上市公司财务造假问题研究范文

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[关键词]财务报告供应链;博弈;协同

[中图分类号]F274 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2010)40-0110-02

1 财务报告供应链相关概念界定

目前学术界对“财务报告供应链”概念没有形成统一观点。国际会计师联合会的界定是:财务报告供应链是在财务报告准备、审计、分析以及使用过程中涉及的主体和过程。欧洲会计师联合会提出了类似的概念:公司报告供应链是财务报告信息的生产、编制、沟通和使用中所涉及的各个集团。包括公司管理层、董事会、独立审计师、审计师、第三方分析师、投资者和其他利益相关者,以及准则制定者、市场监管者和使能技术。

据此,我们将财务报告供应链定义为财务报告参与主体及过程,其中参与主体指参与财务报告供应链活动的集团或组织,主要包括:企业管理层、注册会计师、准则制定者以及监管部门、董事会、信息媒体及财务报告使用者;过程指从准则制定到财务报告最终披露所经历的阶段。财务报告供应链是一个多主体参与并经过多环节的过程,下图说明了财务报告供应链参与主体及过程。

财务报告供应链参与主体及过程

国际会计师联合会的报告《重建公众对财务报告的信心:国际视角》中提出:要提高财务报告的可靠性,必须在信息供应链的各个结点上采取措施。财务报告有多个参与主体,但各参与主体对财务报告质量的影响程度有差异。我们认为上市公司管理层、注册会计师、监管部门分别作为财务报告的编制者、审计者、监督管理者,对财务报告质量有直接的影响;投资者是企业资本的提供者,对财务报告质量最为关切;其他参与者对于财务报告质量影响较弱。因此,本文将重点分析上市公司管理层、注册会计师、监管部门、投资者四个主要参与主体。 2 财务报告供应链主要参与主体间的博弈分析

2.1 上市公司与注册会计师的博弈分析

上市公司与注册会计师之间为不存在混合策略的纳什均衡解的非合作博弈。上市公司的决策选择为造假或者不造假,注册会计师可以选择合规审计或者违规审计。模型变量如下:R:上市公司财务报告造假的额外收益;f:上市公司财务报告造假被查出时付出的代价;E:上市公司的正常收益;C:注册会计师对上市公司审计的正常业务成本;L:注册会计师合规审计的正常收益;kL:注册会计师违规审计的收益;p:上市公司财务报告造假的概率;q:注册会计师违规审计的概率。

根据上文对于博弈方的选择假设,上市公司的期望收益为:

可以证明,q*随着f的减小、R的增大而减小,即注册会计师违规审计的概率减小。这是因为在风险导向审计下,上市公司造假获得的收益越大、造假所受处罚越小,上市公司进行造假的动机越大,意味着注册会计师面临的风险越大,注册会计师会选择更加谨慎的方式进行审计,违规的可能性就越小。该结论与张文耀(2008)通过博弈论分析会计监管体系得出的结论一致。因此,必须加大对上市公司造假的处罚以及监管力度。同时对注册会计师违规审计加大监管力度,从源头上减少上市公司财务报告造假的欲望。

2.2 上市公司与政府监管部门的博弈分析

上市公司与政府监管部门的博弈过程为不完全静态博弈。模型相关变量说明:a:上市公司财务报告造假所得收益;f:上市公司财务报告造假账被查处的处罚;c:政府监管部门的监督成本,是指政府监管部门为计划、实施监督而发生的费用;d:如果上市公司财务报告造假,而监管部门不监督,则有两种情况:一是遭举报或案发牵连, 使上市公司造假被曝光(但这时尚未核实和对企业实施处罚),将追究监管部门责任(监管部门被处罚),二是无人举报,上市公司造假不被发现,政府监管部门无任何利害;p:上市公司财务报告造假的概率;q:监管部门进行监管的概率;r:政府监管部门监督时发现问题的概率;w:政府监管部门不监督时有人举报或者事发的概率。如果上市公司造假时,政府监管部门虽然进行了监督,但由于各种原因没有发现问题,则企业得到做假收益,监管部门发生监督成本。根据上文对博弈方的选择假设,上市公司与政府监管部门的博弈支付矩阵如下表所示。

2.3 注册会计师与政府监管部门的博弈分析

如果注册会计师选择违规审计,那么监管部门最优选择为监管;如果监管部门选择监管,那么注册会计师最优选择作为合规审计;如此循环。该结论与乔飞鸽(2010)通过博弈分析得出的结论一致。他认为从长远看,加重对监管部门失职行为的处罚比加重对注册会计师违规对于抑制违规行为更加有效。

2.4 上市公司与投资者的博弈分析

投资的概率与上市公司造假被查处时的处罚正相关,与上市公司造假获得的额外收益以及上市公司由于投资者不投资产生的额外损失负相关。即上市公司造假获得的额外收益越大,造假被查出的可能性随之升高、处罚力度随之加大,作为一般风险厌恶或者风险中立型的投资者投资该公司的可能性越小。

3 结 论

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摘 要 加入WTO以来社会各界一直高度的关注上市公司财务造假的问题，众所周知虚假财务的信息的不但会破坏国家的经济秩序，更有甚者会损害投资者的利益。本文经过调查一些造假的上市公司并分析了让他们产生造假动机的原因和造假的手段，并就一些问题提出了相应的防范措施。

关键词 上市公司 财务造假 造假手段 防范措施 财会人员

科学技术与经济飞速发展的今天，很多公司都陆续的上市，我国对上市公司提出各项要求是因为上市公司是我们经济的建设的得力助手，上市公司的快速和健康发展能够为我国经济带来很大的收入。上市公司对国家的经济的发展发挥着不可替代的作用。但是现在我国的上市公司存在很多的问题，最为让人忧心的是很多上市公司的财务存在造假问题。财务造假会让企业的很多潜在的问题隐藏起来，问题不能够得到及时的解决就会造成人们对企业的信息的误解，投资人也不能准确的掌控企业的信息，如果上市公司财务造假将会对投资人造成不可避免的损失，也会一定程度上扰乱了市场的经济秩序。

一、导致上市公司首次公开募股财务造假几大因素

1.过分的重视利益，为追求效益不择手段

首先，通过调查一些财务造假的上市公司，我们会很明显的发现它们的一个共性，它们的造假都是希望能够提高企业的利润，使企业的得到最大的效益。不论什么样的企业申请上市是需要一定的条件的，国家在这方面做出了严格的规定，每个申请上市的公司需要其利润达到了一定程度才能够获得上市资格。企业的利益和股份的发行价存在很大的关系，如果公司的利润过低，企业的股份的发行价也会定位在低价，这样就会直接的影响企业的收入，投资人看到企业的利润如此低自然的不会进行投资，恶性循环下去企业的利润也不会得到提升，处理不好的话甚至会导致企业的利润大大的削弱。为获得配股资格进行财务造假。

其次，每个企业上市后首先需要做的是向社会公开募集资金，上市公司向股东配股是他们获取资金的主要手段，但是只有净资产收益率达到一定数额的公司才能够使用这样的方式为了能够让自身的企业进来的获得资金很多企业就财务造假，提高公司三年的净资产收益并达到募集资金的要求。一般的来说上市公司刚开始的企业利润并不高还不能拥有向股东配股的资格，很多企业会了能够迅速的积累足够的资金让企业尽快的发展，只能够采用一些极端的方式达到自身的目的，财务造假是他们常用的方式之一。

最后，很多上公司上市之后面临很多风险，比如很多上市公司没有足够的资金，导致在上市的一开始困难重重，上市之后他们面对的不仅仅是本行业还有整个国家的企业，如果处理不好就会导致它不能够让自己的收支达不到国家的收支的情况，过低的收益就会让打算投资的人认为该企业缺乏实力，这些因素就会导致投资人另寻商机。缺乏实力的上市公司为了让投资人选择自己就会对财务进行一定的造假行为让自身的企业看起来有很大的盈利，让投资人投入大量的资金。

2.缺乏一个合理的治理财务造假的系统去治理上市公司

造成我国上市公司财务造假的重要原因之一主要是因为我们在没有建立健全的财务监管系统，这主要是因为我国上市公司的监管部门监管及时的根据需求投入相应的精力的去解决这样的问题，虽然现在对上市公司的资格审查，维护证券市场稳定还有上市公司日常监督管理是由中国证监会的重要任务。但是我们发现上市公司越来越多的情况下，中国证监会将没有足够的对一些上市公司的信息进行监管，面临巨大的信息量，他们的工作会出现很多纰漏，比如最近几年我们会发现很多上市公司存在着造假行为。越来你越多的人不敢过分的依赖中国证监会。人们都希望该部门能够采取合理的手段去处理这些问题，比如加大他们的监管力度，摒弃陈旧的理念，接受现代高科技，结合实际情况对企业的进行监管。我国大多数上市公司是由国有企业改制或由国家和国家授权投资的机构投资兴建而来，加之《证券法》中关于企业改制过程中其国有净资产的折股比例不得低于65%的规定，使得大部分上市公司的股权结构中表现出国有股一股独大。国有股在上市公司占有很大的比例这是因为制度上对此有了明确的规定，虽然这样的规定能给国家带来一定的优势但是在实际的情况下将会对对上市公司产生一个不可忽视的影响。在进行重大问题的表决的时候，很多人会仗着国有股的地位做出对自己有利的事情，但是实际上这个决定会给上市公司带来一定的经济损失，而且因为国有股份占有很大的地位，国有股持有人将会利用自己的职权之便进行一些暗箱操作。这就会间接的导致违规行为越来越多还得不到相应的控制。

3.缺乏相应的会计计量理论，没有掌握正确的会计方法

会计计量主要是用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。其特征是主要是以货币单位表示的价值量来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项。要正确的掌握会计计量理论就要明确的知道计量属性和计量单位。财务会计的一个重要环节就是会计计量，会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等，并以资产计价与盈亏决定为核心。现在很多上市公司是通过操纵利润来的扭曲财务成果，要达到这样的效果主要是通过使用会计计量来进行利润操纵这项行为。要想通过会计计量理论来进行一些造假行为，首先是扭曲计量单位，众所周知如果稳定要想发生通货膨胀就需要扭曲财务成果，如果在评估资产的时候再计量单位上造假就能够大幅度的增加或者减少企业的资产的重置值，如果发生了通货膨胀或者通货紧缩都只能够为上市公司减少风险并获得最大的利润。其次，很多时候且将一些对决策有用的信息被排除在财务报表甚至财务报告之外主要是因为会计计量的不健全，将一些对企业的评估有很大影响的方面都剔除在外会造成对例如的估计不准确，为公司的造假提供一定的帮助，减少财务造假的阻力。

4.缺乏完善的会计制度、会计准则

需要给予企业充分的自这项规定明确的在现代企业制度中规定了要求，会计准则也给了企业很大的自。这就会一定程度的减少了企业财会造假的阻力。我们在相应的会计制度和准则中发现很多时候企业在选择会计方法的时候没有符合企业的实际情况，但是由于我们赋予企业的自就不能够过多的敢于企业的选择，但是这样的选择会增加会计信息不可靠，不能够真实的反应需要反应的内容。我们都知道国家的任何法规都是由人来制定，人们在制定的时候必然也会有没有考虑到的地方，很多时候相应的不能运用在实际情况中去，如果知识坚持使用这样的会计制度或者会计准则就会让遵循这样的制度和准则计量出的信息丧失了可信度。

二、为企业首次公开募股带来短期效应的财务造假手段

1.调整企业的收入来进行财务造假

调整上市公司的收入是企业的一个重要的财务造假的手段。进行收入造假一般来说比较简单，我们通过相关的调查可以将它们总结出来，首先，很多上市公司在上报企业的利润的时候把明明不存在的收入写出来这是一中明显的造假行为，比如即使公司的产品没有销售，实际上是没有利润但是还是做了一定的报表表明这是一笔销售收入，将一些不存在的收入胡乱的开发票，将根本不存在的收入写入财务报表中这几种方式就是我们常说的无中生有。其实还有企业为了将企业的利润拉高，将一些不确定的或者还没有收入的事物纳入到收入的范围里面。有的时候上市公司有一笔不确定的收入时候，企业也不能确定什么时候有利润的收入的时候，却在这笔收入还没进入企业的腰包的时候就擅自做主将这笔收入提前的算入企业的财务报表中。这样的情况就是提前的把可能存在的收入纳入账户，会给投资人和人们的误解。最后有的企业本来已经有一笔收入了，但是出于某种利益关系没有及时的把这笔利润纳入企业的收入中去，这也是一种财务作假的行为。

2.通过多提或少提资产减值来进行利润调节

资产减值会计内涵是比较复杂的，这就间接的决定了同样一项资产大的价值是不固定的，实际上资产减值是含有企业管理当局主观估计的一种市场模拟价格，不确定的资产减值为企业管理当局利润操纵提供了极大的空间还有就是企业在当代的企业会计制度中拥有较多的职业判断权利。间接的表明上市公司利用资产减值准备操纵利润提供了空间。上市公司有了调节利润的权利。这些权利表明上市公司在首次发行股票、配股、增发新股、以及向银行的一些贷款等活动中，可以对利润进行一定的调节，很多上市公司就抓住了会计制度的这个漏洞企业为了增加利润去实现某些硬性指标，随意确定准备的计提比例，这些比例都是为了本企业带来更大的利润，没有充分的考虑企业的发展远景，他们只是根据企业的实际需要提损失，这就是通过资产来操纵利润进行财务造假。

3.将一些关联的企业牵扯其中，进行首次公开募股财务造假

我国上市公司很多是由国有企业整改过来的，上市公司和之前的国有企业有着很大的关联性。首先因为上市公司和整改前的公司之间有一些关联的交易，很多上市公司把已经不属于自身的账款虚假的放入自己的利润收益中。这样就能够提高上市公司的利润让很多投资者错误的认为改企业有足够的能力，就选择这个企业的股份.上市公司通过这种方式不但不会产生现金的流出还会形成高额的利润，其次将一些不好的资产留给母公司，将母公司的优良资产安排在上市公司这种做法能够让上市公司的利润在短期内得到提升，但是却不能够给企业带来稳定的收入。最后。企业还可以通过对企业的内部调整将一些好的项目给上市公司差的不好的项目留在企业。这样能够让上市公司在合并表的时候盈利好的项目多一些。

三、针对以上问题，几点急救措施

国家采取了一系列监管措施去治理上市公司财务信息造假问题，取得的成效并不大。造成这样的原因主要是因为没有从根源上去治理财务造假的问题，上市公司的财务造假严重的干扰了正常的经济秩序，我们应该认真的研究相应的治理措施，多管齐下，标本兼治，加快对会计信息造假现象的治理。下面是笔者通过一些调查研究报告提出的几点急救措施，希望这些急救方式能够遏制住上市公司财务造假的猖獗情况的出现：

1.加强会计诚信，创造好的会计审计环境

会计诚信就是相关人员需要客观公正，不偏不倚地把经济活动客观实在的表现出来，并忠实地为会计信息使用者服务.诚信在会计行业尤为重要，在会计工作中要把诚实守信放在重中之重，好的社会环境才能够让相关人员有一个自我控制意识.政府需要发挥自己的效用，一般来说政府需要要切实为纳税人谋取利益，通过制度建设，规范和保护诚信，严厉打击各类造假等不诚信行为。

2.相关部门需要在会计法规，会计政策和会计方法和会计设计上面加大投入力度

针对实际情况制定相应的会计法规，在实际运用的时候要随时的进行更改不要墨守成规。虽然企业需要自，但是我们也要加大对上市公司的监控机制，这样才能够避免上上市公司钻了漏洞，在财务上面造假。培训一批道德水平和专业素质高的会计人员国家在财会人员的培养上不但能要重视技能的培养，还要加大对其职业操守的培养，如果财会人员都有自己的专业原则，上市公司也会自觉的遵守这些规定，相应的也可以让财会人员学习相关的法律知识，保证他们在进行财务管理的时候不触碰法律。

3.完善执法体制和加大惩治力度

政府部门要严格执法，司法部门独立办案，严惩造假者。同时要加大惩治力度，维护《会计法》的权威，保护会计人员依法行使职权。明确单位法人为本单位会计行为负责的制度，对授意、指使、强令会计人员违反会计法规提供虚假会计信息的领导者，要求其承担主要责任，造成严重后果的，依法追究其法律责任甚至刑事责任。其次，要建立赔偿制度。第三，实行市场退出机制。对那些不守信用的企业或个人，出现重大失信行为后要把肇事者驱逐出相关行业。

参考文献：

[1]竺素娥.上市公司财务造假行为的深层思考.财会研究.2002.

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关键词　信息失真；财务信息披露；上市公司

上市公司财务信息披露作为整个会计工作程序中的最后一个环节，发挥着至关重要的作用。其质量直接关系到企业利益相关者，尤其是投资者的科学决策以及社会资源的有效配置。因此，如何客观评价财务信息披露质量一直是国内外学者的研究热点。随着我国股票市场的不断发展，股市的国际化、规范化程度正日益提高，我国的股票信息披露制度从无到有，已经形成了一套初步的信息披露制度，对建立公平、公正、公开的证券市场，保护广大投资者利益起到了积极的作用。但是由于种种原因，我国上市公司信息披露中还存在不规范的现象，既损害了我国证券市场和上市公司的健康发展，也损害了广大投资者的利益，因此有必要进一步加强对上市公司财务信息披露质量的监管。

一、我国上市公司财务信息披露的现状

1　一些公司财务信息披露存在信息失真问题

信息披露的失真性是目前上市公司信息披露中最为严重和危害最大的问题。上市公司披露的信息必须准确、真实，不得虚假记载、误导或欺诈，这是对信息披露最基本的要求。但有些公司在利益的驱动下，弄虚作假。如在2008年5月初，华夏建通刚被上海国家会计学院讲师夏草评价为“史上最牛造假公司”。指出最大疑点是该公司2007年主营业务收入0.25亿元。但预付账款高达0.6亿元、其他应收款0.7亿元、无形资产1.27亿元，怀疑这些资产背后是隐瞒了巨额大股东占用资金。这说明目前上市公司信息披露的现状仍然不容乐观。

上市公司信息披露失真的主要表现有：通过关联方交易来调节利润，披露虚假信息，人为编造原始凭证，出具虚假财务报告等。

2　信息披露不充分

充分披露的目的是满足使用者的决策要求。一些上市公司对应披露的信息不作全面的披露，而是采取避重就轻的手法，有意或无意遗漏依法须披露的重要事项，或者故意夸大部分事实、隐瞒部分事实，误导投资者。

3　信息披露的非主动性

由于我国上市公司治理机制不规范，不少上市公司并没有把对股东及债权人的信息披露当作应尽的义务，而是把它看成可有可无的额外负担。这种认识上的偏差使上市公司在信息披露方面抱着一种被动应付的态度。由于公司治理结构的不规范，其在经营管理方面或多或少地存在一些不愿让公众知道的暗点。其管理人员普遍对信息披露还存在害怕和回避的心理。

二、我国上市公司财务信息披露的问题的成因

1　上市公司内部原因

(1)公司的利益驱动

上市公司财务信息不仅对公司自身及其有直接利益关系者的利益会产生很大的影响。而且会对其他上市公司、证券交易所乃至整个社会利益产生影响。由于利益驱动，公司总是要实施对自己有利的会计行为，使财务信息在数量上和质量上有失公平，不能满足信息使用者的需要。例如，一些公司为了突击获得上市资格，在上市前必然要进行包装。从而导致披露的财务信息失真。

(2)公司治理结构的缺陷制约及缺乏有效的内部控制

股权分置改革的完成，为完善上市公司治理创造了条件，但仅仅依靠股权分置改革并不能完全解决我国上市公司治理存在的问题。中国股市依然会存在大股东与中小股东之间的矛盾和冲突以及监管效率的矛盾等。在这种情况下。公司的经营层也就没有太大的压力和动力来披露中小投资者所迫切需要的信息。

2　上市公司外部原因

(1)相关制度和法规不够健全和完善 我国虽然已形成了以《公司法》《证券法》为主体，以《公开发行股票公司信息披露实施细则》和证监会的信息披露内容和格式准则为具体规范，以首次披露、定期报告为披露内容的信息披露的基本框架，初步规范了上市公司的信息披露问题。但是由于政出多门造成部门之间相互协调困难，权责难以清楚界定，导致对上市公司的行为缺乏有效监督，给披露虚假信息创造了可乘之机。另外会计制度、证券市场相关制度不完善为虚假会计信息的产生和披露提供了诱因和可能。

(2)惩处力度不够

当前我国对蓄意造假者的惩罚力度太弱，致使某些单位和个人仍敢于铤而走险。有关惩治造假者的规定过轻过宽，比如《证券法》规定对上市公司及其管理当局的行政罚款为30万元～60万元，这些罚款与上市公司及其管理当局所获取的非法利益相比微不足道。另外，现行的法律条文缺乏具体衡量标准，执法可操作性不强。这样只要造假的预期成本大大低于造假可能获得的不义之财，造假者就有博弈的理由和冲动。

(3)信息使用者的素质程度

据调查，我国证券市场的投资群体中，证券知识、会计知识相对比较缺乏的个人投资者占有相当大的比重。市场中投机的气氛也比较浓厚，个人投资者的成熟程度还有待提高。

(4)注册会计师职业素养参差不齐

注册会计师行业目前仍然存在执业质量低、职业道德差的突出问题。一部分会计师事务所因片面追求创收，而忽视执业质量与职业道德，不按照审计准则和行为规范的要求来收集审计证据、编制审计工作底稿和编写审计报告。有的还违法出具虚假报告，甚至与客户串通作弊，败坏了注册会计师声誉，影响整个行业的社会形象。

三、提高我国上市公司财务信息披露质量的对策

为促进我国证券市场的健康发展，保证广大股民利益，规范我国上市公司信息披露应该从以下几个方面来考虑：

1　完善公司治理结构并健全内部控制

针对上市公司内部控制机制薄弱，公司治理结构不合理的现象，应该制订相应措施，建立健全上市公司的内部控制制度，完善上市公司的治理结构。

(1)完善公司治理结构，健全现代企业制度

通过股权分置改革，在实现了全流通的基础之上，应从改善内部治理结构和强化外部约束两个方面同步人手，双管齐下，切实保护中小股东的合法权益，才能完善我国上市公司的治理，从而使大股东操纵会计信息的行为受到制约。同时，将控制权从所有权和经营权的堡垒中分离出来，克服内部控制权过于集中、董事会和管理层成员的过度重合，所有权、经营权和控制权混乱不清的状况。

(2)强化对经营管理者的约束力度

对于关系到国计民生、国家需要控股的一些领域的上市公司，最好由直接向中央政府负责的国有资产管理公司担当，以杜绝多头管理而导致管理的弱化。对于国家需要退出的一些竞争性领域的上市公司，应创造条件促使国有股上市流通，将国有上市公司的大股东的地位让位给社会公

众或企业法人。由他们根据自身利益强化对上市公司经营管理者的约束。

(3)加强公司内部控制机制

内部控制应由上市公司内部各相关部门组成，通过公司内部会计部门、审计部门、经营部门、股东大会、董事会和监事会的职能活动来完成。其机制主要从以下几方面来实现：①合理、有效地设置会计机构。目前必须将上市公司的会计部门和财务管理部门分立，分属不同领导，分担不同职能，避免舞弊。②上市公司必须加强内部审计制度建设，设置内部审计机构，归属监事会领导，对会计业务进行日常的内部审计监督。③明确财务人员的信息供给主体的地位，强化披露财务信息的内部监督。④上市公司应该充分赋予内部审计部门在企业中的相对独立的地位，并使其拥有一定的控制权。这样，可通过内、外部的双重的真正具有独立性的审计来加强管理层对会计信息操纵的监控。

2　健全相关财务信息披露的法规制度 财务信息披露的基本内容、方式和时间，与证券市场的有效性有着紧密的联系，由于财务信息的质量直接受到会计准则的影响，如果没有会计准则对财务信息的质量做出规范，则无论财务信息披露制度本身如何完善，其作用的发挥也很难保证。因此，我国应该尽快完善具体会计准则，提高会计信息披露的可操作性。

3　加大对上市公司信息披露的监管力度和处罚力度

加大上市公司信息披露的监管力度。应对上市公司进行以落实诚信责任为重点的巡回检查和专项核查，督促各有关方面切实履行诚信责任；建立上市公司诚信评级和公告制度。加快完善法律法规体系，明确信息披露违法违规的判断标准和惩罚方法。加大对上市公司信息披露处罚力度，应做到有法必依，违法必究，且应予重罚，提高其违规成本。要对违法乱纪者起到震慑作用。除此之外，建议考虑信息虚假披露所引发的民事赔偿责任问题。

4　会计人员素质和社会环境的培养

加大宣传教育力度。通过立法和制度建设，建立规范的社会诚信体系和失信约束惩罚机制，保证诚信者能够得到应有的回报，失信者必须受到相应的惩罚，为社会诚信水平的提高提供制度和法律保障，培育以诚信为核心内容的与社会主义市场经济体制相适应的道德规范。

5　建立以注册会计师公正审计为核心的信息披露监督体系

西方国家的经验表明，民间审计制度对保证财务信息质量十分有效。因此，我们应转变监督方式，建立以注册会计师公正审计为核心的信息披露监督体系。一方面要提高注册会计师队伍的质量，增强其独立性，提高职业道德水平。另一方面要对注册会计师的服务质量进行抽查，杜绝舞弊行为，使注册会计师的独立审计成为上市公司信息质量和信息披露的可靠保证。

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【关键词】上市公司；财务报告；粉饰手段；治理对策

一、现阶段我国上市公司财务报告粉饰手段分析

从整体角度分析，在上市公司的可持续发展中，因为受到诸多因素的影响，所以在一定程度上导致财务报告粉饰现象严重，面对这种问题，则需要从全局出发，采取有效的方式加以管控。

上市公司粉饰财务报告的手段大致有以下几种方式：

1.加强对营业外收入调节粉饰年报

这种方式是上市公司最为常用的一种方式，所谓的营业外收入主要是指与企业生产经营活动没有关系的收入，并不是企业经营资金耗费形成的，且不需要企业付出相关的代价，属于纯收入。从另外一个角度分析，这种方式具备长期性以及稳定性，尤其对利润的影响并不大，所扮演的角色是利润的“调节器”。

2.通过或存价值调节对利润调控

很多情况下，有的企业会采取定额成本法对产品成本进行计算，或者是通过有效的方式将产品定额成本差异在产品以及库存之间形成分摊的模式，但是很多情况下有的本期销售产品并不分摊，主要的措施便是降低本期销售成本。除此之外，还会存在隐瞒存货短缺的现象，这种方式的目的是提高本期利润，这种方式虽然可以将当下上市公司的财务报告进行调节，但是却无法对企业未来的发展给予合理准确的预测。

3.对应收账款或者其它应收款加以调节粉饰年报

从基本属性分析，应收款、其它的应付款等是整个会计报表之中最值得关注的内容，应收款会隐瞒亏损的数据，应付款却可以对利润起到隐瞒的作用，有非常多的上市公司为提高自身的利润，会在应收款以及应付款方面做文章，以此提高利润。当然，还有非常多的上市企业会将应收款挂在账上，以此增加资产。

4.采取资产重组的方式

部分上市企业为实现资本结构的优化，调整产业结构会采取资产重组的方式，采取资产置换与股权置换的方式，但是从全局出发，当前大多数上市公司已经将资产重组应用在粉饰会计报表之上，尤其是陷入PT的上市公司会将已经亏损的现象遮盖，或者利用闲置资产获得相关的利润。

5.假借关联交易的方式

根据笔者的调查与分析，有诸多上市公司会扭曲交易条件而将利润转移，正是这种非法的手段可以起到粉饰报表的作用。举例说明：有部分上市公司会通过交易安排，设定一些与真实交易无关的关联交易，并且对经营业务进行虚构，采取购销的方式，通过价格差的方式实现利润的转移。

6.偷税漏税现象

上市公司为进一步增强自身的利润与资产，不仅虚增收入，并且还会有诸多利润充盈的公司为满足自身的发展需求，减少各种税款的缴纳而隐藏利益。其中，有的上市公司在确认收入的趋势下并不确认收入，会采取直接收款交货的方式，在满足相关要求的同时，会将货款及时记入到预收账款的账户之中，以此用来掩盖营业收入，减少当期税款交纳。

二、新形势下我国上市公司财务报告粉饰的治理方式

诚如上文所言，我国上市公司为满足时展的要求，减少各种违现象的发生，需要针对财务报告粉饰现象加以治理，维护包括投资者，债权人，企业经经营决策者等财务报告信息使用者的合法利益，防范各种偷税漏税现象的发生我国上市公司的有序发展与进步。其中，上市公司财务报告粉饰的治理方式主要包括以下几点：

1.制定完善的公司产权制度

在当前的发展趋势下，我国上市公司需要严格按照公司法律制度以及相关的财务管理要求，针对实际的发展情况制定完善的组织机构，要在股东大会、董事会、经理层等人员间合理分配职权，保证上市公司能够建立切实有效的运行机制，从而真正实现资本所有权与经营权之间的实质性分离。从另外一个层面分析，我国还需要不断转变政府职能，要将各个产权的关系理顺，不断转换企业的经营机制，尽可能的保证企业财产的所有权，真正落实企业经营权，让企业在新时期真正成为自主经营、自我盈亏的主体，真正实现国有资产的保值增值。当然，企业还需要积极构建明晰的产权关系，要将政府部门以及其它机构的职责、企业的权利等理顺，采取分级管理、分工管理的方式，在相互制约、相互监督中推动上市公司的发展与进步，且还可以对国有资产的保值增值奠定理论基础。然而，在进行操作的时候难点则是需要增加的环节，这样会延长链，并且也会导致风险的出现，因此笔者认为要想进一步推动上市企业的有序发展，那么则需要在当前的发展基础上进行改革，采取政企分开的模式，将各项产权关系理顺，从根本上解决现阶段国有资产所有者存在的虚位现象。

2.健全信息披露制度，发挥社会媒体监督作用

在进入21世纪之后，需要构建完备的法律体系，应用法治的手段对信息披露主体在整个信息披露中存在的问题加以解决，或者应制定有效的信息质量管理模式，针对实际存在的各种现象制定惩戒处置条例。同时要对我国上市公司会计核算方式以完善，对会计核算的基本程序进行规范，构建完善的财产物资制度，为会计信息奠定理论基础与保障。还需要不断强化公司的约束机制，强化公司内部控制管理机制，避免各种违规现象的发生，对企业财产物资的经营行为加以支配与完善。最为主要的一点是在当前信息化社会中，要将新闻媒体的社会监督作用充分发挥出来，根据实践证明，有的上市公司如果出现财务造假现象，且经过媒体的曝光，会在短时间内形成舆论，这样便会对企业的外界形象有所影响，考虑到财务造假高昂的后续成本代价，引导上市公司合规批露财务信息。

3.做好外部监督工作

良好的监督能够推动我国上市公司财务的有序性，尤其是要做好外部监督工作。无论从哪一个角度分析，均可以清楚认识到，只有完善外部监督体系，实现对财政部门、审计部门、税务部门的监督与管理，才能真正对上市公司财务审计工作给予全面的监督与管理，才能真正从源头上避免各类贪污犯罪现象的发生。另外，还要不断健全我国注册会计师监督管理体系，要将传统模式下的注册会计师管理模式进行改善，针对实际的情况制定会计监督机构，这样才能真正对我国上市公司进行调查，才能对违规的会计事务所进行处罚，从而不断提高注册会计师的独立性以及执业水平。政府还需要对信息市场进行管理与完善，采取行政的方式对企业进行外部监督，或者通过政府的审计机构等部门的监督，构建切实有效的会计信息规范体系，对企业信息披露的格式进行规范。

4.提高企业财务人员的素养，强化企业内部控制

切实提高上市企业财务人员的素养是时代赋予的要求，其一需要提高我国财务人员的业务素养，只有保证财务人员业务技能的娴熟、专业知识的扎实，才能为我国上市企业所有者以及经营者带来帮助。其二需要提高会计人员的综合素养，财务人员需要清楚的认识到自身肩上的重任，在日常工作中要遵纪守法，要廉洁奉公，自觉抵制各种违法、违规事项的发生。如果财务人员缺乏良好的职业道德以及综合素养，就很难避免篡改数据的现象，会出现财务数据造假行为。与此同时，还需要从现实角度出发，强化企业内部控制，制定切实有效的内部控制制度，以此提高企业自律机制。

三、结语

综上所述，上市公司财务报告是准确反映公司财务的实际情况，且是推动上市公司可持续发展的重要因素，在当前的发展趋势下，有诸多上市企业利益存在为获取高额利润和资本金而采取财务造假粉饰报表手段，导致财务信息出现失真，这种情r下会严重阻碍我国上市公司的健康、可持续发展。在这种发展趋势下，需要将上市企业经常采取的财务报告粉饰手段加以分析，并进行探究，有针对性的提出有效的对策已经成为了现阶段十分重要的内容。

参考文献：

[1]竺达君.上市公司财务报表粉饰手段与治理对策研究[J].经济研究导刊，2013，19：116-117.

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[4]刘瑞华.上市公司财务报表粉饰与治理对策[J].财会学习，2016，10：16-17.

[5]符娜.上市公司财务报表粉饰与治理对策[J].财会学习，2016，12：46-47.

篇5

关键词：市场经济；大公司；市场信用；会计舞弊；财务危机

【中图分类号】 F230【文献标识码】 A【文章编号】 1671-1297（2012）11-0342-02

近期，我国上市公司频频曝光的财务舞弊事件，例如顾雏军的顺德格林柯尔公司，银河公司伙同华寅会计师事务所进行财务造假，秦丰农业通过会计事务所为自己造假账目等，这些上市公司普遍存在利用各种手段对其盈利水平和财务状况进行人为包装，来隐瞒财务风险，为社会提供虚假的财务信息，进而误导投资者的正确判断。这些痛心的事例，在此告诫我们，我国上市公司的会计舞弊现象还很严重。这些上市公司的会计舞弊现象，如果不能得到及时有效的解决，不仅影响中国证券市场的健康发展，损害中国证券市场的国际形象，到最终所受影响最严重时我国国民经济的发展和国民的生活水平。

一会计舞弊的分类

对中国上市公司舞弊现象的研究，就应先研究会计舞弊的定义。我们通说的会计舞弊是指上市公司、会计事务及审计单位为了获取不正当利益，单方或伙同一起的实行有周详计划、有明确的针对性和有目的地故意去违背财务真实性原则，违反国家相关法律、法规、政策及公司的规章规范，进而导致会计信息失真，造成市场投资者判断失误的行为。

在对各种资料的汇总，对会计舞弊作有多种多样。例如有职务舞弊与职权滥（ACFE），资产侵吞，有现金侵吞和非现金侵吞之分，而现金侵吞包括现金盗窃、瞒报漏报、付款舞弊（付款舞弊包括发票舞弊、支票纂改舞弊、薪酬舞弊、费用报销舞弊、出纳舞弊）；还有腐败贿赂，最后是财务报表舞弊，这包含员工舞弊和管理层舞弊，财务报告舞弊和侵占资产等。通过对这些零碎的现象细分类可以为：

1.会计舞弊从管理角度上划分，可以分为管理舞弊和非管理舞弊。会计管理上舞弊施工次的管理层为粉饰公司业绩和财务发展，通过虚报资产、企业业绩、利润等，单方造假公司二财务报表或伙同会计事务所来歪曲事实的会计数据错误的引导市场投资者或债权人，致使他们做出错误的决定，造成巨大的损失。非管理舞弊是公司的费管理人员为了侵占或堵住公司财务漏洞，而采取的不正当欺诈手段来获取其公司的财务或其他利益行为，主要表现盗窃公司财务，挪用公司财务等。

2.从技术层面上看，会计舞弊又可以划分为合法手段的会计舞弊和合法的会计舞弊。非法手段进行的会计舞弊，就是公司或审计单位通过非法手段进行会计造假的行为，这是目前会计舞弊中最为常见的，如利用关联方交易来造假，从大量资料收集整理可知，非公允关联交易一定会扰乱我国经济市场秩序，会对我国资本市场的健康、平稳发展造成恶劣的影响。而在这方面最出名的例子是，2000年的“ST猴王”事件。另一种合法手段的会计舞弊，是利用我国现有法律、法规和规章制度曾在制度上的缺陷，我国只是在2000年加入WTO后，国家经济体制才有计划经济转向市场经济，会计制度也由原来的苏联模式转向西方现代模式，给我过会计制度发展留下了不少漏洞和缺陷，在这不完善的制度下，许多企业一味追求利润，为了自身利益最大化。

3.从会计信息角度上看，可以把会计舞弊划分为会计报表舞弊和会计事项舞弊。会计报表舞弊，我们很常见，就是公司为了隐藏公司发展不好的情况，通过在编排本公司的财务报表中故意虚报某些有价值的财务信息，操作上会采取的技术手段有，增加好的经济数据，虚报不存在的业务或业绩、将不获利转为获利，这样来欺骗投资者、债权人等公司利害关系人。会计事项舞弊是指公司虚构不存在的经济业务或正在办理没实行的会计业务过程中的舞弊行为，通常比较常见的有，通过相关联交易恶意调节利润，。

4.从会计舞弊表现方式，又可以划分为操纵利润，调节资产，偷逃税金三种类型。在操纵利润上所表现的情况有蓄意造假来操纵利润，这是在会计活动中当事人，为了谋取企业局部或个人不正当利益，有计划、有联络的，通过欺诈、舞弊等手段，对会计信息造假，来误导市场的投资者、企业相关的利害关系人，非法的来操纵利润，1996年红光集团为骗取上市资格一案就是典型。

二我国上市公司会计舞弊现状及发展趋势

改革开放30几年里，中国经济逐渐由计划经济走向市场经济。对于上市公司的治理，国内立法也是摸着石头过河来一步一步的制定和修改，因此，在这一期间，许多上市公司利用了中国法律的漏洞，为了局部利益或个人非法利益，做出违反相关规定的活动，尤其在上个世纪90年代，我国改革开放进一步深入，大量企业纷纷上市，虽然推动了我国证券市场的发展和繁荣，但也积累了不少问题。

目前，随着经济的发展，我国有几百万家企业组织，它们都有开展会计工作，对于这些会计舞弊业发展到的境地有以下描述：范围广，社会的各行各业，包括政府、事业单位、企业组织和非营利组织，手段多变化多样，各种技术方法日新月异，种类尤其繁多，涉案金额也在变大，常常以“亿”计算，在犯罪主体方面发生了变化，权力犯罪、职务犯罪逐渐增多。

在通过历史文献分析法基础上，我着重对我国近年来比较典型的上市公司会计舞弊案，例如琼民源、蜀红光、银广厦，做了比较深入研究，以此来发现我国上市公司所存在的会计舞弊手段及方法更加具有隐蔽性和复杂性。纵观国内各时期上市公司会计舞弊案例，当前中国的上市公司会计舞弊已有以下新的发展趋势：

1.大量利用关联交易来编造公司虚假利润。上市公司关联方关系错综复杂，在中国税制治理不是很清楚的清楚下，这种情况更为复杂。我国上市公司与其控制的大股东会故意利用关联交易粉饰财务报告。通过重组等方式，追求一种华而不实的短期逐利行为。有的企业则设立众多的子公司或合伙公司，来构建极为复杂的关联方交易网络，利用关联方交易的复杂性与隐蔽性制造虚假的利润，迷惑投资者和债权人。

2.通过所创新金融工具来造假。21世纪，世界金融业发展迅速，为满足各种高新科技产业公司或企业筹集资金，也推动金融工具的种类变得越来越多，形式日趋复杂，这些金融产品在为上市公司提供多样性融资渠道的同时，也为某些想在会计造假的中国上市公司骗取资金提供了犯罪途径和来源。

3.通过地方政府扶持行为来进行造假。在中国法律中，上市公司上市需得到政府的审批，在这一制度下，上市公司的指标就属于稀缺资源。现在，我国绝大多数的上市公司是地方国企改制发展成的，他们对推动地方经济发展和财政税收有着巨大意义。而我国地方政府在认识到这一点后，对需要上市的公司就减少条件限制或不计条件的，便极力扶持上市公司。其行为主要有：对需要上市的公司进行补贴与减免，出具上市证明，并授意包装等。

参考文献

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[4]路云峰，行为会计、会计行为与行为经济学[J]. 商场现代化. 2009（07）

篇6

财务报告舞弊是企业为获取非法利益，违背财务会计准则，构造虚假财务数据，形成不实陈述的财务会计报告。它危害极大，会损害国家和企业利益，扰乱市场经济秩序。为此，研究了非上市公司财务报告舞弊，并从审计角度提出相应的治理对策。

关键词：

非上市公司；财务报告舞弊；财务报告审计

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.10.051

1 非上市公司财务报告舞弊的类型

（1）虚构财务报告数据。从企业利益出发，虚构有利于企业的财务数据，导致虚减或虚增资产、费用和利润。从而使得财务数据账实不符、财务报告失衡、数据与数据之间勾稽关系不合逻辑、前后期数据缺失。

（2）对有关数据进行调整。会计方法的选择会影响财务报告，选择有利于企业的会计方法，造成财务报告的不真实、不公允，这种方式手段更隐蔽，它能平衡各种指标，做到账表、账账、账证相符。

（3）变更交易事项或数据。非上市公司在披露重大交易或事项时，有意隐瞒或延迟，如在诉讼、仲裁、担保、投资和重组等方面隐瞒或不及时披露其真实信息。

（4）虚假关联交易。虚假关联交易手段多种多样，或人为设计有法律依据、但无实质内容的交易，虚构经营业务；或以虚假价格与关联方进行购销活动，通过差价实现利润转移；或用虚假利息使关联企业发生资金往来，调节财务费用；或转嫁费用；也有一些非上市公司存在关联交易外部化，非上市公司互相担保贷款，进行关联交易。

（5）少计营业收入，偷逃税款。目前，我国企业收益是计税的一个重要指标，一些非上市公司为偷逃税款，通常会减少或隐藏收入。如采用直接收款交货方式销售产品，已收到货款并将发票账单和提货单全部交给对方，已符合收入确认条件，却将货款记入“预收账款”账户，延期反映收入；有些以收入直接冲减成本，即以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”账户对应，不反映销售业务；有些虚构销售退回，以偷梁换柱的假退货方式截留收入少交税金；有些对视同销售业务不反映增值税销项税额。

2 财务报告舞弊的识别方法

（1）分析性复核法。分析性复核法是对企业主要的财务指标进行分析。常用指标有应收账款周转率、存货周转率和流动资产周转率等。其方法有趋势分析法、比较法、百分比法和比率分析法等。这些种方法可以发现财务报告中异常数据和异常波动、从而识别虚假财务报告。

（2）关联交易剔除法。非上市公司关联交易手段多样，如虚假交易、虚假价格、虚假合同、虚假利润等。关联交易剔除法是将关联企业的营业收入和利润总额进行剔除、再计算各种分析指标值。主要考虑和分析关联企业价格的制定，以杜绝不等价交换和显失公允价值进行的交换。

（3）异常利润剔除法。非上市公司利润的稳定性是一个重要的考量指标。一般来说主营业务突出的公司经营相对良好，表明企业收益稳定，具有核心竞争力。反之则存在经营的隐患。如资产重组、资产变现、证券收益、股权变更会带来短期收益，但不稳定且不可持续，以此评价企业盈利能力是不客观和科学的，故此应从企业利润总额中予以剔除。

（4）现金流量分析法。现金流量是考察企业经营质量高低和好坏的不可缺少的指标。其方法是将经营现金净流量与主营利润进行比较，投资现金净流量与投资收益进行比较，总体净流量分别与净利润进行比较，以判定主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，经营良好的企业现金净流量与其利润相匹配，如只有利润而没有现金净流量，其质量是不可靠的。如果现金净流量长期低于净利润，意味着这是一种虚拟资产，有可能是虚假财务报告所致。

3 财务报告舞弊的审计程序

（1）了解非上市公司经营状况。经营状况不佳是企业舞弊的主要原因之一。增加舞弊的可能的原因有：①企业景气度不够，走下坡路；②企业发展跟不上环境的变化；③相关公司经营困难或破产；④被审计单位的非上市公司业绩明显差于行业平均水平。

（2）关注非上市公司舞弊征兆。非上市公司舞弊征兆如下：①经营业绩异常，非常态的波动频繁出现；②组织结构异常，核心管理团队不稳定或缺失；③内控制度缺失或不健全；④财务数据反映异常；⑤收入增速慢于成本费用的增长速度。

（3）准确运用分析性复核。分析性复核程序是反舞弊的有效手段。分析的主要财务指标是流动资产周转率、存货周转率、应收账款周转率。通过趋势分析可获取相关信息的差异。

（4）应用合理的询问程序。在审计过程中相关财务信息的获取是通过询问来实现的，注册会计师询问是一种常用和常规方式，其对象主要是企业高层管理人员，也可以是普通的员工，通过询问可以发现会计舞弊行为的一些迹象。“会话式”审计会流于形式，不能从根本上解除问题，不顾策略的领的单刀直入，会遭到有关人员抵抗或拒绝，事倍功半。

（5）重视对函证程序的应用。对非上市公司造假科目进检测方式多样，函证程序是最理想的方法。实施时要注意：审计时间和审计成本、被审计对象的态度、函证范围、函证对象、函证方式和函证的重点内容。

（6）严格执行存货的监盘。非上市公司存货作弊的主要方式是虚增数量或单价。严格执行存货的监盘可以杜绝或预防数量或价格方面虚增，并从中发现可能存在的舞弊线索。

4 财务报告舞弊财务报告舞弊的审计对策

（1）分析非上市公司经营风险。非上市公司财务经营风险与财务舞弊的可能性成正相关。经营的风险越高，财务舞弊的可能性就越大，非上市公司经营风险分析主要有行业分析、战略分析、流程分析和绩效分析。

（2）分析非上市公司舞弊环境。目前非上市公司治理结构的还存在一些缺陷。非上市公司中少部分企业进行了股份制改造，这一部分企业在非上市公司中相对规范，但也问题较多，体现在公司治理结构上多数股权高度集中，大股东凌驾于股东和股东大会之上，“一股独大”是一种普遍的现象，为财务造假提供了土壤。董事会结构不合理，存在“内部人控制”等问题，董事会成员多数为公司高管或高管授权，使得董事会成为一种摆设，不能有效监督约束高层的行为，有时也可能与管理层共同操纵非上市公司，并在利益的驱动下进行造假。另外，监事会成员的身份和行政关系也不能保持独立，其工薪、职位等基本都由经营者决定，不能有效担当起监督董事会和经营者的职责。

（3）确定舞弊风险和应对措施。识别非上市场公司舞弊风险因素，并提出应对措施。第一，培养反舞弊意识，营造反舞弊控制环境。第二，实施舞弊风险评估机制，识别舞弊风险因素。第三，识别舞弊内部控制原因，评估内控设计有效性。第四，建立风险监督机制，

（4）编制审计计划。凡事预则立，不预则废，财务审计工作也不例外。非上市场公司要运用“自上而下”的思路编制审计计划，编制审计计划要确定好审计目标、审计范围、审计重点和审计时间，确定舞弊风险重点领域，加强审计力量，对症下药治理财务报告舞弊。

5 非上市场公司财务报告舞弊审计注意事项

（1）正确对待审计成本。在舞弊审计中审计成本要把握好度，会计师事务既不能为了追求自身利益而不计成本，审计各方也不能因财务审计需要增加费用而放弃审计，审计的目的是为了规范非上市场公司财务管理和企业活动，使企业更有长久的生存能力。

（2）把握保密分寸。一方面要保证客户利益，保护客户秘密。在财务审计中主要是客户的商业秘密，如客户的资料信息、技术信息和经营信息，审计人员应该恪守职业道德，保守秘密。另一方面也不能以“保守客户秘密”为借口对违反财务制度和财经纪律问题进行庇护，隐瞒舞弊的真实情况。

（3）注意发现舞弊的迹象。非上市场公司财务舞弊其目的是为了局部利益或个人利益，舞弊表现多种多样如隐瞒收入，减少利润；变更会计政策，调节利润。掩盖交易或事，粉饰报表；假借关联交易转移利润；出售或转让不真实的或虚报的资产。

（4）保持职业的警惕性。非上市场公司财务审计应当保持的职业警惕性。主要是审计权限的把握，要警惕失职和越权的问题。失职表现为审计中的不作为，走形式走过场，对财务存在的问题不能正视，作应付式审计。越权是在审计工作跨越审计本身职责和范围，将审计凌驾于其他职能部门的工作之上，从而导致审计越权风险，审计要遵守审计程序，发现有舞弊现象，应及时报告纪检、安全部门，以配合或协同工作。

（5）保持审计的时效性。审计工作从流程看可分为以下几个阶段：①接受委托阶级。②审计准备阶段。③实施审计阶段。④提出报告阶段。在不同的阶段有不同的任务，进行审计工作时注意其时效性和针对性。

参考文献

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篇7

关键词：上市公司；财务报告；舞弊；内部控制

财务报告舞弊是指有意错报会漏报财务报告中的数字或附注，欺骗财务报告使用者，引导他们做出错误的投资决策。上市公司财务报告舞弊行为主要表现在公司内部对财务报告的变更、造假，提供虚假的会计信息。往往是通过伪造经济交易的相关凭证及会计记录，或者在财务报告中有意识的疏忽或回避公司应报告或应披露的上市公司重要信息。

一、上市公司财务报告舞弊行为产生原因

1.满足公司上市的需要。许多公司规模发展壮大以后都会选择上市，主要是因为上市不仅能提高公司的知名度，在一定程度上也能使公司顺利筹集资金，进而提高上市公司的竞争力。但是公司上市具有严格的限制条件，涉及到公司的多个方面，如公司的盈利能力、资产规模和股利支付等方面。许多企业为了达到上市的目的，通过舞弊的手段虚报企业的财务状况，影响投资者的投资决策，欺瞒财务信息的使用者。

2.用来逃避税收。企业经营的目的是创造更多的经济利润。作为企业的管理者，为了提高企业的经营效益，通过对财务报告内容进行操控而减少企业应缴纳的税款，瞒报或漏报应纳税款的金额。在会计业务处理中，可以通过许多手段达到这一目的，比如：利用关联交易，提供劳务，股权投资等经济交易来达到增加成本费用，降低收入，进而达到逃避税收的目的。

还有的企业利用企业间的合并，提高商品的进货价格，降低商品的销售价格，达到减少税收金额的目的。

3.满足融资需求。资金是企业生存和发展的根本，当企业资金链出现断裂时，急需要通过金融市场进行融资，缓解企业的资金问题。目前企业常用的融资方式有以下三种：债券融资、股权融资、银行借款。三者分别具有自身特点。但企业无论是通过哪一种方式进行融资，投资者都更愿意将其自由资金投向具有较强盈利能力、发展能力的企业，通过投资的方式为其创收。这也导致投资者在其投资前不得不对投资对象的经营管理状况、财务状况等进行详细了解和分析，而财务报表反映的信息是最重要的方面。企业为了得到更多的资金，会对财务报告进行修改粉饰，用舞弊的手段吸引投资者的目光。

4.满足业绩考核。现阶段的上市公司，大多采用所有权与经营权相分离的方式对公司进行治理。企业的所有者与经营者形成委托关系，所有者利用各种措施对经营者进行监督和管理，同时也不断激励管理者的工作热情。其中业绩考核是企业所有者常用的一种管理手段。业绩考核以财务指标、个人业绩为标准对企业员工进行管理和激励。当前大多数企业采用以下几个财务指标为参考：销售利润率、资产周转率、利息保障倍数、固定资产保值增值率、销售增长率等。当管理完成相应的指标时，所有者便会给予一定的物质奖励激励员工继续努力工作。所以，有些企业的管理者为了获取更多的奖金，故意更改财务指标数据，粉饰出良好的业绩水平，达到业绩考核的标准。

二、财务报告舞弊的表现形式

1.虚构或提前确认收入。据了解目前大多数上市公司都采用了虚构收入或者提前确认收入手段在财务报告中反映出虚假的会计信息，这也是目前最常用最容易操作的一种手段。这种手段主要有以下两种表现形式：（1）虚构经济交易。企业虚构销售活动，制造出虚假的销售单、发运凭证、销售发票等会计凭证，并进行收入确认，造成企业销售额大幅提高、银行存款和应收账款增加的假象。（2）提前确认收入。某些商品在销售后都可以进行退货，企业只能预测商品的退货情况，但不能准确估算商品的退货率。所以会计准则中规定具备退货条件的商品应等到商品退货期满后才可以确认为收入。而大多数企业忽略商品的退货情况，当商品销售后立刻确认为收入，将下一个会计年度的销售收入提前确认为本会计年度的收入，最终使财务报告出现舞弊状况。

2.利用关联交易改变利润。某些企业与企业之间存在一种关联，所以容易出现关联交易。例如集团公司下属的分公司之间进行商品的交易，将市场交易转化为了内部交易，节约了企业市场交易的成本，成为企业增加利润的另一种方式。这一改变利润的方式也被很多上市公司采用，如：有的上市公司通过股份制改组，改组前与改组后的公司以及母公司与子公司之间就会经常利用各种错综复杂的经济交易来达到操纵利润的目的。虽然这种交易关系存在不公平的现象，但可以增加企业的利润，目前大多数企业采用以下几种方式：编造虚假的交易事项，人为的增加销售额，提高销售收入；将商品劳务的销售价格提高或降低，高于或低于市场价格，人为的提高或降低的销售收入；在进行商业借贷时采用高息或低息，使公司产生的财务费用增加或降低，进而达到影响公司经营业绩的目的。

3.会计政策、估计的滥用。目前大多数上市公司都会通过变更会计政策和估计得分方式来对公司的利润进行操纵，此类变更行为的出发点是建立在操纵公司利润的基础之上，人为的增加或减少财务报告中的利润，与会计相关法律法规所既定的变更相背离。目前上市公司常用的更改方式有：（1）变更公司坏账计提比例，操纵公司收益。（2）变更公司对固定资产折旧的方式以及年限，操纵企业的成本费用，进而达到影响企业利润的目的。（3）将股权投资的核算方法更改，影响投资的利益，操控利润。（4）更改存货的计价办法，增加或减少销售成本。

4.操纵现金流量。近年来出现了多起财务报告舞弊事件，引起了社会的关注，证券市场的管理也逐渐加强。投资者对传统的会计盈余指标失去了信任。这些因财务报告舞弊而导致破产的事件告诉我们，现金流量状况成为了衡量企业经营状况的重要依据。现金流量虽然在一定程度上控制了会计盈余形成过程中会计估计以及会计假设使用频率，使公司内部管理者无法通过相应的手段来改变现金流量，但仍然无法杜绝有的上市公司通过操纵现金流量的方式来进行会计信息造假。有的企业会通过操纵企业经济业务的内容、交易的结算方式等对企业的现金流量进行操纵。有的企业通过增加企业存货的使用量，减少了存货采购量，加大了现金的折扣比例，促进公司应收账款的回收，进而实现增长公司经营活动现金流量的目的。

三、上市公司舞弊行为的防范措施

财务报告舞弊事件受到了社会和国家的广泛关注，亟待进行解决。针对本文提出了几种表现形式，笔者提出了下列几点上市公司财务报告舞弊的防范措施。

1.完善上市公司内部控

（1）控制环境。控制环境是公司实施内部控制的基础条件。不仅是对普通员工加强管理监督，也包括企业管理层的职能、管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。尤其是上市企业应具备资金的企业文化，注重企业员工的道德观、价值观，管理层要起到表率作用。同时，还应设立相应的惩罚制度。

（2）控制活动。授权审批制度的严格执行能将上市公司之间的经济交易严格控制在在管理层授权范围内进行。此外，公司对实物的有效控制以及对资产和会计记录的实施相应的保护措施，能有效防止财务报告舞弊行为的产生。笔者认为，要使上市公司财务报告舞弊行为得到有效地控制，首先上市公司自身应完善对公司活动控制，严格执行授权审批制度，同时，加强对公司内部实物的控制，对公司内部成员访问相关电子数据和资料进行权限设置，对公司的资产进行定期盘点并与会计记录相核对。实行严格的职责分离制度，如财务中会计、出纳等职位相分离，避免出现统一员工因身兼多职而造成的财务报告舞弊现象。

2.提高注册会计师审计的质量。注册会计师审计具有系统性，对发生的各项经济事项评审的证据客观真实，符合相应的标准，最后形成完整的审计报告反映给相关的使用者。笔者认为要使注册会计师审计的质量应从以下几个方面入手：

（1）由监管部门决定上市公司的会计师事务所。独立性是注册会计师的基础，也是最重要的特性。当事务所失去了独立性，审计质量将出现问题，审计结果也失去了客观性。所以上市公司的会计事务所应由监管部门决定，避免出现企业和事务所共同造假的情况。

（2）加强对事务所的惩罚力度。财政部门和中国注册会计师协会是会计监督管理两大重要的组织，应加强合作，加强对事务所的监督。当会计事务所出现严重的问题时，应加大惩罚力度，促使事务所提高独立性。中国注册会计师协会应积极引导相关执业人员诚信执业，明确其参与或因工作失误而形成的舞弊行为而导致的严重后果以及其应承担的责任，促进注册会计师遵守职业道德和职业操守。

3.加大对上市公司财务会计报告舞弊的惩罚力度。财务报告舞弊行为不仅为企业带来了损失，也为投资者提供了错误的信息，误导其作出错误的投资决定。所以企业应重视财务舞弊行为，加大防范舞弊措施的成本。有专家建议应引进民事赔偿机制，当上市公司利益相关者因其财务报告舞弊行为而造成的经济上的损失，可以提前诉讼要求上市公司给予损失赔偿。这种方式既可以惩罚上市公司的舞弊行为，也可以通过法律对上市公司进行约束，避免舞弊事件的出现。同时，还要对上市公司的管理者进行处罚，承担相应的责任。

4.改善管理者激励机制。大多数上市公司以盈利指标作为考核管理者的重要指标。但盈利指标只能对过去的业绩水平加以反映，而对公司当前或未来的业绩状况无法有效反映。许多管理者为了完成业绩指标，对财务报告进行修改、粉饰，隐藏企业的亏损情况，造成财会报告舞弊。因此笔者认为以盈利指标作为管理者的考核指标不但不符合会计的性质，也容易被相关管理者加以利用。目前有不少上市公司将管理者的薪资与公司利润相结合形成激励机制，笔者认为可以在此基础上可以将长期与短期的相关考核指标相结合，改进现有的激励机制，避免管理者对财务报告进行更改、粉饰。

5.完善社会信用体系建设。诚实守信既是做人的基本准则，也是企业长期生存发展的基石。会计诚信是社会诚信的重要组成部分，影响着市场经济的正常秩序。上市公司的舞弊行为导致企业出现诚信问题，

不仅影响了市场经济的健康发展，也阻碍社会的发展。所以要不断完善上市公司的信用体系，建立统一的信息共享平台，公开企业的信用评价，加强企业的信用意识。同时还可以制定信用惩罚机制，对信用评级较低的企业进行处罚，促使企业加强信用管理，使企业建立起以诚信为核心的企业文化，进而有效避免上市公司财务报告舞弊行为的产生。

四、结语

作为财务报告信息的使用者，要学会判断和防范上市公司的财务报告出现舞弊行为，掌握和了解会计准则和法律法规，及时发现财务报告中出现的问题和漏洞。对于上市公司上市、配股和停牌等方面要实行严格的规定，完善多个参数共同控制体系。新《企业会计准则》的实行，在新旧会计准则衔接的过程中，不少企业利用这一过渡期操控企业利润。为了避免这种情况的发生，应注意以下三个方面：一是严格执行非经常性损益标准； 二是财务指标更改时要说明更改的原因、理由；三是上市公司应选用合理的会计政策，并作出详细的说明。

参考文献：

[1]熊艺蓉.我国上市公司财务报表舞弊问题研究[D].西南大学硕士学位论文，2010.

[2]李兰香.我国上市公司财务报表舞弊的现状及手段分析[J].财会研究，2011（7）.

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【关键字】创业板 上市公司 财务欺诈

一、研究背景

在2009年10月28日，我国创业板在深圳证券交易所正式开板，截止到2016年3月已有500家中小企业在深圳证券交易所创业板上市。总发行股本为1887.45亿元，总流通股本为1222.79亿元，上市公司市价总值为46807.92亿元，上市公司流通市值27060.45亿元。创业板市场的发展在完善我国资本市场上具有举足轻重的地位。但是由于我国创业板市场发展起步较晚，根基还不够稳固，频繁出现创业板上市公司财务欺诈行为，在一定程度上阻碍了资本市场的发展。

二、创业板上市公司财务欺诈的原因分析

（一）保荐机构的保荐和监督功能不到位

我国创业板市场起步发展相对较晚，不够完善，独立于创业板市场的第三方保荐机构应该更加严格的持续监督。保荐机构在监督过程中应把规范运作、公司及控股股东承诺、信息披露和募集资金使用及变更四个方面作为工作的重点。例如，信达证券的保荐人对山东阳谷华泰2011年至2012年的运作情况出具的调查报告显示“公司较好的执行了公司的而规章制度，没有出现违反规章制度的情况”。同时，信达证券还宣称公司的募投项目没有发生重大变化。但事实并非信达证券表述的一样，而且公司还存在着重大的内部控制体系缺陷。

（二）相关法律的惩罚力度不够

万福生科发生的财务欺诈问题之严重，然而中国证监会只给出了警告，责令改正和罚款三十万元，而且也没有触及到公司的退市条件。这种程度的处罚力度与以前的相似案件形成了鲜明对比，使投资者难以理解并产生了强烈的不满。然而，在对保荐机构和相关负责人的惩罚上，中国证监会却毫不手软，权责不对称的问题体现的淋漓尽致。当然，这也不是证监会的错，因为在目前的法律范围内，并没有提出对于上市公司中发现财务欺诈行为的应当取消其上市资格或者退还其所募集到的相关资金。

（三）公司组织结构不合理，内部控制缺失

公司的内部组织机构一般是由股东大会、董事会，管理层三部分构成。其中，最高决策机构是董事会，最高权力机构是股东大会，管理层是受最高决策机构――董事会的委托来管理公司，三者相互联系、相互制约。山东阳谷华泰股份有限公司的董事长王传华在2012年持有公司51.25%，而其他主要控股的股东持股比例除了尹月荣之外都在5%以下；万福生科的董事长龚永福和其夫人杨荣华同样在2012年持有公司59.98%的股份，而其他主要控股的股东持股比例都在5%以下。由此，公司的实际控制权其实是掌控在董事长王传华的手中，公司就无法充分执行内部控制制度，造成了极大的财务安全隐患。

三、创业板上市公司财务欺诈的防范措施

（一）完善IPO保荐制度。从监管机构的角度来看应当以公司申请上市前的准入审核为基准，证监会的“核准制”管理体制仍作用于企业的上市。针对公司上市前的准入审核，保荐机构须进行完整的、真实的核查，并经过相关部门人员的落实、把关和监督。对于保荐机构来说：不仅是单纯的“荐”和“保”，而是要从最高制度的设计上开始，尽快修改延长保荐期限的规定，采取终身保荐制度。同时，应该加强问责机制的构建，利于创业板上市公司出现问题后可以有法律可遵循，进一步增强问责制度的可操作性。最后，还应当强化保荐代表人制度，出台有关保荐代表人的行为准则，提高保荐代表人的准入要求，对于职业道德缺失、品行不正、收受贿赂的保荐代表人应当进行严厉的惩罚，并且以后再没有资格做保荐代表人，有效的防范财务欺诈事件的发生。

（二）依据法律严格执法。政府不仅要完善相关法律法规，还要加强执法人员的执法力度。首先，要完善民事责任追偿程序、扩大各级人民法院受理民事案件的范围，取消一些不必要的限制性条件，从某种程度上能够降低投资者的相关诉讼费用。加强行政与刑事责任，加大对违反相关会计法律法规的人员的惩罚力度。对于出现财务欺诈的创业板上市公司以及其负责人，通过新闻媒体进行曝光，并公开惩罚措施，加强法律的约束力。

（三）完善公司内部组织结构，改善内部控制环境。上市公司的执行董事比例在董事会中所占的比例往往比较高，创业板上市公司也包括其中。董事会一般都是可以之间参与公司的经营与管理，往往会降低董事会的独立性。首先，公司要明确规定，对于董事会及其相关成员参与财务造假的行为，会有严格的惩罚制度；其次，要建立一套比较完整且具有可行性的内部控制制度，形成企业自己的一个具有特色的内部治理机制；最后，在企业要营造一种良好的内部控制环境，让每一个员工都能够在潜移默化下身体力行，这样才能有效的防范财务欺诈事件的发生。

参考文献：

[1]孙艳阳.万福生科财务造假的背后[J].财务与会计；理

财版，2013，（3）.

[2]黄多.万福生科财务舞弊案例研究[J].时代金融.2013（7）

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[3]郭铁铮.会计舞弊动因研究[J].财会通讯，2015，（4）.

[4]李君.上市公司财务欺诈危害与防范[J].会计之友，2012，

（3）.

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一、上市公司财务报表粉饰动因分析

（一）绩效测评动机 企业的经营业绩主要是通过财务指标来反映的，如资产负债率、投资回报率等，而这些评价指标都是建立在会计信息基础之上。不管是国有企业还是民营企业，厂长（经理）的职位提升和企业的行业排名都和财务指标相挂钩。在这种情况下，企业高管为了自身利益，往往将报告盈利由将来提前至本期确认。

（二）融资需求动机 市场经济是开放、竞争的经济。企业要想在市场经济中立于不败之地，必须得益于四个要素：产品质量要高、资金实力要强、人力资源要优和信息渠道要广。而资金作为其中的重要组成部分，其强大与否直接关系到企业的生死存亡。在我国，企业普遍面临资金短缺的问题，银行作为“血液”的主要补给者，却让很多企业望而却步。经营业绩不佳、财务制度不健全的企业不能取得贷款等，为了帮助企业渡过难关，企业高管只能向银行报喜不报忧，否则很难得到银行的贷款支持，这势必会增加企业的融资风险。

（三）股票发行动机与上市资格维持动机 根据《公司法》规定，公司发行新股需要具备如下条件：前一次发行的股份已募足，并间隔一年以上；公司在最近三年内连续盈利，并可向股东支付股利；公司在最近三年内财务会计文件无虚假记载；公司预期利润率可达同期银行存款利率。公司最近三年连续亏损，并且在其后一个年度内未能恢复盈利，那么公司股票就要终止上市交易。这些规定给临近上市边缘的公司带来很大压力，报表粉饰动机强烈。

（四）纳税筹划动机 纳税作为政府对企业利益直接或者间接的无偿占有，必然会相对减少企业的经营利润。税务筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以少缴税和递延缴纳为目标的一系列谋划活动。一般情况下，企业会少报告盈利或者将盈利由本期推迟至未来期间，以达到少缴或者缓缴税收的目的。企业急于上市，就会选择多交税或者尽早交税，以粉饰其经营业绩。

二、上市公司财务报表粉饰常见手段

（一）操纵收入确认时间或虚假确认收入 “收入-费用=利润”作为利润表的编制基础，也成为了企业粉饰报表的手段之一。其一般做法就是超前或延期确认收入，或者是确认虚假收入。企业会计准则规定的只是收入确认的原则性问题，更多的是需要会计人员的职业判断。企业高管为了各自所需，通常会采用以下手段：一是收入提前确认，以满足当前的需求。如上市公司会把未来收益提前至本期确认，粉饰经营业绩和夸大当期利润，以满足维持上市资格的要求。二是伪装不同性质的收入，把经营性收益混同于非经营性收益。企业主营业务的来源是经营性收益，也是被公众最为关注的。股价在很大程度上同样也是对公司经营性收益的反映。把非经营性收益混同于经营性收益，就能提高股价，增加公众对公司的认同感。

（二）利用虚拟资产高估利润 根据新会计准则（2006）对资产的定义，资产是指过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。通常虚拟资产就是那种不能给企业带来未来经济利益的，但根据权责发生制和配比原则的要求也列入了资产负债表的资产项目。从本质上讲，虚拟资产不是资产，而是费用或损失，按照权责发生制和会计配比要求，暂时进行核算的、作为资产部分。虚拟资产具有很好的调节功能，企业延期确认收入、少摊或不摊销已经发生的费用和损失都会使用到，虚拟资产是上市公司粉饰财务报表，虚盈实亏的常用工具。

（三）假借股权转让虚增利润 上市公司往往借企业之间股权置换的契机，利用利润转投资掩盖虚假的投资收益和投资项目，以此粉饰会计报表。例如，A为上市公司，若A公司在今年经营业绩不佳就会影响其公司股票的价格和公众对公司前景的担忧，为了提高公司的股价和增加公众对其的认同感，A公司往往和关联公司进行交易，利用高于市场价的卖价把一部分不良资产或者股权出售给关联公司而获得超额收益，借此弥补在日常经营中的亏损，粉饰财务报表。

（四）利用关联交易，输送不正当利益 我国的股权分置改革在取得巨大成就的同时也产生了一些问题，如关联关系和关联交易，其常发生在上市公司与改组前的母公司、上市公司和母公司控制的其他子公司之间。利用关联交易粉饰财务报表，输送不正当利益是上市公司的常用手段。

（五）滥用追溯调整，逃避监管规定 根据财政部颁布的《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则，上市公司变更会计政策或发生重大会计差错时，必须采用追溯调整法，将会计政策变更的累积影响或重大会计差错的影响数在以前年度进行反映。而对于会计估计变更，则采用未来适用法，将变更的影响数在当期及以后各期反映。由于二者界限不是十分清晰，这给上市公司提供了粉饰报表的机会。典型做法是：一是故意混淆会计政策与会计估计变更，或者将会计估计变更解释为重大会计差错，滥用追溯调整，二是将会计舞弊解释为会计差错，以逃避监管部门的处罚。

（六）假借收购兼并进行会计造假 企业并购之风盛行，往往会给人传达一种做大做强的信号，但这其中还蕴藏着粉饰报表的动机。并购行为多种多样，但大致手法不外乎以下几种：其一，规避资产购买，选用股权并购；其二，操纵收入和费用确认时间，将购买日前利润转移至购买日后各期确认；其三，滥用“八项准备”，为日后提升业绩埋下伏笔；其四，大量确认或有负债，以备日后冲减经营费用。

（七）期间费用资本化 资本性支出是指能够使上市公司在一个会计年度或者一个经营周期以上的期间受益的支出项目，允许分期摊销扣除；而收益性支出是指只能在一个会计年度或一个经营周期以内期间使上市公司受益的支出项目，必须当期一次性全额扣除，如管理费用和销售费用。上市公司必须严格区分资本性支出和收益性支出。根据这一要求，上市公司往往滥用资本化的条件，将利息支出、广告促销费用和研发支出计入资本化项目，蓄意调节利润。

三、上市公司财务报表粉饰治理对策

（一）完善上市公司治理结构 公司治理结构作为一种制度框架，联系并规范股东（财产所有者）、董事会、高级管理人员权利和义务分配，以及与此有关的聘选、监督等问题。简单的说，就是一个公司内部权力划分的问题。

（1）构建上市公司内部监控机制。建立健全独立董事聘任制，形成对大股东在独立董事聘任方面投票权的制约，解决“一股独大”的问题，充分发挥中小股东自由选择的权利；仿照国外模式，成立“独立董事委员会”，建立独立董事自律体系，专门负责独立董事的培训等工作；建立健全独立董事薪酬制，实行“固定薪酬+可变薪酬”的激励方式，引入股票期权计划，助其努力工作。先考核独立董事的业绩，再进行薪酬支付，只有合格者才能获得当期报酬；建立健全独立董事的赔偿机制和职业保险制度；规范独立董事的工作负荷，从法律上规定独立董事兼职的最高数量，充分发挥独立董事的作用和提高办事效率。

（2）建立健全上市企业的激励约束机制。由于所有权和经营权的分离，股东权益和经营者利益有时是不一致的，这其中就夹杂着道德风险和逆向选择。为了提高企业价值和股东权益，势必要采取一定的约束和激励机制，让经营者有自的同时又不会滥用权力。

第一，建立经营控制权激励机制。公司股东可以和经营者约定按照一定比例分享公司的经营利润和让与一定的经营决策权，这样所有者和经营者的利益更加趋向一致，经营者为了自身利益的同时也为所有者创造更多的价值，互利双赢。

第二，构建约束机制。大力培育经理人市场，对严重不称职的经营者可以更换或者撤离。加强公司并购力度，并购经营业绩不好的企业，经营者往往为了能保住既得利益而努力工作，可在一定程度上起到约束作用。

（二）完善上市公司会计报告法规制度 具体如下：

（1）完善现行注册会计师聘任制度。注册会计师审计作为独立的第三方审计，其聘任制度备受争议。上市公司聘任注册会计师进行审计，并支付其工资，工资的支付情况就取决于审计报告的结果，那么其独立性就会大打折扣。因此，可以制定以下法律法规，一是结束上市公司对注册会计师的聘任，可以由监管部门或者证券交易所单独聘任对上市公司进行审计，费用以基金形式支付；二是实行审计轮换制，定期或者不定期地更换会计师事务所；三是建立健全审计人员民事赔偿机制，严厉惩罚违规的注册会计师；四是推行合伙制或有限合伙制组织形式，对注册会计师的过失加大处罚。

（2）完善会计准则和会计制度。可靠性是会计信息质量的基本要求之一，会计准则和会计制度只是给出了会计工作的一些原则性问题，这给会计人员的职业判断增加了难度，同时也为公司的财务造假提供了可能。因此，财政部可以在一定程度上给予某些会计准则和会计制度以具体化的规定，减少职业判断的柔性，增加粉饰的难度，这给上市公司的造假行为起到一定的抑制作用。

（三）建立具有监管动机的外部监管机构 股市中投资者众多，机构投资者便是其中之一。目前，很多机构投资者仍然是“用脚投票”的交易者，还没有成为一个以公司治理为导向的投资者。因此，应制定相应的法律法规赋予机构投资者全程参与和监督上市公司财务报表的编制和公布，加强审计部门的审计作用，通过定期检查和不定期抽查，随时监控上市公司的财务状况、经营成果和现金流量等。税务机关加大税务稽查力度，认真核对每年企业的汇算清缴情况，对有偷税、逃税等情况的企业进行严重处罚，严格防范企业钻法律的漏洞。加强人民银行的监督作用，随时监控企业在商业银行的存款数量和贷款情况，密切关注有重点嫌疑的企业的收支情况，对有大额交易和套取银行信用的企业进行严重处罚或者提高再次贷款的要求，并把资金情况与相关部门沟通联系。对于上市公司，证监会加大对上市公司的监管力度，严格把关上市公司并购重组行政许可审核工作流程，做到奖惩有度。

（四）规范企业资产重组和关联交易 建立健全《上市公司收购管理办法》，完善信息公开和信息披露制度，给投资者充分判断的空间。一直以来困扰我国上市公司发展的重大问题就是融资问题，缺乏良好的融资渠道是其发展的瓶颈。因此完善我国资本市场和相关法律法规，拓宽融资渠道，改革股票上市制度，在一定程度上可以抑制财务报表粉饰动机。

参考文献：

[1]蒋珩：《我国上市公司财务报表粉饰动因及对策》，《北方经贸》2007年第2期。

[2]宋靖：《税收筹划》，西南财经大学出版社2011年版。

[3]于彦华、龙春：《会计报表粉饰问题研究》，《科技与管理》2004年第2期。

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关键词：财务报表；粉饰；现金流量表；财务报表附注

一、引言与文献综述

企业资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表哪个表更重要？关于这个问题，相信无论是学术界、实务界，还是股东、债权人、利益相关者都有不同的观点。因为从不同的会计信息需求角度出发，都可以得到不同的答案，但上述主体达成的共识是现金流量表的作用越来越突出。因为相较于资产负债表和利润表，现金流量表虽然不能呈现企业的规模和经营活动组成部分等信息，也不能直接反映企业的经营利润和成长性，但是现金流量表具有的最直接作用是印证企业的经营业绩是否具有现金流基础，是否是真实与企业经营相关的，而不是由会计的调整和做账的方法导致的，特别是对于企业财务报表“粉饰”而言，信息需求者能够从现金流量表中找到端倪，并分析其经营业绩的实质性和可持续性。

关于上市公司财务报表“粉饰”，学者对此的研究甚多，黄世忠（2006）通过典型案例分析，对近年我国上市公司报表“粉饰”的新动向进行探讨，并从完善资产减值准备计提、关注隐性关联交易、规范资产置换会计处理、改进利润表列报等方面提出抑制报表“粉饰”的政策性建议。李玉周（2003）全面的分析了上市公司财务报表“粉饰”的原因、常用方法并提出解决方法。而本文是在上述学者的研究基础上，针对上市公司财务报表“粉饰”的方法进行不完全举例，并对此进行了有针对性的现金流量表分析，希望运用现金流量表中的指标能够佐证或者检验上市公司经营业绩。这和目前的研究结果存在两点不同：第一，对于上市公司财务报表“粉饰”的技术性研究中，更多是涉及其方法和手段，比如其涉及的会计科目等，但是其通过现金流量表的佐证涉及较少，当然其涉及的完善方法和减少上市公司财务报表“粉饰”的举措都是具有借鉴意义的，但是本文不涉及这一事项。第二，对于上市公司财务报表“粉饰”涉及现金流量内容的研究中，其找到了仅仅关注资产负债表和利润表的局限，以及现金流量表的作用，提出要关注现金流量指标，并且也提出了一些现金流分析指标，但是更多是框架性的建设，并未根据不同“粉饰”方法有针对性的分析现金流量指标，找出其“粉饰”财务报表的证据，这是本文最主要的贡献。

当然本文的目的不是重复“现金为王”的观点，现金是流动性最强、风险最小收益也最小的资产，所以不能片面地夸大现金流的作用，本文主要也不是为了分析现金流对企业经营活动的作用，毕竟现金流指标对于分析企业财务状况的作用是有限的，甚至在运用其发现上市公司财务报表“粉饰”证据时也有失效的时候，但本文的最主要目的是找到其背后现金流能够起到的最大作用，并结合其他财务报表以及财务报表附注，尽可能地佐证上市公司财务报表“粉饰”。

二、上市公司财务报表“粉饰”的现金流证据

上市公司财务报表“粉饰”与上市公司财务报表造假有别，它不是指上市公司利用虚开增值税发票、虚构销售收入或者舞弊增加上市公司利润的行为，而是在会计准则范围内有意识地调节上市公司利润的行为。上市公司财务报表“粉饰”给投资者造成困扰的原因在于利润是企业盈利最直接的指标，投资者关注的市盈率指标以及每股收益均是来自于企业的利润指标，但投资者缺少关注利润组成部分是否具有“水分”、是否具有“可持续性”。这就需要判断企业的盈利状况是否未经人为调节、是否是企业实现可持续盈利的关键指标。所以在下述上市公司财务报表“粉饰”中严格区别造假行为和记账的会计性选择问题，并与现金流指标相结合，非穷举地解释现金流指标如何佐证上市公司财务报表“粉饰”。

第一，利用资产重组“粉饰”财务报表，无论是股份转让、资产置换或者是对外收购兼并，资产重组一直都是上市公司财务报表“粉饰”的重要手段，以股份转让为例，其投资活动产生的净现金流为负本身就说明，公司在经营过程中是以出售其组成部分提高经营利润，这种模式只可能在公司淘汰与其主营业务不相关的组成部分才是可取的，而无论是成本法或者权益法核算的长期股权投资，都可以从其现金流量表及其附注中的经营活动净现金流以及其投资收益中发现其出售股权的价值和出售的目的。而对于资产置换而言其涉及的信息披露是极其重要的，从财务报表附注中本期新纳入合并范围的子公司，以及本期不再纳入合并范围的子公司，从这几个方面综合的经营业绩和对上市公司利润表以及现金流量表的影响就可以发现资产重组“粉饰”财务报表的证据。

第二，利用特殊项目“粉饰”财务报表：无论是利用关联方交易“粉饰”财务报表，还是特别调节营业外收入，利用特殊项目“粉饰”财务报表也能从现金流指标中找到端倪，以关联方购销为例，关联方的购销均计入其销售利润和经营活动净现金流，从关联方交易的披露信息可以得知关联方交易的规模，剔除了这部分的经营利润和经营活动净现金流，就可以比较出其经营利润是否具有现金流基础，而对于营业外收入，其现金流量表中会有相对应的科目呈现异常变动，比如其处置非流动资产收益增加，则相对应现金流量表中的处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额则会增加，二者的相互印证也是特殊项目“粉饰”与否的证据。

第三，资产减值准备：固定资产、存货，特别是应收账款和其他应收款均需要计提简直准备，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。以应收账款减值准备为例，上市公司的坏账准备金比例应该根据账龄而变化，账龄越长的账款，遭遇赖账的可能性越大，坏账准备金比例也应该越高。由于资产减值准备不会影响企业当期的现金流，所以以资产减值准备计提的不同来调节利润的方法是不具备现金流基础的，所以信息使用者可以采用以下两种方式应对相关的“粉饰”方法：1.分析上市公司资产减值准备计提的变化，分析剔除了资产减值准备计提而增加的经营利润之外的利润水平，以验证资产减值准备计提的变化导致利润增加的比例。2.分析经营收入与经营现金流收入的比例、经营成本与经营现金流支出的比例，以其对应的比率关系、结合以往年度计提标准分析应收账款的余额和应收账款计提减值准备的合理性。

三、上市公司财务报表“粉饰”的隐蔽性

上市公司财务报表的部分“粉饰”行为可以通过现金流量表以及和利润表的结合信息得到佐证，其他部分“粉饰”行为却不能从现金流量表中得到明确的答案，但是其中的一部分行为可以根据其经营利润和经营活动现金流、投资活动现金流中的分项指标得到侧面的反映：

第一，利用不恰当的会计核算“粉饰”财务报表，无论是从固定资产投资、固定资产折旧，还是到存货计价方法，都是利用《会计准则》的可选择性，有意识地根据财务目标调整企业利润。以固定资产投资为例，上市公司为了推迟计提折旧或者为了令更多的费用资本化，会推迟完工期以更少的费用化，或者计入在建工程以减少折旧，这个从注册会计师审计的角度是可以发现审计证据的，但是从投资者的角度，财务报表不能发现明显的证据，只能通过重大在建工程项目变动情况以佐证其会计核算的正确性，特别是结合以前年度财务报表，分析其建设期和建设完工程度，以印证其是否具有推迟计提折旧或者推迟费用化的意图，而现金流表中的购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金项目可以侧面反映其支出的现金流，但对于企业推迟入账以及资本化、费用化问题，现金流量表确实不具有直接的佐证作用。

第二，利用会计政策的变更“粉饰”财务报表：改变固定资产计提折旧年限、改变存货计价方法，还包括上述已经提到的应收账款减值准备计提方法，这些都是利用会计政策的变更“粉饰”财务报表的方法。以固定资产折旧为例，上市公司为了增加企业经营利润，可以加速折旧法改变为直线折旧法或者提高折旧年限，以增加经营利润，但是企业的当期现金流并未发生改变（剔除所得税因素，下同），这种因为会计政策的变更而引起的利润变化均应当从企业真实的利润水平中剔除。由于这些会计政策的变更不影响其现金流变化，所以这种模式中的现金流指标不具有检验的作用。

第三，其他业务利润和其他与经营活动有关的现金：在利润表项目中，主营业务涉及的信息和披露都比其他业务的记录要严格，而其他与经营活动有关的现金也是在列报了能够明确划分的现金流项目后汇总的其他活动数额，所以从其他业务利润和其他与经营活动有关的现金科目中也可以发现一些“粉饰”的端倪，并找到公司是否具有可持续经营能力、是否偏离主营业务的证据，以其他业务利润为例，部分上市公司进行多元化经营，在其主营业务范围外又经营了其他业务，则需要从“收到的其他与经营活动有关的现金”的项目中侧面反映其他业务利润的真实性，财务报表附注中会披露具体收到与支出其他与经营活动有关的现金，信息使用者要学会区分这些明细科目中的较大金额以及其中与利润的匹配关系，特别是一些不可持续的科目（如补贴收入等），只有这样，才能找出上市公司通过其他业务利润和其他与经营活动有关的现金进行财务报表“粉饰”的证据。

四、结论与建议

对于资产重组、关联方交易等直接与企业现金流有关的财务报表“粉饰”方法，财务报表信息使用者可以集合现金流指标和财务报表附注找到上市公司财务报表“粉饰”的证据；对于改变会计政策、不正当的会计核算等不直接与企业现金流相关的财务报表“粉饰”方法，现金流指标只能作为侧面反映的证据，更重要的是结合以前年度财务报表以及附注分析其利润的增加是否具有合理性，剔除异常变动的利润后再对其经营业绩进行评价不失为更好的方法；对于像其他业务利润和其他与经营活动有关的现金指标，以及资产减值准备指标，现金流在其中都发挥了重要的作用，这时利润表、现金流量表、财务报表附注的综合使用便显得更加重要，只有综合上述信息，才能得出客观的结论。

上市公司财务报表“粉饰”是个历久弥新的问题，本文的意义不是在于分析现金流在财务报表”粉饰”佐证过程中起到多大的作用，而是为了从一个不同的角度分析上市公司盈利必须具有现金流基础，现金流也并不像部分学者说的那样能够检验所有的财务报表“粉饰”方法。只有认清上市公司财务报表”粉饰”中现金流的重要性，并且意识到现金流在检验某些“粉饰”方法中失效，信息需求者才能更好地应对上市公司财务报表“粉饰”，并得出有真实现金流背景、可持续发展的经营业绩信息。（作者单位：西南财经大学会计学院）

参考文献：

[1]黄世忠、叶丰滢：《上市公司报表“粉饰”新动向：手段、案例与启示》[J].《财会通讯：综合（上）》2006年第1期

[2]赵瑞、黎玉柱：《论上市公司财务报表“粉饰”及其甄别》《武汉科技大学学报（社会科学版）》[J].2004年03期