 采取临时强制措施权

12. 审计监督政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况的职责属于( )。

A. 会计师事务所 B. 内部审计机构

C. 国家审计机关 D. 审计研究所

二、多项选择题

1. 英国式注册会计师审计是早期注册会计师审计，其特点有( )。

A. 审计的对象是会计账目

B. 审计的目的是查错防弊

C. 审计方法是对账簿记录进行逐笔详细审查，

D. 审计报告的使用者是社会公众

2. 审计的独立性包括( )。

A. 组织机构独立 B. 人员独立

C. 经济来源 D. 业务工作独立

3. 审计关系构成的要素有( )。

A. 审计组织和审计人员 B. 被审计单位

C. 注册会计师协会 D. 审计授权人或委托人

4. 我国审计组织由( )构成。

A. 国家审计机关 B. 内部审计机构

C. 会计师事务所 D. 资产评估机构

5. 以下项目中，属于审计标准的有( )。

A. 企业会计准则和企业会计制度 B. 公司法

C. 税法 D. 被审计单位的规章制度

6. 按审计目的和内容不同，审计可以分为( )。

A. 财政财务审计 B. 经济效益审计

C. 经济活动审计 D. 财经法纪审计

7. 内部审计实务指南制定的依据有( )。

A. 企业会计准则 B. 内部审计基本准则

C. 内部审计具体准则 D. 审计法

8. 注册会计师出具的报告中，具有法定效力的有( )。

A. 验资报告 B. 年度财务报表的审计报告

C. 季度财务报表的审计报告 D. 办理企业合并审计业务出具相关的报告

9. 审计准则的作用有( )。

A. 有利于提高审计工作质量

B. 有利于维护会计师事务所和注册会计师的正当权益

C. 有利于增强社会公众对审计工作结果的信任程度

D. 有利于实现审计工作的规范化

10. 对会计师事务所的行政处罚包括( )。

A. 警告 B. 没收违法所得和罚款

C. 暂停执业 D. 撤销

三、判断题

1. 审计就是查账，其目的就是查错揭弊。( )

2. 会计师事务所进行审计时，如发现被审计单位正在转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产，有权封存违反国家规定取得的资产。( )

3. 一般而言，如果审计报告是真实的，那么财务报表也必然是真实的。( )

4. 审查企业财务报表、出具审计报告是注册会计师的法定业务，非注册会计师不得承办。( )

5. 如果注册会计师在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。( )

6. 只要取得了注册会计师资格就可以执行注册会计师审计业务，并签署审计报告。( )

7. 注册会计师审计准则是注册会计师的行为规范，注册会计师在执行会计咨询、会计服务业务时，也必须遵守注册会计师审计准则的要求。( )

8. 合伙会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，合伙人以其出资额为限承担责任。( )

9. 从与被审计单位的关系来看，国家审计和注册会计师审计都属于外部审计，但是二者的审计对象不同。( )

10. 会计师事务所质量控制准则是注册会计师在执行各类业务时应当遵守的标准。( )

四、问答题

1. 如何理解审计的独立性?

2. 国家审计、社会审计和内部审计各有何特点?

3. 简述审计的职能和作用。

4. 简述审计的分类。

5. 审计准则和审计标准有什么区别?

6. 简述我国现行的注册会计师执业准则体系。

7. 注册会计师业务范围包括哪些?

8. 国家审计机关的权限主要有哪些?

参考答案

一、单项选择题

1. B 2. D 3. D 4. A 5. B

6. C 7. D 8. C 9. A 10. B

11. D 12. C

二、多项选择题

1. ABC

2. ABD

3. ABD

4. ABC

5. ABCD

6. ABD

7. BC

8. ABCD

9. ABCD

10. ABCD

三、判断题

1.× 2. × 3.× 4.√ 5. ×

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一、审计或鉴证类报告阐述

根据国务院《关于开展2006年全国企业治乱减负工作检查的通知》，文件明确将中介机构服务收费列为清理规范对象的情况，为取得地方政府与企事业单位的支持，税务机关在具体实际工作中应注意以下两点：第一，各级税务机关不得多次要求纳税人报送税务师事务所出具的审计或鉴证报告，一般只要求纳税人报送注册税务师一次到户，税种审全，环节审透，项目做齐，一次性收费的《税务审计报告》；第二，对《税务审计报告》与各单项鉴证报告的要求是：包括《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告》在内的，以上列举的各单项鉴证报告必须一次性做全，并且作为《税务审计报告》的附件。

二、提出假设

税收征管权审计控制效果主要通过以下指标进行衡量：应补缴税金、企业根据审计上交的税金、已补交税金占据应补交税金比例。纳税是企业的义务，经济效益好的企业，纳税金额也较多。如今我国有很多企业会利用会计政策进行企业利润操纵，并利用体制漏洞，进行偷税漏税等活动。主动申报金额多的企业，进行税收征管权限查出的违法违纪事件也较多，应该补交金额也越多。本文据此提出以下假设：假设一，某企业向税务部门申报金额越多，应补交税金也越多；假设二，某企业向税务部门申报金额越多，该企业向税务部门补交金额也较大；

三、实证分析

1.数据来源以及样本选择

笔者收集了近几年税收征管权的相关有力数据信息，并分析《中国统计年鉴》以《中国审计年鉴》等相关法律法规，根据这几种原则选择样本：第一，如果查验出往年数据缺省的样本，应将其剔除；第二，由于《中国审计年鉴》中提供的数据会由于年份的增加而发生口径的变化，导致样本的三个解释变量回归会发生较大的变化。

2.变量设计

此次研究税收征管权审计的控制效果通过三个变量来表示，即企业应补交税收金额数（LN AVE-STAX）、企业平均已补交税收金额数（LN AVE-ATAX）、企业已补交金额在应补交金额数量中的比重（PROP。其中AVE-STAX以及AVE-ATAE是代表税征管权控制效果的绝对指标，而PROP是相对指标。同时，本文还另外引进了三个解释变量，即主动纳税程度、年度虚拟、经济发展水三个变量通过这三个解释变量去检验这三者之间与税收征收管权审计控制效果的关联。对于第一个变量，笔者将（LN VTAX）作为替代指标。在检验年度审计控制效果的关联时，通过A1、A2、A3、A4.A5、A6分别表示2009、2010、2011、2012、2013、2014这六类时间的权力审计控制效果。假设年度虚拟变量A的审计活动发生在2009年，则A1=1，反之A1=0。另外几个年度的虚拟变量与此同理。

四、结果阐述

通过图1可看出该企业应补交的税收额的最大值与最小值仅为54.48390万元、0.1791万元，平均补交金额为5.3278万元。从中可看出税收征管权在审计的监督下其控制效果较好，有效促进了被审计企业以及审计地区税收征管权的使用，并且纠正了税收征管权以往滥用权力的现象，使该企业的平均补交税款在5万元以上。

五、总结

1.税务机关对纳税人委托作注册税务师的鉴证业务

“对纳税清算，各类资格、涉税事项认定，以及加计扣除、特别纳税调整等”；

“对需经税务机关审查批准和税法规定由纳税人自行申报税务机关备案的重大事项，凡属专业性强、管理难度大、有利于防范税收风险、加强税收征管的”；

“加强与司法部门的沟通与合作，拓展注册税务师参与涉税司法鉴定的业务领域，协助司法机关和当事人对司法案件中重大、疑难的涉税事项进行专业鉴定”。

鼓励、引导税务师事务所开发涉税服务高端市场，开展涉税服务特色业务。争取五年内，在新股发行、资产重组、股权转让、年报审计等上市公司有关业务，企业重大重组、资本运作业务，跨国公司、中央企业、大型民企等重点纳税人的涉税风险管理、战略咨询、产业规划业务，预约定价、税务调查、特别纳税调整涉外税收业务方面有所突破。

2.未按规定报送注册税务师签章的审计报告的处理

不予受理：对于按规定应报送《企业财产损失税前扣除鉴证报告》而不报送的，税务机关可不予受理。

对纳税人及其高管人员参与有税务部门把关的各级地方政府、部门授予的任何荣誉牌、证（含A级纳税人）评选活动时，其单位相关年度未经税务机关检查又不能提供《税务审计报告》的，税务机关可不予受理。

处以罚款：《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条：纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。第六十二条规定：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上1万元以下的罚款。

3.税务中介机构参与税务监管的准入

“涉税鉴证业务涉及到国家税收利益，政策性强，质量要求高，对于不具备注册税务师行业执业资质、未纳入注册税务师行业监管的单位和其他中介机构一律不得承办涉税鉴证业务”。

未在国家税务总局网站公告的其他中介机构，一律不得承办涉税鉴证业务；对其出具的涉税鉴证业务报告，各地税务机关不予受理”；其他涉税专业服务机构如果从事涉税鉴证业务，必须具备注册税务师执业资质，成立税务师事务所，加入注册税务师协会，纳入税务机关和注册税务师行业监督管理。

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CPA是注册会计师(Certified Public Accoutant)的英文缩写，是指依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。注册会计师主要承接的工作有审查企业的会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告，办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务等。尤其是在执行上市公司审计时，注册会计师不仅要鉴证一个公司是否遵循了法律、法规和制度，而且还要判定其会计报表是否遵循了真实性、公允性和一贯性原则。由注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。 注册会计师考试实际上是一项执业资格考试。考试合格采用百分制，一般情况下60分为合格分数线，不设数量和比率的限制。我国《注册会计师法》规定，具有高等专科以上学历、或者具有会计或相关专业中级以上技术职称的人，可以报名参加注册会计师全国统一考试。考试科目为《会计》、《审计》、《财务成本管理》、《经济法》和《税法》。按照规定，考试成绩合格者，颁发由全国注册会计师考试委员会统一印制的全科合格证书，并可申请加入中国注册会计师协会，完成后续教育，成绩长期有效：否则，其全科合格成绩仅在自取得全科合格证书后的5年内有效。单科成绩合格者，颁发由全国注册会计师考试委员会统一印制的单科合格证书，单科合格成绩的有效期也是5年，即考生在取得单科合格证书后的连续4次考试中，免试已合格科目。在连续5次考试中，取得全部单科合格成绩者，可持有效的全部单科合格证书，向省级考试委员会申请换发全科合格证书。考试中允许单科报考，5科成绩均通过即合格。

二、CPA考试后的工作去向?

考生取得全科合格证书后，肓两种从业去向：一是进入会计师事务所，有两年审计工作经验后可申限转为注册会计师，二是不进入事务所，可先加入会计师协会，成为非执业会员，非执业会员入会后要参加继续教育，才能使资格永入保留。否则，证书5年后作废。

三、执业证书和非执业证书的区别?

简言之，执业后可以签审计报告，非执业则不行。

四、如何取得执业资格?

下列条件全部满足可获得执业资格：

(一)参加注册会计师全国统一考试全科成绩合格，按照《中华人民共和国注册会计师法》第八条的规定，具有会计或相关专业高级技术职称的人员，除免试科目外，应试科目考试成绩合格：(二)年龄在国家规定的职龄以内；(三)具有二年以上从事独立审计业务工作实践经验。可向省、自治区、直辖市注呀会计师协会申请注册。(四)注册需要提交的资料1、《中华人民共和国注册会计师注册申请表》2、注册会计师全国统一考试全科合格证书；3、身份、学历、经历、专业技术职称证明：4、从事2年以上独立审计业务的证明及业务总结；5、所在会计师(审计)事务所的工作证明及鉴定，6、两份以上参与的审计业务工作底稿(原件及复印件)。

五、参加CPA考试的条件?

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一、工效挂钩企业的报批

加强工效挂钩企业的税收管理，首先要对工效挂钩企业审批等知识有所了解，从工效挂钩企业的审批看，主要有以下规定。

（一）工效挂钩企业审批条件

企业生产任务正常，管理基础较好、制度健全的国有或国有绝对控股企业。国有控股的股份制企业必须经董事会同意。

（二）工效挂钩企业审批部门

2004年以前，企业实行工效挂钩主要由劳动保障部门负责审批；2004年以后，国务院国资委与国家劳动社会保障部完成了国资委监管企业工资分配管理工作的交接。国资委监管企业工效挂钩改由国资委审批或由国资委委托地方劳动保障部门审批，劳动社会保障部主要负责铁道部、水利部、民航总局、国家烟草专卖局、国家邮政局等部门的审批；而地方企业实行工效挂钩仍主要由地方劳动保障部门负责审批。

（三）工效挂钩企业审批所需资料

1、新申请办理工效挂钩企业所需资料

（1）主管单位（或投资主体、控股公司，下同）申请实行工效挂钩的函件。

（2）挂钩企业前三年（最少前一年）的财务审计报告或挂钩专项财务审计报告。报告中应包含入成本工资总额、挂钩经济效益数及利润等明细情况；

（3）《工资总额同经济效益挂钩工资总额基数测算表》；

（4）《工资总额同经济效益挂钩经济效益基数测算表》；

（5）挂钩企业营业执照复印件；

（6）其他相关资料：

①前三年企业《劳动情况表》（最少前一年）及有关工资统计台账；

②股份制企业董事会同意挂钩意见书；

③中央属企业加附主管单位委托劳动保障厅管理的委托书。

2、申请工效挂钩工资年度发放指标需提交的资料

由于申请工效挂钩工资年度发放指标往往在年后才能审批，而企业平常需要发放工资，故申请工效挂钩工资年度发放指标主要是通过对企业已发放工资的清算来完成，工效挂钩清算所需资料为：

（1）主管单位要求对企业进行工效挂钩清算的函件。

（2）清算年度的企业财务审计报告或挂钩企业专项财务审计报告。报告中必须有本年度预提入成本工资总额、实发工资总额、挂钩经济效益实现数、利润总额数等挂钩考核指标实现值。

（3）《工资总额同经济效益挂钩应提工资总额清算表》。

（4）新增大中专毕业生、技校毕业生报到证明及复转退军人报到证明；成建制增人证明材料。

（5）年度企业《劳动情况表》及有关工资统计台账。

3、工效挂钩企业计算方法

工效挂钩企业当年工资主要由应提效益工资和据实列支调整因素两部分组成：

应提效益工资=核定工资总额基数*工资浮动比例*（当年实际实现经济效益指标-当年核定经济效益指标）/当年核定经济效益指标，并考虑新增效益工资分档计提因素后确定。

据实列支调整因素，主要由成建制划入划出人员工资增减数，按国家政策接收的复转军人和大中专毕业生当年工资实际列支数等组成。

从以上方面可以看出：工效挂钩企业的工资管理主要涉及经济效益指标及其基数，工资总额基数，工资浮动比例，新增效益工资分档计提四个方面，以下本文重点就如何加强这四个方面的管理进行分析。

二、经济效益指标及其基数的管理

（一）一般企业经济效益指标的计算.随着市场经济的发展，人们对产值不再重视，依据净产值计算的企业劳动生产率指标基本不再采用，经济效益指标成为计算工效挂钩企业的工资的主要指标。在2003年以前，经济效益指标一般以企业实现利税、实现利润、上缴税利为主要挂钩指标；同时考虑企业生产经营特点不同，也可将实物(工作)量、业务量、销售收入、创汇额、收汇额以及劳动生产率、工资利税率、资本金利税率等综合经济效益指标做为复合挂钩指标。但企业采用何种经济效益指标，必须报经财政、劳动部门审核确定。2003年后，劳动保障部规定：对实行复合挂钩指标、单一业务量（实物量）指标挂钩的企业（企业集团）要降低业务量（实物量）挂钩指标所占的比重，并尽快转为以实现利润和实现利税为主要指标。

（二）亏损企业经济效益指标的计算。对于亏损企业，由于实现利润小于0，劳动保障部规定其可实行工资总额与减亏指标挂钩，或采用新增工资按减亏额的一定比例提取的办法；但不得因增加工资使企业亏损超过上年实际数。劳动保障部还规定：当年没有实现国有资本保值增值的企业，不得提取新增效益工资。

（三）特殊情况下企业经济效益指标基数的调整。劳动保障部规定：对已实行工效挂钩的企业，在以下情况下可以调整经济效益指标基数。

1、暂未实行基建和生产单位统一核算管理的企业，新建扩建项目由基建正式移交生产后，在按该项目计划增加的人数相应核增工资总额基数的同时，参照同行业或该企业人均效益水平合理核增挂钩的经济效益指标基数；

2、企业之间成建制划入划出职工，按上年决算数调整经济效益指标基数；

3、国家批准的重大经济政策改革对企业经济效益影响较大的，由财政、劳动部门批准，可适当调整企业经济效益指标基数。

从以上规定可以看出，工效挂钩企业在核定其工资时，目前主要依据经济效益指标，盈利企业经济效益指标主要根据企业实现利税、实现利润、上缴税利计算，亏损企业主要根据企业减亏额计算，同时还应该考虑特殊因素的调整。

三、工资总额基数和工效挂钩工资计提的管理

（一）工效挂钩企业工资总额基数的计算。工效挂钩企业工资总额基数的计算，应区分不同的企业，新挂钩企业的挂钩工资总额基数，原则上以企业上年劳动工资统计年报中的工资总额实发数为基础，核减一次性补发上年工资、成建制划出职工工资以及各种不合理的工资性支出，核增上年增人、成建制划入职工的翘尾工资后确定。已实行工效挂钩办法的企业，其工资总额基数以上年应提取的工资总额为基础核定，在坚持增人不增工资总额、减人不减工资总额的原则下，可以考虑以下因素进行适当调整。

1、上年列入国家计划的新建扩建项目由基建正式移交生产后的增人、按国家政策接收的复转军人和大中专毕业生，可按照企业上年人均挂钩工资水平的标准核增工资总额基数。

2、上年成建制划入划出人员工资，按劳动工资统计年报数核增核减。工效企业挂钩的工资总额，也与一般企业不同，为国家规定的全部职工的全部工资总额（含各类奖金）。

（二）工效挂钩企业工资浮动比例的确定。工效企业工资浮动比例，是指工效挂钩企业工资总额随挂钩经济指标变化而浮动的比例系数或工资含量系数。工资浮动比例必须经过管理部门批准，从有关部门的审批情况，对工资浮动比例的审批越来越严格，2006年以前，挂钩的浮动比例一般按1：0.3～0.7核定，少数特殊的企业，其浮动比例经过批准可适当提高，但最高按低于1：1核定。2006年起，为控制部分企业工资增长过快、工资水平过高的势头，劳动保障部规定：对于2005年企业在岗职工平均工资相当于当地城镇在岗职工平均工资2倍以上的企业，要从严审核其挂钩经济效益基数、工资总额基数，将其浮动比例下调至0.6以下。

（三）工效挂钩企业新增效益工资分档计提办法。为控制部分企业工资增长过快的势头，1996年起，劳动保障部规定：工效挂钩企业在计提新增效益工资时要严格执行分档计提办法：新增效益工资相当于工资总额基数10%以内（含10%）的部分可以全部提取；10%—25%（含25%）的部分最高提取50%；25%—40%（含40%）的部分最高提取30%；40%以上部分最高只能提取10%。

（四）工效挂钩企业工资计算案例。由于工效挂钩的相关规定难以理解，本文列举一烟草公司实例，便于读者掌握：

某省烟草公司2001年度核定利税基数630616万元，实际实现利税911112万元，国家烟草公司核定其2001年度工资总额27800万元，浮动比例0.8，当年安置退伍军人和大学毕业生列支工资354万元，其准予计提效益工资=27800*（911112-630616）/630616*0.8=9892万元；根据新增效益工资分档计提办法，实施分档计提后准予计提效益工资=27800*10%+（9892-27800*10%）*50%=6336万元，考虑当年安置退伍军人和大学毕业生列支工资354万元，某省烟草公司2001年度准予计提工资总额=27800+6336+354=34490万元。

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关键词：审计质量；会计师事务所；规模化；线性回归模型

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）01-0113-03

随着经济全球化的发展，中国的注册会计师行业在恢复发展的短短二十多年时间里，已先后经历了三次合并的浪潮：第一次是1997—1999年会计师事务所的脱钩改制；第二次是2000年3月财政部《会计师事务所扩大上规模若干问题的指导意见》后，出现了全国性的事务所合并浪潮，全国共有28个省市区的407家事务所合并成105家，全国参加合并的事务所几近总数的10%（《中国注册会计师》，2001，（7）：61）；第三次是于2006年9月28日中注协下发《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿）》后，中国会计师事务所再次掀起了规模化的旋风。而2012年6月8日，中国注册会计师协会又出具了文件《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，可见规模化是会计师事务所行业的大势所趋。

从一些重大财务欺诈案中我们不难发现，不管是在震惊世界的美国安然事件中倒闭的安达信，还是中国因“银广厦”财务舞弊案而被撤销的“中天勤”，都是国际或国内有高度知名度的大型事务所，这不得不让人反思大型事务所的审计质量究竟与哪些因素相关。即是否大规模的会计师事务所就一定可以提供高质量的审计服务，以及规模扩大是否可以等同于审计质量的提高，对此问题的正确回答具有重要的理论和实践意义。

一、审计质量与会计师事务所规模等相关概念的界定与衡量标准

（一）审计质量的界定

对于审计质量的定义，中西方有很多不同的观点。在西方国家，有学者认为审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露客户违约行为的联合概率。而国内目前主要有两种观点：一是“结果论”——审计结果的可靠性，即是指CPA 所出具的审计意见和报告的准确性和相关性；二是“过程论”——审计工作过程的质量，事务所和 CPA 在承办某项审计业务过程中各项工作的质量。本文所述的审计质量是指审计结果的质量，因为社会公众和广大的审计报告使用者关注的是结果的质量——即审计意见和报告的准确性，只有审计报告才能给社会公众提供有效信息。

（二）审计质量的衡量方法与衡量标准

一般地，可以将注册会计师能否鉴别盈余管理、能否识别和评估重大错报风险和审计报告作为直接、有效的审计质量评价标准。鉴别盈余管理和识别评估重大错报风险都直接影响到审计风险水平，进一步体现在审计报告上，因而审计报告则集中体现了审计质量（如图1所示）。

二、中国会计师事务所规模与审计质量关系检验

大部分国外学者的研究表明，会计师事务所规模与注册会计师的独立性之间存在正相关关系。而国内对会计师事务所规模与审计质量关系的研究才刚刚起步，且并未取得一致的结论，更多的研究支持不同规模的会计师事务所审计质量并不存在显著差异的研究结果。本文结合中国的实际，在学习前人的基础上，以中注协公布的会计师事务所综合评价前百家为样本，利用其相应的信息数据，运用多元线性回归的统计分析方法，探究影响事务所规模化发展过程中影响审计质量的主要因素，为如何发展壮大中国事务所，提高审计质量提供思路。

（一）研究假设

假设1：事务所的审计质量与其营业收入正相关。

事务所规模化进程中，其营业收入增长，对客户的依赖性也就越少，越能保持独立性。

假设2：事务所的审计质量与注册会计师素质正相关。

高素质的注册会计师提供高质量的审计服务，获得更多的机会扩展业务，提升竞争力。

（二）研究方法

本文以中注协公布的2011年度会计师事务所综合评价前百家为研究样本，本文所取数据亦以中注协公布的事务所百强数据作为原始数据，实证结果采用SPSS12.0完成。为了统一数据单位，在此均采用将反映事务所规模的各个指标都换算成了比例。以CPA人数比例为例的换算方法是：用某事务所的CPA人数除以该年度参与上市公司年报审计的所有事务所的CPA人数总和。其他比例的计算与之相同。

（三）样本选择与变量设计

（1）被解释变量。笔者选取审计质量作为被解释变量，出具非标准无保留意见的比率就可以作为审计质量的替代指标。采用中国会计师事务所在2011年出具非标准无保留审计意见占当年所有审计意见的比率作为审计质量指标。（2）解释变量。根据国外研究的文献及中国的具体情况，考虑到影响审计质量的两大因素，选取营业收入比例、注册会计师人数比例作为自变量，以营业收入比例反映事务所在审计过程中的独立性，以注册会计师人数比例反映技术能力。（3）控制变量。考虑事务所合并后，从业人员数量与分所数量迅速增加从而影响审计意见类型，因此把这两大因素作为控制变量。

根据上述分析，本文设计多元线性回归模型如下：

（四）偏相关分析

由于本文的模型中采用了部分控制变量，为谨慎起见，进行偏相关检验，以确定在剔除了控制变量的影响之后，模型的因变量和自变量之间仍然存在线性关系。对全部样本进行偏相关检验的结果（见表2）：

上表的检验结果支持模型的线性相关关系，下文将对确定下来的模型进行回归析。

（五）回归分析

模型的Adjusted R2为0.565，说明模型具有较好的解释能力，拟合效果较好。另外，Durbin-Watson值接近于2，表明回归方程中残差项之间不存在自相关，研究数据通过残差独立性检验。

（六）实证结论

在模型中，所选择的两个自变量，营业收入与审计质量之间存在显著的正相关性，也就是说，由于拥有较多营业收入的事务所在经济上对客户的依赖程度较低，进而保持了较高的独立性，从而敢于在发现问题时出具非标准无保留审计报告。从而本文的第一个假设“事务所的审计质量与其营业收入正相关”通过检验，并且相关性显著。

第二个假设“事务所的审计质量与注册会计师素质正相关”虽然成立，但是其相关性并不显著。原因有如下两点：首先，注册会计师拥有较完整的知识结构与审计经验，在执业过程中能较好执行审计程序，进而出具高质量的审计报告。因此注册会计师所占比例在一定程度上反映了审计质量，存在正相关性。其次，相关性不显著的原因在于中国事务所内部存在盲目追求CPA的资格认证，因而很容易出现较多业务水平较低、执业经验较少的CPA，在这种情况下其数量越多越不利于会计师事务所的发展。

另外，我们还可以看出单纯增加从业人数对提高审计质量并无显著帮助，关键依然要看其所内的人员素质。究其显著性不明显的原因，是国内存在一些事务所在合并之后，没有和总所执行一致的审计程序，依然各自为政，因此不能真正起到财政部号召的“做大做强”。

三、中国规模化经营过程中加强会计师事务所审计质量控制的相关建议

（一）大力发展才战略，充分整合内部资源

针对实证研究中出现的注册会计师比例与审计质量相关性不显著的现象，CPA 人数的增加必须与质量控制相结合，以提高专业服务能力、质量控制能力以及专业竞争力为目标，而不是单纯追求 CPA 数量的增加，这就需要会计师事务所加大对 CPA 的培训力度，从而使 CPA 能更有效地提供服务。对于会计师事务所内部学历层次偏低的 CPA，应通过进修等途径提高学历层次；对于新进入的 CPA 应至少具备大学本科学历，加大培训或后续教育的力度。

（二）设立分所的控制

国内本土会计师事务所要么采用内涵式的扩大方式，要么采用设立分所的扩大方式。从中国的目前实际情况来看，事务所主要是通过设立分所的方式来实现规模化经营。根据中国注册会计师协会的 2008年度会计师事务所全国百家信息资料统计分析显示，在中国一百 强会计师事务所中，设有分所的事务所有 84家，累计设有分所 438家，分所设立数最多的达 18家。因此，很有必要就总分所模式中总所和分所各自在审计质量控制中承担的责任和义务进行安排设计，以便于审计质量的控制和提高。

（三）建立健全相关法律法规

目前，中国审计市场上法律法规体系仍有重大缺陷，政府应该制定一些法律法规引导事务所扩大自身规模，同时完善其内部治理结构。同时，继续加大力度，积极配合立法机构，推动完善或出台《注册会计师法》、独立审计准则等相关法律规范，为注册会计师行业的市场职能进行定位，提供坚实的法律保障；继续研究、协调和推动落实《公司法》、《证券法》、《破产法》、《合伙企业法》等有关公司法定审计、上市公司审计、破产清算管理人、合伙企业审计验证等制度安排，进一步开发业务和市场。另外，提高违规成本，加大行政、刑事责任处罚力度，弥补民事责任赔偿机制的空白。增大事务所的法律风险来约束其行为，使之向健康的方向发展。

参考文献：

[1] 李雪，时毅.审计质量衡评价体系的新建[J].审计与经济研究，2007，（3）：12-16.

[2] 刘成立.会计师事务所规模能否反映审计质量——基于会计师事务所合并动机的分析[J].财会通讯，2008，（9）：7-9.

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《关于外国投资者并购境内企业的规定》（“10号文”）规定：“外国投资者并购境内企业所涉及的各方当事人应遵守中国有关外汇管理的法律和行政法规，及时向外汇管理机关办理各项外汇核准、登记、备案及变更手续”。

根据笔者的理解及实践经验，外资并购过程中至少涉及如下外汇核准和登记手续（但值得注意的是，不同地区外汇部门具体执行国家外汇管理局的有关规定时需办理的手续和流程是不尽相同的）：

1.1结汇核准（外国投资者收购境内股权结汇核准）

根据《国家外汇管理局行政许可项目表》，办理结汇核准件时应提交：

1、申请报告（所投资企业基本情况、股权结构，申请人出资进度、出资账户）；2、所收购企业为外商投资企业的，提供《外商投资企业外汇登记证》；3、转股协议；4、商务部门关于所投资企业股权结构变更的批复文件；5、股权变更后所投资企业的批准证书和经批准生效的合同、章程；6、所投资企业最近一期验资报告；7、会计师事务所出具的最近一期所投资企业的审计报告或有效的资产评估报告（涉及国有资产产权变动的转股，应根据《国有资产评估管理办法》出具财政部门验证确认的资产评估报告）；8、外汇到账通知书或证明；9、针对前述材料需要提供的的其他补充说明材料。

1.2转股收汇外汇登记（外国投资者收购中方股权外资外汇登记）

汇发〔2003〕30号文规定：“外国投资者或投资性外商投资企业应自行或委托股权出让方到股权出让方所在地外汇局办理转股收汇外资外汇登记。股权购买对价为一次性支付的，转股收汇外资外汇登记应在该笔对价支付到位后5日内办理；股权购买对价为分期支付的，每期对价支付到位后5日内，均应就该期到位对价办理一次转股收汇外资外汇登记。外国投资者在付清全部股权购买对价前，其在被收购企业中的所有者权益依照其实际已支付的比例确定，并据此办理相关的转股、减资、清算及利润汇出等外汇业务。”

根据《国家外汇管理局行政许可项目表》，办理转股收汇外汇登记时应提交：

1、书面申请；2、被收购企业为外商投资企业的，提供《外商投资企业外汇登记证》；3、股权转让协议；4、被收购企业董事会协议；5、商务部门有关股权转让的批复文件；6、资本项目核准件（收购款结汇核准件，或再投资核准件）；7、收购款结汇水单或银行出具的款项到账证明；8、针对前述材料应当提供的补充说明材料。

根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定：“控股投资者在付清全部购买金之前，不得取得企业决策权，不得将其在企业中的权益、资产以合并报表的方式纳入该投资者的财务报表。股权出让方所在地的外汇管理部门出具外资外汇登记证明是证明外国投资者购买金到位的有效文件”。

1.3外汇登记证（外资并购设立外商投资企业外汇登记）

并资并购后形成的外商投资企业在取得并更后的营业执照后，应向主管外汇部门提交下列文件办理外汇登记证：

1、书面申请；2、企业法人营业执照副本；3、商务主管部门批准外资并购设立外商投资企业的批复文件、批准证书；4、经批准生效的外资并购合同、章程；5、组织机构代码证；（注：以上材料均需验原件或盖原章的复印件，复印件留底）6、填写《外商投资企业基本情况登记表》。

2.实际外资比例低于25%的企业无法取得外资企业举借外债待遇

10号文规定：“外国投资者在并购后所设外商投资企业注册资本中的出资比例低于25%的，除法律和行政法规另有规定外，该企业不享受外商投资企业待遇，其举借外债按照境内非外商投资企业举借外债的有关规定办理。境内公司、企业或自然人以其在境外合法设立或控制的公司名义并购与其有关联关系的境内公司，所设立的外商投资企业不享受外商投资企业待遇，但该境外公司认购境内公司增资，或者该境外公司向并购后所设企业增资，增资额占所设企业注册资本比例达到25%以上的除外。根据该款所述方式设立的外商投资企业，其实际控制人以外的外国投资者在企业注册资本中的出资比例高于25%的，享受外商投资企业待遇。”

举借外债优惠政策对许多外商投资企业来说是举足轻重的一项制度，其重要程度在很多情况下甚至超多税收优惠政策。根据10号令的上述规定，通过关联当事人完成的外资并购而形成的外资企业（“假外资”）一般情况下无法取得举借外债优惠待遇，此项举措无疑会堵死大部分境外特殊目的公司控股的境内企业举借外债的坦途。

3．投资总额的限制

内资企业不存在投资总额的概念，但企业一旦通过外资并购转换为外商投资企业，就必须确定一个投资总额，该等投资总额对新形成的外商投资企业举借外债及进口机器设备来说可能意义重大。因此笔者建议一般情况下外资并购后形成的外商投资企业的投资总额应争取定为法律允许的最大数额，10号文对投资总额的限制如下（该等限制与我国长期以来实行的外商投资企业投资总额限制制度是完全相符的）：

1）注册资本在210万美元以下的，投资总额不得超过注册资本的10/7；

2）注册资本在210万美元以上至500万美元的，投资总额不得超过注册资本的2倍；

3）注册资本在500万美元以上至1200万美元的，投资总额不得超过注册资本的2.5倍；

4）注册资本在1200万美元以上的，投资总额不得超过注册资本的3倍。

4.境外投资者以人民币资产支付涉及的外汇核准

一般来讲，外国投资者在中国境内实施外资并购中国企业的，用人民币资产做支付手段可有如下几种运作模式：（1）人民币货币现金；（2）合法取得或拥有的中国A股上市公司的股票或股份；（3）合法取得或拥有的中国境内企业的债券和公司债券；（4）其他中国境内以人民币为计价依据或标准的有价证券等金融衍生产品；（5）其他情形的人民币资产。从取得途径来讲，可包括（1）直接从已投资设立的外资企业中分得的利润等收益；（2）从资产管理公司采用购买金融资产包的形式取得对某企业的债权；（3）从中国境内合法取得的人民币借款；（4）转让资产、出售产品或提供服务而取得的交易对价等。在保证合法、合规并履行法定程序的前提下，相关人民币资产均可用作10号文规定之下的外资并购项目的支付对价。

《国家外汇管理局行政许可项目表》对下列情况下取得的人民币资产作为支付对价的核准需提交文件作出了专门规定：

4.1外商投资企业外方所得利润境内再投资、增资核准

1、申请报告（投资方基本情况、产生利润企业的基本情况、利润分配情况、投资方对分得利润的处置方案、拟被投资企业的股权结构等）；2、企业董事会利润分配决议及利润处置方案决议原件和复印件；3、与再投资利润数额有关的、产生利润企业获利年度的财务审计报告原件和复印件；4、与再投资利润有关的企业所得税完税凭证原件和复印件；5、企业拟再投资的商务部门批复、批准证书原件和复印件；6、产生利润企业的验资报告原件和复印件；7、外汇登记证原件和复印件；8、针对前述材料应当提供的补充说明材料。

4.2外国投资者从其已投资的外商投资企业中因先行回收投资、清算、股权转让、减资等所得的财产在境内再投资或者增资核准

1、申请报告；2、原企业外商投资企业外汇登记证原件和复印件；3、原企业最近一期验资报告和相关年度的审计报告原件和复印件；4、原企业商务部门的批准文件原件和复印件；5、原企业关于先行回收投资、清算、股权转让、减资及再投资等事项的董事会决议及有关协议原件和复印件；6、涉及先行回收投资的，另需提交原企业合作合同、财政部门批复、担保函等材料原件和复印件；7、涉及清算的，另需提交企业注销税务登记证明原件和复印件；8、涉及股权转让的，另需提交转股协议、企业股权变更的商务部门批准证书、与转股后收益方应得收入有关的完税凭证等材料原件和复印件；9、拟再投资企业的商务部门批复、批准证书、营业执照（或其他相应证明）、合同或章程等原件和复印件材料；10、针对前述材料应当提供的补充说明材料。

5.特殊目的公司（“SPV”）的外汇监管

国家外汇管理局《关于境内居民通过境外特殊目的公司融资及返程投资外汇管理有关问题的通知》(“75号文”）中的SPV是指“境内居民法人或境内居民自然人以其持有的境内企业资产或权益在境外进行股权融资（包括可转换债融资）为目的而直接设立或间接控制的境外企业”。但10号文将SPV定义为“中国境内公司或自然人为实现以其实际拥有的境内公司权益在境外上市而直接或间接控制的境外公司”。

两个定义相比较可以看出，10号文下的SPV较75号文的范围更为狭窄。从中引申出的结论是：非以境外上市目的设立的SPV不得以换股方式并购境内公司,换言之，仅以私募为目的设立的SPV不得以换股方式并购境内公司。以境外上市为目的的换股并购涉及的外汇监管主要包括：境外设立SPV时按75号文规定办理境外投资外汇登记；换股并购阶段办理境外投资外汇变更登记；境外上市完成后境内公司还应向外汇管理机关报送融资收入调回计划，由外汇管理机关监督实施，境内公司取得无加注的批准证书后，应在30日内向外汇管理机关申请换发无加注的外汇登记证。

篇10

    一、资产类审计

    (一)货币资金

    破产企业的现金已移交给管理人,银行存款一般也已全部转入管理^新开设的账户。注册会计师应核对账面现金余额与管理人接收的现金金额是否相符,银行存款账面余额与转至管理人账户的银行存款金额是否相符。对于不相符的情况应查明原因,如属于单据未及时入账,应搜集未入账的单据并予以补入账;如属于其他原因造成的账款不符,应按相应规定进行处理。在对货币资金项目进行审计时,还应特别注意是否存在账外小金库,如以法定代表人、会计或是经办人的名义开立的存单、存折、银行卡等。如存在,应通过询问、调查、核对等方法,对上述记录的每一笔存取金额进行辨认,将其中属于破产企业的收支款项补记入账。

    (二)预付、应收款项

    注册会计师应对每一笔预付、应收款项发生的内容、余额、账龄等进行逐一审计确认。对于账龄在两年以上,并且已过诉讼时效的应收款项,应结合管理人清收货款的情况,对其中确已无法收回的,可由管理人出具说明后予以冲销;对于账龄在两年以内的应收款项,可采用检查、函证或是替代程序,并结合管理人清收货款的情况予以确认。在对预付、应收款项进行审计时,应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内,是否存在放弃债权的行为,并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。

    (三)存货、固定资产

    由于破产企业一般都要进行审计与评估,有时还涉及到资产拍卖,为了避免相同程序的重复执行,注册会计师可与资产评估师、拍卖师及管理人一起对存货、固定资产执行盘点程序。对于存货,注册会计师可先将财务的数量金额账与仓库的数量账进行核对,对不相符的查明原因并进行调整后,再对存货进行全面盘点,将盘点结果与经调整后的财务账进行核对。由于企业已进入破产程序,正常的生产经营活动已经停止,故对于盘点结果一般不需要进行调节。对于盘点数小于账面数的,可能存在的原因有:正常损耗;因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等;有部分存货寄存在外单位等。对于盘点数大于账面数的,应注意是否有外单位寄存在破产企业的存货以及是否有账面已作销售处理但客户单位尚未提货的情况,注册会计师应对盘盈盘亏情况查明原囱后进行会计处理。对于固定资产,注册会计师应根据具体情况,采取以账对物或是以物对账的方法,与资产评估师、拍卖师及管理人共同对所有的固定资产进行逐一盘点,并对盘盈盘亏情况查明原因后调整入账。由于破产企业的资产一般要处置变现,必须要进行评估,而对破产企业的评估一般选用清算价值类型,固定资产账面折旧计提额大小对其评估值基本没有影响。因此从审计的目的考虑,注册会计师不必对破产企业固定资产折旧计提的准确与否予以过多的关注,但必须在审计报告中说明该事项。在对存货、固定资产项目进行审计时,应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内,是否存在无偿转让财产的行为,并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。

    二、负债类审计 

    (一)职工债权

    职工债权包括:破产企业所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用;欠缴的社会保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。该项债权所涉及的会计科目一般有应付工资、应付福利费、其他应付款等,注册会计师应根据管理人经过调查并公示无异议的职工债权金额确定。其中,“应付工资”科目的余额根据破产企业所欠职工的工资确定,“应付福利费”科目的余额根据所欠职工的医疗;伤残补助、抚恤费用确定,破产企业欠缴的社会保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金则列作“其他应付款”的相关于目,需特别说明的是,上述欠缴的社会保险费用应划分为两块:一是应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用;二是除第一项以外的社会保险费用。划分的原因是因为这两项费用的受偿顷序不同,第一项费用为第一顺序,第二项费用为第二顺序。因此注册会计师应将这两项费用分别列作“其他应付款”的两个不同子目。 

    (二)应交税费、其他应付款

    注册会计师首先应按照正常审计的程序,采用分析性复核、重新测算、检查凭证、核对纳税申报表等程序对这两个科目进行审计。待税务部门向管理人申报债权时,注册会计师应将审计后的数据与其核对,如有差异,应查明原因,待双方调整一致后最终确定这两个科目的审定数。 

    (三)长短期借款、应付及预收款项