应收款项融资会计准则范文

导语：如何才能写好一篇应收款项融资会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

根据新准则，贷款和应收款项是指在活跃市场上没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。在新会计准则下，企业的资产大致可以分为金融资产和非金融资产。而金融资产又因为其具体性质不同，又分属于不同的具体准则所规范的对象。第22号准则规定，金融资产应划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产。这四类金融资产在期末计量时，依次应采用公允价值、摊余成本、摊余成本和公允价值。笔者认为，企业提供商品、劳务、让渡资产使用权形成的应收款项，如应收账款、应收票据、应收利息、应收股利等，都应归属于新会计准则所指的贷款和应收款项。

其他应收款项、预付账款是否也属于贷款和应收款项，则要看具体情况。根据新会计准则指南所附的“会计科目和主要账务处理”，“其他应收款项”是指企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。因此，新会计准则下的其他应收款项通常仍可归属于贷款和应收款项的范畴。而其他应收款项下的“暂付款项”以及预付账款是否也归属于贷款和应收款项，则需从金融资产定义来考虑。如果暂付或预付款项将来的结算是通过商品的交付来完成，就不能作为金融资产核算，因此也就不归属于贷款和应收款项的范畴，但实务上仍应将其作为贷款和应收款项来核算。

二、应收款项的确认和初始计量

根据新会计准则，企业成为合同的一方时，就应确认一项金融资产或一项金融负债。具体到应收款项的确认，当企业因销售商品或提供劳务等与其他方签订了的一项合同，实实在在地拥有一项债权时，就应当确认一项应收款项。新会计准则没有特别提到应收款项应按什么金额进行初始计量。笔者认为，应根据第22号准则所规范的金融资产的规定确定应收款项的入账金额，对于划分为贷款和应收款项的金融资产，应按其公允价值入账，发生的交易费用也应作为入账价值的一部分。但在确定应收款项的公允价值时又是涉及到两个因素。一是相关交易是否明显有失公允；二是货币的时间价值应收金额影响的大小。如果相关交易明显有失公允，那么交易双方协调的价格不应认定为是公允价值。此时，应收款项的入账价值，应按类似交易的价格确定。此外，如果货币的时间价值对应收金额影响较大，则有必要将其进行折现以确定应收款项的入账价值。

[例1]甲公司10月13日出售一批商品给乙公司，不含税销售价款1000万元。双方约定价款在18个月内分期支付。在这种情况下，如果甲公司的该项销售符合收入确认条件，那么在确认因商品销售形成的应收款项时，应将其进行折现，假定1000万元的现值为970万元。但是，考虑到债权金额完整性、合同所确立的法定权利以及人们的习惯等，在账务处理上可以采用更为灵活的做法，而在期末资产负债表上则复原到现值。具体而言，10月13日，甲公司应作如下账务处理（不考虑税收因素）：

借：应收账款10000000

贷：主营业务收入9700000

未确认融资收益300000

但在当年12月31日，甲公司资产负债表上该项应收账款的列示金额应按如下方法计算确定：

应收账款列示金额=1000-（未确认融资收益初始入账金额30-至本期末已按实际利率法摊销的未确认融资收益5）=975（万元）

其中5万元为假定的已摊销数。三、应收款项的后续计量

应收款项后续计量主要涉及资产负债表上的列示金额。原会计制度下，通常的做法只要考虑坏账损失因素，按应收款项余额扣除坏账损失准备后的金额列示。这种做法在新会计准则下仍可采用。但相关金额的确定方法却有较大不同。根据新会计准则，应收款项期末应按摊余成本计量，也即按摊余成本在报表上列示。应收款项摊余成本应按如下公式计算：

应收款项摊余成本=应收款项未折现金额-应收款项未折现金额与折现金额之间的差额累计摊销额-应收款项已收回金额（如附息还包括已收取的利息）-已确认的应收款项减值损失

[例2]假定甲公司20×6年12月1日确认一项应收款项2000万元（现值为1900万元），该应收款项具附息性质，年息12%。

借：应收款项20000000

贷：主营业务收入19000000

未确认融资收益1000000

20×6年12月31日，假定收取利息2万元，收取本金1000万元，确认的实际利息为2.5万元，发生减值损失5万元。

借：应收利息20000

未确认融资收益5000

贷：财务费用25000

借：银行存款10020000

贷：应收利息20000

应收款项10000000

借：资产减值损失50000

贷：坏账准备50000

由此，20×6年末的摊余成本=2000-100+0.5-1000-5

=895.5（万元）

篇2

【关键词】 应收账款；坏账准备；核销

应收账款是核算企业因销售商品、材料、提供劳务等，应向购货单位收取的款项，以及代垫运杂费和承兑到期而未能收到款的商业承兑汇票。应收账款是伴随企业的销售行为发生而形成的一项债权。在2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》中规定应收账款属于金融资产。因而，所有企业的应收账款都应按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》准则的有关规定来核算。

一、新准则关于应收账款发生减值时的具体规定

根据新准则的规定，企业应收账款发生减值时计提的减值准备，应通过“坏账准备”科目进行核算。具体规定如下：

1.资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的金额小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

2.对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账损失，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

3.已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

二、举例分析

对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，企业也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。

例1：甲企业按应收账款余额的一定比例计提坏账准备4 050元。计提前“坏账准备”账户无余额。分录如下：

借：资产减值损失 4 050

贷：坏账准备4 050

例2：甲企业以前销售给乙公司4 500元商品逾期屡经催收无效。经批准同意作坏账损失转销（甲企业“坏账准备”账户贷方余额仅为4 050元）。分录如下：

借：坏账准备4 500

贷：应收账款――乙公司4 500

转销后，“坏账准备”账户出现借方余额450元（4 500

-4 050）

例3：上述例2坏账损失转销后，乙公司又偿付了全部的欠款4 500元。分录如下：

借：银行存款 4 500

贷：坏账准备4 500

三、从不同角度分析新准则中相关规定存在的缺陷

针对已确认并转销的应收款项以后又收回的的账务处理（即例3的账务处理方式），笔者认为更好的账务处理应分为两步处理，首先，应将核销的坏账转回，即恢复应收账款的金额，恢复甲企业对乙公司的债权。然后，再进行收款的账务处理。具体操作如下：

1.将核销的坏账转回

借：应收账款4 500

贷：坏账准备 4 500

2.收款

借：银行存款4 500

贷：坏账准备4 500

以上两种不同的账务处理实质虽然一致，且对企业的资产、负债、损益的影响也相同，但是其对会计信息细节的影响却不尽相同，以下将从会计在经济管理中具有三大职能的角度分别分析新会计准则中此账务处理存在的缺陷：

1.从核算职能的角度：会计的核算职能是会计的最基本职能，会计核算反映的经济活动情况为各类使用者提供信息，为此，会计核算反映的信息质量一定要符合相关规定的要求。以上已确认并转销的应收款项以后又收回的账务处理不符合会计信息质量要求的一般准则，即客观性原则、明晰性原则和重要性原则。客观性原则有三层含义：（1）真实性（2）完整性（3）无偏性，以上的会计处理不满足完整性，甲企业的账务处理无法完整、全面地反映该核销坏账转回的具体过程。明晰性原则要求企业提供的会计信息应当清晰明了，而新会计准则中的相关账务处理过于简单化，使提供的信息不易于理解。另外，对企业而言，应收账款是一项重要的资产项目，根据重要性原则的要求应当分别核算，力求详细准确。

2.从监督职能的角度：会计的监督职能是指控制、规范单位经济活动的运行使其达到预定目标的功能。它作为会计管理工作的核心，具有监督经济活动的合法性与合理性两个方面。而以上的处理方式不利于会计监督职能的履行。

3.从参与经营决策的角度：企业设置应收账款明细账的目的是加强监督往来款项的结算，新准则规定的已确认并转销的应收款项以后又收回的账务处理不能在企业的应收账款明细账中有所反映，而应收账款是企业短期投资的重要组成部分，企业必须加强对应收账款的管理，因而大多数的企业会制定合理的信用政策来确定对赊销企业的信用标准和信用条件，以加强对应收账款的管理，而企业信用政策制定依据的是企业跟往来企业以往的应收账款明细账，根据明细账中的坏账损失率来确定对往来企业的信用政策。

就上述业务为例，对甲企业而言，在其应收账款明细账中，乙公司所欠货款并未归还，因而核销为坏账。甲企业在制定对乙公司的信用政策时根据乙公司的明细账，可能会因为此账务处理未在该明细账中反映，而使甲企业算出的乙公司的坏账损失率增加，从而会对乙公司制定较为苛刻的信用条件，这样对于甲企业而言，由于其依据的会计信息有误，导致对乙公司的信用政策制定失误，可能会丧失销售机会，降低销售收入，不利于增加利润。严重的话，会丧失乙公司这个客户，使其转向竞争对手的公司购进货物。

综上所述，笔者认为新准则对确认并转销的应收款项以后又收回的账务处理的规定有待进一步完善，应将此账务处理分步骤进行，以解决上述按照新准则进行账务处理存在的问题。

【参考文献】

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关键词：金融资产；公允价值；确认；计量

新《企业会计准则》对金融资产进行了重新定义，第一次把公允价值引入到金融工具的计量，更真实地反映了金融工具交易的实质。金融资产属于企业资产重要组成部分，除包括传统的现金、银行存款和其他货币资金之外，新《企业会计准则》将按管理的目的将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。其中除贷款和应收款项外，其余均属于证券类金融资产，而这三种证券类金融资产在具体核算时存在着明显的区别，处理时比较容易混淆。因此，本文将主要对金融资产的确认和计量进行分析。

一、金融资产的确认

根据对金融资产投资持有意图的不同，可将金融资产划分为:（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

交易性金融资产主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产，比如企业为赚取差价从二级市场购入的股票债券基金等。如果金融资产满足以下条件之一，则应划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期内采用短期获利方式对该组合进行管理；（3）属于衍生工具，主要指期权和期货，但被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、和在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并且须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，指当金融资产满足以下条件之一时，应该将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益：（1）该指定可以消除或明显的减少由于该金融资产或金融负债计量的基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、金融负债组合、或者金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。其中，对于在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）持有至到期投资

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资是一种非权益性投资，在初次确认时即明确的确定一直持有该投资到期才收回，除非有企业因不可控制原因使得企业无法再对该项投资持有至到期，此时应该将其重新归类为可供出售金融资产。对于持有至到期投资到期时收回的金额，必须要固定或可确定。此外，旧准则中的长期债权投资中持有至债权到期的应确认为持有至到期投资，而对于到期时间少于1年的投资，如满足持有至到期投资其他条件，也应该确认为持有至到期投资。

（三）贷款和应收款项

贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。在通常情况下，工商企业因为销售商品或提供劳务而形成的应收款项和商业银行发放的贷款等。由于在活跃市场中没有报价，因而回收金额固定或可确定，一般应当划分为贷款和应收款项。包括金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权，和非金融企业所持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权等，只要它们符合贷款和应收款项的定义，就可划分为这一类。

（四）可供出售金融资产

可供出售金融资产是指初始确认时就被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除了上述三类资产以外的其他金融资产。企业会计准则指南中规定：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的有报价的股票、债券和基金，均可归为此类。

二、金融资产的计量

（一）金融资产的初始计量

持有交易性金融资产的目的通常是短期获利，所以交易性金融资产相较于其他类金融资产更灵活，交易也相对频繁。在一个会计期间持有交易性金融资产可能会发生多次交易，从而导致期间内的交易费用相对于收益较高，交易费用对投资损益的影响也较为明显。较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性，因此，金融资产应当按公允价值进行初始计量，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应直接计入当期损益；可供出售金融资产和持有至到期投资因为交易不活跃，甚至持有期间不会在资本市场上进行交易，交易费用较低，考虑到要降低核算成本，其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。

这四类金融资产初始计量时的共同点是：四类金融资产在确认初始成本时都应按公允价值计量；确认金融资产初始成本时，若支付价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

不同点在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用；而对于持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产，在取得时支付的相关交易费用，均直接计入初始取得成本。

（二）金融资产的后续计量

金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量，不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应采用公允价值进行后续计量，并且不扣除将来处置时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，即公允价值变动损益。企业持有该金融资产期间所得的债权利息或者现金股利，应在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

2.持有至到期投资应当采用摊余成本的方式进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。应当在在确定实际利率时考虑金融资产所有合同款项（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。在确定实际利率时同时要考虑金融资产合同各方之间支付或收取的属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等。

3.贷款和应收款项应采用摊余成本进行后续计量，贷款持有期间应按照摊余成本和实际利率来计算和确认利息收入。实际利率应在取得贷款时确定，并在该贷款预期存续期间内或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

4.可供出售金融资产应采用公允价值进行后续计量，并且不扣除将来在处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值变动所形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额之外，应直接计入所有者权益，并在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。对于可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息应计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利应在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类金融资产因价值变动形成的利得或损失，并与套期保值有关的，应按照套期会计方法处理。对于按规定应当采用公允价值计量的，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应在其公允价值能够可靠计量时改按照公允价值计量。

这四类金融资产后续计量的相同点是四类金融资产在持有期间所取得的债券利息或现金股利，都应在计息日或现金股利宣告日计入当期损益。所做的会计处理应为：借记应收利息，贷记投资收益；企业在收回或处置金融资产时，都应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入当期损益。

不同点之处在于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产都采用公允价值进行后续计量；而持有至到期投资、贷款和应收账款则采用摊余成本进行后续计量，并且都按摊余成本和实际利率计算持有期间的利息收入；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表日，企业应当将以公允价值计量并且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益；对于可供出售金融资产，在资产负债表日公允价值与该金融资产的账面价值变动形成的差额失直接计入所有者权益(资本公积-其他资本公积)，在金融资产终止确认时转出，并要把持有期间产生的资本公积转入当期损益(投资收益)。

参考文献：

[1] 罗国强.金融资产终止确认标准浅议[J].金融会计，2006年第5期

[2] 荆艳侠.交易性金融资产公允价值计量中存在的问题[J].时代经贸，2008年第6期.

[3] 刘敏，刘云.金融资产与金融负债分类[J].会计之友，2007年第4期.

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摘要：2007年1月1日起施行的《企业会计准则》已经执行了一年多时间，企业在执行新准则的过程中难免会遇到了一些问题，本文从资产减值的角度解读新准则，并力图纠正企业在执行资产减值准则部分出现的偏差，力求使企业能够准确理解和执行新准则。

关键词：存货；金融资产；资产减值

2006年2月15日，财政部颁发了《企业会计准则》(简称“新准则”)，要求上市公司从2007年1月1日起施行。新准则要求企业所有的资产在发生减值时，原则上都应对所发生的减值损失及时加以确认和计量。在新会计准则下。不同类别资产其资产减值会计处理的差异，不同程度上会给企业相关的会计处理上带来繁琐和不便。因此，本文通过对企业业务处理中最常见的资产减值其不同的会计处理加以归纳和总结，以期提高企业对新会计准则中资产减值的理解和应用。

一、存货的减值

根据新企业会计准则，存货减值的计提以及转回适用《企业会计准则第1号――存货》。新会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关的税费后的金额。新会计准则下，不同存货的可变现净值其构成是不同的，直接用于出售的存货其可变现净值不包括减去至完工时估计将要发生的成本，需要加工以后再出售的存货则计算其可变现净值则要减去至完工时估计将要发生的成本。对于存货的估计售价，新会计准则更加贴近企业的实际业务，将其分为有合同售价的部分和无合同售价的部分，对于前者其售价执行合同售价，而对于后者则执行市场售价，这样的区分和细化更加提高了会计信息质量，更有利于会计报表使用者的经济决策。

新会计准则要求存货跌价准备的计提应当按单个存货项目计提，对于数量众多、单价较低的存货，可以按类别计提。如果其前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，且其金额以将存货跌价准备冲减至零为限。

二、金融资产的减值

按照《企业会计准则第22号》的规定，金融资产应该包括：库存现金、应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资等。企业应当将其所持有的金融资产分为四大类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。四大类的金融资产都是以公允价值为基础进行初始计量的，其后续计量则以公允价值或摊余成本为基础进行。

在新准则下，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。可以计提减值准备的金融资产，应当在资产负债表日将其账面价值与其预计未来现金流量现值作比较，以确定其是否发生减值，对于账面价值高于其预计未来现金流量现值的，应将其账面价值减计至预计未来现金流量现值，减计的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

对于不同类别的金融资产。在具体计提减值准备时，存在一些差别。可供出售金融资产，如果存在因其公允价值下降而计入所有者权益的累计损失，则如果继续发生公允价值下降而引起资产减值肘，除了应当将该金融资产的账面价值减计至预计未来现金流量现值，还应将因其公允价值下降而计八所有者权益的累计损失转出，计入当期损益。持有至到期投资、贷款和应收款项则仅仅将其账面价值减计至预计未来现金流量现值即可，对于上面的问题则是不存在的。另外，应收款项减值损失其对应的科目是“管理费用――坏账准备”。

新准则另外规定如果有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益或是资本公积。对于持有至到期投资、贷款和应收款项，减值损失的转回，应计入当期损益(冲减资产减值损失)。对于可供出售金融资产而言，新准则则更加细化。可供出售债务工具在以后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认相关的事项有关的，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。对于可供出售权益工具发生的减值损失，不通过当期损益转回，而是计入资本公积。

三、其他非流动资产的减值

本文中的其他非流动资产仅指适用于(企业会计准则第8号)的部分资产，包括长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产以及生产性生物资产等非流动资产。

在新会计准则下，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，这里的资产包括单项资产和资产组。在资产负债表日，企业应当判断资产是否存在可能减值的迹象。对于存在减值迹象的资产，应当估计其可收回金额。如果其可收回金额低于其账面价值，应当将低于的金额确认为资产减值损失，并计提相应的资产减值准备，这样就将该资产的账面价值调整为其可收回金额。

资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。因此，计算确定资产的可收回金额应当经过以下三个步骤：

第一步，计算资产的公允价值减去其处置费用后的净额。

第二步，计算资产的预计未来现金流量的现值。

第三步，比较资产的公允价值减去其处置费用后的净额和其预计未来现金流量的现值。取其较高者作为该资产的可收回金额。

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【关键词】 利润操纵;新空间;重分类;协调性

新《企业会计准则》执行已有三年多,在执行过程中,暴露出会计准则的一些局限性,使会计准则不能充分发挥其指导作用,这些局限性主要表现在以下几个方面。

一、为上市公司操纵利润提供了新的空间

(一)利用投资性房地产的有关规定操纵利润

投资性房地产应当按照成本进行初始计量,投资性房地产的后续计量,有成本计量和公允价值计量两种模式,当企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值模式计量,而不是一定要采用公允价值模式计量,这就为上市公司操纵利润提供了空间。比如企业的投资性房地产采用成本模式进行后续计量,那么投资性房地产的价值则按照适合的折旧或摊销方法将投资性房地产的价值计入当期损益,投资性房地产公允价值上涨不会影响当期利润;如果企业的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,那么投资性房地产公允价值的变动则直接计入当期损益,当投资性房地产的价格上涨时,上涨的部分将计入“公允价值变动损益”,导致利润的增加,从而为上市公司操纵利润提供空间。此外,上市公司还可以通过后续计量模式的转换操纵利润。当上市公司符合采用公允价值计量的条件时,上市公司为了调节利润,继续采用成本模式进行后续计量,因为准则规定当企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值模式计量,而不是一定要采用公允价值模式计量。建议将准则完善:当企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,应当采用公允价值模式计量。

(二)利用金融资产的重分类操纵利润

金融资产重分类的依据之一是企业持有意图或能力发生改变,而持有意图或能力要根据有关人员的经验和职业判断,操作起来灵活性较大,使上市公司有了利润操纵的空间。建议修订有关内容,减少利润操纵空间。

1.利用持有至到期投资重分类为可供出售金融资产来操纵利润。持有至到期投资在资产负债表日按规定计算出来的利息收入是计入当期利润的,并反映在利润表中,如果上市公司没有明确意图持有至到期的,按照《企业会计准则第二十二号――金融工具确认计量》第三十四条的规定,上市公司应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量,而可供出售金融资产公允价值的变动是记入资本公积的,反映在资产负债表中,对当期利润没有影响,从而被用来操纵利润。

2.利用可供出售金融资产重分类为持有至到期投资来操纵利润。《企业会计准则第二十二号――金融工具确认计量》第三十七条规定,因持有意图或能力发生改变,或公允价值不再能够可靠计量,或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计年度”,使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时,企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产或金融负债的公允价值或账面价值。也就是说可供出售金融资产在符合条件时,可以重分类为持有至到期投资,如果重分类,将导致企业利润增加,可用来操纵利润。建议准则进一步完善金融资产重分类的标准。

二、有的具体准则之间缺乏协调性

企业出租的房屋,到底是计入“固定资产”科目核算还是计入“投资性房地产” 科目核算,有关准则之间缺乏协调性。在《企业会计准则第三号――投资性房地产》第二条中规定:投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。在《企业会计准则第四号――固定资产》第三条中规定:固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度。两个准则都提到持有资产的目的:出租,导致会计实务操作无所适从。建议修订会计准则时协调这两个准则的有关内容。

三、财务会计报告的名称不统一

《中华人民共和国会计法》(以下简称为会计法)第九条规定:各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报告。《企业会计准则――基本准则》(以下简称为基本准则)第四条规定:企业应当编制财务会计报告(又称财务报告)。基本准则遵循了会计法的规定,使用的都是“财务会计报告” 这个词。但是,在《企业会计准则第三十号――财务报表列报》这个具体准则中,却提出了“财务报表”这个词,在《企业会计准则第三十三号――合并财务报表》这个具体准则中,提出了“合并财务报表”这个词,这两个具体准则使用的都是“财务报表”,这与基本准则中明确提出的财务会计报告(又称财务报告)不符,基本准则第三条明确规定:具体准则的制定应当遵循基本准则,可见具体准则第三十号、第三十三号在财务会计报告的称呼上未遵循基本准则,导致财务会计报告的称呼不统一。

根据以上情况,建议将具体准则第三十号、第三十三号中使用的“财务报表”改为“会计报表”,理由是《企业会计准则第三十号――财务报表列报》第二条规定:财务报表至少应当包括下列组成部分:资产负债表;利润表;现金流量表;所有者权益(或股东权益)变动表;附注。《企业会计准则第三十三号――合并财务报表》第三条规定:合并财务报表至少应当包括下列组成部分:合并资产负债表;合并利润表;合并现金流量表;合并所有者权益(或股东权益)变动表;附注。从两个具体准则提到的“财务报表”的内容上看,与会计法第二十条的规定:财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成基本相符,与基本准则第四十四条的规定:财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料基本相符。为了更好地遵循基本准则,建议将前述两个具体准则中使用的“财务报表”改为“会计报表”,“合并财务报表”改为“合并会计报表”,有关的应用指南也做相应调整。

四、有的会计科目核算内容不严密,导致会计准则不能充分发挥其指导作用

(一)坏账准备科目对资产负债表日坏账准备金的确定不严密

按照具体准则应用指南的规定,应收款项包括“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目,如果采用应收款项余额百分比法在资产负债表日计提坏账准备金,那么所确定的坏账准备金就会不合理,这是因为在这些应收款项中,“应收票据”核算的内容包括企业应收的银行承兑汇票款,而银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人出票,向开户银行申请并经银行审查同意承兑的,保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据,也就是说,应收的银行承兑汇票款发生坏账的可能性非常小,所以如果要据此确定坏账准备金,会导致坏账准备金不合理。又比如“其他应收款”科目,它核算的内容也包括企业代职工垫付的款项,一般会在垫付的下一个月发工资时,从职工的工资中扣回,这种应收款项如果也要用来确定坏账准备金,同样会导致坏账准备金不合理。

(二)长期借款科目核算内容不严密

在具体准则应用指南中,该科目核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款,资产负债表日,按规定计算的利息费用,贷记“应付利息”科目,如果企业借入的是一次性还本付息的长期借款,按照权责发生制的要求,期末应预提利息费用,预提的利息显然不能计入“应付利息”科目。因为“应付利息”科目核算的是分期付息到期还本的长期借款产生的利息,那么一次性还本付息的长期借款,期末预提的利息在会计准则中也找不到依据,会计准则未充分发挥其指导作用。

【参考文献】

[1] 郭继宏. 企业会计准则应用指南中科目设置存在的问题[J].财会月刊,2007(7):55.

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关键词：实际利率法 实际利率 摊余成本

所谓实际利率法，根据《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》的规定，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。”实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资或金融负债当前账面价值所使用的利率。摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：1.扣除已偿还的本金；2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；3.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

新颁布的会计准则中多次涉及到实际利率法的应用，比如：持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产、长期应收款、长期借款、应付债券、长期应付款等等。笔者将在上述主要情形分为三类分别阐述实际利率法的应用。

一、实际利率法在金融资产、长期借款和应付债券后续计量中的应用

在金融资产后续计量中，涉及到实际利率法的情形有：持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产；其他金融负债中的情形是指长期借款和应付债券。须特别指明的是，可供出售金融资产中，仅有债务工具中会应用到实际利率法。

在应用到实际利率法的时候，首先应该关注其初始计量，合理确定此类债务工具的本金及利息调整。债务工具的本金应按其面值确定，对其实际收到金额（不包括已到付息期但尚未领取的债券利息）与面值的差额确定为利息调整。对于贷款的本金应按贷款协议中协商的名义贷款额确定。在会计核算中，实际利率法所起的作用就是计算每期期末的利息收入或利息费用，并倒算出每期应摊销的利息调整金额。每期末应通过将摊余成本与实际利率相乘得出利息收入或利息费用，并将实际应收或应计的利息金额与利息收入的差额确认为当期的摊销额。第一期的摊余成本是指本金；其他各期的摊余成本是指本金扣除或加上累计摊销额之并减去减值损失后的金额，仅有金融资产可能存在减值损失。其实际上是每期期末债务工具的账面价值。

值得注意的是尾差的处理，由于各期摊销的利息调整额之和就是初始确认中利息调整金额，所以最后一期的利息调整应为初始确认中利息调整额减去以前各期（最后一期之前的各期）的利息摊销额之和。以上用到的本金与利息调整都是明细科目，企业在具体的资产或负债科目下增设二级明细进行会计核算。

二、实际利率法长期应收款和长期应付款的核算中的应用

根据《企业会计准则4号—固定资产》、《企业会计准则6号—无形资产》、《企业会计准则14号—收入》和《企业会计准则21—租赁》，在具有融资性质的商品销售和长期资产（仅包括固定资产和无形资，下同）采购中超过正常信用条件延期支付或收取价款以及融资租赁中分期支付或收取租金情形下，都涉及到实际利率法的应用和长期应收款或长期应付款的核算。在超过正常信用条件下的商品销售和长期资产采购中，企业应将协议或合同的应收或应付价款与其公允价值的差额确认为未确认融资收益，在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益；在融资租赁情形，承租人应当确定租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额确认为未确认融资费用，在租赁期内采用实际利率法将其分摊确认为当期的融资费用，而出租人应将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其未现值之和的差额确认为未实现融资收益，在租赁期内采用实际利率法将其分摊确认为当期的融资收入。

在会计核算中的关键是计算实际利率，并据以确认长期应收款和长期应付款的现值，其现值在商品销售、长期资产采购、出租人融资出租资产、承租人融资租入资产中分别体现为主营业务收入、长期资产入账价值、融资租入固定资产入账价值与初始直接费用之差、融资租赁资产入账价值与初始直接费用之和。商品销售中实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时价值，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率；长期资产采购中的实际利率是指反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率，该折现率实质上是供货企业的必要报酬率；出租人融资出租资产中的实际利率是指租赁内含利率，即使最低租收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率；承租人融资租入租产中的实际利率应当分别区分不同的情况采用下列折现率：出租人的租赁内含利率、合同规定利率、银行同期贷款利率和重新计算的分摊率，具体就不再熬叙述。在长期应收款和长期应付款的核算中同样涉及到摊余成本的计算，其思路跟相关金融资产的计算一样，只不过在核算中不涉及到本金和利息调整的问题，因为长期应收款和长期应付款核算的并不是真正的借款，而是另一种形式的融资交易。采用实际利率法核算的与长期应收款和长期应付款相关的交易都考虑了资金的货币时间价值和风险报酬，并据以确定融资收益和费用，具有一定的合理性，有利于合理确定资产、负债、收入、费用的价值或金额。

三、实际利率法的实质

实际利率法的实质就是利用一个折现率将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前公允值，并利用该折现率将未来现金流量之和与当前公允价值的差额进行摊销确认为当期损益。而各期的摊销额之和正好等于该差额。实际利率法的实际上引入了公允价值的概念，但并不是意味着在资产的计量过程中使用公允价值进行后续计量，它仅仅是有限度的使用了公允价值。而其在会计准则体系中也并不是第一次出现，在旧准则中，应付债券的折价或溢价摊销中已经出现，其本质就是实际利率法的应用，只不过新准则将其上升为一种方法，并将其广泛应用。

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按照财政部颁布的《企业会计准则》（2006），企业应对应收款项、存货等多项资产计提减值准备。通过计提资产减值准备，可以真实地反映企业资产的价值及其经营成果。

一、应收款项减值准备的计提应考虑时间价值

（一）现行应收款项计提资产减值准备的方法在一定程度上低估了企业的资产和利润

现行应收款项计提资产减值准备的方法主要有应收账款余额百分比法、账龄分析法及赊销百分比法。这些方法要求期末估计一下未来可能收不回来的应收款项金额，将其作为本期应计提的资产减值准备。但未来应收款项金额是终值，并不能代表企业现在的损失和资产的贬值程度。按终值而非现值计提资产减值准备，使企业期末应收款项的计价和当期利润有一定程度的失实。

例1：某企业2006年末应收账款余额为800000元，提取资产减值准备的比例为5%。假设上述应收账款均为一年期，账龄均已半年。半年期银行存款贷款利率为5.58%。按应收账款余额百分比法，企业年末应提坏账准备＝800000×5%＝40000元

该例中40000元是企业的800000元应收账款半年后到期收不回来的部分。考虑时间价值时，半年后的40000元在2006年末的现值为40000／（1＋5.58%）＝37886元。即企业2006实际损失为37886元。但在不考虑时间价值的情况下，企业计提40000元的资产减值准备，借：“资产减值损失”，贷：“坏账准备”，从而造成2006年期末资产和当期利润低估了2114元。

（二）新准则资产减值准备范围的扩大使时间价值的影响更为明显

在应收款项期限短的情况下，时间价值小，故对当期资产和利润的影响不是很大。如应收账款作为流动资产，期限一般不超过一年。而新准则要求对所有的应收款项都要计提资产减值准备，包括长期应收款。长期应收款作为长期资产，其期限长，时间价值较大，对当期资产和利润的影响非常重要。如融资租出固定资产的年限一般超过固定资产寿命的75%，固定资产对于出租方，其应收的租金作为长期应收款，期限相应地就比较长。

例2：某企业2006年末长期应收款余额为1000000元，为年末融资租出固定资产应收的租金，期限为10年，提取坏账准备的比例为5%。银行一年期贷款利率为6.12%。 租金从2007年起每年年末支付10万元。

不考虑时间价值的情况下：

应提取资产减值准备＝1000000×5%＝50000元

考虑时间价值的情况下：

2007年到期部分应提取资产减值准备＝100000／（1＋6.12%）×5%

2008年到期部分应提取资产减值准备＝100000／（1＋6.12%）2×5%

依次类推：

2016年到期部分应提取资产减值准备＝100000／（1＋6.12%）10×5%

在两种情况下，提取的资产减值准备相差13408元，从而造成2006年期末资产和当期利润低估了13408元，影响比较大。

（三）现代市场竞争的加剧使坏账损失率攀升，时间价值的影响愈显突兀

在当今激烈的市场竞争中，企业为了促销，在一定程度上淡化了对客户偿还能力的评估，甚至明知收回货款的可能性不大，但为了生存却不得以冒险而为之。所以企业计提资产减值准备的比率实际上可达百分之几十。“据统计，由于我国企业间不讲信用，互相拖欠货物构成连环债链的资金总额已达3000-4000亿元，占全国流动资金的20%（《加强应收账款的日常管理》，临沂会计网）。”

“2004年末，我国四大商业银行坏账率达15.62%，一些地方甚至达到20%（《构建信用社会是改善金融生态环境的根本措施》，《海南金融》，钱鹏翔，王劲秋，2006年05期）。”在此情况下，考虑时间价值情况与否对企业的资产计价及利润影响更大。

二、存货资产减值准备的计提应考虑折旧

（一）现行计提存货资产减值准备的缺陷

存货目前按成本与可变现净值孰低原则对企业存货进行计量。存货成本高于可变现净值的，按可变现净值低于存货成本部分，计提资产减值准备。这里的“成本”指存货的历史成本。该方法混淆了费用和损失的概念。

根据新准则，费用是日常活动引起的，可以由收入得到补偿；而损失是非日常活动造成的，不一定得到补偿。存货取得当年不一定发生贬值，故存货计提资产减值准备时可能已使用较长时间，本身价值因已被使用、发生折旧而有所减少。期末按成本高于可变现净值的部分计提资产减值准备的做法，实际上是把折旧部分作为资产减值损失来看待了。但折旧部分是企业因使用而发生的费用，是日常活动引起的，已得到了补偿――营业收入，并不属于企业的损失。

例3：某企业2006年12月以40000元价格购置存货一批，2006年末该批存货可变现净值为38000元。假设已发生折旧200元。按现行方法应提资产减值准备＝40000－38000＝2000元。其中200元应记作费用，1800元才是企业真正的损失。

（二）对现行计提存货资产减值准备的改进：账面价值与可收回金额孰低法

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新颁布的会计准则体系构建起一套企业会计准则的完善体系,基本实现了与国际财务报告准则的趋同,体现了我国会计准则的发展方向。从新会计准则的修订来看,体系的变革主要体现在两个方面。

(一)公允价值计量模式的提出将带动资产重新估价

在新会计准则中,金融资产、投资性房地产等较多资产的计价引入了公允价值计量模式,从公允价值的概念来看,其应用将会推动企业资产的新一轮重估。公允价值是指熟悉情况的买卖双方或无关联的双方在公平交易的条件下所确定的一项资产可以被买卖的成交价格。根据新准则,以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债,被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益。按照《企业会计准则―投资性房地产》要求,企业满足条件的投资性房地产可以采用成本模式与公允价值模式两种计量模式中的一种。即在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式。并且新准则倾向于企业采用公允价值法进行计量。企业在首次采用公允价值模式对原以成本模式计量的投资性房地产计量,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

(二)新会计准则体现与国际准则的接轨

我国财政部2006年2月新颁布的会计准则体系参照了国际会计准则的思路与规定,建了一套企业会计准则的完善体系,减少了与国际会计准则之间的差异,可提高企业会计信息的国际可比性,基本实现了国际性协同。

从我国企业对准则应用的角度看,新准则向国际会计准则的靠拢为我国企业基本解决了会计信息与国际企业和要求不相匹配的问题。首先,新准则的应用能够减少我国企业进入国际资本市场的障碍。要实现海外融资,首先就要提供能够为国际认可的财务报告,需要企业的财务信息得到国际企业和市场投资者的认可,即信息具有国际可比性,原会计准则这恰恰是我国企业走出去的障碍,而新会计准则与国际会计准则的接轨就可以解决这一问题。其次,我国企业运用新会计准则可以降低国际融资成本。再次,新会计准则的运用能够减少我国企业由于会计准则或相关会计规则不被国际企业或市场认可而形成的我国企业在国际贸易中的损失。

二、新旧会计准则的差异分析与比较

(一)企业对外投资的分类与计量的差异

原会计准则将企业对外投资分为长期投资与短期投资,其中长期投资又分为长期股权投资与长期债权投资。按照新会计准则,首先取消了短期投资的概念,在新准则中将其定义为交易性或可供出售金融资产,而且按照原准则其初始计量按取得时的成本计量,期末按成本与市价孰低计量,对于市价低于成本的差额计提相关的跌价准备。其次取消了长期债权投资的概念,在新准则中将其定义为持有至到期投资。按照新准则规定,交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资的初始投资成本按照公允价值确认,后续计量按照公允价值计量模式,即资产负债表日,比较公允价值与帐面价值,对其差额计入当期损益(公允价值变动损益)或所有者权益(资本公积―其他资本公积)。

此外,按照原会计准则,投资成本与被投资企业净资产之间的差额作为股权投资差额确认,并按一定期限进行摊销,而新准则取消了股权投资差额的计量。新准则规定投资成本与被投资企业可辨认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分,确认为商誉,不再按年限进行摊销,而是在期末进行减值测试。

(二)所得税费用的核算方法变化

所得税准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。原准则规定企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法或债务法)核算所得税。新所得税会计准则,彻底改变了原先的所得税会计处理方法,要求企业一律采用资产负债表债务法进行所得税核算,与原有的损益表债务法不同。第一,原所得税会计准则在计算应纳税所得额时,以损益表为核心,根据会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致,来计算会计利润与应纳税所得额之间的差异,采用的收益表债务法,只能核算时间性差异,不能处理非时间性差异以外的暂时性差异。而新所得税会计准则,提出了资产和负债的计税基础的概念。同时在此基础上引入了暂时性差异的概念,明确了资产和负债的计税基础。按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。第二,原准则下,企业可以选择采用应付税款法或可分为递延法和债务法的纳税影响会计法,而债务法是其中最为复杂的方法,选用的企业较少。较之递延法,债务法在理论上更符合会计核算的要求。新准则也因此明确了企业对所得税的核算只能采用债务法,与国际会计准则保持一致。

(三)资产和交易会计处理的不同规定

新会计准则在资产和交易处理方面发生了较大变化,包括存货、投资性房地产、债务重组处理等方面。第一,存货计价方法的变化。根据新《企业会计准则―存货》,企业在核算存货成本时,不能再采用原准则允许的“后进先出法”,而只能采用先进先出法、移动平均法等,降低了在原材料价格发生变化时企业利用后进先出法调节利润的空间。第二,企业投资房地产会计处理发生变化。根据新会计准则,对准则规定应归属于投资性房地产的项目,应在会计报表中单列“投资性房产”科目,按照成本模式或者公允价值模式进行计量。在明确可以可靠取得公允价值的情况下,可以采用公允价值模式计量,这种模式下不计提折旧或者摊销,公允价值与原账面值之间的差额计入当期损益。第三,债务重组会计处理的变化。原准则下,因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还债务即债务重组收益计入资本公积,而新准则规定计入营业外收入。

三、新会计准则变化对电力企业的影响

(一)对电力企业业绩带来的影响

结合新旧会计准则的变化,以及电力企业会计核算的特点,新会计准则将从收入、费用等方面对电力企业的业绩产生一定影响。电力企业必须迅速了解新会计准则实施框架下,企业会计核算可能受到的影响。

首先,资产减值准备准则减少电力企业利润调节空间。按照新会计准则规定,固定资产、在建工程、无形资产和长期股权投资计提减值准备后不允许转回,这就要求企业在计提上述资产减值准备时应更加慎重,因为一旦出现企业计提减值准备后资产价值回升的情况,企业也不能调整资产的账面价值。对于电力企业来说,目前应收款项减值准备的计提普遍采用账龄分析法,无论是否存在减值迹象,一律按应收款项余额的一定比例计提坏账准备的作法,而金融资产会计准则规定,应收款项计提减值准备的条件更加严格,要求必须有“客观证据表明”应收款项发生减值时企业才能计提减值准备,减值迹象的判断成为关键,减值准备的计提与否将会对企业的业绩产生一定影响。其次,接受捐赠资产会计处理的影响。按照原会计准则规定,接受捐赠的固定资产若在财务处理上提取了折旧,要进行应纳税所得额确认,在会计处理上计入资本公积科目,若没有计提折旧,则应将接受资产的33%部分作为“递延税款”挂账,当期不交纳企业所得税,待以后对这部分资产处置时再清算企业所得税。而新准则规定,接受捐赠资产要计入当期收益,这个变化对电力企业尤其是电网企业可能产生较大的影响。执行新的准则后,按照“收益法”原则要计入企业当期损益,同时还要确认递延所得税负债,这将对企业现金流和财务指标产生较大的影响。

(二)对电力企业管理决策产生的影响

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1.交易性金融资产

主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产,比如企业投资并以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等,包括对债券和股票的投资。新准则规定,企业在资产负债表日应将以公允价值计量,且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。

2.持有至到期投资

指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要指企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等,由于股权投资没有固定的到期日,持有至到期投资仅指对债券的投资。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南规定,持有至到期投资通常具有长期性质,但期限较短(1年以内)的债券投资,符合持有至到期投资条件的,也可将其划分为持有至到期投资。企业应使用摊余成本法核算持有至到期投资。

3.贷款和应收款项

指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要是指金融企业发放的贷款和其他债权,但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等,只要符合贷款和应收款项的定义,也可以划分为这一类。对于贷款和应收款项也应使用摊余成本法对其进行核算。

4.可供出售金融资产

指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:(1)贷款和应收款项;(2)持有至到期投资;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

可以看出,对于金融资产的核算,实际上采用的是一种混合计量的方法,即以公允价值计量交易性金融资产和可供出售金融资产,以摊余成本计量持有到期投资和贷款与应收款项。

二、公允价值计量的相关问题

1.公允价值计量能否避免利润操纵

在新准则实施前,我国没有对金融资产的确认和计量做出明确规定。企业按照成本法核算金融资产,由于成本法不能反映企业拥有投资的价值变动,企业可以选择适当时机报告盈利而不报告损失,为企业提供了操控利润的空间。那么按照新的会计准则,以公允价值计量交易性金融资产和可供出售的金融资产能否避免企业进行利润操纵呢?如果企业在对投资进行初始确认时,将其划分为可供出售金融资产,由于公允价值的上升企业将报告所有者权益的增加,当企业试图报告由于公允价值上升而带来的收益时,可以出售部分投资,将原来计入所有者权益的未实现损益转为实际损益。因此,通过对金融资产的划分选择,以及选择适当的时机出售投资,企业还是可以影响报告损益。

2.公允价值计量的可靠性

新会计准则规定:对于存在活跃市场的金融资产,活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。金融工具不存在活跃市场的,企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果,应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。不难看出,不同企业由于应用不同的估值技术,对同一金融资产估计得出的公允价值可能不一致。因此,需要建立一套可行的估值技术以及适当的管理控制体系,提高公允价值的可靠性。3.公允价值计量的相关性

公允价值可以实时反映资产的价值变动,而历史成本是以交易为基础的,只有在交易发生时才记录损益,因而公允价值能够给报表使用者提供更相关的决策信息。但需要注意以下两点:第一,公允价值的相关性建立在其可靠的基础上,对于存在活跃市场的金融资产,其公允价值可以得到;而对于不存在活跃市场的金融资产,估值技术不同可能导致公允价值不可靠,进而影响其相关性。第二,金融资产使用的是混合计量模式,对持有至到期的投资、贷款和应收款项并不按公允价值计量,如果要使公允价值真正发挥作用,企业还需要披露其他资产公允价值变动的情况,至少报表使用者需要明白并不是所有资产的价值信息都是“相关的”。

三、金融资产会计核算方法对商业银行投资组合的潜在影响

1.商业银行对投资的分类及其核算

商业银行投资业务的一个主要目的是实现资产分散化,控制经营风险以及满足银行流动性的需要。新准则实施前,不用对投资分类,银行对投资的会计核算与投资决策的关联性不强。而新准则实施后,银行如何划分其为满足流动性需要而持有的投资呢?

对于银行持有的短期投资,如果将其划分为交易性金融资产,尽管由于公允价值的变动会带来未实现损益的波动,但是由于短期投资将在一年内出售,那么分期确认损益和到期一次性确认损益对报表的总体影响不会很大。对于银行持有的中长期投资,是将其划分为持有至到期还是可供出售的金融资产对银行报表的影响是不同的。首先,对投资的划分应取决于银行持有投资的目的。上面讲到,银行持有投资主要是出于满足流动性的考虑,同时赚取一部分利息收入。银行为了满足流动性的需要,可能会将原本想持有至到期的投资提前出售,这在新准则实施前是不存在什么问题的,而新准则对持有至到期投资提前出售给予了重分类的限制。新准则规定,企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,而且处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大,则企业应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,且在处置或重分类的会计年度及以后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。新准则也规定了一些例外情况,根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金;出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。可以看出,商业银行为满足流动性需要而提前将持有至到期投资出售并不符合新准则规定的例外情况。

不论银行将投资划分为可供出售金融资产还是持有至到期投资,投资收益都是按照投资摊余成本(对可供出售金融资产来说,摊余成本不包括公允价值变动)乘以实际利率来确定的,在整个持有投资期间投资收益是不变的。对于持有至到期投资,仅有在到期前将其出售的情况下,才确认公允价值与账面价值的差异,将两者的差异一次性计入损益表。而可供出售金融资产在每个资产负债表日要将公允价值变动计入所有者权益,因此每一年都会带来所有者权益的波动。随着投资持有期间的延长以及其他不确定性因素影响,所有者权益的波动性可能会增加。要想避免报告权益的波动性,银行应尽可能地将投资划分为持有至到期投资,而这样的划分又使银行面临着在到期前不能灵活处置投资的风险。为了保持流动性的需要,银行又不得不将部分投资划分为可供出售的金融资产,由此带来所有者权益波动将影响商业银行的资本充足率以及净资产收益率的计算,而这种波动是由于市场公允价值变动引起的,商业银行无法控制。出于对商业银行的资本充足率以及净资产收益率不能“达标”的忧虑,银行可能会调整投资业务以避免未来公允价值变动带来的不利影响。

2.金融资产会计核算对商业银行投资组合的影响

为了减少报告权益波动性,银行经理们有可能将投资划分为持有至到期投资或改变投资组合以减少对报告权益的影响。第二个选择可以通过减少全部资产中投资的比例,或减少那些对利率变动敏感的投资而达到,由于证券价值的敏感性随持有期限而增加,缩短投资组合的持有期限会减少可供出售债券价值变动带来的权益波动性。那么商业银行的这种投资行为的改变会有什么影响呢?缩短投资的到期日会减少银行的利息收入,或增加利率风险,减少持有至到期投资的出售弹性可能会增加管理流动性和利率风险的成本,流动性的降低可能使银行不能满足增加的贷款需要,进而降低其信用。

本文仅在理论上指出了金融资产会计核算对我国商业银行投资组合的潜在影响,而在现实中,我国商业银行的投资决策主要由投资业务部门和高层管理人员作出,他们能在多大程度上对投资决策和会计政策相关性作出反应,对投资引起的报告权益变动在多大程度上能引起他们的顾虑,以及我国商业银行投资业务占其全部资产的比重大小,这些因素可能都会影响前面述及的理论能否通过实证检验。但是应该注意到,随着银行进行投资业务比例的加大,市场利率的波动带来更多的金融资产公允价值的波动,银行的高层管理人员在投资时应考虑相关的会计决策,进而作出投资决策。新晨

篇10

    第一条为了规范深圳**高科技股份有限公司(以下简称“公司”)会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量,使公司的会计工作有章可循、有法可依,公允地处理会计事项,以提高公司经济效益,维护股东权益,制定本制度。

    第二条本制度根据我国《会计法》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》等国家有关法律、法规,结合公司具体情况及公司对会计工作管理的要求制定。

    第三条本制度适用于公司及下属控股公司。各控股公司可根据本制度,结合自身实际情况制定实施细则。

    第二章会计核算体制

    第四条财会组织体系及机构设置

    1、公司负责人对公司财务管理的建立健全、有效实施以及经济业务的真实性、合法性负责。公司财务管理工作在董事会领导下由总经理组织实施,公司财务负责人对董事会和总经理负责。

    2、公司设立会计机构负责人岗位,负责和组织公司财务管理工作和会计核算工作。会计机构负责人由董事会按规定的任职条件聘用或解聘。

    3、公司设置财务部,专门办理公司的财务管理和会计事项,财务部配备与工作相适应、具有会计专业知识的会计人员。财务部根据会计业务设置工作岗位。会计工作岗位,可以一人一岗、一人多岗或一岗多人,但出纳人员不得兼管稽核、会计档案保管、收入、费用、债权债务账务处理等工作,财务部应建立岗位责任6j3k*d9P#~!k财务管理制度(第二次修订稿)制,以满足会计业务需要。

    4、财务部经理是公司会计机构负责人。

    5、公司有权对下属控股子公司的财务负责人予以推荐,并依照规定程序聘任和解聘。

    第五条会计人员职业道德。会计人员应当热爱本职工作,努力钻研业务,提高专业知识和技能,熟悉财经法律、法规、规章和国家统一会计制度。按照法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作,保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整,办理会计业务应当实事求是、客观公正,熟悉本单位经营情况和管理情况,运用掌握的会计信息和方法,改善内部管理,提高经济效益。保守公司秘密,按规定提供会计信息。

    第六条账簿设置。根据企业会计准则的规定结合公司具体情况使用会计科目、明细账、日记账和其他辅助账。

    第七条内部会计管理制度。结合本公司经营特点和管理要求,建立内部会计管理制度,使会计管理工作渗透到经营管理各个环节,以利于改善管理。内部会计管理制度包含:

    1、内部牵制制度。必须组织分工、钱账分离、账物分离,出纳和会计分离。为保障企业资金安全完整,涉及到资金不相容的职责分由不同的人员担任,形成严格的内部牵制制度,并实行交易分开、账物管理分开、钱账管理分开,内部稽核、定期轮岗。

    2、内部稽核制度。明确会计稽核的职责、权限、程序和方法。

    3、内部原始记录管理制度。建立规范的原始记录管理制度,规定原始记录的格式、内容和填制方法,按要求填制、签署、传递、汇集、审核、管理原始记录。

    4、内部定额管理制度。制定原辅材料、低值易耗品的消耗定额、考核方法、奖惩措施,定期检查执行情况。

    5、内部财产清查制度。定期清查财产,保证账实相符。内部财务收支审批,按财务收支审批权限、范围、程序执行。

    财务管理制度(第二次修订稿)

    6、内部财务会计分析制度。制定财务指标分析方法,定期检查财务指标落实情况,分析存在问题和原因。

    第八条会计工作交接。会计人员工作调动或离职,必须将本人所经管的会计工作全部移交给接管人员,没有办清交接手续的,不得调动或离职。办理移交手续前,必须编制移交清册,由交接双方和监交人在移交清册上签名,移交清册填制一式三份,交接双方各执一份,存档一份。

    第三章主要会计政策

    第九条根据财政部财会(2006)3号文的规定,公司于2007年1月1日起执行新的企业会计准则。

    第十条会计年度:公司采用公历年度,即每年从1月1日起至12月31日止。

    第十一条记账本位币:公司以人民币为记账本位币。

    第十二条记账基础和计价原则:本公司以权责发生制为记账基础,经济业务发生时以历史成本为计价原则。

    第十三条外币业务核算方法

    公司发生外币业务时,采用固定汇率进行折算,报告期末按期末汇率进行调整,差额列入当期损益或予以资本化,在建工程外币借款的汇兑差额在该工程达到预定可使用状态前计入在建工程。

    第十四条现金等价物的确定标准

    现金等价物是指持有的期限短、流动性强、易于转换为己知金额现金、价值变动风险很小的投资。

    第十五条金融资产的确认、计量和转移的核算方法根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定:

    1、金融资产应当在初始确认时分为:

    (1)以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;

    (3)贷款和应收款项;

    (4)可供出售金融资产。

    2、确认条件:

    (1)在满足下列条件之一时,划分为交易性金融资产:

    ①取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售;②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;③属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具,属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

    (2)只有符合下列条件之一的金融资产,才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产:

    ①该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

    ②企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

    在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资,不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

    (3)持有至到期的投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

    (4)贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

    (5)可供出售金融资产,是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如,企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券,没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的,可归为此类。#X;G#c-T%b!R3、金融资产满足下列条件之一时,应当终止确认:

    财务管理制度(第二次修订稿)

    (1)收取该金融资产现金流量的合同权利终止;

    (2)该金融资产已转移,且符合《企业会计准则第23号-金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

    4、金融资产后续计量

    (1)交易性金融资产

    ①按公允价值计量。

    ②持有期间取得的利息或现金股利确认为投资收益。

    ③资产负债表日,公允价值的变动计入公允价值变动损益。

    ④处置该金融资产或金融负债时,该金融资产或金融负债的公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。8f4K3M;p0i;qc(2)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产①按公允价值计量。

    ②持有期间取得的利息或现金股利确认为投资收益。

    ③资产负债表日,公允价值的变动计入公允价值变动损益。

    ④处置该金融资产或金融负债时,该金融资产或金融负债的公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。

    (3)持有至到期投资

    ①持有期间应当按照实际利率法确认利息收入,计入投资收益。实际利率与票面利率差别很小的,也可按票面利率计算利息收入,计入投资收益。

    ②采用实际利率法,按摊余成本计量。

    ③处置持有至到期投资时,应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。

    (4)应收款项

    应当采用实际利率法,按摊余成本计量。

    企业收回或处置应收款项时,应按取得的价款与该应收款项账面价值之间的差额,确认为当期损益。

    (5)可供出售金融资产

    财务管理制度(第二次修订稿)

    ①持有期间取得的利息或现金股利计入投资收益。