小企业审计报告范文

导语：如何才能写好一篇小企业审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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第一部分科技型中小企业技术创新项目

一、基本要求及项目类型

（一）支持的项目和企业必须符合《科技型中小企业技术创新基金项目管理暂行办法》（国科发计字〔2005〕60号）的规定和《20__年度科技型中小企业技术创新基金若干重点项目指南》的支持范围。

（二）不支持的对象

1.不符合国家产业政策的项目。

2.无自主创新的单纯技术引进项目，低水平重复项目，一般加工项目和单纯的基本建设项目。

3.知识产权不清晰或有权属纠纷的项目。

4.已列入国家科技计划并得到国家科技经费支持的、目前尚未验收的企业的项目。

5.实施周期过长或投资规模过大的项目。

6.对社会或自然环境有不良影响的项目。

7.《项目指南》中明确不支持的项目。

8.未经省级创新基金立项的项目。

9.承担过创新基金的企业，具有以下四种情况之一的：

（1）立项项目还在执行，没有验收；

（2）立项项目验收基本合格或验收结题，时间未超过一年；

（3）立项项目验收不合格，时间未超过三年；

（4）立项项目终止。

（三）项目类型

科技型中小企业技术创新项目分为创新项目、重点创新项目两类，具体要求如下：

1.创新项目

（1）无偿资助的创新项目

用于技术创新产品在研究、开发及中试阶段的必要补助。申报的企业须同时具备以下条件：

①注册的实收货币资本最低不少于30万元；

②职工人数不超过300人；

③资产总额不高于5000万元；

④年营业收入不超过5000万元；

⑤申报的项目，目前尚未形成销售规模；

⑥项目计划新增投资在1000万元以下，资金来源确定，投资结构合理。在项目计划新增投资中，企业必须有与申报地方资金、创新基金数额等额以上的自有资金匹配；一般情况下，企业申报资助数额应不大于企业的净资产数额。

项目执行期为两年，项目计划实现的技术、经济指标应按满两年进行测算（执行期从项目申报之日起计）；一类新药项目的执行期可以适当放宽至三年，药品项目完成时可以没有营业收入等经济指标，但必须有明确的、可以考核的目标，如：受理通知书、临床批文、新药证书等，详见《项目指南》生物、医药领域相关要求。

（2）贷款贴息的创新项目

用于支持产品具有一定的创新性，需要中试或扩大规模，形成批量生产，银行已经给予贷款的项目。申报的企业须同时具备以下条件：

①工商注册成立时间须超过36个月，注册的实收货币资本最低不少于30万元；

②职工人数不超过500人；

③资产总额不高于8000万元；

④年营业收入不超过8000万元；

⑤项目计划新增投资额一般在3000万元以下>，！

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关键词：中小企业　审计市场需求　审计质量　虚假报告　舞弊　执业权利

一、引言

注册会计师审计价值在于提高被审计财务信息的可信赖程度，审计价值关系到注册会计师生存和发展的根本，实现审计价值的唯一途径是提高审计质量、出具真实的审计报告(包括审计报告、验资报告等，以下同)。但从当前暴露的问题看，注册会计师执业质量是不容乐观的，甚至出现了大量出具虚假报告的会计师事务所；如西安康达会计师事务所出具大量虚假验资报告，上海汇中伟宏会计师事务所出具557份虚假验资报告，厦门市2名注册会计师为升汇集团公司及下属23家公司2005年度财务报表出具30份虚假审计报告等。近年来财政部门和注册会计师协会处罚或惩戒了一批注册会计师，注册会计师因出具不实报告被判刑的案例也时常发生，注册会计师明知要承担行政、民事和刑事等法律责任的情况下仍然大量出具虚假报告，其主要原因当然是职业道德问题，但是注册会计师怎么会自甘堕落、为什么要“前赴后继”的出具虚假报告等问题也应当引起足够的重视。我国中小企业占全国企业总数的99.8％以上；注册会计师审计服务对象主要是中小企业，本文着重就中小企业审计实务中注册会计师面临的执业环境问题进行研究，以求发现注册会计师大量出具虚假报告的外部原因，为政府主管部门制定治理对策提供参考。

二、审计市场需求及其对审计质量的影响

(一)股东没有高质量审计需求　所有权和经营权分离产生了受托经济责任，所有者由于不直接参加企业的经营管理，就产生了对经营者进行监督(所有权监督)的需要，从而产生了服务于所有权监督的注册会计师审计。我国当前诚信问题比较严重，股东之间因不信任而不容易维持良好合作关系，大部分中小企业(本文以民营中小企业为例)股东人数很少，基本是“夫妻店”、“父子店”等家族式企业。大多数中小企业全部股东都参加经营管理，股东担任董事、经理和财务负责人，股东(或其近亲属)还担任出纳、实物保管、物资采购和产品销售等重要职务，股东可以完全控制企业的生产经营全过程，就不存在所有者监督问题，也就没有注册会计师审计的真正需求。由于所有者和经营者没有分离，审计委托人和被审计单位是重合的，强制审计制度造成委托人需要委托注册会计师来审计自己的尴尬局面。一方面，使得注册会计师难以保持独立性；另一方面，委托人委托注册会计师审计完全是为了获取“审计报告”以应付行政监管，委托人关注的是政府监管部门对审计报告的接收和认可，而不是审计质量。杨援朝(1995)认为，企业经营者委托审计是影响审计质量的因素，应当改为由股东大会或董事会委托审计。笔者认为，在所有者和经营者没有分离的情况下，经营者委托审计和所有者委托审计并没有本质区别，即使财务人员委托审计也肯定是经过老板(执行董事)授权或者同意的，实际上也就是股东会或董事会委托审计。另外，虽然《公司法》已经规定了委托审计由股东会、股东大会或者董事会决定，但是法律不能禁止股东参加经营管理，仍然无法解决委托人和被审计单位重合问题。

(二)债权人没有高质量审计需求　债权人“外部人”地位决定了其利益是最容易被损害的，公司的“有限责任”特性决定了股东已将一部分风险转嫁给了债权人，我国《公司法》把保护债权人合法利益作为立法的主要目的之一，很多条款规定了对债权人的保护。法律设立强制审计制度的宗旨之一是债权人可以通过审计报告增加对债务人财务状况的了解，并据以作出正确的经济决策；如卖方根据审计报告了解买方的资金实力并作出是否与其签定买卖合同、是否履行合同等决策；银行等金融机构根据审计报告了解借款人的财务状况和资信情况，作出是否给予贷款的经济决策；因此，债权人应当是一个很重要的审计报告使用者。但目前的实际情况并不是这样，陶水莲、熊巍俊(2007)指出，小企业最主要的债权人是股东的亲友、企业员工和金融机构，这些债权人对小企业财务信息的关注程度都不是十分强烈。笔者认为，在当前社会诚信状况不够理想的环境下，大多数债权人都很重视应收账款的管理，严格控制债务人的信用额度，对赊销采取谨慎态度；例如买卖合同约定的货款支付方式主要是预收货款、即时清结(银行汇票、支票等)或银行承兑汇票等；在当前经济状况不是十分景气而且企业破产倒闭案件时常发生的情况下，中小企业通过股东亲友和员工筹资现象也必将大为减少；大多数中小企业的主要债权人是作为贷款人和商业汇票承兑人的银行，而银行发放贷款和提供承兑原则上是要求企业提供保证、抵押和质押等担保的，因此也不需要实质上使用审计报告。即使银行发放信用贷款的或者对于其他没有担保的债权人来讲，也不是将审计报告作为经济决策的依据的。顾建平(2008)认为审计报告使用者很少在使用时想到要利用审计报告作为决策的依据，往往是事后再去看看审计报告是否有漏洞，能否从中获得补偿损失的机会。

(三)政府监管部门没有高质量审计需求　工商部门是注册会计师审计报告的主要使用者，如《公司法》规定股东缴纳出资后必须经依法设立的验资机构验资并出具证明，申请设立登记应当向公司登记机关报送验资证明等资料；再如《公司法》规定企业财务报表应当经会计师事务所审计，审计报告是公司参加企业年检时必须提交的材料。在实践中工商部门却很不重视注册会计师的审计报告；如有的地方工商部门不允许注册会计师在验资报告的说明段中说明与注册资本和实收资本异常有关的事项，否则就不接收该验资报告、不予办理企业登记；有的地方工商部门在企业年度检验时只接收标准意见的审计报告，否则就不予年检；一方面是为了逃避自己的监管责任，另一方面也正说明了工商登记机关仅仅将审计作为一个法定手续、将审计报告作为“资料”，而不是真正意义上予以使用。《企业年度检验办法》(2006)第7条第2款规定了审计报告是公司参加企业年检时必须提交的材料的情况下，《关于加强和改进企业年度检验工作的通知》却以“减轻企业负担和增强监管的针对性”为理由只要求少部分公司提供审计报告，也从一个侧面说明了工商部门要求公司提交审计报告仅是迫于法律的规定。

(四)审计市场需求问题对审计质量的影响　(1)缺少高质量审计需求导致恶性竞争。马文波(2008)认为国内行业间恶性竞争造成审计市场的无序和混乱，李明(2003)认为竞争激烈是降低收费的原因，高旭(2007)认为激烈竞争是注册会计师降低执业质量的原因；杨援朝(1995)认为会计市场供大于求导致不正当竞争和审计质量的下降；但是均没有探究恶性竞争的根本原因，没有认识到根本原因在于审计市场需求缺乏问题、而不是供给过剩问题。如果审计需求是真实的、审计报告是作出有关决策的依据、审计报告使用人关心审计质量，即使竞争再激烈注册会计师也不敢降低审计质量，也不会降低收费，反而会形成一种以“质量取胜”的良好竞争关系；委托

人也会去积极寻找胜任能力高的注册会计师，就象病人找医师那样首要考虑的问题是该医师的医术、而不是费用的高低。有关文献研究表明：委托人不关注审计质量，就必定会关注审计收费；委托人不需要高质量的审计服务，必定不愿意支付高质量审计服务的费用。如顾建平(2008)认为委托人选择注册会计师的标准是“价格低、手续简单、速度快”，顾奋玲(2008)认为委托人是根据审计价格的高低而不是根据质量、信誉、规模等内在价值选择注册会计师；指出了导致恶性竞争的根本原因。笔者认为，需求决定供给是经济学基本规律，当前缺少高质量审计的市场需求，注册会计师提高审计质量的努力就是没有意义的，在审计费用一定的前提下，追求审计质量只会增加审计成本，降低经济效益。现实中有一部分“头脑灵活”的注册会计师以降低收费、简化审计程序甚至不履行审计程序就出审计报告的方式招揽了大批的审计业务，走上了“发财致富”的道路；其他注册会计师为了生存以及保持竞争力，只能降低收费；最后导致收费越来越低，审计程序越来越简单，审计业务质量越来越差的恶性循环结果。(2)缺少高质量审计需求产生虚假报告的市场需求。既然审计报告不是经济决策的依据，也就没有审计质量的要求了；审计只是一种“形式”、一种“手续”，审计报告只是一份书面“资料”，审计报告是否真实就不重要；经过包装粉饰的财务报表在形式上更好的满足了融资、招投标等的需要，对这些虚假财务报表出具审计报告的需求也就产生。因贷款风险控制的需要，金融机构都要求严格控制中小企业贷款额度和贷款条件，对企业财务指标(如资产负债率、流动比率、速动比率、现金比率等)要求很高。在实务中，往往出现基层银行认为可以给某个中小企业贷款，但该企业某项或某几项财务指标达不到管理行规定的财务指标标准的矛盾情况。为了规避这一内部贷款控制制度，基层银行的信贷人员会授意、指导企业(即借款人)修改财务报表数据，以使其财务指标达标。这样一来，银行就成为胁迫、引诱企业造假的元凶，也成为虚假财务信息的需求者。为了应付上级管理行的信贷风险检查，并规避出现不良贷款时的个人责任，基层银行会要求企业提供会计师事务所出具的审计报告；并对审计报告意见类型进行限制，拒绝接收非标准审计报告，而乐意接收虚假的标准审计报告。虚假报告市场需求导致注册会计师即使发现了被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触的，也不能在审计报告上披露。(3)导致注册会计师没有提高胜任能力的动力。马文波(2008)将注册会计师素质低列为审计质量不高的原因之一，李雪(2000)认为执业人员业务水平低、执业胜任能力不足是审计质量低下的一个原因；但没有对注册会计师素质低的原因进行研究。笔者认为：如果有高质量的审计需求，就有了注册会计师专注专业的必要，注册会计师自然会千方百计的提高胜任能力的；但缺少高质量审计的市场需求加上缺少职业保障决定了注册会计师没有保持和提高胜任能力的动力。在当前恶性竞争的环境下几乎没有委托人会主动找上门委托审计，注册会计师是没有职业保障的，如何招揽业务是注册会计师需要考虑的首要问题；而当前招揽业务主要依靠社会关系，支付回扣、佣金和介绍费现象比较普遍。在这种情况下，胜任能力高的注册会计师不但没有任何优势，花时间精力去提高胜任能力没有任何效益，相反还可能因为严格遵守审计准则和职业道德无法正常开展业务活动；作为现实社会中理性人的注册会计师必定会放弃提高胜任能力的投资，转而投资于人际关系、与权力勾结。注册会计师不愿意花时间花精力于提高胜任能力的一个重要表现是没有参加职业继续教育的积极性，如果不是注册会计师协会将完成继续教育学时作为年检的必要内容。很多注册会计师不会参加继续教育；在培训中如果没有考核制度，恐怕没有多少人会去听课。注册会计师没有提高胜任能力的动力，又必定导致胜任能力的下降、审计质量下降，造成恶性循环。

三、中小企业现状及其对审计质量的影响

(一)中小企业经营管理现状　我国中小企业会计核算混乱、股东舞弊普遍。陶水莲、熊巍俊(2007)指出小企业会计核算不健全、财务管理比较混乱、缺乏健全的内部控制制度体系，会计造假现象普遍存在；陈国清(2006)指出私营企业主不重视会计核算，或受利益驱使有意阻碍会计规范核算；王建林(2006)也指出很多小企业存在不设账、以票代账、账目混乱和恶意漏税等问题；王飞华、蒋品洪(2008)指出企业在增资中存在较多的虚假出资行为。笔者认为，股东舞弊和会计核算混乱之间是存在因果关系的。中小企业会计核算混乱的根本原因是股东舞弊，会计核算混乱正是为了掩饰股东舞弊。中小企业存在着股东隐瞒收入、侵占财产等各种严重舞弊现象，会计的职责只是根据出纳提交的凭证(即经过股东精心挑选的、可以入账的凭证)登记账簿、编制报表，外聘会计(非股东及其近亲属的)往往无权参加企业的经营管理、对真实的生产经营情况不了解，会计账簿和财务报表的主要作用就是应付税务等政府监管部门的检查，不具有反映实际情况的职能，更加没有会计监督的职能。这些企业账务上往往存在着多头开户、银行存款账户没有全部人账核算，现金、存货账实不一致，应收账款、应付账款等往来款账实差距较大等重大问题。在审计集团公司合并财务报表时，经常发现集团公司和子公司之间、子公司之间往来款无法核对一致的现象，也是账实不一致的重要表现。股东舞弊导致成本核算混乱，并要求会计以混乱的成本核算来掩饰股东舞弊。如多数中小企业未建立健全的成本核算制度，有些企业甚至连原材料和产成品的明细账都不设立，有的企业存货明细账只核算金额不核算收付存数量。在审计实务中发现，很大一部分中小企业平时不进行成本核算、在下月初一次性记录上月存货明细账，记账方法是“以销定产”，即根据产品本月销售数量来确定产成品的发出数量、根据本月销售收入金额的一定比例(估计的销售成本率)来确定产成品发出金额；然后根据产成品的发出数量和金额，考虑库存数量的基础上确定产成品完工入库数量和金额(也是生产成本完工结转数量和金额)；再估计生产成本期末余额，根据期初余额、期末余额和本月完工入库数倒轧计算生产成本发生额；最后是以生产成本发生额减去直接人工薪酬和制造费用数来确定领用材料金额，记录原材料发出的数量和金额。实物保管部门根据上述会计记录来编制实物收付存报表以及入库单、出库单等凭证(即根据记账凭证来编制原始凭证)，以达到实物流转凭证和账簿记录的一致。这样就形成了账面记录似乎比较完整规范，但是实物和账簿记录绝对不一致的虚假会计记录。中小企业会计工作目标主要是应付税务机关的税务检查，会计处理必定是遵照税法的有关规定进行，如税法规定企业的各项资产应以历史成本为计税基础，企业持有各项资产期间资产增值或者减值不得调整该资产的计税基础(除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外)，因此在实务中大部分中小企业都不提取资产减值准备。更不采用公允价值对资产进行计量。中小企业按照税法规定进行会计处理，减轻了纳税调整的工作负担，但不能公允反映企业财务状况和经营成果，给注册会计师审计出了一道难题。

(二)中小企业监管现状　陈国清(2006)指出当前我国确实存在着有些国家机关执法不严，违法不究，对会计舞弊的打击不力的情况；有些地方部门为了达到政绩上的目标，如希望多开办一些企业，盈利企业多一些，对私营企业会计核算不规范、会计作假则采取视而不见的态度，甚至推行地方保护主义。企业为减少纳税而隐匿收入或虚列费用是个公开的秘密，企业营业收入账户反映的只是开具了发票的营业额，很大一部分营业收入由于不需要开发票就未入账核算。实务中被审计单位账面大额亏损却不断购置设备扩大生产经营规模、账面现金流量严重不足却大量购置房地产就是隐匿收入或虚列费用的重要表现；其他应付款中有较大的与股东往来的发生额和余额，实际上就是由该股东收取的营业收入款项(现金交易形成)。基于招商引资、发展经济的政治任务，当地政府往往承诺给予企业某些不合法的税收优惠或者减免，同时为了防止本地企业外迁，还会指示税务机关不能严查企业偷税、漏税行为。税务机关也惧怕因为自己的依法征税和依法查税行为而影响当地招商引资和经济的发展，对企业偷税、漏税行为视而不见。有些地方政府甚至要求税务机关完成较重的招商引资任务，并根据招商引资任务完成情况给予奖励或惩罚；税务机关为了完成招商引资的艰巨任务和获得奖励，往往会私下承诺给予其引进的企业某些“税收关照”。另外，当前税收征管中实现分配税收任务的制度，税务机关关注的重点是及时完成税收任务，而不是企业是否依法纳税、是否存在偷逃税款。因为如果依法征税就可能会超额完成当年的税收任务，该税务机关在来年会被分配更高的任务、承担更重的征税压力。当然也可能出现依法征税而完不成当年税收任务的现象。所以，在经济形势较好的年度，因为容易完成税收任务，税务机关会授意企业少报收人、少缴税款；在经济形势不太好的年度，完成税收任务会比较困难，则税务机关会要求企业提前缴税或者多缴税款。同样基于完成或者配合招商引资的需要，工商部门也不敢严查虚假出资、抽逃出资行为，反而放任这些行为。

(三)中小企业现状对审计质量的影响　(1)限制注册会计师实施必要的审计程序。李明(2003)调查发现被审计单位不配合注册会计师工作是制约审计质量的重要因素。笔者认为，由于存在着股东舞弊，中小企业账面反映的会计信息是不可以信赖的；为了掩饰舞弊，必定会限制注册会计师审计范围，如被审计单位不允许注册会计师盘点现金、票据和有价证券等，也不让参加存货、固定资产盘点，甚至不同意发函询证等，使得注册会计师无法实施必要的审计程序。(2)会计账务处理遵照税法规定进行造成“调表不调账”的怪现象。即使被股东不存在舞弊行为的，单就中小企业按照税法规定进行会计处理，就不能公允反映企业财务状况和经营成果。审计时注册会计师需要按照会计准则的规定对被审计单位的财务报表进行调整(即“把所得税会计调整为财务会计”)，首次接受审计委托的还需要进行追溯调整，但是却得不到被审计单位的认可(被审it@位不调整有关账簿记录)，造成审计后的财务报表和企业会计账簿记录不一致的情况。在审计实务中，经常发现被审计单位提供的财务报表期初数(包括资产负债表的年初数和利润表的上年数等，以下同)和上年度审计报告所附的财务报表期末数(包括资产负债表的年末数和利润表的本年数等，以下同)不一致，就是被审计单位未按注册会计师要求调整账簿记录造成的恶果。肖开芳、鲁玮、王致用(2006)认为被审计单位“调表不调账”违背了会计资料必须符合国家统一的会计制度的规定、是一种生成和提供虚假会计资料的严重违法行为。被审计单位“调表不调账”的情况下，如果没有变更会计师事务所的，注册会计师还可以通过查阅以前年度审计工作底稿来对本年度财务报表期初数进行相应调整，并确定期初数调整对本年度财务报表的影响(实际上相当于做会计政策变更的追溯调整)；如果被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师就可能无法理解财务报表期初数的调整情况了，特别是前任注册会计师已经对该被审计单位执行了多年的审计的，就更加难以确定以前年度审计调整事项对本年度财务报表的影响了。在实务中，后任注册会计师为了搞清楚审计调整事项，一般需要查阅前任注册会计师的审计工作底稿，但是前任注册会计师没有提供审计工作底稿的义务，后任注册会计师也没有查阅前任注册会计师审计工作底稿的权利，使得查阅前任注册会计师的审计工作底稿成为一件很难办到的事情。(3)委托人不允许注册会计师披露重大错报。如前所述，股东控制生产经营以及股东舞弊的存在，造成了“真实审计”与股东利益相冲突的尴尬局面；注册会计师在审计中要求被审计单位调整报表或者在审计报告上反映发现的重大错报，就被视作是与被审计单位及其股东作对。被审计单位及其股东往往基于成本效益思维方式，认为委托审计就是“花钱消灾”，支付了审计费就要得到相应的收益(即审计报告要起到为自己掩盖舞弊的作用)。因此，被审计单位及其股东不但不允许注册会计师在审计报告上反映问题，而且要求注册会计师与之共同对外，逃避行政监督管理。如果注册会计师要求被审计单位调整账务或者出具非标准审计报告，可能给被审计单位利益造成不良影响的话，委托人就会坚决更换注册会计师。这种结果是处在竞争激烈、招揽业务困难的环境下注册会计师不愿意或不敢面对的。笔者认为，在中小企业审计中，注册会计师胜任能力并不是造成审计质量问题的主要原因。问题是在审计中发现了的重大错报不能在审计报告上反映(或者只能向委托人和被审计单位反映)，勤勉执业、发现重大错报不但不是审计工作的成绩，反而是注册会计师的额外包袱，因为如果审计工作底稿上记录了被审计单位的重大错报而审计报告上未反映，将被认定为故意出具不实报告；如果审计工作底稿上未记录任何问题，即使该审计报告被认定为不实，也只能认定注册会计师存在过失，最多也就是重大过失。在实务中，注册会计师只能修改有关审计工作底稿，把记录了所发现问题的底稿抽掉、换掉。(4)政府监管部门不允许注册会计师披露问题。在审计中注册会计师查出隐瞒收入或者虚列成本、费用，按照审计准则的规定要求被审计单位调整相关损益并补提补缴相关税金时，不但会引起被审计单位的不满和反感、而且会被税务机关认为是多管闲事，甚至被认为是在故意找税务机关不依法征税的问题、是与政府过不去。注册会计师在报告中披露了涉嫌虚假出资、抽逃出资问题的，会被工商部门退回。

四、注册会计师执业权利及其对审计质量的影响

(一)注册会计师执业环境不利　当前的会计师事务所是企业，注册会计师是自由职业者。在实践中，有关政府部门干涉注册会计师的审计程序、指定审计报告内容和格式、审计意见类型和收费标准的情况确实普遍存在。根据《注册会计师法》以及有关法规的规定，注册会计师执行审计业务、出具审计报告应当遵守审计准则的规定。如在执行财务报表审计时，审计准则要求注册会计师根据所获取的审计证据运用职业判断决定审计报告的意见类型；在执行验资业务时，如果注册会计师在注册资本及实收资本的确认方面与被审验单位存在异议，且无法协商一致。应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由，应当在验资报告说明

段中说明的事项还有：已设立公司尚未对注册资本的实收情况或者注册资本及实收资本的变更情况作出相关会计处理；被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本及实收资本；验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项；注册会计师发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象等。实务中注册会计师往往无法按照审计准则的规定出具审计报告，除了前述的被审计单位、金融机构和税务机关的干涉以外，更为重要的是作为审计报告主要使用者的工商部门的干涉。如在增资审验时被审验单位在验资截止日存在其他应收款较大余额的，可能涉及前期出资不实或抽逃出资，注册会计师需要根据审计准则的规定在说明段中予以说明，但有的地方工商部门却不允许说明，加大了注册会计师的责任。有的地方工商部门在企业年度检验时只接收标准意见的审计报告，导致注册会计师无法出具保留意见的审计报告，更加不能出具否定意见或者无法表示意见的审计报告。如果注册会计师接受这些干涉，应当披露的问题未予披露，就是出具虚假报告。

(二)审计取证权利不足以查明舞弊　如前所述，中小企业舞弊现象比较普遍，而且往往属于股东集体舞弊，舞弊者职位高，必定狡诈程度高、串通程度高，注册会计师不但不能信赖被审计单位的会计资料，也很难从被审计单位内部获取有效的审计证据。要发现被审计单位舞弊引起的重大错报，注册会计师必定要向被审计单位以外的单位和个人收集审计证据。在我国，权力思维、人治思维深深扎根于包括社会公众在内的所有国民意识中，人们看重的是权力而不是法律法规(审计准则)，愿意配合享有权力的政府机关而不愿意给没有权力的注册会计师提供信息。即使法律授予注册会计师的调查取证权，是否能够得到其他单位和个人的积极配合也是个未知数(如《律师法》赋予律师调查取证权，但实务中还是存在律师取证难的问题)，更何况当前法律并没有授予注册会计师调查取证权。函证是注册会计师获取可靠审计证据的有效方法，但是法律并没有规定被询证者回函的义务，甚至没有规定被询证者虚假回函的责任，审计准则反而要求注册会计师应当保持必要的职业谨慎来评价函证的可靠性，使得注册会计师在很大程度上替被询证者承担了虚假回函的责任。审计准则规定注册会计师实施函证时要以被审计单位名义发询证函(询证函需要被审计单位盖章，给被审计单位与被询证者串通舞弊提供了机会)，到有关单位查询资料也要被审计单位协助，后任注册会计师与前任注册会计师沟通应当征得被审计单位的同意等。中小企业股东舞弊以及会计核算混乱和虚假会计资料的大量存在，导致如果被审计单位以外的其他单位和个人不配合注册会计师执行审计工作，注册会计师是很难通过替代程序获取充分、适当的审计证据的。如被审计单位收到货款(现金结算)不入账却被股东侵占，导致应收账款余额虚列，如果不能实施函证就很难发现和确定该错报；又如被审计单位伪造房屋产权证据、伪造购建合同和发票，如果不向房屋产权登记机构查询就无法核实该房屋的真实性。

(三)注册会计师只能在形式上遵守审计准则　当前注册会计师执行中小企业审计业务时，被夹在市场不需要高质量审计和审计准则、行业监管对审计质量的高要求的缝隙中。执行什么审计程序、如何执行审计程序既要考虑审计准则的要求，也要考虑怎样才能不引起被审计单位反感；既要考虑如何防止被惩戒和处罚，还要考虑如何维持良好的客户关系。调查取证权利的缺失，加上不追求审计质量的恶性竞争环境，大部分注册会计师会选择更加注重如何简化审计程序以让客户满意，并以应付执业质量检查的态度执行审计业务。如前所述，中小企业隐匿收入是个公开的秘密，而《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞弊的考虑》第50条规定：“对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。”第89条规定：“根据本准则第五十条的规定实施审计工作后，如果认为被审计单位在收入确认方面不存在舞弊导致的重大错报，注册会计师应当将得出该结论的理由形成审计工作记录。”但在中小企业审计实务中，由于不设立原材料、产成品明细核算(或者虚假的明细核算)等会计核算混乱现象导致无法适用收入成本的分析程序，没有存货明细核算导致无法核对实物资产账实是否一致、也无法实施收入成本的截止测试，加上无法有效实施函证等替代程序，注册会计师在收人确认方面执行的审计程序和获取的审计证据肯定是不足的，注册会计师无法得出“被审计单位在收入确认方面不存在舞弊导致的重大错报”审计结论。收人无法确认却又必须出具标准审计报告的，将导致整个审计工作失败，除非解除业务约定(因为大部分中小企业审计业务都是这情况，实际是很难做到解除业务约定的)，注册会计师已经无法在实质上遵守审计准则而只能满足于形式上实施有关审计程序。在审计工作各个环节中均存在着大量的职业判断，决定了不能把审计准则当作机械操作说明书、不能僵化执行审计准则，而应当根据被审计单位具体情况灵活运用审计准则，也就决定了审计工作具有复杂性和高度专业性。实践证明，不同的审计人员执行同一项审计业务会计划和实施不同的审计程序、获取不同的审计证据、对同一审计证据作出不同的评价并得出不同的审计结论。因此评价注册会计师的审计工作质量是件很不容易的事情。当前财政部门和注册会计师协会在对注册会计师执业质量检查中往往比较重视表面的、形式化的东西，如习惯于按照“审计程序表”逐项核对审计程序是否计划和实施、审计工作底稿要素是否齐全等等；有的检查人员还把审计工作底稿上被审计单位名称、会计截止日和会计期间等要素不齐全，审计业务约定书上审计报告份数、审计收费等要素不全作为重要问题反映；却没有重视考核和评价实质性问题，对于注册会计师选取样本是否具有代表性、执业中是否持职业怀疑态度、是否保持了必要的执业谨慎、作出职业判断的推理过程是否正确等重要问题由于难以量化评价就不作为检查内容；强化了以应付检查态度执业的思维方式，导致注册会计师执行审计业务时满足于完成既定的通用审计程序、填制要素完整的审计工作底稿，而不考虑被审计单位实际可能存在的重大错报，不考虑审计质量和审计风险等实质性问题，导致审计工作越来越简单(审计变成抄账、底稿填空)、审计质量越来越低，也导致会计师事务所对注册会计师胜任能力的保持和提高越来越不重视。

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我国中小企业财务报告分析主要是指标分析。基本财务指标主要是根据三张会计报表为依据，通过比率分析达到分析报表的目的。其指标包括盈利比率、偿债能力比率、资产管理比率。反映中小企业盈利能力的指标很多，通常使用的主要有销售净利率、销售毛利率、销售期间费用率、资产净利率、净资产收益率；偿债能力分析分为短期偿债能力和长期偿债能力，主要的指标有流动比率、速动比率、资产负债率、产权比率、利息保障倍数。资产管理比率是用来衡量中小企业在资产管理方面的效率的财务比率，主要包括营业周期、存货周转率、应收账款周转率、流动资产周转率和总资产周转率。现金流量分析有利于报表使用者正确评价中小企业的支付能力，获利能力和偿债能力。其中流动性分析是指将资产迅速转变为现金的能力，主要有现金到期债务比、现金流动负债比、现金债务总额比。获取现金能力分析是指经营现金净流入和投入资源的比值，包括销售现金比率、每股营业现金流量、全部资产现金回收率；财务弹性分析是指中小企业适应经济环境变化和利用投资机会的能力，包括现金满足投资比率和现金股利保障倍数；收益质量分析是指报告收益与中小企业业绩之间的相互关系；衡量收益质量的指标是现金营运指数。

我国中小企业的财务报告分析注重财务指标分析，极少提到审计报告和会计报表附注分析，这就给那些经营效益不好的单位管理者有机可乘。他们利用报表分析的不完善，大肆操纵利润，滥用关联方交易以及一些假销售手段等使本来亏损的中小企业变得利润丰富。所以随着市场经济的发展，经济环境的变化，中小企业财务报告分析体系必须扩展到审计报告分析、财务指标分析和会计报表附注分析。

二、完善中小企业财务报告分析体系的措施

随着市场经济的发展，经济环境的变化，会计信息系统越来越复杂，原有的财务报告分析体系已远远不能满足现在分析的需要，再以以前的分析体系分析现有的财务报告，有时会出现很大的偏差，甚至得出相反的结论，所以应从以下方面进行补充。

1.中小企业会计报表附注分析

（1）中小企业的应收账款分析。应收账款是指在中小企业中一项非常重要的流动资产，如果不实行科学的管理，就很容易形成陈年呆账、坏账给企中小企业造成损失。所以，中小企业必须在财务报告附注中列示应收账款的账龄及坏账政策，以便投资者准确判断中小企业的资产质量及财务状况。这样投资者可以分析应收款增加的原因、应收账款结构是否合理、是否按规定提取坏账准备。

（2）中小企业的存货分析。通过财务报告附注可以清楚地看出存货的结构，这种结构可以看出中小企业的经营状况，如果原材料存货增加，而产成品存货减少或略有增加，说明该中小企业正处于成长期或成熟期，销售量较大，能产生较高毛利润；如果原材料存货减少，而产成品增加，说明该中小企业正处于衰退期，该产品正逐渐被新产品代替，或者这种产品生产过剩。这样的中小企业唯一的出路就是迅速转移新产品的生产。另外，通过财务报告附注还可了解到存货跌价准备的计提情况，如果存货计提的减值准备大，表明可收回金额比成本低很多，存货很可能过时或毁损。

（3）中小企业的营业外收支分析。营业外收支是指与经营活动无直接关系的收支，属于非正常项目，在进行财务指标分析时，应注意是否排除这项非正常项目，这就得根据重要性原则，即相对于净利润的比例，比例较大即为重要，应排除。因为它是偶然性因素，不能长期给中小企业带来收益和损失，不排除就会影响分析结果。

（4）中小企业的关联方交易。会计准则规定，中小企业尤其是上市公司应在附注中披露关联方交易的金额、定价政策、未结算项目的金额或相应比例，关联交易披露最重要的是定价政策和交易金额。关联方为了操纵利润，经常通过关联方来达到某种目标的目的。

2.中小企业的补充财务指标分析

（1）中小企业的主营业务收现率。主营业务收现率是销售商品、提供劳务收到的现金与主营业务收入的比值。（主营业务收入收现率=销售商品、提供劳务收到的现金÷主营业务收入）。此指标可以弥补销售现金比率的不足，当中小企业处于快速发展时期，随业务量的增长销售现金比率一般都较低，但不是收益质量不够好，而是随业务量的增长，存货和应收项目自然增长的结果。该指标接近117%，说明中小企业产品销售形势看好，相对于购买者存在比较优势，或中小企业信用政策合理，催账工作得力，中小企业能够及时收回现金，保证生产经营顺畅周转，收益质量较高。反之，如果该指标较低，说明中小企业销售形势不佳，或可能存在不正常销售和舞弊的可能性，或信用政策制定不合理、收账不力、收益质量较差。尤其在分析该指标时，还应结合资产负债表和损益表中应收账款及营业收入的变化越势，分析该指标在大于117%时，是否是由于中小企业近年来销售萎缩，以前年度的应收账款得到收回而形成的。

（2）中小企业的主营业务付现比。①主营业务付现比=购买商品、接受劳务支付的现金÷主营业务成本。此指标可以反映中小企业现金支付能力，表明中小企业每发生1元的主营业务成本，实际支付的现金数额。如果该比率约为117%，说明主营业务成本基本是付现成本，中小企业没有因购货而形成对销货方的负债；如果比例大于117%，说明中小企业除了支付了当期主营业务成本以外，还偿付了前期拖欠的购货款，树立了良好的商业信用；如果比例远小于117%，说明存在赊购，对中小企业形成负债压力，可能会影响中小企业的商誉。②净收益营运指数。

净收益营运指数，是指经营净收益与全部净收益的比值。净收益营运指数=经营净收益÷净收益=（净收益-非经营收益）÷净收益。净收益营运指数可以评价一个公司的收益质量。非经营收益多，收益质量就差。因为非经营收益的持续性差，非经营收益主要来源是资产的处置和证券交易收益。资产处置不是中小企业的主要业务，不反映中小企业的核心能力。许多中小企业正是利用“资产置换”达到操纵利润的目的，通过证券交易获利靠的是运气。因此，非经营收益也是收益，但不能代表中小企业的收益“能力”。

（3）中小企业的审计报告分析。随着会计信息的复杂化，非专业人士利用注册会计师的审计报告对中小企业财务状况进行分析，能够起到事半功倍的效果。

注册会计师的审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具的，用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。按照《独立审计具体准则第7号──审计报告》的规定，注册会计师在审计报告中，应对被审计单位会计报表的编制是否符合《中小企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位资产负债表日的财务状况和所审计期间的经营成果、资金变动情况，会计处理方法的选用是否符合一贯性原则发表意见。根据审计结论，注册会计师应出具无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见中的一种审计意见。

一是在一般情况下，如果注册会计师出具的是无保留意见审计报告，表明被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定；会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；会计报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；报表项目的分类和编制方法符合规定要求，因而对被审计单位的会计报表无保留地表示满意，则会计报表使用者即可按照通常的会计报表分析方法进行。

二是如果审计意见是保留意见，则出具保留意见的原因（在审

计报告的说明段）即成为会计报表使用者关注的一个焦点，在分析报表时必须予以重点关注。

三是如果出具的是否定意见，则说明财务状况、经营成果或者资金变动情况已被严重歪曲，表明会计报表不可信，会计报表使用者提高警惕，减少与此单位发生更多的经济关系，因为风险太高。

四是如果出具的是拒绝表示意见，往往是由于某些限制而未对某些重要事项取得证据，没有完成取证工作，此财务报告的风险是非常大的，最好与此中小企业少发生经济关系。

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一、自愿性内部控制信息披露制度的定义及重要性

1.自愿性内部控制信息披露的定义

自愿性内部控制信息披露是指除强制性信息披露外其他信息的披露，包括企业形象、财务状况、管理方式以及市场占有率等[1]。内部控制信息披露制度分为自愿和强制两种：强制性披露需要按照相关规定和法律法规的要求，将企业内部控制信息公开；自愿性披露是企业强制性披露的相关规定和法律法规的其他信息部分予以公开的企业内部信息。自愿性内部控制信息披露的内容包括两方面：①对强制性信息披露内容的细化和深入，加深强制性信息披露的权威性；②对强制性信息披露的补充，以提升企业核心能力和竞争优势为目的，向社会披露公司的盈利能力来保证投资者的投资回报。

2.内部控制信息披露的重要性

上市公司的利益相关者众多，提供真实有效的内部控制信息能够成为利益相关者的投资判断标准，也能够保护利益相关者的合法权益。企业内部控制信息披露能够规范企业内部的控制制度、加强控制力度，也能够为投资者提供企业的真实信息，这是企业内部控制信息披露行为的重要作用[2]。

二、企业内部控制审计报告披露制度的发展

我国企业内部控制审计报告披露制度始于上世纪末，近20年的发展，该行为已经逐渐成熟。内部控制信息披露制度的发展可划分为以下三个阶段：

1.初始阶段

我国首次提出内部控制披露工作是财政部下发的《独立审计准则第9号――内部控制和审计风险》，此文件中指出内部控制的三要素：控制环境、会计制度和控制程序，披露的内容根据为这三点。在审计过程中需要判断内部控制的真实性来保证审计工作的范围和时间。1997年的《加强金融机构内部控制的指导原则》中规范了金融机构内部控制的目标、原则和要素等基本要求。2000年的《公开发行证券公司信息披露编报规则》提出了证券公司公开发行的内部控制制度，并明确制定了内部控制制度的完整、合理和有效标准。

2001年颁布的《证券公司内部控制指引》中提出，市场中所有的证券公司需要建立完善的内部控制制度；2001年颁布的《内部控制审核指导意见》提出注册会计师需要在被审核企业中的固定日期内对企业的内部控制进行审核，并发表真实的审核意见，这使我国的内部控制审计制度初步定位[3]。在此之前我国的内部控制审核制度还属于调整阶段，不断出台新的政策，但规范的行业也仅是金融企业，对于一般的企业公司还没有制定完善的内部控制审核制度。

2.发展阶段

通过不同政策指导方针的实施，针对于金融企业中的内部控制审计工作很好的规范了金融市场，也经过美国安然事件爆发影响后，使我国的内部控制信息披露制度的重视程度逐渐加深[4]。

2006年我国先后了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，说明我国上市公司急需建立起完善的内部控制机制，并加强内部控制审计报告的披露。自从证交所的两个内部控制指引后，我国上市企业的内部控制审计报告便需要按照制定的标准进行强行披露。

3.完善阶段

2008年政府部门联合银监会、证监会、财政部等部门共同颁布了多项规范文件，其中包括20余种应用指引，在上市公司中实施，并提出其他大型非上市公司也一并执行，这使我国企业内部控制审计报告披露工作愈加完善[5]。

三、企业内部控制审计鉴证报告

企业内部控制信息披露是管理机构按照相关法律法规相外部投资者和直接受益人披露本公司的运行状况，信息披露的结果需要具有完整性、合理性及有效性。这种信息披露行为需要企业管理机构以第三方的立场客观的反应企业情况，企业内部控制鉴证的载体是企业内部控制鉴证报告[6]。注册会计师披露的企业内部控制信息包括对内部控制制度设计和运行有效性（企业内部控制的自我评估报告）的鉴证报告，不仅为外部直接受益人和竞争对手提供相关信息，同时也对本企业的管理者展示当前企业内部控制情况。

四、自愿性内部控制审计报告披露行为的影响因素

1.公司规模

就公司规模而言，大多数学者认为公司规模越大，越倾向自愿性信息披露，并且披露的内容越多。1986年便有学者指出公司规模与自愿性信息披露成正比。这是由于大型企业更注重企业的社会知名度及政治成本，并且外界直接受益人或利益相关人对大型企业的内部控制信息的需求量较大。因此，上市公司所披露的内部信息越多，吸引投资者目光的机会就越大，但是需要保证企业内部控制信息披露的质量。另外，由于大型企业的内部控制信息较为全面，媒体更加乐于关注大型企业的信息披露，并且大型企业的信息成本相比小企业要低。因此可以看出，公司规模的大小是影响自愿性信息披露的因素之一[7]。

另外，有研究指出，多元化经营的企业更愿意对外界进行信息披露。上市公司的股权呈分散性，分散程度越高，企业越乐于自愿披露信息，并且信息披露较为完整、细致、频繁。

2.公司上市年限

在我国证券市场中，对于上市公司的内部控制信息的需求较低，也因此引发了一系列徇私舞弊事件，使市场逐渐注重企业的内部控制信息的披露。我国在内部控制信息制度下发前上市的企业，对于内部控制制度和信息披露的概念较为模糊，因此，早期上市公司的内部控制工作较差。随着政府对内部控制工作的重视度加深，内部控制监管制度也逐渐完善，新上市的公司受到了较多市场政策的约束，企业会在上市前便建立健全的内部控制制度，来满足市场政策的监管要求，这是新上市公司与早前上市公司抗衡的一种优势。如果上市公司的内部控制制度完善，公司会倾向和自愿披露审计信息[8]。

企业的内部控制制度不仅是为审计机构所建立，更重要的是可以自身衡量和评价企业的发展。但是也有观点认为，企业发展速度越快，与内部控制制度的距离越大。这是由于企业的高速发展，内部组织结构和管理方式在不断的更新换代，并且很可能受到资金的约束在需要建立和完善内部控制体系时没有及时建立，待企业发展进入稳定期后，才会重新建立内部控制体系[9]。因此，在一定程度上会影响企业的信息披露。

由于早期的上市公司内部控制制度的不完善，监督、审核机构也没有建立，对于内部控制制度的成熟程度较落后于后上市公司。因此，可以认为越早上市的公司自愿披露内部控制审计报告的可能性越低。

3.公司内部控制资源

企业在发展中需要维护内部控制制度，对于大企业而言，完善的内部控制制度能够为企业赢得更多利益，这也是大企业的一种优势，虽然维护的成本较高，但大企业相对更乐于对此投资。而对于小企业而言，经营发展需要以自身的稳定性及市场性的角度出发，小企业的资金成本较低，投资于维护内部控制将使小企业的部分资金流出，而这部分流出资金在短时间内不会产生回报率。因此小企业对于内部控制的需求较小[10]。

大企业之所以愿意披露企业的内部控制审计、支付更多的审计费用，是因为所披露的信息能够体现出企业本身的优越性，是一种提升自身价值的权威信息。内部控制中最为实际的一项工作是董事会的召开，召开次数与企业的盈余管理程度呈正比。董事会的召开，能够很大程度上对公司董事、管理层的日常工作作出客观的监督和评价。因此，企业的独立董事越多，内部控制资源越为丰富。

公司内审部门归属于公司治理结构，公司治理结构能够体现公司的管理者与经营者之间的关系。当公司治理结构合理并且具有科学性时，能够降低经营者的内部控制资金投入，也因此会影响到企业的自愿性信息披露[11]。公司内审部门的合理设置，能够有效提升公司信息披露的质量。以香港上市公司为例，设置了内审部门的上市公司中，企业管理者更愿意向外界进行信息披露。可以看出，公司内审部门的设置能够影响自愿性信息披露。

当公司制定了内部控制制度后，需要花费大量的维护费用进行维护，这是企业经营过程中的一个固定支出。但是小公司的资金有限，财务管理能力较低，即使清楚内部控制系统能够为企业带来有利影响，也不会选择投资复杂的控制系统。大企业则不同，随着内部控制系统的成熟，大企业的生产规模、盈利能力也有所提高，也因为大企业的内部控制系统关乎于投资者的投资决策，大企业在建立内部控制体系后进行披露，可以规避企业经营风险、增加融资几率。由此可以看出，大公司的内部控制系统较为完善，将会乐于自愿披露内部控制审计报告。

4.企业盈利能力

如果采用评分形式为公司的自愿性信息披露进行分级，可以看出，企业的业绩越好，信息披露的等级越高。当上市公司预计将会有更高的盈利能力时，信息披露将愈加频繁、内容愈加细致。上市公司中根据自身的经济收益能够体现出公司发展前景，在证明公司具有广阔发展前景时，将企业内部控制信息披露将会获得更多的市场效应[12]。因此，上市公司的盈利能力是影响自愿性信息披露的因素，且盈利能力能够体现信息披露的质量。

内部控制能够保障上市公司的经营、收益合乎法规，收益率作为直接体现公司经营、收益的信息，必然会与内部控制发生联系。如果企业的内部控制质量高，收益率便会提高。在收益率有所保障的情况下，企业披露内部控制信息的意愿会增加。因此可以看出，自愿披露内部控制审计报告的企业多数属于收益率高的企业。

5.资产负债率

资产负债率是企业财务的一种杠杆原理，在一定程度上是影响公司经营情况的一种计算方式。企业中的资产负债率越高，企业承担的风险将会越大。因此，企业管理者和外部投资者更需要企业披露内部控制信息来掌握企业的运营情况和运营风险。但是，如果站在企业管理者的角度来看，在企业的资产负债率高的情况下披露内控信息，将会严重影响投资者决策及企业发展。因此可以认为资产负债率高的企业将不会自愿披露内部控制信息，并且有动机不披露[13]。

6.公司财务状况

上市公司的财务状况是企业经营、发展的最重要因素。财务状况良好的企业更乐于投资在内部控制建设中，但是对于财务状况较差的企业，缺乏对内部控制建设的投资资金，这使企业内部控制制度不完善，披露时也不积极。另外也是由于内部控制制度存有缺陷才会产生财务状况较差的现象。因此可以看出，财务状况较差的企业不会积极披露内部控制信息。

企业财务状况体现的两个因素是收益率和资产负债率：①收益率，直接反应企业的盈利能力，企业盈利是企业发展的有力保障；②资产负债率是企业的一种财务杠杆表现[14]。企业的内部控制制度完善，可以保证企业的生产经营的稳定，也就会提高企业的收益率。收益率越高，企业越想对外披露企业信息，相反，企业资产负债率高，则不愿披露内部控制信息。

7.公司发展前景

公司的发展前景受到内部控制质量的影响，这是公司发展的必然规律。早期上市公司的内部控制质量不高，对内部控制的概念较为模糊，是通过政府的一再调整、颁布相关制度条例，才将上市公司的内部控制质量提升。而新上市企业在创业初期，一方面为了迎合市场中的制度，另一方面也由于新上市企业的管理意识先进，因此会积极建立企业内部控制制度[15]。在信息披露方面，新上市公司需要一定的市场知名度来得到市场的认可，所以大力投资于内部控制建设，通过强制或自愿的信息披露，向市场输送更多的自身优势信息，也是为企业打开市场的一把钥匙。

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我国由于开展内部控制审计较晚，迄今为止尚未出台相关的内部控制审计准则。有关内部控制审计目标、范围与程序的问题也没有给予明确的规定。这给我国内部控制审计的实际执行带来一定的问题。1.内部控制审计的审计目标不明确。审计目标是在一定历史环境下，人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。审计目标的实现与审计过程密切相关，它决定着审计范围的确定，制约审计方法的选择和应用，影响审计意见的表达，对审计责任的确定和提高审计质量也有着重要的影响。《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》对注册会计师财务报表审计的目标有着明确规定。虽然在《企业内部控制审计指引》第一章总则中提到“注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见”，但目前并没有相关准则对内部控制审计目标做出明确表达。2.我国内部控制审计范围不明确。《企业内部控制审计指引》提出：注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见。因此，实务中我国内部控制审计的范围局限为与财务报表相关的企业内部控制。对于在内部控制审计中发现的与财务报表非相关的内部控制重大缺陷，则通过在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。由此可见，我国内部控制审计的范围更倾向于与财务报告有关的内部控制而非企业全部内部控制。3.内部控制审计的审计程序不明确。审计程序是审计实践活动中完成某项具体审计项目所实际经历的工作步骤。科学合理的审计程序有利于保证审计质量、提高审计工作效率、实现审计工作规范化。现阶段我国注册会计师财务报表审计有着明确且科学规范的审计程序。但尚未有明确的财务报告内部控制审计程序。

（一）公司主体对内部控制审计缺乏主动性

我国自2008年了《企业内部控制基本规范》后，根据上交所的数据统计分析，2009年上交所A股上市公司中有约200家上市公司聘请了注册会计师对其内部控制进行了审计，提供了内部控制审计报告，约占上市公司总数的22%；2010年沪市上市公司约有203家提供其内部控制审计报告，约占上市公司总数的23%；2011年沪市上市公司中有258家公司聘请审计机构进行了内部控制审计，约占上市公司总数的28%。①从这一数据看，虽然沪市上市公司中进行内部控制审计的公司呈现上升趋势，但所占比例仍非常小，这说明我国上市公司主体对内部控制审计的主动性不足。究其原因，主要是我国大多上市公司，尤其是从国有企业改制过来的上市公司，公司治理结构不健全，没有建立起一个有效的委托制度。公司治理层对内部控制重视程度不够，存在着非常严重的内部人控制问题，内部控制执行力不高。另外，我国目前与财务报告内部控制审计相关的制度法律层次较低，威慑力和影响力不够。因此，目前大多数上市公司对开展财务报告内部控制审计缺乏应有的主动性。

（二）会计师事务所执业质量有待进一步提高

财务报告内部控制审计在我国是一项新兴业务，相较于财务报告审计，会计师事务所在这方面的执业经验较为欠缺。审计业务中涉及大量的职业判断，需要注册会计师有足够的经验，才能做出准确合理的职业判断。缺乏足够的经验积累必然会影响财务报告内部控制审计的审计效果。另外，目前大多数会计师事务所尚未建立针对财务报告内部控制审计的质量控制体系。这也造成财务报告内部控制审计的质量不高。

（三）社会公众对财务报告内部控制审计需求不足

开展财务报告内部控制审计的最终目的是保证企业财务信息的真实可靠。目前我国社会公众对上市公司信息关注的重点还是财务信息，并未认识到非财务信息的重要程度。

二、对我国财务报告内部控制审计的改善措施

（一）制定明确的财务报告内部控制鉴证标准

明确合理的财务报告内部控制审计评价标准是注册会计师进行财务报告内部控制审计时的依据，对于企业建立健全财务报告内部控制制度也有着重要的指导意义。我们应在借鉴国外先进经验的基础上，结合我国自身国情，制定出适合我国国情的财务报告内部控制评价标准。我国中小企业数量很多，但大多管理水平不高，内部控制相对薄弱。因此，我国在制定大企业财务报告内部控制评价标准的基础上，还应结合我国中小企业特点，制定中小企业财务报告内部控制评价标准。

（二）制定科学规范的财务报告内部控制审计准则

审计准则是执行审计工作应该遵循的规范，是在审计实践中逐步形成的，为多数同行承认并参照执行的一种审计工作惯例。审计准则是审计主体进行自我约束的规定，也可作为衡量审计工作质量的重要依据。我国目前应在推进财务报告内部控制审计的实务中，对于出现的如财务报告内部控制审计报告的披露形式、审计结果利用等具体问题进行研究，不断总结经验，并结合相关理论研究成果，尽快制定出适合我国财务报告内部控制审计的审计准则，明确财务报告内部控制审计中内部控制的概念、审计目标、审计范围、审计程序等重要问题。权威的财务报告内部控制审计准则有利于注册会计师实务中的职业判断，提高财务报告内部控制审计质量。

（三）上市公司进一步完善公司治理结构

公司主体对财务报告内部控制审计的主动性不强，主要原因还是公司治理结构不完善。因此，上市公司应进一步完善公司治理结构，加强对公司内部控制的建设。如明确公司内部控制建设的责任承担者，建立健全有效实施内部控制方法，并明确评价其有效性是企业董事会和经其授权的经理层的责任；明确公司内部各部门在内部控制建设中的具体责任和工作，加强公司内部控制的执行力；解决多数国有控股公司中一股独大、内部人控制等常见问题。只有不断健全公司治理结构，优化公司内部控制环境，提高内部控制执行力，公司内部控制建设才能落到实处，才能发挥内部控制审计的积极作用。同时，通过内部控制审计也能发现公司治理结构中存在的问题，从而促进公司治理结构的优化。

（四）提高注册会计师执业水平，健全会计师事务所内部控制审计质量控制体系

财务报告内部控制审计更多关注的是非财务数据，与财务报告审计相比，财务报告内部控制审计执业中需要注册会计师更多地运用职业判断，如对公司内部控制缺陷的评估，对此，注册会计师应加强对财务报告内部控制审计相关理论的学习，理解相关术语的准确涵义；积极参加相关审计的职业培训和后续教育，帮助理解《企业内部控制审计指引》，以更好地在实务中运用该指引中的相关规定；注意实务中经验的总结，不断提高自身的职业判断能力。同时，会计师事务所也应针对财务报告内部控制审计业务，建立健全内部控制审计质量控制体系，以提高财务报告内部控制审计的执业质量。

（五）引导信息使用者对财务报告内部控制审计报告的需求

篇6

一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明

（一）修订背景

自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护公众利益起到了积极作用，但原审计报告准则施行六年来，也暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用，但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。

此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号——对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（ISA700）修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。

（二）修订的主要

1、注册会计师对审计报告承担的责任更加明确

原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师职业界与界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。

2、标准审计报告格式由两段式改为三段式

将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师审计的目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。

与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。

3、明确了审计报告日期的含义

原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。

4、删除了审计报告意见段中的“一贯性”

一贯性是指会计处理的选用符合一贯性原则。从审计和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。

5、严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形

原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不已发表的意见。这一措施将有助于进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。

6、将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”

会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？由于国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。

7、其他方面的修订

（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。

（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号——审计业务约定书》中作了描述，因此删去。

（3）删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。

（4）根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。

（5）将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。

（6）将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。

（7）将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。

二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明

（一）修订背景

自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”），对注册师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面，原持续经营准则在规定的和执行效果上也有不尽如人意之处。根据掌握的信息，包括政府监管部门、投资者以及证券人士在内的许多会计报表使用人反映，一些上市公司的持续经营能力及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段）也不存在显著差异，但审计报告类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。

（二）修订的主要内容

1、明确了被审计单位管理当局责任与注册会计师责任

在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时，原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿），并借鉴国际惯例，修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任，即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任；注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。

2、明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础

原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则，具有更强的可操作性。

3、明确了出具审计报告的类型

原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清，且与企业会计准则的要求不符。例如，原持续经营准则规定，如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露，如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说，即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告，这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的问题，修订后的准则在要求上更加明确和严格，对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况，要求注册会计师出具否定意见的审计报告；对无法确定持续经营假设是否合理的情况，要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段。

4、在审计报告中不应使用附加条件的措辞

在准则修订前的审计报告实务中，普遍存在着使用附加条件的措辞，例如，“如果公司继续出现经营性亏损，且净资产继续出现负数，贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”；再如，“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是一种假设，未对会计报表使用人提供任何有用信息，降低了审计报告的有用性。因此，修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。

三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明

（一）起草背景

近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至公众的高度重视。大量的通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。

对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；（2）《注册会计师职业道德规范指导意见》；（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而重要的意义和作用。

从国际惯例看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（AICPA）早在1975年10月便了审计准则公告（SAS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又了SAS第84号，SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比，SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。起草本准则的过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，主要了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。

（二）本准则的主要内容

1、前后任注册会计师的含义

前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包括两种情况：（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况：（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。

2、在接受委托前的必要沟通

在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前与前任注册会计师普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

3、接受委托后的其他沟通

前后任沟通准则规定，接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

篇7

一、固定资产建设类项目

1、中小企业发展专项资金申请报告;

2、中小企业发展专项资金申请及审核意见表;

3、企业基本情况表;

4、中小企业发展专项资金项目评审专家登记表;

5、法人执照;

6、项目核准或备案文件;

7、环保部门出具的环保评价意见;

8、可行性研究报告中的固定资产投资估算表;

9、可行性研究报告中新增主要设备表;

10、可行性研究报告编制单位资质复印件;

11、《固定资产建设类项目的申报条件》第4、5项规定的相关资料;

12、申请无偿资助项目的企业已投入项目建设的自有资金凭证汇总表及凭证复印件;申请贷款贴息项目的企业已发生贷款的“借款凭证”汇总表(银行贷款进账单)及企业与金融机构签订的固定资产投资贷款合同和借款凭证复印件;

13、年度会计报表和审计报告：

(1)资产负债表;

(2)现金流量表;

(3)损益表;

(4)审计报告;

14、完税证明汇总表及完税(免税)证明;

15、生产许可证(国家实行生产许可证管理的产品)、ISO9000证书(有证企业)等复印件;

16、其他与项目有关的证明(、新产品证书、行业专家意见等);

二、中小企业信用担保业务补助项目

1、中小企业发展专项资金申请报告(封面);

2、中小企业发展专项资金申请及审核意见表;

3、担保机构基本情况表;

4、中小企业发展专项资金项目评审专家登记表;

5、法人执照(复印件);

6、经协作银行盖章确认的年度贷款担保情况汇总表(原件);

7、年度会计报表和专项审计报告：

(1)资产负债表;

(2)现金流量表;

(3)利润表;

(4)担保余额变动表;

(5)专项审计报告;

8、完税证明汇总表及完税(免税)证明。

国家中小企业发展专项资金申请报告要点

目录

Ⅰ.项目申请材料的组成

Ⅱ.北京在筛选中小企业发展专项资金项目的基本做法

Ⅰ.项目申请材料的组成

一、 对固定资产建设类项目的申请材料包括：

1. 企业的基本情况表

2. 项目可行性研究报告——重点、难点

3. 企业已投入项目自有资金凭证或固定资产投资贷款合同

4. 有关项目的文件：如项目核准或备案文件、环保评价意见等

5. 有关企业的文件：如法人执照、会计报表和审计报告、完税证明、ISO9000证书等

6. 其他与项目有关的证明：如生产许可证、新产品证书、行业专家意见等。

二、 项目可行性研究报告应包括以下内容：

1. 项目概况

2. 企业基本情况

3. 产品需求分析和实施的必要性

4. 实施的主要内容和目标

5. 项目总投资、资金来源和资金构成

6. 人员培训及技术来源

7. 项目实施进度计划

8. 项目经济效益和社会效益分析

(一)项目概况

 概要性的介绍如下内容：

项目主要建设内容和规模;产品和工程技术方案;主要设备方案;建设地点和计划安排;投资规模和资金筹措方案;项目经济效益和社会效益。

 编写基本原则：

内容清晰、简明扼要、分条分项编写

突出总结项目说具有的亮点

(二)企业基本情况

 应说明以下基本内容：

1. 企业注册资金、性质及股权结构;

2. 企业历史沿革;

3. 企业规模、经营情况、人员说明;

4. 近三年来财务状况，包括资产负债、收入、利润、税金等;企业银行信用、纳税信用情况;

5. 企业管理制度、财务制度说明;

6. 其他：根据专项申报要求及企业特点、特色所做的说明，如企业品牌、自主技术、企业认证等说明。

 编写基本原则：

表明项目单位具备承担项目的资格、符合申报条件、企业具备健全的财务管理制度、企业是否具备可持续发展能力。

(三)产品需求分析和实施的必要性

 包括：

1. 项目政策符合性分析;

2. 产品需求分析;

3. 项目实施的必要性。

 编写基本原则：

以项目本身或实施带来的效果/影响为基础，不可为迎合申报重点而拼凑，也不宜过分夸大、渲染。

(四)实施的主要内容和目标

 项目实施的主要内容：

技术方案;

设备方案;

工程方案;

 项目实施的目标：

该目标的制定宜与专项目标相一致，如实现市场的扩展、增加就业、实现企业技术进步等。

(五)项目总投资、资金来源和资金构成

 项目总投资：

包括：建筑工程费;设备购置安装费;工程建设其他费用及基本预备费;建设期利息等。

建筑工程费：一般按建筑工程量(平方米)乘以单位面积造价确定。

设备购置安装费用：按项目设备方案清单，通过市场询价或者其他方式确定设备价格。

工程建设其他费用：包括建设管理费、前期咨询费(可研、环评等)、设计费、招标及监理费等组成。各项费用可按实际合同额计入，也可按有关取费标准计算确定。

基本预备费用：可研阶段可按建设工程费、设备费、其他费之和的8%--10%计入。

建设期利息：按项目贷款合同计算。

 资金来源和构成：

项目资金来源包括企业自有资金、贷款、其他三类。

自有资金投入：报告须提供已投入自有资金凭证，包括：项目新增设备的购买发票、建筑工程合同及收据等材料。

贷款：明确项目贷款总额及其构成，提供企业与金融机构签订的贷款合同。

其他来源：对项目其他资金来源，须提供相应证明文件、如股权投资等。

关于申请政府资金部分：根据专项“通知”，自有资金、贷款、其他资金来源构成了项目总投资，因此申请政府资金部分不计算在项目资金来源中。

每个专项通知均对资金支持方式和额度有明确说明，申请资金支持应不超过专项资金支持限额。

(六)人员培训及技术来源

 组织机构设置：说明企业现有组织机构、人员构成情况，根据项目实施的需要，制定合理的组织机构设置方案。

 人员培训：提出员工培训计划，包括培训岗位、人数、培训内容、相关费用等。

 技术来源：说明项目技术来源，如企业自我研发、合作开发、专利和技术购买引进等

 人力资源配置：研究确定各类人员，包括生产人员、管理人员、后勤人员的数量和配置方案，确定项目新增就业人员数量及人员来源。

(七)项目实施进度计划

 项目实施现状：说明项目起始时间，目前已完成的政府批复及其文号，如项目规划、土地、环评、核准或备案等，项目资金到位情况，项目已完成的主要工作量等。

 项目实施进度计划：要求项目应于2019年底前建成且建设期不超过2年。项目申报应根据项目实际进展情况，合理安排实施进度，并编制项目进度计划图。

 项目招标：项目拟申请政府资金补助或贴息，建议项目对涉及的主要内容，如土建、设备、材料等进行公开招标，确定中标单位。

(八)项目经济效益和社会效益分析

经济效益分析：

 投资项目的财务评价：主要是进行财务盈利能力和债务清偿能力分析。

 主要财务指标：收入、利润、税金、项目投资回收期、项目内部收益率、投资利润率等。

 财务评价方法：对于新建项目且财务相对独立的，可采取新设项目法人财务评价方法;对改造项目，应采取增量分析方法计算，即通过“有项目”和“无项目”对比计算确定。

 财务评价基础数据和参数：

主要包括项目原材料、燃料动力等投入品的价格;产品销售价格;税费;计算期;固定资产折旧率;基准收益率的确定等。

价格测算：项目投入品/产品现有或可参考市场价格的基础上，确定项目计算期内的价格水平。

税费：财务评价涉及的税费包括增值税、营业税、所得税等税种。

计算期：包括建设期和生产运营期。

财务基准收益率：财务基准收益率是项目财务内部收益率的基准，也是项目在财务上是否可行的最低要求。

 销售收入与成本费用估算：

销售收入：是指销售产品或提供服务取得的收入。

总成本费用：是指在一定期间内因生产和销售产品而发生的全部费用。

 财务分析常用指标：财务内部收益率、投资回收期、财务净现值 FNPV、投资利润率

财务内部收益率：指项目在整个计算期内各年净现金流量现值累计等于零时的折现率，是评价项目盈利能力的动态指标。

投资回收期：是指以项目的净收益偿还项目全部投资所需要的时间，起始时间为从项目建设年起。

财务净现值：是指按设定的折现率(财务基准收益率)计算的项目计算期内各年净现金流量的现值之和。

投资利润率：是指项目在计算期内正常生产年份的年利润总额(或年平均利润额)与项目投入总资金的比率。

社会效益分析：

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(一)会计电算化对审计准则和审计依据的影响。

各国的审计界在以往的审计工作中已经建立了一系列的审计标准和准则,如审计人员标准、现场作业标准、审计报告标准、职业道德规范等等。由于会计电算化的新特点,需要针对新的特点制定相应新的工作标准,这些新的工作标准,也构成了会计电算化信息系统条件下新的审计依据。面对日茸发展的会计电算化系统,应加快制定有关针对性的审计标准和准则,建立一系列与新情况相适应的审计标准和准则,包括系统设计、开发、运行等标准以及相适应的内部控制制度,以规范会计电算化审计,维护审计的独立性、客观性和公正性。

(二)会计电算化对审计风险的影响。

会计电算化环境下,传统的会计岗位职责被打破,内部控制制度发生了变化,安全已不是企业内部所能完全控制的。以数据库为基础的实时审计发展使审计风险中包含的固有风险、控制风险、检查风险日益复杂化。由于会计数据处理的电算化,在计算机辅助系统的控制下,固有风险基本得到控制,但是由于网络会计模式的开放性和会计信息资源的共享性,会计资料被非法修改和窃取的可能性增加了,会计信息被他人非法拷贝和篡改、会计数据在传输过程中被竞争对手截取和恶意修改等使得会计数据的安全、完整性控制难以保证;同时,计算机病毒和网络黑客也在危害着会计信息的安全。因此,控制风险更难确定。在电算化会计条件下。会计资料是存储在磁性介质上的,修改起来不留痕迹,因此舞弊行为较难发现,从而增加了审计人员的检查风险。

(三)会计电算化对内部控制的影响。

现代审计是以评价内部控制度为基础的抽样审计, 即审计人员把对被审单位内部控制的审查和评价作为制定审计方案和决定抽查范围的依据。在电算化会计系统中, 会计信息的处理和存贮高度集中于计算机, 使手工会计系统中的某些职责分离, 牵制力下降。如在手工方式下, 内部控制中帐证相符、帐帐相符、帐表相符等一系列核对控制措施, 基本上都是由手工处理完成的。但实施电算化后, 凭证即是帐,帐即是凭证, 二者的区别不过是数据排列方式的改变而已, 也就是说不存在帐证不符的问题。会计系统内部的这些控制, 尤其是程序化控制,是企业实行会计电算化后审计工作面临的新课题。美国注册会计师协会( A ICPA )认为: 如果客户在其会计系统中使用了电子数据处理, 无论是简单的还是复杂的, 审计人员都要充分了解整个系统, 并能识别和评价系统的基本会计控制的特点。因此, 作为审计人员必须全面了解电算化系统的特点和风险, 掌握会计电算化系统的控制目标、应有的内部控制及审查方法。程序化控制是指在编写应用程序中由计算机执行的控制, 其审查实际上是对系统应用程序控制功能的审查, 一般要利用计算机进行审查。对电算化会计信息系统内部(文秘站:)控制的弱点, 审计人员要心中有数,发现问题应及时向被审单位提出。

(四)会计电算化对审计线索的影响。

在传统的手工会计系统中,审计线索非常清楚,从原始凭证到记账凭证,由过账到财务报表的编制,整个财务处理过程由不同职责分工的人员来共同完成,每一步都有文字记录和经手人签字,这些书面资料为审计提供了清晰的线索,审计人员在对会计报表进行审计时就可以根据需要对这些审计线索进行顺查或逆查、详查或抽查。而在会计电算化系统中,传统的账簿没有了,取而代之的是磁介质,这些磁介质上所存储的会计资料不能为肉眼所直接识别,修改不留痕迹。同时,由于数据处理过程的自动化,业务数据进入计算机系统之后,全部会计处理均由计算机按程序指令自动生成,传统的审计线索在这里中断了、消失了。传统的查账方法。对电算化的会计个体已不完全适用。为此,在电算化会计系统的设计和开发时必须注意要留下充分的审计线索,使审计人员能顺利完成审计任务。例如,要留下每笔经济业务的详细记录,而不能只留下更新后的当前余额。暂存文件,则应拷贝,以便查寻。

(五)会计电算化对审计技术的影响。

在手工会计处理的条件下,审计可根据具体情况进行顺查、逆查或抽查。审查一般采用审阅、核对、分析、比较、调查和证实等方法。所有审查工作都是由人工完成的。在会计电算化条件下,会计的特点决定了审计技术的改变。对电算化会计信息系统的审计,如果仍然采用常规的手工系统的那一套审计技术,就不可能达到审计的目的。由于审计的内容扩大到电算化系统程序、系统的设计与开发、数据文件等方面,迫使审计人员在采用传统各种审计技术的同时,采用计算机辅助审计技术,用日益先进的计算机审计软件去对付单机、网络、多用户等各种工作平台下的会计软件。

(六)会计电算化对审计内容的影响。

在手工条件下,审计内容主要是对人的审查,采用的方法主要是对纸面信息进行核对和检查。责任容易确定,结果也较直观。在计算机审计的条件下,审计人员应该从查核财务会计报表及账簿记录的真实性和正确性的基础上,把重点放到被审计单位所用信息系统是否合法、合规和第一次输出的信息是否真实、正确,以及当运行环境发生变化,或经过系统维护后,输出信息的真实性、正确性上。

二、会计电算化对审计工作影响的对策

(一)加强对会计电算化系统可靠性的审计,主要表现在以下几个方面:

1.审查数据流程图对经济业务流程的描述是否正确;

2.审查系统设计是否科学、模块的划分是否合理;

3.检查系统对输人数据是否进行了必要的检测,系统的输出是否满足目标的要求;

4.审查处理过程及程序对处理过程的描述是否准确无误。

(二)积极培养复合型知识结构的审计人员。

1.加强广大审计人员计算机知识及应用能力的培训,逐步扩展和更新现有的计算机知识,提高操作水平,以达到能够对数据库等电算化会计处理系统进行操作来获取审计证据的目的。

2.合理配置审计小组人员,充分考虑审计专家和计算机专家的紧密配合,合理分工,相互沟通。

3.在高校财经类专业的教学中重视计算机正规知识的教育,除开设计算机基础、程序设计、会计电算化等课程之外,还要开设计算机辅助没计等相关课程,使高校成为培养计算机审计后备人才的摇篮。

(三)加快审计软件的开发。

审计软件是会计电算化环境下审计不可缺少的 技术工具,没有良好的计算机审计软件是很难开展实际的自动化审计工作的。审计软件的功能应具有针对会计程序本身合法性,正确性的审查功能;具有对机内会计数据文件的一致性、正确性的检查功能;具有验证会计报告的可信程度及会计软件内部控制措施的可靠;具有审查审计报告、审计文书自动编制整理功能等。通过这些功能,进而解决审计电算化滞后的实际问题,做到审计技术与会计电算化同步。

(四)加强对内部控制制度的审计,对被审计单位应用会计软件的资格进行审查目前,国际上审计是以系统为基础的审计,即把对会计系统内部控制制度进行的审查和评价,作为制定审计方案和决定抽查范围的依据。进行内部控制制度审计是降低审计风险,从源头上防止违法、舞弊的手段,也是帮助被审计单位建立健全科学的内控制度的有效途径。

(五)采用新的审计方法,掌握审计线索。

为了保证会计信息的真实性和正确性,防止假账真作,非法篡改程序等舞弊行为产生,还要采用新的审计方法,利用计算机对会计账务处理进行测试和检验。根据各单位开展会计电算化工作的不同阶段选用不同方法,具体有以下方法:

1.计算机联网审计。联网审计方法是利用计算机网络传输进行审计,为审计部门利用计算机通过审计线路来检测财务部门计算机财务处理的全过程,随时检查处理账簿的正确性、合法性。其特点是具有不受时间限制,效率高的特点,并保证了审计的质量。

2.重新处理法。为审查计算机数据处理结果是否正确,使用原来的程序和数据在审计人员的参与和监督下,重新处理一遍,看其是否与原来的结果一致。

三、针对不同会计标准出具审计报告

(一)对执行新准则的企业出具的审计报告中,“管理层对财务报表的责任”和“审计意见”段。应分别有“按照企业会计准则的规定编制财务报表,是__(单位名称)管理层的责任”和“XX(单位名称)财务报表已按照企业会计准则的规定编制? ”的文字表述。

(二)对执行《企业会计制度》的单位出具的审计报告中,上述“按照? ”、“已按照? ”应分别改为“按照2003年以前的企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制会计报表”和“已按照2003年以前的企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制? ”。

(三)对执行其他会计制度的企业出具的审计报告巾,上述“按照? ”、“已按照? ”应分别改为:“按照适用的企业会计准则和《小企业会计制度》(或XX行业会计制度,下同)的规定编制会计报表”和“已按照适用的企业会计准则和《小企业会计制度》的规定编制 ? ”。对于出具的无法表示意见或否定意见的审计报告,审计意见段相关表述则应作相应变更。

四、使用会计电算化后审计工作应采取的对策

(一)积极培养具有复合型知识结构的审计人才。

由于会计电算化系统比手工系统复杂得多,使得审计的内容和范围更为深入和广泛。审计人员除了要具有丰富的财务会计、审计等方面的知识和技能外,还要掌握一定的计算机知识与应用技术。因此,必须建立一支计算机审计专业队伍,具体做法可从以下二方面入手:

1.有计划、有步骤地对现有审计人员进行计算机知识、会计电算化系统及计算机审计技等知识的培训,使他们掌握计算机信息系统的特点、审计软件的应用和维护,从而能够胜任新的审计工作。

2.应积极培养具有复合型知识结构的审计系统开发人员,让计算机技术人员学习会计和审计知识,使他们也加入到审计队伍中来,成为电算化审计的专业人员。同时要学习会计和审计的基本知识,掌握审计的基本原理。

(二)给审计人员以工具软件的强有力的支持,积极开展计算机辅助审计在计算机审计的手段方面有两种做法:一是由专业人员或软件公司开发计算机审计软件,审计人员的任务是经过培训会操作这些软件;二是由审计人员根据审计工作的要求,借助软件工具来完成审计工作。与此同时,审计人员应积极开展计算机辅助审计,因电算化会计系统的规模会日益庞大,审计工作的任务、内容变得更为复杂、手工难以实现有效审计,使用计算机则是解决这一难题的必由之路。

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摘 要 中国的市场经济快速发展到今天，注册会计师的审计独立性问题越来越引起人们的广泛关注。在审计工作中，独立性一直是影响会计从业人员的专业辨别和审计结果的重要因素，也是增强服务对象对审计报告预期值的重要因素。失败的审计将直接招致会计师事务所内在价值及声望的降低，更加严重的后果是会导致证券市场的不稳定性。本篇从内部认知和外部机制方面分析影响注册会计师审计独立性的主要因素，并在此基础上提出具体的措施，以达到从根本上维护注册会计师的审计独立性，提高审计价值和审计报告质量，规范审计行为，稳定证券市场的目的。

关键词 注册会计师 审计 独立性

从早期西方国家率先实行注册会计师制度以来，注册会计师的审计独立性问题一直是行业关注的焦点，国内外有关的研究探讨不在少数，鉴于我们国家独特的审计实践环境，使注册会计师的审计独立性问题分析更具复杂性。

1影响注册会计师审计独立性的主要因素

1.1道德水平对审计独立性起着基础性作用

会计从业人员在探求自己益处的同时不能忘记在社会及家庭中需要担当的社会及家庭责任。当他们身处道德发展的这种双面责任境地时，会有不一样的反应及处理方式。道德认知发展理论的著名代表人物，同时也是美国著名的心理及教育学家科尔伯格认为，道德认知是从内心出发的，其发展过程分三个阶段，即放纵阶段、顺从阶段、开悟阶段。由某些道德冲突引发的道德认知改变也遵循着这种循序渐进的规律。他还强调对道德发展起较大推动作用的是社会环境。目前，在我国独特的审计实践环境中，注册会计师队伍道德素质参差不齐，相当一部分人尚处于初级的放纵阶段，没有相应的风险意识、责任意识与职业道德观念，这种道德和心理认知水平从基础上影响了其审计的独立性，从而听凭利益驱使，违反职业道德，提供虚假的审计结果，给各类报告使用者造成了不同程度的损失。

1.2会计师事务所对审计独立性的影响

随着经济的高速发展，我国会计师事务所数量迅速增长。据统计，截止到2010年底，我国已有5000多家会计师事务所，美国是40000家左右。虽然数量上比美国少，但结构上并不合理。美国40000家会计师事务所，有世界级大所、国家级大所、地区性事务所以及小型事务所（雇员25人以下），而小型事务所占到95%左右，一般并不提供审计服务，只是为一些小企业和非盈利性机构提供会计、税务以及财务咨询服务。所以真正提供审计服务的会计师事务所实际仅有2000家左右，而我国5000多家会计师事务所几乎全部提供审计服务，这就造成了大家都想分上市公司审计这杯羹，势必形成恶性竞争，造成会计师事务所依赖上市公司生存的不利局面，自然，作为会计师事务所合伙人的注册会计师从公司利益“大局”出发，其审计的独立性可想而知。

与此同时，在这种恶性竞争的生存环境中，会计师事务所对员工的培训也不够重视或者说是力不从心，注册会计师的职业道德和业务素养大多靠个人的自觉培养与学习，也对其审计独立性产生不利影响。

1.3审计费用对审计独立性的影响

首先，影响审计独立性的是过低的审计费用。近年来，我国迅猛增长的会计师事务所，使得审计类行业形成了审计服务大于顾客需求的局势。面对激烈的竞争，会计师事务所为了在审计市场上拥有一席之地并拉揽相对较多的业务，通常采用低价进入策略，就是在事务所最初的几年中降低审计成本，同时希望利用较长的审计约定来补偿之前的损失。在过低的价格因素压力下，注册会计师就不得不减少审计程序和内容，以减少审计成本，最终导致审计结果质量的下降，毫无疑问这加大了注册会计师的审计风险。其次，审计收费标准不统一会影响到审计的独立性。目前，审计市场上没有统一明确的审计收费标准，有的认为注册会计师审计收费水平主要取决于委托企业的的大小以及企业资产的多少；有的认为委托企业盈利越高，就应该支付更高的审计费用。因此，一些注册会计师按一定比例的企业总资产进行定价收费，也有按照一定比例的净利润进行定价收费的，但更多的是通过商谈，与客户共同确定审计费用，这种定价方式往往缺乏依据，不规范也不科学，还会影响到注册会计师的工作积极性、主动性，因为在付出同样的甚至相对更多的劳动情况下，一些会计师事务所只得到了比其他事务所更低的劳动报酬，这也致使注册会计师们为降低成本而减少审计程序及环节，或者为了追求短期利益不得不服从被审计单位高层管理者的意愿，这就标志着独立性的最终丢失，并很有可能提供虚假审计报告。

1.4委托方的审计意图与审计报告使用者的信息需求对审计独立性的影响

审计报告使用者包括股东、投资者、政府、公司高层管理者、社会公众等。委托方的目的意图与报告使用者的信息需求产生了根本的矛盾。在我国目前的上市公司中，虽然都设有股东大会、董事会、监事会等，但由于信息的不对称，真正拥有权力的还是公司高层管理者。他们委托会计师事务所审计的目的，不过是为了有一份“好看”的业绩报告，而并不想把公司的实际财务状况、问题和困难公布于众，作为报告使用者的股东、政府以及社会公众则希望看到真实的公司财务情况报告。在这种情况下，公司高管很容易与注册会计师达成一致，对外提供一份对上市公司有利的审计报告，注册会计师或事务所自然也会得到自己想得到的报酬，真正牺牲的是报告使用者的利益。

另一方面，我国目前的证券市场机制不完善、不成熟。主要表现为投资者、社会公众对审计结果、信息披露的不重视，对高质量的审计报告和信息披露需求不足。大多数投资者都有一种投机心理，为了短期利益盲目投资，不考虑公司业绩，一有新股发行，便一哄而上。殊不知，非流通股和大股东所持股份占上市公司股份的多数，社会公众所持股份只占少数，控股股东和公司高管掌握着公司的决策权、经营权，决定着公司的命运，不重视公司经营业绩而仅抱有一种“从众”和“投机”心理，势必会载跟头、吃大亏。

1.5法制不健全、对违法行为处罚力度不够对审计独立性的影响

注册会计师造假违法成本低，且不易被发现。虽然，我国对注册会计师的行为约束有相关的法律制度，如《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》中都有相关规定，但都是对会计师事务所的处罚较重而对注册会计师本人处罚较轻，并且处罚主要是行政和刑事处罚，涉及民事责任的条款较少，不具体，操作性差，这就使得违法人员往往逃脱民事处罚，而对审计报告使用者造成的经济损失也得不到补偿。

2维护注册会计师审计独立性的措施

2.1加强职业道德教育及引导

职业道德水平的整体提升是个漫长的循序渐进的过程。只有在行业内通过有意识地长期地引导和影响，才能逐步强化注册会计师的职业道德观念，使广大注册会计师从主观上树立独立审计的意愿，摒弃过多的个人利益和想法，从而整体提高会计从业人员的素质。首先，可采取在注册会计师考试科目中增加有关职业道德素质的内容，在教材中收录一些正反两方面的案例，切实达到正面引导、反面警示、强化教育、提高素质的目的。其次，充分发挥注册会计师协会的官方作用。建立健全注册会计师人员信息系统，全面记录每名从业人员的从业履历及诚信情况，利用每年的年审、培训机会，宣扬正面典型，通报反面案例，起到正面强化和反面警示的作用。

2.2加强政府引导与行政审批，规范会计师事务所业务与行为

充分发挥政府的行政审批与行业引导职能，逐步引导会计师事务所合理定位，合理确定业务范围与利润点，用差异化战略代替价格竞争战略，形成我国规模层次分布合理的会计师事务所结构。

在发挥市场对资源配置的主要作用的同时，政府应加强行政审批，提高会计师事务所的准入门槛，合理审批事务所的经营范围，对于实力较弱的事务所，引导其面向小企业及非盈利机构，从事会计、税务及财务咨询业务，避免与实力较强的事务所开展价格竞争，走差异化路线，合理寻找属于自已利润点。对实力较强的事务所，引导其进行资源整合，走国际化、规范化服务路线，形成中国的“四大”，提高中国会计师事务所在国际上的声誉及威望。从公司的结构分布与追求差异化利润的源头上维护注册会计师的审计独立性。

2.3充分发挥中注协的行业监督与引导职能，规范行业收费标准

如前款所述，应引导各种层次的会计师事务所放弃价格竞争战略，转而采取差异化战略，找准本公司的市场定位和目标客户群体，合理寻找利润增长点。这样，既能保证公司的长远利益和持续发展，又能减轻企业经营和生存压力，从而使注册会计师在工作中，能按规定程序和内容独立实施审计，保证审计报告的客观性、准确性。为此，中注协应充分发挥行业监督与引导职能，制订审计业务行业指导价，一定程度上规范行业收费标准，建立公平合理、健康有序的行业发展新秩序。

2.4完善证券市场机制，改善证券市场环境

基于我国目前的证券市场环境与机制。首要任务是要让更多的企业管理者了解到增加企业财务报表透明度的必要性，要让更多的投资者、社会公众放弃投机心理，看重公司业绩，增强对高质量的审计结果、信息披露的重视和需求。稳定的投资环境，需要监管者与投资者的共同维护。目前我国证券市场的形态相当于西方国家的早期形态，有待加强和改进的地方还有很多，在市场对资源配置的基础性作用前提下，仍需要政府的宏观调控和干预引导。首先，要严格监控股票的发行，限制各种违规炒作和投机行为，指引投资者更多地关注公司业绩和会计从业人员的独立性。其次，要加强信息披露。相对西方国家而言，我国目前的财务报告信息披露范围及内容明显不足，企业管理规划中关于长期发展趋势的披露很少，致使关联方交易披露不足。证监会可以逐步提高对企业财务报告的要求，扩大信息披露的范围和内容，真正建立客观公正、全方位的社会监督体系，保障广大投资者的合法权益。

2.5加强法制建设，加大违法处罚力度

进一步健全和完善现有法规制度，加大《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》中对注册会计师违法行为的处罚力度，采取刑事处罚、民事处罚与行政处罚相结合的方式，一旦发现违法行为，即取消其注册会计师资格，并终身禁入相关行业。民事处罚部分，合理估计审计报告使用者的经济损失，并据此对违法人员规定具体的处罚数额，切实提高其违法成本。从法制方面，促使注册会计师客观公正独立地实施审计行为。

总之，维护注册会计师的审计独立性，是个长期而艰难的过程，需要监管机构、从业人员、行业协会和社会公众的共同努力。只有这样，才能提高我国注册会计师队伍的整体素质，使其客观公正独立地实施审计行为，提高审计质量，稳定证券市场。

参考文献：

[1]黄晓波，等.基于审计市场需求视角的审计独立性缺失分析.财会通讯.2009（2）.

[2]曹扬.审计独立性保证体系构建问题研究.时代金融.2006（12）.

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（一）内控制度体系不健全

中小企业规模小，责任体制不够完善，企业管理者、财务负责人甚至物资保管员都由同一人担任，管理权与经营权过分集中，缺乏岗位间的制约性。此外财物核算体系不健全，造成信息的真实性不高，给企业的内部控制带来困难。有些企业表面上虽然设立了监事会等内部监督机构，但害怕自己的权利会受到限制，对内部控制机构没有赋予真正的权力，造成管理者的独断专行，是增加风险的内部原因。

（二）审计人员综合素质不高

审计是一项对专业知识和工作经验要求非常高的工作，审计人员要根据自己的主观判断，做出审计结论。在我国一些中小企业的审计人员，专业技能不强，工作经验不足，工作态度也不够谨慎，缺乏独立性，他们也不能及时了解国际审计准则的变化状况，及时更新知识，做出的审计意见缺乏可信度。另一方面低素质的审计人员，缺乏职业道德和社会责任感，出现压低审计成本、违规收费的行为，造成恶性竞争，扰乱市场秩序，使审计风险明显增加。

（三）信息需求程度不高

中小企业审计只是想得到好的审计结果，没有认识到审计在企业发展方面的积极作用，因此它们多数会选择成本低、速度快、程序简单的会计师事务所，而忽视会计师事务所的资质、信誉等核心价值，即使从审计过程中发现问题，也不会及时解决。银行作为中小企业最主要的外部利益相关者，对企业贷款条件要求低，经常出现违规给企业贷款的现象，使审计风险加大。

（四）外部监督制度不完善

中小企业对国家审计政策的贯彻落实不能像大企业一样，对国家出台的法律法规也不够重视，经常出现违规违纪的现象。有些中小企业为了应付部门检查，要求财务负责人编制虚假的财务报表，国家审计监督部门不能及时发现和处理。一些地区为了招商引资，往往对地区的中小企业偷税、漏税行为睁一只眼闭一只眼，造成审计风险日益凸显。

二、中小企业审计风险控制对策

（一）健全中小企业的内部控制机制

中小企业要努力完善内部控制机制，尽量做到人员的合理分工，做到经营权与管理权有效分离，避免一个人担任相互制约的多个岗位，合理实施内部分工，降低管理者的绝对控制权，避免家族式的管理。赋予内部监督部门真正的权力，真正实现对管理者监督、检查，而且要加强对财务信息真实性与准确性的管理与监督。营造良好的公司文化环境，建立奖惩责任机制，对企业有积极作用的员工要给予精神和物质奖励，培养员工的责任感，倡导每个人认真负责做好本职工作。健全内部控制制度并能认真执行是减少审计风险的根本对策。

（二）提高审计人员的自身素养

审计人员首先要加强自己的专业技能，提高执业规范和理论学习能力，在工作中不断吸取经验，严格要求自己，尽可能减少失误。其次要提高自身道德和风险意识，不被金钱诱惑，保持独立性，做出公正合理的审计报告。会计师事务所也要合理预算出必要资金，用于定期对相关审计人员进行培训，培养一批专业技能强、道德品质高、经验丰富的综合型人才队伍。审计人员在工作中采用的方法要根据时展不断改善，不再只是以财务数据为依据，而是采用财务数据与非财务数据相结合的技术方法进行审计，由原来的事后审计逐步转向事前审计。提高审计人员的自身建设是规避风险的必要措施。

（三）严格规范信息质量要求

企业要转变传统的“被审计”观念为“要审计”，认识到高质量的审计才是企业健康发展的内在动力，加强对信息质量的要求，从最初的会计数据到财务报表要严格监督，定期进行清查，不只以得到审计结果为目的，而是更注重报告反映出的问题，并及时解决。银行要严格按照国家的规章制度为企业提供贷款服务，对不符合规定的企业要严格控制贷款业务。规范信息质量是降低风险的有效方法。

（四）加强外部的监督力量