财产独立审计报告范文

导语：如何才能写好一篇财产独立审计报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

一、《若干规定》的立法创新

(一)明确“第三人”的法律责任是侵权责任　《若干规定》第5条明确审计业务的法律责任性质是侵权责任，会计师事务所承担的是补充责任，当独立审计存在与被审计单位恶意串通和推定有恶意审计的情形下承担连带责任是例外。《若干规定》第6条确定过失构成侵权，应承担不实范围内的有限补充责任，对独立审计以补充责任的法理依据在于以下两点：其一，被审计单位是信息源的控制人，最了解影响投资人投资决定或证券价格的信息。其二，提供不实的审计报告与被审计单位等其他责任主体并无联络，不构成共同侵权，可能成立“数个侵权行为偶然竞合”而产生的补充责任。

(二)承认独立审计准则部门规章的法律地位　《若干规定》第2条规定会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告，并且在第6条中明确其为独立审计是否过失的法律依据之一。《注册会计师法》第21条第1款“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第2款“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为……”，第3款“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”。以及第42条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可看出，判定会计师事务所过错的依据就是独立审计准则。因此，《若干规定》中明确了独立审计准则部门规章的法律地位。

(三)独立审计侵权案件的归责原则统一适用过错推定原则，强调过失比例责任和责任顺位　我国现行法律均将注册会计师对第三人责任视为侵权责任，但没有明确归责原则是无过错责任原则、过错责任原则还是公平责任原则。《若干规定》将独立审计侵权责任的归责原则适用过错责任原则。首先遵循了独立审计的规律性特征。由于审计本身固有的局限性，注册会计师并不能保证已审财务报表不存在任何错报或漏报。而根据审计的成本效益原则，注册会计师对于已审会计报表也只能承担合理的保证责任。其次，过错推定原则为各国之通例。从各国实践来看，独立审计制度发展至今，尚未有国家适用无过错责任原则。

(四)独立审计侵权案件的举证责任分配采用倒置模式　在举证责任的分担上，《若干规定》明确了会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应承担侵权赔偿责任，但能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。最高人民法院制定的《关于民事诉讼证据的若干规定》第4条详细列举了举证责任倒置的八种具体情况，是对《最高人民法院关于适用(中华人民共和国民事诉讼法)若干问题的意见》第74条6项规定的进一步完善。而《若干规定》又是对《关于民事诉讼证据的若干规定》的进一步完善。

从经济学上看，举证责任倒置包含一个“非对称信息(asym－mettic information)”理论，注册会计师与第三人(公众投资者)相比，在信息披露中处于相对主动的专业技术优势地位，公众投资者只是被动地了解、接纳公开信息，会计师是否有过错难以充分举证。所以，对注册会计师采取举证责任倒置的过错原则符合诉讼中的举证距离原理，也有利于保护公众投资者――尤其是中小股东的合法权益。从法学意义上看，举证责任倒置是平衡特殊侵权方式下双方当事人利益的需要，是相对于民事诉讼“谁主张，谁举证”的原则而设立的，这是基于现代法制的正义和公平对传统举证规则的补充、更正。正确适用举证责任倒置有利于保护弱势群体，体现司法的公正与效率。

二、《若干规定》的谨慎理解

(一)独立审计民事责任顺位及责任有限性　《若干规定》第10条确定了被审计单位、出资人及会计师事务所承担赔偿责任顺位。一是应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；二是若被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；三是对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。在存在多个利害关系人且损失总额大于不实审计金额时，对会计师事务所执行赔偿责任应采取参与分配制度，《民诉意见》及《执行规定》对参与分配提出申请的依据规定不同。

(二)过错推定原则：和举证责任倒置的相对性　过错推定原则和举证责任倒置相对性的产生原因是独立审计民事诉讼依然应当遵循谁主张谁举证的一般诉讼规则，举证责任倒置是特殊的规则，并不是在所有的证据环节中都能适用。独立审计民事诉讼的举证责任倒置具体有以下四方面内容：第一，实行过错推定的相关审计行为。由已知审计报告、审计行为和因合理信赖或者使用该报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的因果关系来推定会计师事务所的过错，不要求原告来证明，这一事实的举证责任由被告来承担，被告主张会计师事务所应证明自己的审计行为遵循了相关的执业准则、规则并无过错，有审计工作底稿等为证。第二，审计报告真实性由被告会计师事务所举证，审计报告真实的含义是必要审计程序正确充分，这样高度专业的举证同实行过错推定的相关审计行为同样应由被告会计师事务所举证。第三，关于因果关系推定的事实。由独立审计引起的损害赔偿诉讼中，因审计行为与损害事实之间的因果关系具有特殊的性质，需要高度专业知识加以判断。因此，原告只要证明报告是被告会计师事务所出具的，损害事实客观存在即可。第四，适用过错推定责任时，受害人故意或重大过失引起损害的事实。是被告的免责减轻责任的条件。如果被告主张损害是由受害人的故意或重大过失引起的，应由被告举证证明原告的故意或重大过失的事实，实行举证责任倒置。证明成立则免其责，证明不能或证明不足，由其承担责任。

(三)不实报告认定标准的谨慎性　《若干规定》明确了审计报告真实性标准是《独立审计准则》下的程序真实。一方面，“合理的保证责任”产生程序真实。根据审计成本效益理论，在委托关系中，由委托人支付，最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托风险的最经济的控制机制。“独立审计准则”

的程序规定既是注册会计师职业的生命线，也是会计界和审计界防范职业法律风险的重要手段。另一方面，程序真实的审计报告的“真实性”只能是相对的，而不是绝对的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计报告的真实性只能是相对的。

(四)利害关系人范围考量的科学性　关于利害关系人(即第三人)的范围问题，在学界存在较大分歧，争论焦点主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可预见第三人”两种学说。若采取“可预见第三人标准”，则意味着以公众投资人的保护和会计师执业行为质量的改进为主要政策考量，容易忽视第三人采取自我保护措施的差别以及第三人范围的扩大化导致的诉讼急剧增加的后果。确定第三人的范围，用公平原则来分担损失需要考量三个重要因素：其一，利害关系人损失产生的真正原因是被审计单位内部存在的错弊或欺诈或经营失败。其二，事务所的执业过错在于其在进行审计活动时，没有及时发现或者披露这些错弊或欺诈或失败等问题。其三，利害关系人的过错问题是利害关系人明知或在损失的造成方面存在重大过失，那么应免除或者相应地减轻事务所的责任份额。

三、《若干规定》的疑惑与不足

(一)否定审计报告用途合理限制的正当性　《若干规定》第2条解释利害关系人时强调利害关系人对审计报告信赖或者使用的合理性，要求注册会计师审计时应合理预见可能的报告使用人及报告用途。报告用途决定审计目的与目标，决定所实施的必要审计程序，进而决定审计报告真实性。企业申请银行贷款的报表审计主要审计企业的长期或短期的偿债能力。从报告用途与报告真实的相关性出发，审视《若干规定》第9条，会计师事务所的财务报表审计若在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”，但《若干规定》加进“等类似内容”，作了扩大而绝对性解释。事实上，审计报告存在客观上的合理使用需要，不同报告的合理使用的具体范围具有差异性，司法解释基于审计报告用途合理限制的正当性，应允许会计师事务所对审计报告做合理限制，引导利害关系人对审计报告合理信赖或者科学使用，保证会计市场的健康发展。

(二)未明确界定审计业务范畴　2006年财政部颁布的注册会计师执业准则体系也称新审计准则体系。它取代了1995年所制定的独立审计准则，将注册会计师业务分为鉴证业务和相关服务两大类，并分别针对两类业务制定不同的业务规范，鉴证业务准则又包含审计、审阅与其他鉴证业务准则，审计有广义和狭义两种指代，广义审计泛指所有的注册会计师业务，鉴证是审计的下位概念；狭义审计仅限于财务报表审计，鉴证是审计的上位概念。审阅业务准则目前仅限于财务报表审阅，通过实施审阅程序，包括询问公司有关人员和对财务数据实施分析程序，提供有限的信息保证，这种审阅没有实施审计程序，因而不发表审计意见。其他鉴证业务准则目前仅限于预测性财务信息的审核，注册会计师不应对预测性财务信息的结果能否实现发表意见。当对管理层采用的假设的合理性发表意见时，注册会计师仅提供有限保证而非合理保证。财务报表审计是传统意义上的会计师事务所审计业务，新审计准则体系使用了鉴证概念，而鉴证包含审计、审阅和审核等极易混淆的业务，遵循的准则不同，实施的程序不同，保证程度不同。要求《若干规定》在解释初应限定审计业务的范围为财务报表的狭义审计。排除审阅和审核的法律责任的适用，避免司法中法律适用的歧义。

篇2

审计，按其主体不同可以分为政府审计、内部审计与独立审计。三者相互独立，各司其职。分别在不同的领域实施审计，共同构成一个完整的审计监督体系。独立审计作为一种术语，经历了“注册会计师审计”、“民间审计”、“社会审计”直到“独立审计”。相对而言，“独立审计”比“注册会计师审计”、“民间审计”和“社会审计”更能深刻地揭示这种主体审计具有高度独立性的本质特征。在现代经济条件下，营利性的性质决定了权衡审计成本与审计收益、努力追求自身的经济效益最大化是独立审计的最终目标。但是，如果自身的经济效益与法律责任发生冲突，与社会效益不一致时，独立审计如何取舍？笔者认为：

一、独立审计的成本

独立审计的成本包括两个方面：一方面是执行独立审计过程中的成本。主要是指：审计人员的报酬，审计人员自身的时间和精力，审计过程中所耗费的资财等。执行独立审计过程中所发生的成本主要与审计方法、审计时间、所需审计证据的多少以及被审单位的内部控制强弱等因素相关。另一方面是非执行独立审计过程中的成本。主要包括：对审计人员的培训费用，审计失败所导致的诉讼费用和寻求新客户的费用等。非执行独立审计过程中的成本与审计质量关系最为密切。

二、独立审计的效益

独立审计的效益也可分为两类：一类是独立审计的经济效益。对独立审计的事务所和审计师而言，其直接的经济效益表现为审计当期获得、以后多期获得的一定金额的审计费用。另一类是独立审计的社会效益。从产权保护的角度理解，现代独立审计是保护企业相关利益者产权不可缺少的社会监督机制，这里的相关利益者不仅包括企业股东、债权人还包括有经营成就的企业管理当局和辛勤工作的一般员工。从独立审计的目的来看，其目的在于监督人的报告责任，它在现代公司制下具有不可替代的作用；通过严格的审计程序，可以查实管理当局是否存在舞弊及公司的财务报表公允性如何，从而监督人报告责任的履行情况；委托人可以有效地辨别人的能力，评价人的行为和报告责任的履行情况，进而增加市场机制和契约机制的效率，使人按照委托人的利益进行经营管理并得到相应的报酬和激励；财务报告人员的无意错误所导致的信息失真有所减少，提高会计信息质量的决策有用性，从整体上提高了委托―双方的效用，优化整体社会资源的配置。

三、独立审计的法律责任

（一）独立审计的法律责任及成因

独立审计产生的根源，在于财产所有权与经营权的分离，审计法律责任的产生主要有社会因素、技术因素、经济因素、道德因素及风险因素。

1.社会因素：经济的发展、经济活动频繁和内容的日益丰富，社会公众对审计、审计人员的期望越来越高，而审计人员很难做到，二者之间的期望差异产生了责任，而且迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于注册会计师方面的法律责任。

2.技术因素：在审计中采用抽样审计，以样本结果推算总体。统计抽样要用到高等数学中概率等的相关知识，从我国财经院校来看，学生的数学成绩普遍较差，推广该法较难，审计人员执行不力。实际工作中多采用任意抽样和判断抽样，抽样本身就存在一些误差，加之部分被审企业内控有限或内控失效，这些形成了独立审计法律责任的技术因素。

3.经济因素：国家制定的审计业务收费标准通常只考虑审计的时间和审计的范围而不考虑审计的难度，由于受到成本―效益的制约，作为营利性组织的会计师事务所不可能，有时也没有必要查实管理当局的所有舞弊。

4.道德因素：有些独立审计人员执业素质低下的状况在短期内还不会消除，通过竞争报酬定价方式争取客户，相机收费、不顾审计质量而采用“薄利多销”策略抢占市场份额，或通过长期与客户打交道建立起亲密关系，在此基础上进行的审计难以保持独立性，丧失原则地出具审计报告也就在所难免。

5.风险因素：风险即出现差错的可能性。审计风险与审计质量有着紧密的关系，高质量的审计将大大降低审计风险，低质量的审计将大大提高审计风险，二者互为消长。风险无处不在、无时不在，审计质量的高低存在于审计项目的计划、准备、实施和报告各个阶段，由审计质量问题产生的审计风险也贯穿于审计的全过程。

（二）独立审计法律责任的表现形式

不同的国家有不同的法律责任表现形式，在我国因注册会计师违约、过失或欺诈给被审计单位造成损失的，按照有关法律的规定，应承担的法律责任包括民事责任、刑事责任或行政责任。这些在《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《关于惩治违反公司法的犯罪决定》和《中华人民共和国刑法》中做出了相关的规定。

四、独立审计的成本、效益与法律责任协调的必要性

现代企业理论认为，企业是一系列契约的集合，其中最重要的是所有权人（委托人）与经营管理者（人）之间的委托―关系。“会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的”（R.Watts and J.Zimmerman）。可见独立审计的产生源于委托关系，目的是为了维护企业相关利益者的财产和权力。独立性是其立身的根本。在独立审计履行职责的过程中，如前所述，存在多种多样产生法律责任的因素，而且就司法方面来讲，存在逐渐扩大审计责任的趋势。

纵观独立审计的发展史，独立审计的法律责任一直是国内外审计界与法律界难以彻底解决的热门话题。从美国的“四大”财务造假案到我国的“银广厦”舞弊案等接连不断的大案要案中可以看出，独立审计的法律责任不仅对承担责任的事务所带来毁灭性的打击，同时也对独立审计行业产生了严重的威胁。为了独立审计行业的存在和职业优势的发挥，理论界和实务界正在不懈的努力。要不要避免法律责任？如何避免法律责任？如何最大限度地避免法律责任？已也成为独立审计不得不首先考虑的问题。

会计师事务所作为依法承办独立审计业务的机构，不管是西方国家采用的独资、普通合伙制、股份责任公司制或有限责任合伙制的形式，还是国内规定的有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所的种类，这些事务所都是自收自支、自负盈亏的营利性的组织。营利性的组织性质决定了权衡审计成本与审计收益、努力追求自身的经济效益最大化是独立审计的最终目标。但是，如果自身的经济效益与法律责任发生冲突时，如果自身的经济效益与社会效益不一致，独立审计如何取舍？

从独立审计的整个发展历程来看，独立审计不仅要保持其独立地履行其职责，还要维护自身的经济利益，同时要避免法律上的责任。只有这样，独立审计才能存续下去，才能更好地发挥其功能，这就要求独立审计一定要做好成本、效益与法律责任的协调。

五、如何做好独立审计的成本、效益与法律责任的协调

（一）坚持原则，维护独立性

独立审计的职业性质，决定了它是一个容易遭法律的行业，法律责任一直是困绕着独立审计行业的一大难题。如何避免法律诉讼？法律诉讼一旦发生，如何最大限度地减轻会计师事务所及注册会计师的法律责任？坚持原则，维护审计的独立性应该是唯一最佳选择。要坚持原则，维护审计的独立性，以下条件是必不可少的：

1.要有一个良好的审计法律环境

良好审计法律环境的形成需要政府、法律界、企业界和社会公众的共同努力，通过加强理论与实务的研究，尽快制定、修改与完善和独立审计业务有关的各种法规制度，确定《独立审计基本准则》在注册会计师责任判定中的主体地位，保持法律法规的公允性、可操作性与权威性。良好的法律环境为独立审计坚持原则、维护独立性提供了法律支持。

2.要加强行业管理和执业监督

当前，独立审计行业存在的主要问题在于独立性的不足。市场缺少对独立审计的自愿需求。事务所规模小，抗风险能力差，全国性的信誉好的会计师事务所几乎没有；事务所自身制度不健全，收入分配不合理等严重制约了独立审计的发展。因此当前对事务所行业管理的重点应放在对事务所的改制，建立合理的运营机制、人事及收入分配制度，让事务所合并上规模，扶持创建一批优秀的事务所等。

从一系列发生的审计案件来看，事务所有时会因一个人或一个部门的原因致使整个事务所遭受灭亡的厄运。会计师事务所应把科学严密的质量控制制度执行到每一个人、每一部门和每一项业务，严格执业监督。这样可以使注册会计师按照独立审计准则的规范要求，去执行业务并出具合理的审计报告；加强行业管理和执业监督为独立审计坚持原则、维护独立性提供保障。

3.加强后续学习培训，提升坚持原则、维护独立性能力

注册会计师职业道德是具有审计职业特征的道德准则和行为规范，它是注册会计师的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任的总称。系统的、正规的、制度化的职业后续教育，能保持和提升注册会计师的专业胜任能力，使其以良好的职业道德意识，运用新的知识、技能来处理不断更新的审计业务。后续的学习培训使独立审计坚持原则、维护独立性能力不断提高。

（二）在坚持原则的前提下，效益优先兼顾其他

在独立审计中，坚持原则永远是第一位的，只有坚持原则，维护了审计的独立性，才有最大可能地远离法律责任，才有可能放心大胆地追求自身经济效益，在实现自身经济效益的同时，也实现社会效益。独立审计的事务所和审计师自身的经济利益有时会与社会效益、审计成本产生矛盾。如何协调这些矛盾，如何进行取舍，也是至关重要的。

一般情况下，只有在独立审计的经济效益大于独立审计的成本时，独立审计才有可能进行。但有时也有例外，比如说，在对客户进行第一次审计时，为了严格执行审计程序、保持应有的职业谨慎、出具更合理的审计报告、留住信誉较好的客户时，在不违背规定的标准收费的前提下，可能出现第一年的审计成本大于审计的经济效益。这种把短期成本收益与长期成本收益结合起来考虑做出的选择反映了一个事务所的经营策略。

篇3

1．注册会计师审计准则的法律地位不明确。从1995年度开始，我国财政部陆续和修订了注册会计师审计准则。法律界和一些公众人士认为：注册会计师审计准则是一种行业规范，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能依据审计准则。

2．注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰。从法律角度上讲，注册会计师承担法律责任的四个法律要件为：第一，违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所：第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态；第三，注册会计师在客观上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为，行为结果侵犯了利害关系人的合法权益，造成了实质性的损害；第四，损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因。是一个专业性极强的问题，决不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。

3．注册会计师承担法律责任的类型“重行轻民”。目前，我国颁布的《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》、《证券法》中涉及注册会计师行政责任、刑事责任的条款较多，关于民事责任的条款则较少。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变．在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是这方面的规定恰恰最不完善。实际当中，注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任，很少有民事责任。不承担民事责任，那么受害投资者的经济损失也就得不到弥补，也就不能对注册会计师起到应有的警示作用。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿，而对注册会计师个人的处罚没有做出规定，这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的，承担无限责任，这样，一旦发生重大违规行为，注册会计师个人就有可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。所以，出于对自身利益的考虑，注册会计师也就会尽可能遵循执业准则。

4．法律条文不明晰，弹性大，法律用语模糊。《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外最高人民检察院等机关，关于经济犯罪案件追诉标准的规定中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数，没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的．这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。

5．不同法律规定之间、法律与司法解释之间存在矛盾。《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定．而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。现实当中，法院往往只从审计报告与客观事实是否相违来判断注册会计师的责任，而忽略甚至无视审计报告的基础——被审计单位会计资料的真实性。

二、完善我国注册会计师法律责任规定的思路

1．明确注册会计师审计准则的法律地位与作用。注册会计师审计是按照注册会计师审计准则进行操作的，为提高《中国注册会计师独立审计准则》的法律地位，可在《注册会计师法》等更高一级法律中明确提出独立审计准则的概念、会计责任与审计责任、绝对担保与合理担保的区分，明确注册会计师没有违反独立审计准则的，则不承担赔偿责任。同时，会计师职业界还应完善执业规范，根据注册会计师执业环境和自身能力，对各项审计规范要准确定位，正确界定哪些必须执行而作为行为准则，哪些参照执行而作为指南，以界定责任。

2．正确界定注册会计师的违法行为。会计师行为的违法性主要应表现为：第一，违反我国《注册会计师法》第二十条之规定，出具了该条所列三种情形不应该出具的报告。第二，违反《注册会计师法》第二十一条的规定．在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况。第三，违反《证券法》第161条之规定．在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证．导致出具虚假或不实报告的。

3．正确界定注册会计师的过错问题。注册会计师的过错包括故意和过失两种。故意，是指注册会计师在审计中已经发现被审计单位的财务报表中存在错报或漏报，并且认识到该错报或漏报足以影响会计报表的真实性、公允性，却不在审计报告中披露：或者注册会计师发现了被审计单位的重大违法行为。却不披露或不向有关方面汇报。过失，是指注册会计师在审计中，缺少应具有的合理的谨慎。评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可能做到的谨慎为标准的。对于注册会计师的故意行为。毋庸置疑，注册会计师必须承担法律责任。对于注册会计师的过失行为的责任承担问题，国际上的做法一般是：对于审计客户，审计人员的责任建立在两者直接的“契约关系”基础上。按照民事侵权法，审计人员要对客户承担一般过失责任。(一般过失，是指没有给予应有的职业关注，对审计人员而言，应有的关注实际上意味着遵守独立审计准则)。显然，注册会计师的重大过失和欺诈行为更需要对客户负有责任。而对于日益增多的有第三者提出的诉讼，审计人员一般对自己所知道的可能依赖审计意见的人(审计工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依赖审计意见的人(可以预见的第三者)承担一般过失责任。重大过失和欺诈责任扩大到所有第三者，包括“可以预见的第三者”。

4．正确界定注册会计师的“损害结果”。注册会计师对委托人的民事责任是违约责任，违反合同约定产生的损害事实应为财产损害，它可以表现为委托人现有财产的减少和损失，也可以表现为未来收益的丧失。注册会计师对于有利益关系的第三者（如报表使用人)，也会对其财产产生不利影响，如证券购买者因为作为重要参考信息的经注册会计师审计的会计报告不实带来的价格下跌的危害；贷款商由于以不实审计报告为依据，失误地贷出款项带来的坏账损失等等。确定损害事实的存在，还关系到赔偿额的确定问题。目前针对注册会计师的诉讼案的索赔金额愈来愈大。有些甚至达到令人瞠目的天文数字。赔偿金额应该根据受害一方的财产损失确定，由于经过审计的会计报告是资本市场上重要的信息来源，因此目前发生的许多涉及资本市场的诉讼案例，往往牵连着广大股民，牵涉的索赔金额也往往成为巨额数字。但是有不实陈述的审计报告决不是股民产生损失的唯一原因。

所以适当确定注册会计师的赔偿比例与股民的财产损失数额的关系十分重要。否则，注册会计师因一时工作不慎，就可能引来导致事务所破产的“灭顶之灾”，将会使注册会计师的职业风险过于巨大，将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。

篇4

【关键词】 高等学校；　注册会计师；　审计

一、财务报告是高校财务受托责任的载体

高校作为非营利性质的公共部门，从政府取得各种教育资源，承担着教学、科研和社会服务的责任。要保证资源被恰当的使用，如实反映管理者的经营管理责任，美国财务会计准则委员会在《财务会计概念第4号公告》提出的财务报告目标中指出，“非营利组织的财务报告，应当向当前和潜在的资源提供者和其他报告使用者提供信息”，以“评价非企业组织的管理者履行经营管理责任的成绩以及其他业绩的表现”。因此，为公正评价高校管理的受托责任，借鉴《财务会计概念第4号公告》的内容，高校应当定期编制反映管理者受托责任履行情况的财务报告，真实地披露部门预算的执行、财务资源的有效运用、资产的保值与增值等责任的履行情况。

当然，高校管理的责任与企业经营的受托责任履行过程中环环相扣的利益驱动相比，具有履行和实现机制的复杂性，无法用一些关键性的财务指标（如每股收益率、资本收益增长率等）来衡量和评价高校履行受托责任和受托业绩的实现程度，从而解除高校的受托责任。因此，按照新公共管理的思路，为评估高校受托责任的实际履行情况，必须借助财务报告的披露，提供相应的财务活动和财务状况，反映高校法定预算的遵从、业绩的实现等信息，并通过专家独立的职业判断，以证明筹集及使用资源的目的是合理有效，并帮助社会了解和评价高校受托责任的履行情况。

二、受托责任是注册会计师审计的基础

基于对受托责任的鉴证是注册会计师的独立审计制度的基本内容，是市场经济条件下经济监督的一种新形式。随着社会对公共经济责任要求的提高，高校作为教育资源的经营和管理者，其运行节约、效率、效果如何，越来越为社会大众所关注，但出于现实考虑，公众和政府自然不可能亲自对高校的运行和管理进行监督和考察，因此，美国政府会计准则委员会（GASB）在《公认审计准则》公告中要求“为保证非营利组织的财务报表应披露的材料均给予了真实的反映，该报表后还要附有一名独立审计师出具的审计报告”。而我国2009年10月颁布实施的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（［2009］56号）所提出的“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”，正是顺应了社会对高校受托责任履行情况进行客观、公正评价的要求，通过赋予独立审计机构来达到对高校使用资源情况的最终控制。

三、实施注册会计师审计存在的问题及障碍

虽然《若干意见》已出台近两年时间，福建、山西等省的财政主管部门也制定了有关实施办法，但从目前实施的情况看，高等院校年度财务会计报表注册会计师审计制度的实行还存在不少问题和障碍。

（一）缺少实施高校年度财务报告须注册会计师审计的法律依据

一是《教育法》及其他法律法规中无“高等学校会计报表须经会计师事务所审计”的相应规定，会计师事务所对高校年度财务报表进行年度审计无相关具体法律依据和实施细则；二是目前高校每年必须接受财政、审计、税务、物价等部门的年度审计或专项检查以及教育主管部门的财务管理规范化检查，政府部门对高校的财务监督检查形式和层次已经较多，会计师事务所对高校财务报表审计可能更是流于形式；三是高校（特别是公办高校）作为办学单位，财务管理的重点是考虑如何将资金用于办学最需要的地方，充分发挥资金的使用效益，基本不存在成本核算和利润调整问题，也不存在投资者的利益平衡问题，中介机构对报表的审计意义和作用无法体现。

（二）会计师事务所由谁聘任的问题

由于会计师事务所之间的行业竞争激烈，以及目前会计师事务所从业人员的职业道德和专业水平参差不齐，如果是由高校自行聘任会计师事务所，注册会计师审计的独立性可能受到影响，审计结论的可信度将受到质疑。

（三）审计收费问题

如年度财务报表审计的相关费用由高校自行负担，那么，实行高等学校注册会计师审计制度将给高校带来较大的经济负担。以广州地区为例，根据《关于印发广州注册会计师行业业务收费标准的通知》（穗注协［2006］7号）文件精神，对会计报表审计收费的依据为资产总额与业务收入总额（孰高），在此原则基础上，按照一定的额度收取服务费。资产总额与业务收入总额（孰高）在5 000—10 000万元之间的，收取30 000元服务费；在10 000万元以上的，收取40 000元以上（0.04%）服务费。对于资产规模大的高校，像广东省重点本科高等院校总资产多在10亿元至30多亿元之间，审计费将达到一两百万元，给高校带来很大的经济负担。

（四）年度财务报告的时间问题

目前，注册会计师审计领域涉及最广的是企业单位，尤其是上市公司。对企业单位（上市公司）而言，只有经过注册会计师审计的财务报表（或税务报表）才能报出，报出时间一般是每年4月份之前。高等学校年度财务报表同样以12月31日为决算日，但财务报告的报出时间要求离决算日非常短。决算日后，高校财务部门需根据财政部门和主管部门的决算编审工作要求，对各项收支账目、往来账目、货币资金和财产物资进行全面清理，在此基础上办理年度结账，编报决算。每年财政部门要求高校上报决算的时间是春节前，其中还需根据财政部门的意见进行数据调整，工作量大，时间安排已相当紧张，若请会计师事务所审计后再行报送决算报表，会导致部门财务报告的上报时间滞后，影响财政报表的汇总与上报。

篇5

关键词：小规模企业；内控制度；审计；影响

我国《独立审计具体准则第七号———审计报告》规定了四种审计意见类型。注册会计师出具审计报告必须实施必要的审计程序，在充分的审计证据支持下发表审计意见，审计意见的对象是被审计单位的会计报表。而根据《中华人民共和国会计法》的要求，企业提供的会计资料要做到真实、完整，所谓真实就是会计报表反映的真实，会计处理符合企业会计准则和相关的会计制度规定；完整就是企业所有的经济业务必须纳入会计报表体系，而完整的前提条件是企业必须有健全的内部控制制度并得到良好执行。由此可见，企业内控制度建立及执行情况对注册会计师正确发表审计意见具有举足轻重的作用。尤其在小规模企业普遍存在内控制度不健全，有的根本没有内控制度的情况下，更要重视内控制度对审计意见的影响，以规避审计风险。不少注册会计师在审计实务中采用回避方式，不对内控制度作深入地与评价，只是做一些形式上的工作底稿，以应付复核和检查，在对企业内控制度根本没有实质测试的前提下发表审计意见，意见类型主要是无保留意见及保留意见，很少有否定意见和无法表示意见。本文就此提出一些看法。

一、建立健全内控制度并得到良好执行是提供真实完整的会计报表的前提条件

一般认为构成财务报告公允、准确呈报的三道重要防线分别为：公司内部控制制度、公司治理结构和独立审计师的审计。其中内部控制是一组程序，受到公司董事会、管理层以及其他人员的影响，合理保证了经营活动的效率效果、财务报告的可靠性和合规性目标的实现。有效的内控制度能防止舞弊形为的发生，保证资产安全和完整。内控制度是企业董事会和经理阶层为确保企业财产安全和完整、提高会计信息质量、实现经营管理目标而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。内控制度是企业内部管理的事，因此，往往不作具体的规定，而只是原则性的规定企业必须建立健全内部控制制度，建立内部控制制度并保障其顺利运行是管理当局的责任，对于具体的控制方式和程序只制定相应的规范。内控制度的目标是实现企业的目标，根本作用在于衡量和纠正下属人员的活动，以保证事态的符合计划的要求，它要求按照目标和计划对工作人员的业绩进行评价，找出消极偏差，采取措施得以改进，提高企业的经济效益，防止资产的损失，保证企业预定目标的实现。

有效的内控制度可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整，堵塞漏洞，防止并及时发现、纠正错误和舞弊行为，保护资产的安全、完整，确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行。

虽然《中华人民共和国会计法》有明确要求：各单位应建立内部会计监督制度。企业经营的目标为追求利益最大化，从这点上看，健全内控制度必然是企业的内在要求。但不同的企业的价值取向或实现方式存在较大差异，国有企业及其他大中型企业管理当局对企业价值实现方式的理解不局限于经济效益的增长，较多地考虑国家法律、法规及企业未来的发展，所以，对企业内控制度的建立健全相对重视。而小规模企业的管理当局对企业价值的实现方式的理解更多地局限于经济效益的增长，甚至个人财富的扩大，偏重于纳税影响，有的甚至认为会计报表的编制仅为纳税而异，从而对内控制度的建立缺少内在动力，有的甚至没有基本的内控制度，把一些经济业务不纳入会计报表体系。因此，在没有内控制度这个前提条件下提供的会计报表完整性是得不到保证的。

二、注册会计师在小规模企业审计中遇到的企业内控制度的主要问题

1.内部控制环境弱化，控制体系不完善，使注册会计师对被审计单位内控制度的信任度大打折扣

我国很大一部分小规模企业不重视内控制度的建立，习惯于行政指挥、家长制管理的现象还普遍存在。企业普遍存在没有成文的内控制度，即使有制度也是为了应付有关部门的检查，具体的内部控制更无从谈起。相关的内控关键点失控，不履行相应的书面手续，注册会计师收集内部控制的证据犹如大海捞针、费时费力，难以保证审计效率和执业质量基本目标的实现，还有很多小规模企业内控制度尚未建立，更谈不上内控制度的履行。具体表现形式如：一是货币资金收付没有履行相关手续，无专职出纳管理现金，以致出现账面现金结存不符实际，同时有的企业银行账和企业账长期不符；二是材料收发没有相关手续，带来成本核算不实；三是销售结算环节失控，形成账外收入等等。

2.会计系统设计未考虑内控制度，会计凭证依赖的原始凭证履行形式上的手续，使注册会计师难以把握内部控制的实质

近年来，财政部对会计要素的确认和计量，对财务会计报告的信息提供和披露都制定出具体的准则和制度，对内控制度的建立已出台相应的规范，但对不建立内控制度的企业缺少相应的制约措施和处罚力度。具体到每一单位的会计系统设计形成了五花八门的局面，使注册会计师对内控制度的评价难以形成一般性认识。

由于会计系统的设计承袭了计划经济的陋习，会计凭证依赖的原始凭证过于简化，因此注册会计师从会计资料中往往找不出内控制度运行的有效证据，在财务会计报表中，只重视会计报表的提供，忽视财务情况和会计报表附注编制，只研究如何满足有关行政管理部门的需要，少研究利用财务会计信息加强内部管理。

3.小规模普遍缺乏成文的内控制度，对同一被审计单位，不同注册师所作的评价有时大相径庭

不同的单位应具有不同的内部控制模式。大中型企业人员分工较为细致，内部控制程序也严密，而小规模企业为了有效利用人力资源，内控制度显得粗略一些。《独立审计准则第九号———内部控制和审计风险》要求注册会计师应当审查企业的内部控制情况，注册会计师对不同的经济单位，如果企业没有建成内控制度，就缺乏评价的具体标准和尺度，就不能进行量化处理，仅凭抽象的专业性判断难以使人信服，一旦判断失误，将导致审计报告失真。

三、相关、法规对企业内控制度的建立及审计的要求

首先，《会计法》第27条规定：“各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度”，《会计基础工作规范》明确要求各单位应当建立内部牵制制度，这是对单位建立内控制度提出的原则性要求。财政部于2001年6月至今相继出台了内部会计控制基本规范和具体规范，这些规范的出台，为企业提出了内部会计控制的一般标准，使企业具备了建立适合本单位特点的内部会计控制制度的条件。

另外，《内部控制和审计风险准则》《审计重要性准则》《错误与舞弊准则》《管理建议书准则》《小规模企业审计特殊考虑实务公告》等都对内部控制的测试、评价和报告做出了规定。在财政部《内部会计控制规范》不久，注册会计师协会也了《内部控制审核指导意见》，对注册会计师签定内部控制审核业务约定书、制定审核计划、履行审核程序、出具审核报告等做出了详细规定，为注册会计师开展内部控制评审提供了依据和准则。

因此，企业内控制度特别是内部会计控制的建立，测试评价制度体系已基本形成，要得到良好的贯彻执行，并实现注册会计师审计的操作性，关键在于企业管理当局的自我意识以及相关行政部门的监管。同时，注册会计师在审计实务中要严格执行内控制度的审计程序，切忌走形式，只有对企业内控制度的建立、健全情况有正确的评价，才能为发表正确审计意见打下基础。

四、小规模企业内控制度评价结果对审计报告意见类型具有决定性

小规模企业固有风险和控制风险通常很高，因其业务比较简单，审计收费低，注册会计师实施审计的外勤时间往往较短，实施审计的程序可适当简化，对账面情况的审计难度不大。如果注册会计师没有把握对企业内控制度的正确评价，将导致审计意见错误，使审计报告失真，带来致命的审计风险。

《独立审计准则第七号—审计报告》规定了四种审计意见类型。注册会计师必须对被审计单位的内控制度进行测试和评价的基础上，确认企业的内控制度有效性后，才具备会计报表反映的经济达到完整性这一些要求。会计资料具备了完整性，所有经济业务内容都纳入了会计报表体系，注册会计师才能按照《独立审计准则》的要求，发表相应的审计意见。实务中，注册会计师对小规模企业内控制度的评价多流于形式，在没有作深入细致的测试的情况下，简单信赖，仅根据账面审计的情况发表无保留意见和保留意见，很少出具否定意见和无法表示意见的审计报告。

篇6

关键词　独立性　审计质量　因素　措施

1 审计独立性的内涵

在财务报表审计的委托关系中，上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上是公司的经理人在控制审计师的选择，是经理人在委托审计师审计，从而影响了注册会计师独立客观的发表意见。在这种委托关系的制度安排中，最核心的是注册会计师必须独立于被审计对象及其他利益关系人。

独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。

2 对于独立性的理解

对审计独立性的理解，主要有以下几个方面：独立的主体：审计独立不仅指审计人员的独立，还应包括审计组织的独立。在现代中无论是国家审计、民间审计还是内部审计，基本上是以审计组织的方式存在。因此，如果审计组织不能独立于被审计组织之外，审计人员就无独立性可言。反过来，即使审计组织独立于被审计组织之外，而审计人员则可能与被审计组织有着正式和非正式的各种联系。这种联系也会妨碍审计组织的独立性。审计机构成员个人的客观性也决定审计机构的独立性。所以，审计组织和审计人员是彼此密切相关的两个审计主体层次；相对于谁独立：“服务于公众”是注册会计师的职业责任，尽管注册会计师是受托执行业务，并向受托单位收取费用，但他所承担的却是对整个社会公众的责任，缺乏对公众的责任，失信于公众，就会给整个行业带来极大的危机。因此，注册会计师在执行审计业务时不仅要独立于委托人，还要与其相关团体保持超然独立，以实现其对公众的责任。

3 影响审计独立性的诸多因素

（1）利益驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源。马克思早就深刻指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。”会计师事务所也不例外。他们接受客户委托，执行审计业务，收取费用，谋取利益。但注册会计师承担的却是对整个社会公众的责任。会计师事务所不是一般意义上的赢利企业，这就决定了注册会计师应该超然于客户和外部其它机构和组织，独立行使自己的职责。对客户而言，注册会计师的价值在于发现会计信息系统中的错误或系统性缺陷的能力，并顶住客户压力对这种错误和缺陷加以披露。最理想的情况是发现一个错误就对外报告一个。但现实情况是，审计人员是由客户选聘并支付费用的，如果客户终止聘约，注册会计师将遭受上的损失。一旦会计师事务所和注册会计师自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难要求注册会计师对自身利益视而不见，或放弃自身利益，去报告他所发现的错报，去维护审计的独立性和会计信息的真实性。大量事实证明，无论是上市公司管理当局，还是会计师事务所，它们在信息披露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。

（2）市场监督体系薄弱。我国市场监督体系不健全，股东更多关注于股票的价格，而不关心上市公司的经营状况，上市公司财务信息造假被发现的概率很小。在资本市场上，由于流通股比例小，股东在资本市场上“用脚投票”的功能难以发挥，致使上市公司财务造假被发现后，资本市场带来的惩罚力度也较弱。相反，上市公司在注册会计师的帮助下，虚构业绩可以骗取上市融资、促进市值增长等好处。银广夏1999年和2000年通过虚构7.45亿元利润创造“第一蓝筹股”的神话，其停牌时的流通市值比1998年末增长了70亿元。可见，财务造假能够为公司创造巨大的收益，上市公司及注册会计师可能为财务造假所付出的代价相比较之下可以说是微不足道。在这种风险大大低于预期收益的情况下，又会有谁不为之所动呢?

（3）“挂靠体制”对会计师事务所的独立性的不良影响。我国的会计师事务所和审计师事务所是在挂靠体制下起来的，虽然已经完成脱钩改制工作，大多数事务所采用了有限责任公司组织形式，但挂靠体制对会计师事务所、注册会计师独立性造成的损害和影响还没有完全消除。但事实上，仍有相当一部分事务所只是形式上脱钩，部分演变为事务所和原挂靠单位成为互相利用、共同创收、收益共享的经济利益关系。不少事务所仍依仗原挂靠单位手中的权力大搞地区割据、部门垄断。这种事务所根本不顾职业道德和执业质量，而单纯谋求经济利益。这样，挂靠体制下形成的专业能力低、职业道德差的会计师事务所就仍有生存空间。

（4）审计市场缺乏对高独立性审计服务的需求。根据上市公司章程规定，聘请师事务所审计的决定权在股东大会，董事会只有提案的权力。，中小投资者无法通过行使表决权参与对公司的控制，股东大会流于形式，公众股东的利益很难得到保障。在这种情况下，大股东和公司经营者实际上行使着选择会计师事务所的权力，选择的标准很可能是视其“配合”的程度而定，越是坚持独立审计原则和职业道德的会计师事务所，可能越容易失去客户。在一定条件下，注册会计师预期未来从某一客户获取的收入越高，如果客户不聘或终止聘约，注册会计师遭受的损失越大。这样一来，在审计过程中报告已发现错误的可能性则越小。这种与审计的独立性相背离的审计市场环境，往往使注册会计师以牺牲审计独立性为代价换取客户，换取审计市场，换取其未来的收益。

4 提高审计独立性的措施

（1）完善上市公司法人治理结构，净化审计市场，提高财务信息的披露标准，从根本上改善注册会计师的执业环境。通过改善上市公司法人治理结构，为注册会计师独立执业创造制度基础。另外，要大力推动注册会计师行业的重组和改造，改变目前我国上市公司会计市场僧多粥少的局面，以使注册会计师职业成为我国证券市场的基石，从而捍卫广大投资者等社会公众的利益。

（2）严格遵守职业道德操守。注册会计师职业道德操守是对其执业过程中内在道德素质和修养的要求，它能增加其独立审计的独立性。注册会计师职业道德操守的因素很多，主观性很强，需要整个社会、整个行业及其本人共同努力，致力于形成一种良好的注册会计师职业道德氛围。健全审计法规制度，加强对会计师事务所及注册会计师的监管。及时修订我国现行的《注册会计师法》，加强对会计师事务所等经济鉴证类中介机构的治理和规范。建立起注册会计师的民事赔偿机制，注册会计师因串通舞弊或重大过失而不能发现上市公司重大造假，致使广大投资者蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任，充分利用经济杠杆迫使注册会计师强化风险意识，提高执业水平。

（3）提高注册会计师事务所和注册会计师的准入门槛。在当前审计市场有效需求不足的情况下，如果会计师事务所和注册会计师增量过多，必然引起恶性竞争，所以注册会计师事务所应规模化经营。不同的审计意见给客户管理当局的压力是不一样的，一般（有的）客户管理当局并不喜欢事务所根据的实际情况来出具非标准无意见的审计报告。客户管理当局为了他们自己的利益，往往要求事务所出具他们期望的审计报告，如果事务所不同意，他们便动辄以更换事务所相要挟，这实际上是在提出“购买”他们满意的审计报告。此时，事务所面临两难选择：是保持公正和独立，丧失客户，还是为获取“准租金”而顺从客户管理当局。当规模化经营的事务所遇到上述两难选择时，它必定为了自己的声誉和发展而坚持公正和独立。因为，事务所规模化经营的时候，一方面，它不配合某一个审计委托人而产生的租金损失将不足以对事务所构成威胁；另一方面，它顺从客户管理当局反而会因小失大，声誉和诚信的受损会使事务所得不偿失。

（4）审计过程中实行“疑错从有”原则。注册会计师要合理保证财务报表不存在重大的错报或漏报，实务中判断注册会计师是否应承担审计责任主要从两个方面判断：一是错报或漏报是否重大；二是注册会计师是否严格遵守审计准则，保持应有的职业谨慎。美国法庭对注册会计师的指控和我国《独立审计具体准则第8号－－错误与舞弊》规定均表明，注册会计师在执业过程中，一方面要充分关注各种重大错报的信号；另一方面，一旦发现重大的错报信号，就要证明或排除，如果既不能证明也不能排除，则要考虑对审计报告的影响。例如，对银广夏进行审计的注册会计师如果无法证实或排除银广夏财务报告是虚假的，则可能存在两种情况：一是如果因为审计范围受到被审计单位的限制，则应当发表保留或无法表示意见；二是如果审计范围受到被审计单位以外其他条件的的限制，则应当考虑其他条件限制对审计报告的影响，并出具合理的审计报告或者考虑退出审计（审计风险太大时）。

（5）同业复核。同业复核是由其他会计师事务所实施，包括两个方面：其一是对审计质量控制系统做出评价，其二是对其审计雇用的独立性进行复核，与前者相类似，同业复核亦可在两方面降低独立性风险。在上述过程中，如果发现相关的规定被违反或是没有得到执行，那么就需要采取后续措施，例如，实施处罚措施以及对违反独立性要求的审计人员进行后续等。

1 刘明辉.独立审计住准则[M].大连：东北财经大学出版社， 1997

2 李若山. 西方审计学[M]. 厦门：厦门大学出版社，1998

3 胡春元. 审计风险研究[M].大连：东北财经大学出版社，1997

篇7

【关键词】经济利益 审计独立性 影响 对策

近年来,国内外相继出现的一系列因缺乏审计独立性造成的审计失败案件,导致人们对审计的“独立性”提出了质疑。造成审计缺乏独立性的因素众多。审计的本质特征就在于它的独立性,独立性是审计的灵魂。注册会计师审计被誉为最超脱、独立性最强的审计,因为职业规范要求它在形式上和实质上都独立于审计委托人和被审计人,但在现实中却难以做到完全独立于这两方。

审计机构是自主经营,自负盈亏的经济实体,在执业中追求利益最大化,按照成本收益原则所表现出来的信用程度是权衡得失的结果。审计人员除了自身的道德修养外,很大程度上还受到所处的执业环境及监督机制的制约。对于经济利益这一影响审计独立性的重要因素,本文将分析它对审计独立性产生的影响,以及审计机构和社会各界的应对策略,从而使审计业的独立性得到提高。

1 审计独立性的含义

审计独立性这一概念最早出现于1961年罗伯特.k.莫茨和侯赛因.a .夏拉夫出版的《审计哲学》,其对独立性的讨论包含了两个方面:执业者的独立性和职业的独立性。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性。后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·g·希金斯对此概念作了进一步的提升与概括:“注册会计师必须拥有的独立性,实际上有两种,实质上的独立性和形式上的独立性[1]。”

审计独立性包括实质上的独立与形式上的独立两个方面。

(1)实质上的独立:也称为“精神”或“事实上”的独立性,是要求审计机构与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系,保持独立的精神态度和意志。

(2)形式上的独立性:又称为“外在独立性”或“表面独立性”,是对第三者而言的,即审计机构必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果审计人员具备了实质上的独立,但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人,那么审计的作用就会大大降低。因此,报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得审计机构必须具备形式上的独立性。

2 我国审计独立性现状

我国独立审计制度于1980年恢复,大多数会计师事务所都在20世纪90年代后期成立,从这个意义上讲,我国独立审计真正发展只经历了十多年的时间,到目前为止,不仅在实务上业务经验积累较少,而且理论也处于正在完善之中,面对国际独立审计受创,世界各国急待提高审计独立性的大环境,我国独立审计也受此影响。

20世纪90年代后期,伴随着经济转轨出现的会计信息失真的问题严重扰乱了社会经济秩序,国家出台了一系列法律法规,如1996年颁布的《中国注册会计师独立审计准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师质量控制基本准则》,1998年通过的《中华人民共和国证券法》对会计师事务所和注册会计师法律责任做出了规定。但是近年来,经济全球化发展速度急剧加快,这些法规、制度很多地方明显落后于所需,不能有效地解决违规问题,一定程度上影响了市场经济秩序的正常运行。

3 经济利益因素对审计独立性的影响

3.1 审计业务的委托关系

根据“委托理论”,独立审计是由于企业经营管理的委托人需要了解人对其委托的财产经营状况的需要而产生的。审计业务包括三方关系人:委托方、被审计方、审计机构。

如图1所示,委托方是审计信息的使用者,一方面获得审计方提供的反映会计信息的审计报告,另一方面需向审计方支付审计费用。被审计方与委托方之间存在经济关系,而独立审计起到维护双方利益的作用;审计方从委托方收取审计费用,为委托方提供公允审计报告,与被审计方不存在利益关系。由此看来,审计独立性是能够保持的。

但在现实经济活动中,由于公司治理结构的不完善,审计信息使用者的多元化,审计机构不知有多少人是审计信息的使用者,无法向其收取审计费用。因此,被审计单位经营管理层就代行委托人的职责,委托审计机构对自己进行审计,同时支付审计费用,这就使得审计方与被审计方建立起密切的经济联系。原审计中存在的三者之间的委托关系实质上就简化为二者关系。

如图2所示,审计业务委托关系发生变化后,对原来的三方关系人都产生了影响。

从被审计方来看,由于支付了审计费用成为审计委托人,对审计方形成了经济约束力。如果审计方的工作不符合被审计方的利益时,被审计方就会减少审计费用或撤换审计方,这就对审计方的独立性构成了威胁。从审计信息使用者来看,不再向审计方支付审计费用,二者之间切断了经济联系,对审计方所提供的审计报告的公允性不再有严格的制约力。从审计方来看,一方面对审计信息使用者的审计资料独立性不再有经济约束,另一方面对于审查的被审计方产生了强烈的经济依附。

在新的二者委托关系中,审计方原本正常委托关系中的角色完全倒置。如果被审计单位管理当局对会计师事务所产生压力或造成威胁时,审计人员迫于压力,往往会造成审计独立性的缺乏或丧失。

3.2 直接经济利益的影响

通过对审计委托关系的分析,我们已经清楚地看出审计方与被审计方存在经济利益联系,经济利益直接或间接地对审计独立性产生影响。首先来分析直接经济利益对审计独立性产生的影响。

直接经济利益主要是指会计师事务所从委托人那里获取的审计公费。现行的收费制度可区分为以下三种情况:收费管制或市场自有定价;不依成果收取或有公费;直接向被审计客户收费或者向第三者收费。由于缺乏统一的审计收费标准,高低不同的审计费用也会对审计独立性的程度造成不同影响,以下三种审计收费情况就可能影响独立性。

(1)未支付的审计费用

当审计机构为被审计单位连续几年提供审计服务,若开始新一期的审计业务时,以前年度的审计费用长期未支付,该年度的审计结果就可能与被审计单位的经营业绩之间存在利益关系,审计的独立性也可能受到影响,至少形式上的独立性会受到质疑。

(2)过低的审计费用

不少会计师事务所为了招揽业务,不计成本地降低审计收费,期望以此吸引客户进行长期合作,从而使审计成本得以弥补。与审计成本不相匹配的审计费用,很可能影响审计的取证范围和证据质量,由于缺乏费用,审计人员就可能为节省审计成本,直接利用被审计单位提供的财务资料得出最终审计结果,这样,审计的独立性自然会受到影响。

(3)相机收费

相机收费是指审计人员报酬不是按其投入的工作时数而定,而是根据他们提供服务以后是否让客户得到了特定的结果而定。这种收费方式很明显地表现出审计人员与客户之间存在共同的利益,将严重影响审计的独立性。

3.3 间接经济利益的影响

间接经济利益中最显著的表现是审计机构所提供的审计业务与非审计业务之间的矛盾冲突。从20世纪90年代展开的庞大的“专家”咨询业务,从信息技术系统到法律援助,从纳税计划到人力资源招聘方案,拓展咨询业务越来越广。《国际会计简报》统计发现,对比1993年整个会计业有31%的收入来自非审计的咨询业务,1999年普华永道只有40%的业务收入来自审计业务,到了2001年安然事件之前,审计业务在德勤会计师事务所只占33%,“五大”的平均占有份额仅为46.2%,尚不足总业务量的一半,其余收入大多源自管理咨询、税务咨询等咨询业务。由此可见,大型会计师事务所日益依赖非审计业务收入已经成为一个普遍现象。值得一提的是,部分被审计单位支付审计费用时采取了一种隐性补贴方式,即所支付的审计费用金额较少,而在其他审计费用上予以补偿,这部分隐藏的审计费用在监管部门调查时就不易被查出。越来越复杂的非审计服务项目的高额费用很大程度上影响着审计独立性。

4 改善审计独立性的相应措施

4.1 提高审计机构经济独立性

经济利益因素是影响审计缺乏独立性的关键所在,因此,要寻求解决措施首先从经济利益角度出发。将审计委托人与被审计单位相分离,切断审计者与被审计者之间不正常的经济联系,使审计方在经济上完全独立于被审计方,重新建立起审计委托双方有效的经济约束。

4.2 规范审计方与被审计方的关系

审计机构与被审计单位既是审计与被审计,又是客户与商家的双重关系,这就直接导致了经济联系,极大地约束着审计的独立性。解除二者之间不正常的经济关系是根本所在。

4.3 规范审计费用

现阶段存在的会计师事务所规模不一,业务量不等,这种不均衡分布的格局可能导致业内价格垄断或开展价格战,造成收费降低或乱收费现象。规范审计收费标准,需要社会各机构的共同努力。

从监管部门来讲,为了防止审计收费混乱的问题,可以要求上市公司的会计报表(或费用明细表)中单独列示审计收费,可以明确规定以压低收费争取客户给予的经济处罚,并严格限定审计人的收费标准,防止审计收费之外被审计人给予注册会计师其他利益的现象发生。

从会计师事务所来讲,当会计师事务所从一个客户或一个相关客户集团的收费超过(或近似)业务总收入的15%时,应当考虑客户集中度风险对独立性的影响,并记录在案。事务所不能过分依赖某一客户带来的收益,长此以往,二者之间就有可能发生复杂的利害关系,审计人员若出于感情或利益考虑满足一些客户不正当的需求,将会影响到审计的独立性。

从被审计单位的上市公司来讲,上市公司应当在年报中分别披露支付给会计师事务所的财务审计和财务审计以外的其他费用,其目的是为了保证审计的独立性。会计师事务所除了审计业务,更多的是为客户提供战略咨询服务,这也是其收入中最大的一块。为了拉到咨询等业务,有些事务所不惜降低审计收费甚至对审计中发现的问题进行掩饰,从而影响了财务审计的独立性。因此,分别披露两项费用能够有效保证审计报告的独立性和真实性。

4.4 限制非审计业务

监管部门应做出明确规定以限制非审计业务对审计独立性造成的影响,如我国证监会规定为上市公司担任财务审计业务的会计师事务所如果同时提供了其他收费服务(如咨询服务),上市公司董事会应当在披露支付会计师事务所报酬后,同时披露董事会关于其他服务收费是否影响注册会计师审计独立性的意见。

我国的会计师事务所正凭借扩大业务规模、开展增值,以期形成业务多元化格局。在这一转化过程中,审计与咨询导致的独立性冲突应当引起我们足够的警醒,当咨询业务收入占业务总收入的比例超过50%时,就要及时考虑将咨询机构分立[4]。

4.5 完善审计执业环境

为提高审计人员的独立性和执业质量,更有效地发挥其鉴证作用,保护社会公众利益,为我国社会主义市场经济和证券市场的健康发展服务,针对我国审计机构执业环境存在的问题,分别从审计方、被审计单位、监管部门及社会各界提出以下改善对策。

(1)完善审计制度

审计独立性的丧失,责任重在自身,审计制度的不完善是导致注册会计师独立性丧失的重要原因。个人行为是由制度所决定的,注册会计师失信的行为,其本身也反映出制度的不健全。

(2)完善公司治理结构

随着我国市场经济的发展,完善现代企业制度,强化公司法人治理结构显得越来越迫切。以国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会要真正起到对公司的经营管理层应有的控制作用,在委托注册会计师审计方面,要明确由监事会负责审计人员的聘任、协调与解聘,并对股东大会负责,保证监事会独立行使监督职责,避免所有者缺位而形成的“内部人控制”,保证审计人员客观、公正执业,提高审计质量。

应对控制客户管理当局权力进行有效控制。在我国,已有限制管理当局权利的规定:解聘或者不再续聘会计师事务所,由股东大会作出决定,并在有关的报刊上予以披露,必要时说明更换原因,并在中国证监会和中国注册会计师协会备案。这种规定可以防止管理当局任意更换审计人员,在某种程度上提高了审计人员的独立性。

(3)强化政府机构监管

在审计监管过程中,要明确财政部、审计署、证监会、注册会计师协会等监管机构各自的职责,并加强沟通与协调机制,形成监督的合力,以增强监管的力度,提高发现问题的概率。各级政府要严格按照法定权限和程序行使权力、履行职责,而不能超越权限,严厉打击滥用执法权力干扰市场经济秩序的行为。

(4)加强法律处罚力度

基于法律法规存在的不足,应完善有关法律法规,补充相关内容,使其对法律责任及处罚措施的规定更加明确和具体,增强对违规行为承担的法律责任和处罚力度。《独立审计准则》、《注册会计师法》及其他有关法律法规要进一步明确审计人员法律责任,使限制性条款与责任性条款对等,以利于法规的贯彻执行,增强法规的约束力。

(5)建立岗位轮换制度

当同一个会计师事务所连续多年审计同一个客户时,注册会计师就很可能和客户的管理当局建立起一种过于亲密的关系而对管理层产生过分依赖,从而影响到审计的独立性。如果审计机构或审计人员的收益长期过分依赖于某一个客户,两者之间则有可能发生复杂的利害关系,审计人员会满足一些客户不正当的要求,甚至协助造假。

如果建立对审计人员的定期轮换制度,使审计业务连任时间有一定的限制,就能在一定程度上避免审计师与客户的关系过密问题,从而提高审计独立性。

参考文献

[1] 罗伯特.k.莫茨,侯赛因.a.夏拉夫著. 审计理论结构[m].北京:中国商业出版社,1990.

[2] 朱荣恩.审计学[m].北京:高等教育出版社,2000.

篇8

所谓诚信，是以己之诚换他人之信。诚信是做人之本，尤其是对于会计师行业这类处于中介地位的个人、机构而言。会计师行业的存在与发展取决于公众对会计师在保护公众利益方面的信心，这种信心源自于公众对会计师技术胜任能力和职业责任感的认可。注册会计师行业的首要目标不应是追求自身经济利益，而是为公众服务，保护公众利益。如果注册会计师为谋取私利而与被审计单位串通出具了不实的审计报告，则会降低整个审计行业的信誉。而信誉降低的必然结果是公众对注册会计师整个行业的质疑。

一、会计师事务所失信的原因分析

(1)会计师事务所是独立核算、自负盈亏的企业组织，它的收入来源于所服务的对象。如今全国共有近5000家会计师事务所，而上市公司仅1000多家，僧多粥少，在市场经济条件下和激烈的市场竞争下，事务所往往需要一个较为固定的客户圈，为了维护与客户的关系，必然会屈从于压力，不顾自己的信誉牺牲诚信迁就公司甚至与其共谋舞弊。有学者曾对323位中国注册会计师进行了一项问卷调查，其中竟有181位对有时难免违心地出具了带有虚假成分的审计报告的目的回答是要搞好与客户的关系，占被调查，人总数的54.68％，可见会计师事务所会为了与客户搞好关系而失信。另外我国事务所数量偏多而且规模偏小，不具有规模较大的事务所的成本优势，因而只能提供以牺牲质量为前提的低收费的审计服务。

(2)我国目前大部分会计师事务所是有限责任制形式，会计师事务所只承担有限责任，由于该行业的特点，注册资本仅为30万元，作为有资格审计上市公司的会计师事务所，法律规定的注册资本最低限额也只有200万元，这与其收入及相关责任很不相称。并且我国目前对注册会计师、会计师事务所的处罚形式以行政法律责任居多，很少涉及实际的民事赔偿责任，即使有，相对于广大投资者所遭受的损失而言。亦是杯水车薪，起不到应有的惩戒作用。而且在具体的处罚执行中过于宽松，往往以“体制问题”、“初级阶段”为借口而网开一面处以“轻罚”。很明显，对会计师事务所审计失信行为的法律惩罚力度不够。

二、从经济学角度分析cpa审计失信的原因

(一)角度一：委托理论

(1)现代企业的一个突出特点就是所本文由收集整理有者与经营者相分离。在两权分离的企业制度安排下，为了减轻和消除所有者与经营者之间的信息不对称，以达到降低人成本的目的，独立审计便成为这一制度安排下的一个重要选择。所有者为委托人，经营者为人，在上市公司审计中，经营者为了谋求所有者的信任，通常隐瞒重大信息不予披露，控制信息公开的时机甚至编造虚假信息等。经济学家jense、meck，ling以及huson等研究认为，“管理者股权越少，管理者道德背离的逆向选择可能性就越大”。因为管理者股权越多，逆向选择对自己股权既得利益的违背成本越高。但如果经营者单独造假，则其隐性“制度购买成本”太高，因此需要cpa的合作。而在实际中，由于投资者分散且远离企业经营环境，通常不直接付费给cpa，只能委托经营者代为执行。于是，上市公司经营者实际上掌握了聘任会计师事务所的权利，公司经营者作为授权者，直接影响着cpa的行为选择，加之我国审计市场处于买方市场，会计师事务所处于被动地位，因此利益上的共同性使他们利用信息上的优势联合起来欺骗委托人。

(2)由于我国大部分上市公司是由原来的国有企业改制而成，企业所有者缺位现象十分严重。公司法人治理结构极不完善。这就造成了企业实际管理者(而非所有者)自己聘任注册会计师审计自己的现象。

(二)角度二：理性经济人

经济学理论认为：人们的行为决定于个人利益的动因。人们都是理性的经济人，那么cpa作为理性经济人，他们也必然会以利己为动机，力图以最小的经济代价去追逐和获得自身最大的经济利益。也就是说，cpa在执行审计业务过程中毫无例外地遵循自利原则，体现在对审计收费和客户数量的追求上。由于受理性经济人观念的支配，加之注册会计师执业行为规范制度不完善和目前我国民事诉讼程序法规尚不健全，行业的诉讼风险比较低，导致注册会计师背离诚信之风得以盛行。又由于耳前不少企业管理层进行盈余操纵、出具虚假财务报告的动机很强烈，可供管理层和注册会计师分享的“租金”很大，更促使注册会计师出于自利动机提供虚假的审计报告，以获取较高的收益。

(三)角度三：失信成本与收益的博弈分析

在经济视角下，审计诚信的缺失在很大程度上与成本和收益失衡有关。

1、审计失信的成本分析

“失信”行为的成本是指由于没有实行诚信行为而应该承受的责任的总和，包括受法律惩罚的成本、受舆论批评和受良心谴责的成本，还应包括造假的成本。

我国目前对cpa的处理，大部分只停留在行政处罚上，主要体现为吊销营业执照；小部分为行政处罚，很少涉及实际的民事赔偿，即使有，处罚的金额也很少。另外。由于产权关系不明确，使得惩罚对象不明确，处罚成本未能“分摊”到具体对象，即使对具体责任人进行惩罚，但真正埋单的却是组织。所以，对于造假者来说，处罚不到位，起不到应有的惩戒作用；对于投资者来说，无法得到实际的赔偿。

目前，我国对于造假账的舆论谴责已经给注册会计师和企业造成一定的压力，但这种谴责多数是学术性、政策性的而非实用性的。我国还缺乏评价注册会计师信用质量的环境、社会力量和动力机制。由于造假的普遍性，“物质至上”的不良风气使许多人的良知已经麻痹，非诚信行为的背后有着巨大的经济利益作动力。所以说，只要造假的预期成本收益大大低手造假的预期收益，造假者就有“博弈”的理论和冲动。

事实上，造假的成本与合规操作的成本是相同的。

2、审计失信的收益分析

失信的收益包括货币的与非货币的收益、当前的与将来的收益、有形的与无形的收益。

会计师的执业行为是一种商业行为，会计师事务所为上市公司进行财务审计会收取一笔不菲的费用。在目前会计师事务所远远多于上市公司的情况下，必然会造成事务所之间为抢夺客户而恶性竞争，而且一个竞争者往往比10个监督员的力量都要大。于是会计师事务所常常会满足客户一些不合理的要求，对客户财务报告审计意见丧失真实性、公正性。否则由于“劣币”驱逐“良币”效应，自己就会失掉客户，丢掉自己的竞争市场，面临着失业的风险。

在会计人员出具带有水分的审计报告时，不仅不会失掉

转贴于

客户，还会得到一笔额外的报酬，由于检查覆盖范围小，被查到的几率低，又因为目前会计人员正常收入并不能完全满足其物质利益需求，会计人员在低风险、高报酬的诱惑下就很难做到诚信了。

综上，非诚信行为的收益高而成本低、风险小，在这样的情况下。在非诚信行为的收益超过成本时，非诚信行为就会增加；两者的差距越大，社会平均的诚信水平越低。

三、针对目前cpa失信的原因提出相关措施

(1)完善公司内部治理结构，解决好委托关系。可采取暂时终止由公司自行聘任cpa的做法，改由权威的中介部门(如由监管部门或证券交易所设立的上市公司委员会)采取招标的办法聘任会计师事务所和cpa，同时确定审计费用，这样就从根本上消除了cpa(会计师事务所)和顾客(如上市公司)之间内在的经济利害关系，从而实现真正的独立审计。鉴于我国目前独立审计制度不完善，特别是上市公司聘任的独立董事多由董事会、监事会提名，其自身的“独立性”令人怀疑，有部分学者建议建立诸如“独立董事事务所”一类的法人机构，由其对独立董事的行为加以约束，保证在管理层的决策有损子公众利益时，独立董事会提出否定意见，真正做到“名副其实”，这对提高注册会计师审计意见的独立性不失为一种好的制度建设。

(2)建设会计师事务所企业文化：①作为为社会大众提供专业经济鉴证服务的中介机构，必须突出其地位的“中介”性和独立、客观、公正的立场；②由cpa投资组建、自主经营、自担风险、自我发展的企业，应该把向社会提供优质服务与企业价值最大化统一起来，既要讲经济效益，又要讲社会效益；既要讲有偿服务，又要讲无私奉献；③诚信是市场经济的基础，也是会计师事务所企业文化的灵魂，必须大力提倡说实话、办实事、求实效、以诚信为本、操守自重、坚持原则、全心全意为社会公众服务。特别是要开展诚信案例教育，使cpa树立良好的职业道德观。通过教育与宣传。形成诚信者受尊重，不诚信者遭鄙视，人人讲诚信的行业良好氛围，真正做到“诚信为本，操守为重”。

(3)构建有限责任合伙制事务所。目前。我国事务所多数为有限责任制，这种组织形式使cpa面临的执业风险较小，与cpa应受到的社会责任约束以及社会对cpa的信赖程度不相称。而合伙制是一种合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任的一种组织，那么该组织形式无疑对遏制cpa造假最具有威慑力，违规一旦被发现，会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任，如果不足以赔偿，作为合伙人的注册会计师还要以其自家财产承担赔偿责任。但由于我国相应制度尚未建立或者不健全，特别是个人财产登记制度尚未建立，在很大程度上制约了这种形式的发展。这时有限责任合伙制应运而生。在这种制度下，事务所其总资产负有限责任，当事的合伙人负无限责任，而其他合伙人则无须对当事合伙人的渎职行为负责。相比之下，有限责任合伙制更合乎我国的实际情况。而对于由于客观原因一时难以构建有限责任合伙制的有限责任制事务所，应重新审定注册资本，并较大幅度地提高注册资本置，加大造假成本。

篇9

造成独立审计失败，除审计信息不对称、对独立审计监管力度不够、注册会计师职业道德有待提高之外，现行审计委托模式的弊端也不容忽视。现行审计委托模式由于管理层越位、公司治理结构缺陷和审计市场过度竞争等原因，使注册会计师与公司管理层之间存在着利益关联，损害了注册会计师审计的独立性。

注册会计师审计起源于财产所有权和经营权的分离，在两权分离的情况下，财产所有者为了解和考核经营者的管理责任，委托独立的注册会计师对经营者的经营情况进行审查，受托的注册会计师将审查结果报告给委托人，委托人支付相应的报酬，这就是独立审计的基本委托关系。我国现行的审计委托模式也是基于上述原理设计的，具体而言，上市公司的所有者——全体股东组成的股东大会（委托人）聘请注册会计师对公司财务报表的合法公允性进行审计，审计的内容是反映经营者履行受托责任和公司实际财务状况及经营成果的财务报表及相关资料，完成审计后，注册会计师将审计报告送交委托人，并由其支付审计报酬。在这种审计委托模式中，最核心的问题是注册会计师必须独立于委托者和被审计者，即上市公司所有者（股东大会）和经营者（管理层）。而在实际操作中，恰恰就难以保证注册会计师对上市公司管理层的真正独立，造成“独立审计不独立”的尴尬局面。

（一）管理层越位，成为实际上的委托人。从理论上讲，财务报表审计是由公司的所有者委托注册会计师对管理层的经营情况进行审计，而在实际操作中，却具体化为上市公司的管理层在委托、雇佣注册会计师。尽管形式上要经过股东大会投票决定注册会计师的聘请和报酬，但注册会计师是由管理层事先推荐，股东们是不大可能亲自去寻找注册会计师的，这也是现代公司制度的固有限制，因而委托注册会计师审计的决策权实际上是被公司管理层掌握着。管理层不仅决定着财务报表审计的注册会计师聘请、审计报酬的多少及其支付，而且还决定着注册会计师为上市公司提供的其他审计鉴证业务（如验资、盈利预测等）。因此，注册会计师与上市公司的管理层之间存在着实质上的利益关系，上市公司的管理层才是注册会计师真正的“衣食父母”，二者之间并不独立。

（二）公司治理结构不完善，注册会计师仅听命于大股东。我国证券市场中，国有企业改制上市的公司占相当大的比例。“一股独大”的现象很多，这些公司的大股东在股东大会、董事会和管理层都拥有不可置疑的绝对权威。我国上市公司董事长与总经理“两职合一”的比例高达60%以上。而中小股东由于股份份额、参与程度等原因在公司的决策机构和管理机构中声音很小，甚至没有发言权。在这种情况下，大股东取代全体股东，成为既是所有者又是经营者的上市公司真正的主人。就大股东而言，所有者和经营者之间的委托关系已不存在了，对中小股东而言，在大股东“一言堂”的情况下，要么听命于大股东，要么“用脚投票”，整个上市公司实际上是在大股东的一方领导下运营，权利的监督制衡机制流于形式。在这种不完善的公司治理结构下，只要审计委托权还由上市公司行使，就等于完全由大股东决定注册会计师的聘请、审计报酬及支付情况，而由于大股东既是所有者（委托人）又是经营者（被审人），就形成了大股东花钱请注册会计师来审计自己的局面。虽然这种审计受法律约束必须进行，但具体请谁来审计，支付多少和如何支付审计报酬却由大股东决定。这样，接受委托的注册会计师在经济利益的驱动下，当然得看大股东的脸色行事了，注册会计师的独立性自然就受到了极大的破坏。

（三）引进财务报表保险制度，改革现行审计委托模式。现行审计委托模式的缺陷动摇了注册会计师在独立审计关系中应有的独立性，成为影响审计意见客观性的根本原因之一。解决这个问题的关键就在于割裂上市公司管理层与注册会计师的直接联系，寻找一个独立的第四方（相对于委托人、受托的注册会计师和被审计的管理层），由其来行使审计委托权，并由其直接支付注册会计师的审计报酬。

篇10

（一）社会审计风险的概念社会审计（注册会计师审计、民间审计或者独立审计）是指注册会计师依法接受被审计单位委托，独立有偿的为社会各界单位提供专业化审计服务的活动。据国家公司法规定，我国上千万家上市公司和中小型企业的年度及中期财务报表都需要由注册会计师进行审计后予以公布。由于社会审计的财产所有权与管理权分离，使得社会审计风险发生概率不断提高。而目前，关于社会审计风险的定义国内外审计行业及国家机构都还没有形成一致的意见。我国《独立审计具体准则》中将社会审计风险解释为：“是会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。国外的《柯勒会计辞典》则将社会审计风险归纳的更为详细分为两点：已鉴证的财务报表实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；在被审计单位或审计范围内存在重要错误，而未被审计觉察的可能性。国外社会审计风险的定义比国内的审计风险的定义更为严苛，我国国内侧重于审计报告的恰当性存在的审计风险，而国外则侧重于被审计单位内部财务状况是否存在错误的审计风险，后者对注册会计师的审计要求更为严格极易出现审计风险。

（二）社会审计的意义在我国社会主义市场经济环境下，企业经营体制中政府职能具有重要地位，为了进一步规范和完善市场经济行为，就需要注册会计师及其事务所对企业财务活动的合法性、合规性和公允性进行检查，从而有利于维护市场经济秩序和保护社会公共利益。社会审计能够协助政府进行职能转变，由依靠政府手段进行经济管理转变为依托市场环境（法律、法规、政策和审计）来进行间接管理。政府可以通过注册会计师的社会审计报告来了解企业的财务情况及经营结果，从而间接对国家财经法规、法律和政策进行一定的宏观调控。现代资本市场的发展中企业财会信息越发重要，不管是为了维护投资者、债权者还是领导者都需要加强社会审计，才能不断完善现代企业内部制度管理、财会基础工作管理、税务管理以及咨询各项专业管理。

二、形成社会审计风险的成因分析

随着我国市场经济的不断发展，企业对外公布的审计报告频频出现问题，使得注册会计师及事务所面临审计风险。由于社会审计是以第三方身份对企业财务状况进行审计监督，产生审计风险的可能性比国家审计、内部审计更高。可见，对造成社会审计风险的成因进行深入分析不仅能够提高社会审计的审计效益，还能了解应该从哪些方面着手能够更快的改善高社会审计风险的状况。

（一）审计环境不严谨，易造成审计风险我国审计环境是包括法律环境、规章制度环境、社会经济环境和审计行业自身等四个方面。法律中关于社会审计及审计风险方面的内容过于粗泛，不够具体化、实际化，使得注册会计师及其审计人员失去法律判断标准，从而也就增加了审计的风险性。我国目前《审计法》、《注册会计师法》都有明确规定何种行为追究审计人员、审计双方、被审计单位等的刑事责任、民事责任和行政责任，但是该法律体系不够完善和其他法律的衔接性。对于规章制度环境方面，也就是我国的会计准则本身存在漏洞，使得注册会计师及其事务所的先决条件（以会计准则为依据）已经丧失，那么也就加剧了社会审计的风险。被审计单位依据会计准则中存在的问题进行不可行的财务操作手段，这样条件下势必会导致社会审计风险的增大。市场经济环境多元化、多变动、灵活性高等特点，使得被审计单位行为不稳定性、可靠性不高，那么极易造成审计人员无法对其财务状况进行全面性反映和评价，从而提高了审计风险。CPA行业环境中对事务所的管理体制不完善和事务所间不正当竞争的现象都严重影响到其审计质量，也就直接加大审计风险，在这种恶劣审计环境下，审计风险的管理和控制都难以得到实现。

（二）注册会计师及其事务所人员审计道德水平与专业能力参差不齐注册会计师审计道德水平与专业能力是作为审计行业自身环境中的一个关键、重要环节。随着社会审计的不断高速发展，使得事务所也呈现过于快的速度在发展，过快的速度使得事务所注册会计师、审计、会计等人员的专业能力和道德水平参差不齐。国内事务所间相互竞争追求业务而相互压价，使得事务所及其会计师丧失审计独立性，甚至出具虚假审计报告危害资本市场投资环境，也就从而加剧了审计风险。对被审计单位进行审计活动是具有高度专业性、技术性的活动，对于审计人员的要求非常高，而事务所些许审计人员业务水平和专业能力不够，对于被审计单位的审计工作不够深度和广度必然会产生审计风险。

（三）被审计单位舞弊行为，审计方法本身存在问题被审计单位为了得到投资者或者金融企业的资金支持，而千方百计对本单位的财会活动和经营活动进行变动甚至出现舞弊行为，使得注册会计师及其事务所审计过程中无法发现其故意、虚假行为，而出具不真实、不准确的审计报告。被审计单位可能采取的舞弊手段为以假乱真的伪造记录或凭证、隐瞒或删除不利交易、记录虚假有利交易和有目的性的使用不适合的会计政策等，甚至有的单位采取与注册会计师或者事务所进行私下交易为其出具想要得到的审计报告，而使得注册会计师及其事务所面临不同程度的审计风险和承担不同程度的法律责任。在对被审计单位进行审计过程中，会计师采取的审计方法可能存在本身缺陷，不适宜用于该被审计单位，这种会计师根据主观臆断性进行判断审计方法本身存在风险性，也一定程度上影响审计程序和审计计划的有效执行。

三、防范社会审计风险的措施

（一）谨慎选择客户，降低事务所可能面临的审计风险注册会计师及其事务所应该对被审计单位的经营业务特征、概况、审计目的、经营情况进行深入了解，对于一些不合法、高审计风险的审计要求应该予以拒绝，从而有效的降低或抑制审计风险。事务所应该建立客户风险评估机制，从而谨慎选择审计单位，对于管理较好较规范、内控制度完善、历史情况良好的这些单位的审计风险较低，那么事务所就可以予以考虑来降低可能面临的审计风险。事务所谨慎选择客户能够促进其合理分配审计资源，对于具有高审计风险的客户集中较多审计资源和选择有效审计程序，从而有效的降低事务所可能面临的审计风险。

（二）完善注册会计师及其事务所的相关审计环境我国有关独立审计方面的法律法规应该随着市场经济和企业经营发展状况进行实时调整、变动和配套，及时抑制不良的法律环境。法律法规应该加强对审计独立性的强制规定，对于不正当竞争行为进行严厉法律惩戒，杜绝类似压低审计价格和各个事务所间不良竞争的行为，从而明确注册会计师及其事务所、企业单位审计公允性和真实性方面的法律责任。根据各方审计实践经验将会计规章制度环境中的会计准则和制度方面存在的缺陷进行完善，从而能够加强企业或者单位的会计基础工作，为审计环境和市场经济环境奠定良好的基础。注册会计师及其事务所行业应该配合法律、政府部门进行制定具体相关规范来完善行业协会审计环境，从根本上和源头来尽量降低审计风险。

（三）强化注册会计师风险预测能力、专业能力和职业道德水平审计风险的控制和预测情况直接决定审计质量高低，注册会计师及其事务所全体人员都应该对审计风险预测能力具有系统性的训练，对注册会计师及其事务所建立职业道德考核制度。行业协会应该对全体审计人员进行专业能力、审计技能和道德培训并考核，严格和严肃行业审计纪律，对其审计能力和审计质量、审计责任进行结合，才能将审计人员培养成审计人才，也能从另一方面控制住审计风险。

四、总结