会计报表的缺陷与重构范文
时间：2024-03-14 10:46:22
导语：如何才能写好一篇会计报表的缺陷与重构，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
关键词：会计核算；传统模式；弊端；新核算模式；构建
会计信息化是指运用现代信息技术，将会计信息系统置于社会信息化和企业资源信息化的大背景下，对传统会计核算模式进行重构与集成，从而建立会计与社会、与技术、与管理等高度融合的现代会计信息系统的一个技术发展的过程。使核算效率得到提高。要构建起高效的崭新模式，就必须对传统的核算模式进行反思，从而促进在新模式的构建过程中少走弯路。
一、要深刻反思传统的会计核算模式的缺陷
传统核算模式是指按手工会计下各级账户组织的核算。会计核算就是按照固定的账户体系进行的，它是在会计长期发展过程中逐步形成的，因此称之为传统核算模式。在会计软件出现以前，一直是会计核算的唯一模式，但具有下列缺陷：
1、核算口径固化
核算口径是指核算时所遵循的核算标准，主要体现在科目设置方面。这是因为会计核算是在设置的账户中进行的，而账户又是按会计科目开设的，因而科目设置口径自然也就决定了会计核算口径。传统核算模式的核算口径固化主要表现在两个方面：一是会计核算科目固化。手工方法下，传统核算模式的所有会计科目和级别都是固定的，不能随意改变科目名称和打乱科目级别。科目固化必然导致提供的核算指标固化，不能满足管理的需求；二是会计报表指标固化。手工方法下，传统核算模式的会计报表格式是固定的，所能提供的核算指标也是固化的，无法满足不同类型会计信息使用者的要求。
2、核算时效滞后
一是记账日期滞后。在企业未实现信息化管理的条件下，由于传播途径不畅，会计原始凭证只能在业务发生很长时间后传递到财务部门，财务部门接收以后也需等待一段时间后再进行集中记账。这种问题在大型的、结构复杂的企业更为严重。二是报表编制滞后。在传统核算模式下，会计报表的编制必须在每个会计期结束后进行，在实务中由于各种因素的影响，会计报表编报大大晚于会计期期末。在环境瞬息万变的现代社会，任何与未来相关的信息，若获取不及时，也会变成无用的信息。
3、核算深度肤浅
核算深度是指会计核算指标的详细程度和关联程度。当然，并不是越详细越好，也不是关联度越高越好，会计核算也有一个成本效益原则问题。由于人力操作是传统核算模式的主要特色，核算手段十分落后，使其核算深度较为肤浅，主要表现在会计报表各项指标之间关联度低，核算粗糙。
4、核算指标单一
核算指标是指会计核算所提供的、经过加工整理的价值量数据。根据货币计量假设，传统核算模式只能提供价值量核算指标，而对企业经营管理极为重要的的其他信息都被过滤掉了。如企业人力资源价值、绿色资产等，由于缺乏合适的会计规范，使得这些价值无法确认，致使企业堆积大量隐形资产，而这些隐形资产，完全可以用非货币信息来计量。
二、构建信息化会计核算模式的主要优势
会计信息化的目的是建立会计与社会、会计与技术、会计与管理等高度融合、实时、互动和共享的现代会计信息系统。会计信息化使会计工作从思想观念到核算方式、核算手段都将有重大变化，标志着一个全新会计核算时代的来临。促进会计核算模式的深度、广度和活度，提高了会计核算的时效。
1、信息化改变了传统的核算模式
信息化条件下的会计核算系统，一方面仍然遵循会计核算基本原理，以会计科目为核算依据，用会计账簿及会计报表作为提供信息的方式，保留了传统核算模式的全部内容；另一方面，在总账核算、序时核算、明细核算和会计报表方面大大深化了传统核算模式。从总账核算看，传统核算模式只能采用一种会计核算形式，不可能同时采用多种会计核算形式。而在信息化条件下，总账核算可全面实现6种会计核算形式并存，从而能够满足不同层次的需求。
2、信息化促进了会计核算深度
核算深度是指会计核算指标的详细程度和关联程度，而这又取决于会计科目设置的详细和关联程度。在信息化条件下，会计科目设置表现为科目编码，有编码就有账。一方面科目编码至少可以达到四级，编码越详细，核算越深入；另一方面，可以打破传统会计报表的一维结构，采用二维结构的棋盘式报表体系，利用计算机高速完成各种复杂报表的填制，使会计报表反映的指标更全面，披露更深刻。
3、信息化促进了会计核算广度
核算广度是指纳入会计核算的范围，主要表现为核算尺度的选择和指标的覆盖范围。在信息化条件下，除了传统的价值核算尺度之外，还可以设置其他数据库、表来存储非货币信息，如实物量尺度、人力资源信息等，并进行相应核算。在大型跨国公司，可设置多套账簿，分别采用不同的记账本位币核算，以满足经营管理及对外报告的需要，从面解决了传统核算模式下指标单一的缺陷。从指标的覆盖范围看，传统核算模式没有一个表能全面、总括反映会计主体资金运动的来龙去脉，而信息化的“棋盘式对照表”却轻而易举地解决了这个问题。
4、信息化促进了会计核算活度
篇2
财政部曾于2001年11月了《独立审计实务公告第×号——内部控制审核（征求意见稿）》，后又在2002年2月以注册会计师协会《内部控制审核指导意见》的形式予以。导致这一变动的主要原因在于，在准则项目的征求意见过程中，会计界、实务界以及有关政府部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、、范围等存在着许多重大争议。本文综述了《内部控制审核（征求意见稿）》在征求意见过程中存在的主要争议，并提出有关探讨。我们认为，关于内部控制鉴证服务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识上还存在着不少差异。对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界内部控制理论及实务提供了新的角度。
关于内部控制鉴证服务性质的界定
独立审计准则制订部门对内部控制鉴证服务的潜在定性形成于《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》（于1997年1月1日起施行），在总则部分已经把“管理建议书”和专门接受委托的内部控制鉴证服务进行了区分，表现为“注册会计师接受委托，对内部控制专门进行审核，并提出管理建议，不适用本公告”。中国证监会对内部控制鉴证服务的性质界定也有一个变化过程，从最早的“管理建议书”变化到“内部控制评价报告”或“内部控制评审报告”。于是，独立审计准则制订部门对涉及内部控制的专门性鉴证业务的规范既有别于独立审计准则框架中的“管理建议书”，同时在制订《内部控制审核（征求意见稿）》时又和中国证监会最初提出的内部控制“管理建议书”的要求存在规则制订时间上的差异。因为《内部控制审核（征求意见稿）》的立项起草工作从2000年底开始，当时关注的是证监会对“内部控制评价报告”的新要求。由于在我国现有的独立审计准则框架下无法对“评价”进行明确的性质界定，同时考虑到证监会提出的内部控制评价涉及到对“内部控制制度的完整性、合理性和有效性”发表意见，而独立审计准则制订部门又早已存在对内控鉴证服务的潜在定性，因此我们认为，我国在规则制订初始便将内部控制鉴证服务界定为“审核”。
根据美国的会计服务框架，审核（examination）与审计的区别通常在于对象不同。例如，审核对象可以是未来的会计信息（即盈利预测审核）或内部控制结构。但审核在取证范围上同样是广泛的，保证程度为高水平，意见表述形式为积极式，在报告的分发使用方面也是没有限制的（Arens和Loebbecke，1997）。正是由于这种认识，使得对内部控制鉴证服务的定性从一开始就非常沉重，加之要对“内部控制制度的完整性、合理性和有效性”发表意见，因此我国在征求意见稿的形成以及征求意见过程中对注册会计师的审核责任尤为敏感。会计理论界和实务界纷纷指出：一方面，在公司治理结构远未具备一定基础的环境下，注册会计师从事该项业务风险过大，且成本极高，责任过重；另一方面，在我国内部控制规范尚未充分建立的情况下，注册会计师执行此项业务缺乏必要的尺度和标准。相应地，征求意见稿对内部控制的保证程度、意见表述形式以及报告的分发使用方面也是争议不断。
在这种争议之下，我们查阅了美国证券交易委员会（SEC）要求注册会计师提交的内部控制报告。以美国注册会计师协会制订的证券公司审计与会计指南为依据，我们发现：其保证程度较低，并以消极保证的方式进行表述，同时对报告的分发和使用做出了严格的限制。以下是从一份向SEC提交的内部控制报告示例中的有关摘节：
“……我们对内部控制的考虑未必已披露出按照美国注册会计师协会所制定标准属于重大缺陷的所有内部控制事项。……在包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制方面，我们没有发现按照上述界定所指的重大缺陷。”
“本报告仅供贵公司董事会、管理当局、美国证券交易委员会、[指定的自律组织]以及其他遵照1934年美国证券交易法17a-5条（g）款对已登记证券经纪与交易商进行监管的监管机构使用。本报告并不希望、也不应被除了上述特定主体以外的其他任何方面使用。”
从上述示例中我们可以感受到，美国证券监管部门对注册会计师提交的内部控制报告并未施加很重的压力和责任。显然这与SEC对内部控制报告的需求目标有关。由此可见，关于内部控制鉴证服务的定性争议，关键在于我们有必要了解报告需求者和使用者的政策制订初衷。从最早的“管理建议书”形式要求考虑，或许监管者希望借助于内部控制评价报告的形式发现公司存在的一系列问题。这也启发我们在对内部控制鉴证服务进行定性时，可以采取“审核”以外的、其他性质的业务报告类型，在合理保护会计服务行业发展的前提下提供能够满足报告使用者需求的有效供给。当然，这个问题一方面涉及到我国独立审计准则框架的重构，另一方面也有待于各有关方面的共同探讨和协调。
内部控制评价与会计报表审计中对内部控制的考虑之间的关系
在会计报表审计过程中，注册会计师往往需要了解被审计单位的内部控制，并运用控制测试评价控制风险，最终确定检查风险的大小和重要性水平的高低，实施相应的实质性测试。在此过程中，对内部控制作出评价的目的主要是合理确证会计报表不存在重大错报漏报。那么这种目的与内部控制评价报告中涉及到的内控评价是否一致呢？从目前监管部门对内部控制的评价要求来看，并不仅仅局限在财务报告的可靠性目标上，往往还涉及到确保经营效果和效率以及遵循适当的法规等目标。因此《内部控制审核（征求意见稿）》将审核范围限定在“与会计报表相关的内部控制”上的做法，即使在形式上也与证券监管部门的需求之间存在较大分歧。
现在的问题是，如果我国证券监管部门将内部控制的评价要求限定在财务报告的可靠性目标上，那么“内部控制评价报告中涉及到的内控评价”与“会计报表审计中对内部控制的考虑”这两者能否实现目标上的统一？在《内部控制审核（征求意见稿）》征求意见过程中，许多观点认为这两者的目标是不一致的，即内部控制评价中内部控制是“结果”，而在会计报表审计中对内部控制的考虑是“手段”。但是我们在了SEC要求注册会计师提交的内部控制报告之后发现：美国证券监管部门对这两者之间的关系是统一的，因此其对内部控制报告的需求目的似乎与我国会计界及有关政策制订部门的理解存在一定差异。以下为一份向SEC提交的内部控制报告中有关段落的示例：
“在计划并实施对X公司（以下称”贵公司“）20X1年度（会计期末为12月31日）的合并会计报表审计过程中，我们考虑了贵公司包括确保证券资产安全的控制措施在内的内部控制情况，目的是为了在对合并会计报表发表审计意见时合理确定审计程序，而不是对内部控制提供可信性保证。”
根据这段表述，美国证券监管部门要求注册会计师提供内部控制报告的目的显然在于强化注册会计师在执行会计报表审计过程中对内部控制的考虑，这两者的目标是一致并相互加强的。另一个明显的例证是，在SEC的内部控制报告示例中，有以下说明：
“如果注册会计师披露了存在重大缺陷的情况，报告应当对注册会计师所关注到的缺陷做出描述，并指明这些缺陷将不会针对会计报表做出的审计报告。”
上述报告示例中的措辞体现出SEC要求的、注册师将内部控制评价与其会计报表审计相联系的协调性。我们认为，SEC的这种政策取向有助于明确内部控制鉴证服务的性质和作用，即这种内控评价报告是为了注册会计师在对会计报表发表审计意见时合理确定审计程序，而不是对内部控制提供可信性保证，因此对我国证券监管部门具有积极的借鉴意义。
首先，能够有效促使注册会计师在会计报表审计过程中进一步地（或实质性地）关注被审计单位的会计相关控制及其对会计报表的潜在，在一定程度上提高会计信息质量。其次，便于我国内部控制评价标准的协调与形成。第三，能够在注册会计师擅长的领域内发挥其作用。SEC的这种观点对于独立审计准则制订部门同样具有一定的启示。根据《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》，管理建议书是指注册会计师针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。将该界定与SEC要求注册会计师提供的内部控制报告格式与进行比较，我们认为并不存在原则性的差异，因此提出可以考虑对《独立审计准则实务公告第2号——管理建议书》的有关内容做出适当修订。
关于内部控制“完整性、合理性和有效性”含义的界定
我国会计界对内部控制的性质、内容、结构体系等的讨论在近年来开展得尤为热烈，在探讨证监会提出的内部控制“完整性、合理性和有效性”上则争论得更加激烈。首先，何为内部控制的“完整性”？有没有一套适用于各种组织形式的会计主体的完整内控？这是征求意见稿讨论过程中存在的一个重大争议。事实上，不同组织形式的会计主体之所以需要内部控制，是为了实现该主体的特定控制目标，各主体的控制目标差异往往导致内部控制具体做法的差异，此外，内部控制还应建立在成本效益原则的基础上，因此并不存在完美无缺的内部控制（吴水澎、陈汉文、邵贤弟，2000a）。还有相当一部分观点提出，即使是同一个会计主体，对于不同的管理者，由于其管理风格和管理水平的不同，内部控制所发挥的作用也是存在差异的，相应地，评价内部控制的“完整性”就显得缺乏必要了。
其次，内部控制的“合理性”和“有效性”一般指内部控制设计上的合理性和执行的有效性。对这一点的争议主要在于设计合理与执行有效的标准是什么。财政部已于2001年6月了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，而根据财政部内部会计控制建设的总体思路，这只是内部会计控制规范的开始（刘玉廷，2001），我国的内部会计控制规范体系尚待在未来若干年内逐步建立。同时我们还注意到，即使在证监会于2001年1月的《证券公司内部控制指引》中也没有对内部控制的“完整性、合理性和有效性”做出明确的界定。除了内部控制评价标准上的不完备性，被评价单位采用的内部控制标准由谁制订，财政部、证监会或其他有关部门，同样是一个重大问题。
鉴于以上问题在阶段尚难以解决，我们认为，可考虑待我国基本建立起适应我国要求的内部会计控制规范体系后，由有关方面共同探讨、协调，以便确定公认、合理的内部控制评价标准。
关于内部控制评价的内容
内部控制的评价是否限于会计相关控制，还是扩展到内部控制的各个环节？根据证监会在《证券公司内部控制指引》中的提法，公司内部控制的主要内容包括：环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、信息系统控制、内部稽核控制等。显然，这些内容中已经包含了会计相关控制以外的其他控制，如环境控制中的治理结构控制、管理思想控制、员工素质控制等。而财政部的《内部会计控制规范》在定位上采用了“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”的意见，并不包括组织结构控制和人员素质控制等内容。相应地，在内部控制评价内容上采用财政部的标准与采用证监会的标准存在一定的差异。会计界和实务界普遍认为，以我国注册会计师行业目前的执业水平而言，将内部控制评价范围限定在会计相关控制方面还是合理的，如果要对会计控制以外的其他控制做出评价，则有必要考虑自身的胜任能力和责任。因此，征求意见稿在总则部分强调了对“与会计报表相关的内部控制”进行审核。这一点显然与目前证监会的要求存在一定距离，也构成了一项主要争议。
关于内部控制评价的时点与时段之争
内部控制的评价应针对某一时点还是某一时间段（期间）？相当一部分观点认为，内部控制是持续运行的，不存在仅在某一时点上有效的内部控制，评价某一时点上的内控没有任何意义。也有一部分观点认为，在一般情况下，对内部控制的评价应当反映出在评价当日那个时点上的内部控制运行状况，但作出该时点内控是否执行有效的结论并不意味着仅仅考察该时点，而是需要考察一个合理期间内的内部控制运行情况。如果注册会计师在面对特定委托要求其对一定期间的内控做出评价时，也可以接受委托，但应当评估有关风险和成本因素。吴水澎等（2000b）认为，应“对企业内部控制进行整个年度的审计与报告”，理由是某一时点有效的内部控制不能保证年度财务报告的可靠性或企业在整个经营期间内守法经营。潘秀丽（2001）认为，“对内部控制评价的期间，应当与注册会计师所审计的、且准备公布的会计报告所覆盖的期间的最近一个会计年度为准。”Arens和Loebbecke（1997）指出，内部控制鉴证服务的时间范围应由管理当局和注册会计师共同商定，同时应考虑有关监管部门的要求。在目前中国证监会有关规定中，我们没有发现对评价涉及的时间范围所做出的要求。
篇3
关键词：政府收支分类改革高校会计制度修订和完善
一、高校会计制度变革的动因
2006年2月10日财政部了《政府收支分类改革方案》(以下简称《方案》)，经国务院同意，从2007年1月1日在全国范围内统一执行。政府收支分类改革是指在我国现行《政府预算收支科目》的基础上，合理借鉴国际通行做法，构建适合我国公共财政管理要求的新的政府收支分类体系。该体系由收入分类、支出功能分类和支出经济分类三部分组成：收入分类反映政府收入的来源和性质；支出功能分类反映政府各项职能活动；支出经济分类反映各项支出的经济性质和具体用途。新的政府收支分类改革到位后，将建立起我国有效的财政信息管理系统，通过该系统，可以对任何一项财政收支进行“多维”定位，反映每笔资金的多个特征。这对于加强对政府预算收支的监督，提高预算透明度，提高财政管理水平和财政资金使用效益，从源头上防治腐败，意义十分重大。这样一个有效的财政信息管理系统，其基础数据主要来源于预算会计系统，因此，政府收支分类改革必将对预算会计的核算内容、科目的设置等产生深远影响，现行的预算会计制度亟待变革。作为预算会计体系中行政事业会计制度重要组成部分的现行高等学校会计制度也必然面临重新修订。否则，政府收支分类改革将缺乏微观反映的基础。所以，财政部在《方案》中也特别指出“要对现行制度进行清理，及时修改行政事业单位财务制度以及税收、国库、财政总预算、行政事业单位会计制度”以作为这一改革的配套改革措施之一。政府收支分类改革为现行高等学校会计制度的修订和完善提供了良好的契机。
现阶段我国高等教育已经从精英教育拓展到大众化教育阶段，高等教育的供需矛盾日益突出。同时，随着市场经济的不断发展和高校改革的不断深入，高校会计业务和核算环境发生了较大的变化：高校后勤社会化、二级民办学院(独立学院)创办与运行、多渠道筹措办学经费、超大规模新校区建设、巨额银行贷款融资办学、教育成本补偿机制的建立等新生事物层出不穷，现行高校会计制度已越来越不适应发展的需要，改革势在必行。
一是会计核算基础存在缺陷。现行高校会计制度规定“高等学校的会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。由于高校的主要经济活动是事业性收支，所以收付实现制实质上成为高校最基本最主要的核算基础。其主要缺陷有以下三个方面：(1)高校财务支出不能反映事业活动中的应付未付债务，如借入资金的利息等，这部分“隐性债务”，在实际支付时才反映为支出。此外，高校的应收款项中除基建借款外，有相当大的部分为垫付款未核销数，实际上已形成了事业支出。按照收付实现制进行核算，虚增了高校可支配财务资金，必然导致高校的财务状况失实，掩盖了高校潜在的财务危机，有可能对学校的决策产生错误导向，不利于防范和化解高校财务风险。(2)年终事业结余信息反映不实。如对于预算已经安排，但由于各种原因当年无法支付所形成的结余，实际上属于实施项目必需的资金，在收付实现制下，年终转入“事业结余”账户，造成结余不实。又如学校收取的学费或培养费，在实际收到时确认为收入，但许多培养工作是跨年度的，相关支出也许在下年度才发生，年度间缺乏收入和支出的配比，掩盖了高校各个时期业务的真实情况，也造成结余不实。(3)收付实现制不能正确进行成本和费用核算，不能准确提供生均教育成本信息，也不能客观地反映高校运行成本和运行绩效。
二是现行高校会计科目的设置不尽合理，不利于高校会计核算的规范及会计信息质量的提高，导致高校会计不能如实反映高校的资产状况。如不设“累计折旧”科目，用“固定资产”科目始终反映固定资产的原值，使资产负债表中的“净资产”信息严重失真；不设“在建工程”科目，大量的在建项目和部分因种种原因未办理竣工决算手续的工程，不能列入学校的固定资产；“借入款项”科目核算高校各种借款，不分长期借款和短期借款，不利于高校管理者了解学校负债结构，合理安排偿债资金，也不利于金融机构评价高校的财务状况等等。
三是学校基本建设会计核算独立于学校财务会计核算之外，学校报出的报表，不包含基本建设数据。这样的报表，不能反映学校资产、负债和收支全貌。近年来，高校招生规模不断扩大，学校的基建投资迅猛增长。很多基建项目靠学校贷款自筹资金，贷款本金及利息由学校财务偿还。由于基建会计独立核算，由学校偿还本息的贷款没有体现在学校的财务报表上，同时贷款利息由学校支付，不列入基建财务费用，或即使部分列入也缺乏科学依据，造成学校负债状况不实，基建项目成本核算不准确。
四是高校目前的会计报表体系从总体来说只是起了统计财务数据的作用。其不足主要表现在：(1)会计报表反映内容及报表体系不完整，报表项目设置不够科学，会计信息失真。当前，高校的会计报表体系主要侧重反映预算收支情况，对于庞大的固定资产及其使用情况、举借债务的使用及还本付息情况、专项资金使用的效果等缺乏相关的报告体系进行信息披露。如江苏省2005年度高校报送的财务决算报表，有8张主表、11张附表和2张补充报表，8张主表中有7张表反映收入和支出情况，重复的内容较多，反映的收支均为本年度实际收到和支出的款项。而高校每年的应收学费总额、学生欠费情况等，多年来会计报表上一直没有反映，而这部分信息对分析高校财务状况尤为重要。(2)没有建立财务报告公开披露制度。由于历史上我国高校资金的主要来源是政府拨款，因此高校会计报表只向财政部门和上级单位报送，满足政府的信息需求，随着高校多渠道筹集办学资金，越来越多国家以外的主体与高校发生财务关系，他们也需要了解高校的运营情况。如银行需要通过财务报表来评价高校的偿债能力；捐赠人需要了解其捐赠财物的用途和产生的效益；学生希望获得学校培养每个学生的教育成本信息；政府需要评价高校管理者履行经管责任的成绩，决定资源在各个高校之间的分配；广大的社会公众则要求监督公共资金的使用情况。由此可见，高校财务信息的需求者已趋于多元化，但是他们却不能从公开的渠道获得所需要的信息。
二、高校会计制度修订的建议
(一)以非营利组织会计为高校会计制度发展方向，以基金会计为高校会计模式非营利组织是与营利组织(企业)相对的一种组织，其主要特点是不以营利为目的，不计算损益，所有者的目的小是为了获得经济利益。我国长期以来没有非营利组织的概念，会计主体分为企业和行政事业单位。对照非营利组织的特征，我国的有高校属于典型的非营利组织。因此，笔者认为应以非营利组织会计制度作为高校会计制度发展方向。
《中国教育改革和发展纲要》提出，高校要“改革按学生人数拨款的办法，逐步实行基金制”。现行高校会计制度也明确规定“高等学校从有关部门取得的有指定项目和用途并且要求单独核算的专项资金，应当按照要求定期报送资金的使用情况”，这为我国高校推行基金会计模式奠定了制度基础。此外，我国近年财政体制改革中实行的财政投资项目的绩效评价和追踪问效制度，也需要相应的会计核算标准和财务报告制度。借鉴西方基金会计核算模式，将高校会计系统转变成以基金为基础进行组织和运作，把按照法律法规或其他限定用途的资金设立各种不同的基金，对每一基金分别进行核算、计量和报告。这种基金核算模式不仅能使各类基金的支出内容得到严格管理，有效计量，而且可全口径反映当年的预算收支执行情况，从而保证各种不同来源的资金严格按照要求用于预算设定的用途，确保各项资金在总量上和收支配比上不突破预算的限制。因此，在高校会计制度改革中构建基金会计模式既是高校发展的必然要求，也是财政管理体制改革的必然结果。
(二)修正会计核算基础，逐步转向权责发生制会计基础 鉴于收付实现制存在的弊端，借鉴非营利组织会计经验，结合高校办学财源多元化的现实，笔者建议高校会计制度应采用修正的收付实现制，并逐步向权责发生制基础转变。对某些特定业务采用偏向于权责发生制基础，从过去以预算收入考核为主向以绩效考核为主转变，客观反映资产、负债的年度变化，有利于高校对资产的持续经营，加强负债管理。在修正的收付实现制下，对资产进行资本化处理(如折旧、摊销)后，净资产可以客观体现高校的财富，为分析当前的经营效果及持续能力提供综合的信息，也为高校建立教育成本核算机制提供了会计基础。同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实现会计核算的统一和可比。可以说，经济业务越复杂，采用权责发生制越必要。
(三)科学界定和重释会计要素 科学定义高校会计要素是合理确认核算内容，正确进行信息处理的需要，也是适应当前我国政府收支分类改革的必然之选。借鉴我国非营利组织会计制度和我国企业会计要素的定义，对高校会计要素进行必要的补充和修正，如将“净资产”要素修订成“基金”要素，重构“基金”要素内涵并从实质上做出必要的概括。“基金”一词在会计上指不包括负债在内的限定用途的资金来源，其含义符合会计要素包含的内容：作为会计要素的基金同作为会计科目的基金上下呼应、关系清楚。从适应国库集中支付制度的需要，增设“结余”要素、规范“结余”要素的核算内容，并对影响结余的因素做出周密的考虑。同时，重新诠释高校会计制度中资产、负债、收入、支出要素，使各要素的核算内容真实反映高校财务状况和产权状况。
(四)增设或调整有关会计科目具体包括：(1)增设教育成本核算科目，反映和监督在培养各类高级专门人才过程中某一阶段的全部耗费。该账户为费用类账户，借方归集某一会计期间的费用，贷方反映成本核算对象转出的实际成本，期末余额表示在某一会计期间内尚未完成的成本核算对象已发生的实际成本。为配合教育成本的核算，可以考虑将现行的会计年度改为每年的9月1日至次年的8月31日，这样与教学年度相一致，可以更准确地核算分析、考察教育成本性态。(2)为反映固定资产净值，正确核算高校生均教育成本，并适应基建核算纳入高校会计体系的需要，应增设“累计折旧”、“在建工程”科目。(3)增设“应收学费(培养费)”科目，用来核算学校按物价部门核准的收费标准向各级各类学生收取的学费或培养费，并按学院、系部、班级组织明细核算，以提供学生欠费信息。(4)为了便于安排债务偿还及分析偿债能力，“借入款项”科目应按归还期限分设短期借款和长期借款两个科目。(5)增设“基本建设拨款收入”科目，以核算和监督财政拨给学校的基本建设资金。增设“结转基建拨款”和“基本建设支出”科日。“结转基建拨款”下设“结转自筹基建款”和“结转财政基建款”两个明细科目用以反映和监督结转到户的用于基本建设资金。“基本建设支出”科目用以核算和监督学校列入基本建设计划，用国家基建资金和单位自筹基建资金安排的基本建设所发生的各项支出。为将基本建设资金纳入高校会计统一核算做准备。
(五)基本建设会计纳入学校财务统一核算 此次政府收支分类改革方案中建立的支出功能分类和经济分类对基本建设资金纳入高等学校会计制度统一核算提供了政策依据。新的支出功能分类不再按基本建设费、事业费等经费性质设置科目，而是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能分设一般公共服务、外交、国防、教育等17个大类科目。支出经济分类按政府各项支出的具体用途分设工资福利支出、商品和服务支出、基本建设支出、其他资本性支出等12大类。新科目中的“教育支出”，除了包括原“教育事业费”之外，还包括教育基本建设支出、教育行政费支出以及其他用于教育方面的支出。新的支出功能分类中不设置基本建设支出科目，而是将原基本建设支出分解到各功能分类科目。如果在新的政府支出功能分类中仍然保留基本建设支出科目，必然造成其他支出功能分类科目反映内容的不完整。如教育支出中缺少了教育基本建设，农业支出中缺少农业基本建设。高校基本建设支出作为经济分类中的“其他资本性支出”，与高校其他事务性支出分两套账进行核算既无必要也无根据。
篇4
会计报告有用性下降是人们关注的焦点，也是会计改革的基本原因。会计报告有用性下降其根本原因是会让报告理论的缺陷，会计方法的缺陷是其主要原因，而会计体制的缺陷是重要原因。要增强会计报告的有用性，就必须对会计理会，会计方法和会计体制三个方面进行配套改革。
作者简介：湖南商学院工商管理系主任，教授、硕士生导师，原南华大学经济管理学院院长。
会计报告的目的是增强会计报告的有用性。大量的研究表明，在知识经济的今天，现行基于历史成本计量的会计报告很难满足投资者的决策要求。虽然现行会计报告依然有用，但会计报告的有用性下降是不争的事实。为什么会计报告的有用性下降?这是会计理论与会计实务界不得不思考的重大问题。
一、会计报告发展的简要回顾
现代会计报告是发展到20世纪30年代才在传统的会计报表的基础上形成的，它以复式簿记、权责发生制和历史成本三个特征为支柱。从总体上说，企业会计报告经历了以财务资源为重心、财务状况为重心和财务业绩变动为重心三个阶段。在财务会计产生初期，财务报告以企业拥有的财务资源即企业资产为核心内容，它主要通过资产负债表披露企业资产、负债和所有者权益方面的信息。可以说资产负债表是企业财务报告的最初和基本形式。由于资产负债表的信息披露局限于企业某一时点的静态信息，难以反映企业经营的动态情况，因此，在财务会计的不断发展中，逐步增加了反映企业一定时期经营结果的损益表，从而形成以财务状况为重心的报告体系。但是，企业经营状况和财务状况的变动情况及其信息依然难以解决。所以，企业财务会计报告又增加了现金流量表(财务状况变动表)，从而形成了以企业财务业绩为重心的、以资产负债表、损益表和现金流量表为主要形式的现行会计“三表报告体系”的信息披露制度。
随着会计环境的发展变化，企业会计报告发生了很多变化：第一，报表的种类不断增加。早期的基本财务报表只有资产负债表和损益表。20世纪60年代中期增加了财务状况变动表，到1987年被现金流量表所取代，成为第三财务报表。1997年，美国又发表“报告财务业绩”的第133号财务会计准则公告，提出增加“全面收益表”作为第四财务报表。第二，会计报告的覆盖面不断扩大。会计报告从只反映一个主体的整体财务状况、经营成果和财务状况或现金流量的变化，扩大到反映整个控股企业集团的合并财务报表及分部财务报告。第三，会计报告的时间间隔缩短。传统会计报告是一年一次，为了提高报告的及时性与有用性，在年报之外，又陆续增加了半年报、季报、月报等“中期报告”。随着互联网的发展，将来信息报告将越来越快，时间间隔将越来越短，现在实际上已开始在网上实时信息。第四，会计报告的内容越来越多。即使不考虑第四财务报表将来增加的可能，现行会计“三表报告体系”披露的内容(尤其是附注)也是越来越多。
上述简要分析表明，会计报告发展一直以提高会计信息的有用性为目的。信息使用者要求的企业财务状况、经营业绩和财务状况变动等决策有用信息集中体现在资产负债表、损益表、现金流量表及其相应的附注中。现行以财务资源和财务状况为核心的会计“三表报告体系”，在企业外部环境相对稳定的市场条件下，较好地满足了信息使用者的信息需求。但在知识经济时代，会计环境变化越来越快，会计信息的决策有用性也就相应降低了。
二、会计报告有用性下降的根本原因是会计报告理论的缺陷
会计报告理论是会计理论的核心。会计理论体系包括会计基本理论和会计应用理论，会计基本理论包括会计本质、目标、职能、对象、要素、假设、信息质量特征等，会计应用理论包括会计确认与计量、会计程序与方法等。它们既相互联系又相互独立，但会计报告理论与方法贯穿于会计理论研究的始终，在会计理论框架中处于统率地位。在会计报告理论中，会计假设、会计目标、会计要素(尤其是资产)、会计确认与计量等又处于核心地位。现行会计报告有用性下降，会计报告理论缺陷是其根本原因。
第一，企业会计报告假设存在缺陷。会计主体、持续经营、会计分期、货币计量是会计理论的四个基本假设，在知识经济条件下都受到了不同程度的冲击。会计主体假设企业相互独立，边界清晰，而现代企业相互影响，战略联盟等虚拟企业不断涌现。按照会计主体假设，企业只披露其独自“拥有和控制”的财务资源，非企业独自“拥有和控制”而对企业未来发展前景有重大影响的财务资源(如核心竞争能力)拒之于财务会计报告信息披露之外。持续经营假设以企业外部环境和内部条件相对稳定为前提，而实际情况是由于企业外部环境和内部条件变幻莫测，企业财务危机随时出现，使企业持续经营仅仅成为“假设”，与实际相距甚远。时间如流水，割不断；业务是过程，分不清。而会计分期假设将会计信息分段披露，既影响会计信息的可靠性，也使会计报告难以反映企业盈利的可持续性，更无法反映企业真实价值与财富变动情况。货币计量假设将大量对决策有用的非货币信息拒之于财务报告信息披露门外，这不能不影响会计报告的决策有用性。
第二，企业会计报告目标存在缺陷。企业产品必须基于市场需求，同样，会计报告目标必须基于会计信息用户的需求。这是会计的本质决定的。由于会计信息用户更加需要面对未来的决策有用信息，而现行会计报告显然偏离了信息需求者的目标，它不仅使会计报告的有用性下降，也使会计(包括会计人员)在经济管理中的地位下降。
第三，企业会计要素理论存在缺陷。会计要素理论以资产理论为基础。人们对企业资产的认识经历了成本观资源观未来经济利益观产权观的演变过程，经历了由表到内、从感性到理性、从现象到本质的一个逐步演变的过程。但是，现行资产理论依然没有回答：对一个企业的可持续发展和维持企业持续竞争优势起决定作用的企业核心能力(包括知识)是否是资产?由于对企业未来竞争优势有重大影响，可能在未来带来巨大经济利益的大量有用信息未能在会计报告中披露，使会计报告的有用性大大降低。
第四，企业会计确认理论存在缺陷。现行会计确认理论强调“过去形成”、“目前拥有”，其实质是源于会计报告的“受托责任观”。会计资产成本观和资源观的目的就是为了会计确认，保证会计信息披露的可靠性与可验证性。但是，企业资产是面向未来而非基于历史，其本质特征是“未来经济利益”。按照现行会计确认理论，企业所拥有的知识与能力均被排除在企业资产之外，企业的真实价值与财富被大大低估了。
第五，企业会计计量理论的缺陷。会计计量包括计量单位和计量
属性两个方面。现行会计计量理论以货币作为唯一计量单位，目的是为了报表项目的数字汇总与计算。但货币作为一种特殊商品，本身的价值并不稳定。在知识与能力越来越重要的知识经济或信息经济的今天，信息使用者对非货币信息的需求越来越多，会计货币计量的缺陷是不言而喻的。对于计量属性，会计理论界虽然提出了多种计量模式，但现行会计依然故我地采用历史成本计量模式，这主要源于财务报告的受托责任观。因为受托责任观认为历史成本计量最能反映受托责任的履行情况。历史成本计量必须强调“交易已经发生”，这就必然导致大量的重要事项无法在会计报告中披露，从而使会计报告的有用性下降。
第六，企业会计报告形式与载体缺陷。现行会计报告基本采取报表、附注、补充说明等形式以定期披露方式进行，信息披露载体一直主要采取有形媒介方式，难以赶上互联网等信息传递技术发展的时代要求，也无法满足信息需求者对信息及时性的要求，从而对信息相关性产生影响。现行会计报告没有根据实质重于形式的原则，如实披露企业核心能力信息。因而人们对会计报告的批评也就不难理解。
三、会计报告有用性下降的主要原因是会计方法的缺陷
企业会计方法包括会计核算方法和会计处理方法。会计核算方法包括设置会计科目和账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表。会计核算方法作为会计学的传统似乎并无大的缺陷，但是，我们仔细分析会发现：第一，会计核算方法所依据的会计方程存在缺陷。“资产=负债+所有者权益”是会计核算方法的理论基础，“利润=收入一费用”只不过是会计恒等方程的深化与运用，会计科目和账户、复式记账等会计核算方法都以此为基础，它们构成会计报告方法的基石。而在“资产=负债+所有者权益”这一恒等方程中，会计“资产”要素具有明显的估计与判断因素，其价值并非“完全确定”和“无偏差”，实际结果是资产约等于负债加所有者权益，并非资产恒等于负债加所有者权益。会计作为典型的计量科学，必然存在“计量误差”，而现行会计方法根本不予承认，这是会计核算方法的重大缺陷之一。第二，企业费用计算建立在一系列假设基础之上，按照各种假设进行归集、分配；再归集、再分配计算出来的费用信息即使再精确，也只是消耗更多的信息加工费用而已。第三，现行会计科目和账户、复式记账等会计核算方法记录的会计信息内容都以历史已经发生的事项为基础，虽然会计核算技术没有问题，但由于核算内容的有用性下降，使得现行会计核算方法变成了“精确”的数字游戏。
对于会计处理方法中的会计确认方法、会计计量方法、会计记录方法和会计报告方法的缺陷，我们在会计报告理论缺陷部分已经分析。必须说明的是，会计方法体系虽然在理论界进行过多次讨论(如复式记账方法等)，但不可否认的是，会计方法体系依然具有一定的科学性。然而，方法体系的科学性不能保证使用其生产的会计信息的有用性，更何况其依据的会计方程、会计确认、会计计量、会计记录和会计报告方法还存在一定程度的缺陷。因此，我认为会计方法的缺陷是会计报告有用性下降的主要原因之一。
四、会计报告有用性下降的重要原因是会计体制的缺陷
会计体制包括会计监管体制和会计人员管理体制。会计监管体制与公司治理结构密切相关。现行会计监管主要有两大派别：一是以美、英等国为代表的股东利益导向的会计监管模式；二是以德、日等国为代表的利益相关者共同利益导向的会计监管模式。从总体上看，会计监管体制由法律性监管、行政性监管和社会性监管等要素构成。
我国的会计监管体系也基本相似。但是，我国的会计监管体制具有明显不足：第一，尽管我国先后颁布了《会计法》等法律规范，但在惩处违法会计案件时存在严重的有法不依，执法不严现象。《会计法》颁布实施以来，对违法会计案件进行惩处十分罕见。第二，在我国目前的会计监管体制中，行政性监管机构包括财政机关、行业主管部门、审计机关、税务机关、证券管理机关、金融机关等，政出多门，互相推诿，导致执法难、难执法的现象，无法适应改革和发展的需要。第三，我国社会性监管难以发挥作用，一方面注册会计师的力量薄弱，执业质量较低；另一方面，现行注册会计师由财政部领导，中国注册会计师协会协助管理，从而使我国会计监管体系中的社会性监管名存实亡。第四，所有行业生产部门都建立了行业自律性组织，而我国上千万的企业会计人员没有建立相应组织，会计人员的自我监管无法确立。由于会计监管体制的不完善，客观上也对会计信息的生产、加工和传递产生了不良影响，从而使会计报告的有用性下降。
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【关键词】增值税;会计核算;问题;对策
2006年2月15日财政部出台了新的会计准则体系,在38项具体会计准则中,增值税会计核算仅在《存货》、《金融资产确认与计量》、《固定资产》、《收入》、《非货币资产交换》等准则中稍作说
明,并未作出专门而详细的规定。这导致我国增值税会计的现状是“暂行条例决定补充规定,补充规定规范会计行为”,同目前我国“会计准则规范会计行为”的要求明显不符,在实际会计处理中也带来了一系列的问题。
一、当前我国增值税会计核算存在的问题
(一)“应交税费――应交增值税”科目的设置不尽合理
“应交税费――应交增值税”科目反映核算的内容不尽明晰,使会计核算难于理解。增值税的进项税额是企业由买方负担、可以进行抵扣的增值税,是企业付出的款项;销项税额是企业作为商品生产者或劳务提供者代税务机关向购买方收取的款项,二者性质不同,现将二者置于“应交税费―应交增值税”科目中核算,而导致该科目常出现借方余额,难以理解借方余额的经济实质。同时再设置“应交税费―未交增值税”科目核算应交上期的增值税,将有关增值税的会计信息分别在两个科目中加以反映;再则,“出口退税”退的是企业已经承担的进项税额,理应抵减其进项税额,但企业在办理完出口退税手续后,对其进行的会计处理却贷记“应交税费―应交增值税”科目,似乎反映应交增值税的增加①。
(二)增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律
现行增值税会计核算信息主要通过编制应交增值税明细表和增值税纳税申报表以及资产负债表的“应交税费”项目予以揭示。这使得增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律。1.在资产负债表中,据增值税会计内涵,企业购进货物所含的进项税额事实上就是企业资金的耗费占用,其在未抵扣前应作为企业流动资产在资产负债表上予以揭示,而现行的会计处理是“待抵扣进项税”,作为“未交税金”的抵减项目,直接冲减企业负债,这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的要求,导致资产负债表的财务信息失真,有悖报表列示明晰性的要求。2.在利润表中,由于增值税不作为费用进入利润表,企业获取利润的过程无法完整再现,导致报表使用者无法确知增值税对本期损益的影响程度及企业的实际增值税税负。当前“价税分离”模式下的利润表将增值税游离在损益表之外,这割裂了增值税与利润的关系,违背了“充分揭示”的原则要求。3.在应交增值税明细表和增值税纳税中报表中,没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合规定而不允许抵扣的进项税额,且应交增值税明细表中未单独反映收取价外费用和视同销售的销项税额,这种报表的结构和内容,不便于税务机关对纳税人的监管,也不便于有关方面对企业财务活动的了解。
(三)各会计主体间信息缺乏可比性
现行价税分离的增值税会计核算造成各个会计主体之间的信息缺乏可比性。1.同一企业不同时期的会计信息缺乏可比性。自增值税在我国实施以来,增值税的税率和征收率相对固定,但是对出口退税率的调整却经常进行,按照现行会计处理方法,出口企业的出口商品退税率与征税率的差异导致的不予退税的进项税额应计入出口货物的销售成本,随着出口退税率的经常调整,即使在出口货物同一售价情况下,这部分按征税率与退税率的差额计算的不予免征和抵扣的税额都会有差异,就会导致企业的各项销售成本缺乏可比性。2.同一企业对同一经济业务会因是否计算增值税而采取不同的会计处理,导致信息不可比。如果企业在购进存货时按规定取得了增值税专用发票,其存货成本则不包括付出的进项税额;如果企业在购进存货时没有取得增值税专用发票或者该发票未获认证通过,其存货成本中就包括付出的增值税进项税额,使得同一企业的存货成本可能不具备可比性。3.就增值税纳税人和非增值税纳税人而言,征收增值税的工商企业,其会计报表中的主营业务收入、主营业务成本、营业税金及附加以及存货类账户均不含增值税;而征收营业税的非生产企业,其会计报表中的这些账户却都含营业税,口径的不同严重影响了两类企业会计报表的可比性,也使得两类会计报表的合并缺乏合理的基础。
(四)各方税负不尽公平
税款缴纳采用收付实现制是国际惯例,但我们国家为了保证国家税收收入的稳定取得,采用了权责发生制,在赊购赊销情况下就会出现购销双方税收负担不公平的情况②。
1.赊销方负担增大。赊销方可能会承担两方面的额外负担,一方面,赊销方在尚未收回款项时仍需按规定时间实际缴纳销项税额,造成企业资金的提前流出;另一方面,在发生坏账时,赊销方要同时承担货款和已经缴纳的销项税额两部分的损失,加重了赊销方的负担。
2.赊购方可获得额外的利益。赊购方可以获得两方面的额外利益,一方面,赊购方没有实际付出货币的进项税额就可以抵扣销项税额,延迟了缴纳税款的时间;另一方面,赊购方在出现无法支付的应付账款时,可以获得货款和已经抵扣销项税额大进项税额两部分好处,可以美化赊购方的经营成果。
二、现行增值税会计核算问题的原因分析
现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥,也影响了增值税会计信息的质量。
(一)现行增值税税制本身的影响
自征收增值税以来,在保证财政收入、消除投资恶性膨胀、适应税收征管等方面发挥了应有的作用。但增值税的优越性还未充分发挥,尚存在诸多问题和弊端。1.征税范围仍偏窄。现行增值税征税范围虽然涵盖了货物销售和工业性加工、修理修配劳务,但将与货物交易相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业以及其他劳务服务业等行业未纳入增值税的征税范围,而是另行征收营业税,从而导致增值税货物销售与营业税应税劳务之间的抵扣链条“中
断”,从而削弱了增值税自身的税收制约作用,也无法正确划分“中断”出的征税范围,还会导致已税货物进入营业税征税范围后的重复征税。2.扣税凭证不规范。为保证增值税扣税机制的顺利实施,现行增值税制度使用了专门的扣税凭证――增值税专用发票。但实际操作中的扣税凭证却不局限于专用发票,对无法取得专用发票的农产品收购加工企业、从废旧物资收购企业购进废旧物资进行生产的工业企业等,又可以凭收购发票、普通发票等抵扣进项税额。扣税凭证的不统一、不规范,加大了税收征管的难度。3.减免税优惠方式过多,既有直接减免,又有“先征后退”或“先征后返”。
(二)现行增值税会计模式的影响
我国现行的增值税会计模式从实质上分析,属于财税合一的模式,该模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据,会计核算过分依照税法的规定,而放弃了自身的要求与原则,致使提供的会计信息不能客观、真实地反映企业的财务状况,影响了增值税会计作用的发挥。采用“财税合一”的增值税会计模式会使会计目标偏重于满足纳税目的,而无法提示一些重要的会计信息,难以保证会计信息的客观性。同时,采用“财税合一”模式进行会计处理,也势必造成与其他各国会计信息之间缺乏可比性。采用“财税合一”的增值税会计模式难以适应我国会计理论建设的需要。在该模式下,会计理论的发展会过多地受制于国家的税收制度,使得会计理论建设难以独立地进行,如增值税会计模式中的一些定义、会计处理方法的选择直接受税法的限制,使增值税会计理论研究不能独立开展,即使形成了一定的会计理论,也难以在实践中应用,因而抑制了会计理论的发展。随着我国市场经济发展和股份公司尤其是上市公司的大量出现,一方面使企业的会计揭示的差异性增大,另一方面各利益主体对会计揭示的内在要求增加,已初步具备了财务会计与税务会计分离的环境和条件,以“财税分流”的增值税会计模式取代“财税合一”的增值税会计模式势在必行。
三、完善我国增值税会计核算的构想
由于现行增值税税制的不完善和现行增值税会计模式的缺陷,导致增值税会计核算存在上述的诸多问题。为了提高会计信息质量,加强增值税的征管,应该在构建“财税分流”的增值税会计模式基础上,制定我国《增值税会计准则》,重新构建我国增值税会计核算体系,细化我国增值税会计处理,从而进一步规范我国增值税会计核算。
(一)建立统一的“价税合一”的增值税会计核算体系
为了增强增值税会计信息的质量和可比性,在“财税分流”的模式下,考虑到增值税在我国的特殊地位,借鉴英国增值税会计核算模式,可建构统一增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计核算体系。增值税纳税企业可以设置“增值税费用”、“应交税费―应交增值税”和“递延税款―增值税”三个账户,分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和会计与税法差异影响的纳税额。单独设置一个损益类账户――“增值税费用”账户,该账户核算企业发生的增值税费用,由于增值税是企业的成本费用,其核算应遵循会计原则进行,借方发生额为销售收入所对应的销项税,贷方发生额为销售成本所对应的进项税,但这一进项税,是已销产品对应的进项税,余额即为本期增值税费用。期末,该账户的余额转入“本年利润”账户,结转后余额为零。继续保留“应交税费―应交增值税”账户核算有关增值税税金的计算和交纳,该账户贷方登记按本期税法确认的销项税,借方登记本期按税法规定准予抵扣的进项税和已交纳的税金,余额为企业应交或多交的增值税。设置“递延税款―增值税”账户核算值税会计暂时性增差异影响的纳税金额,该账户借方登记会计销售额小于税费销售额产生的销售差异影响的纳税金额,贷方登记会计购进额大于税法购进额产生的购进差异影响的纳税金额,期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税,从而揭示增值税暂时性差异的形成和转回。
(二)构建“财税分流”的增值税会计模式
财税分流模式的总原则是财务会计与税务会计相分离,财务会计不受税法具体规定的影响,按照其本身的要求与原则进行会计处理,向各信息使用者提供有用的会计信息;如果财务会计提供的资料不符合税法的要求,再按照税法的规定进行调整。依据这一总原则设计增值税会计模式时,需要解决两个问题:一是财务会计如何对有关增值税的经济业务进行处理,即如何根据会计本身的要求与原则对增值税业务进行恰当的核算与报告;二是增值税会计如何通过特殊的方法确定企业的纳税义务与抵扣权利,其实质是解决如何向通用的会计信息使用者及税务部门这一特殊的信息使用者提供有用的会计信息。
(三)适时制定增值税会计准则
从我国会计准则研究建设的过程来看,在创新的同时,还学习和借鉴了美国财务会计准则及国际会计准则的经验。然而,美国并未实行增值税,受美国会计团体影响较深的国际会计准则委员会至今也未把增值税会计准则纳入议程,以致在他们的经验和资料中找不到增值税会计处理的方法,更没有该项准则。受此影响,对增值税的会计处理,我国的企业会计准则体系中也仅仅是在部分准则里简要提及,无法作为进行增值税核算的依据。如果说《所得税会计准则》的制定主要是由于差异及其调整所引起,其理论与方法已经比较成熟,那么,增值税会计处理也存在差异,存在差异调整的问题,其理论与方法经过多年的实践和发展也成熟起来。现实中,增值税业务已经涉及到企业销等各个方面,涉及金额之大、确认和计量之复杂丝毫不亚于所得税。基于目前增值税应税收入与会计收入存在差异,又因为增值税作为价外税及其以增值额为课征对象的特点,导致应纳增值税额的计算复杂化,因此,正确认识增值税会计和制定出旨在规范增值税会计核算行为的具体准则便成为无可回避的课题。
(四)进一步完善我国增值税税制
上述现行增值税税制存在的诸多问题除阻碍了增值税优越性的发挥、增大了征管的难度以外,还对增值税会计处理带来了一系列的问题。为了提高会计信息质量、规范增值税会计处理,有必要进一步完善我国增值税税制。
1.扩大增值税的征税范围。为了保持增值税抵扣链条的完整,促进增值税的规范管理,应该扩大增值税的征税范围。考虑到照顾各方面的经济利益,扩大增值税征税范围可以采取循序渐进、逐步到位的办法。可以先考虑将那些与货物交易密切相关、与抵扣链条完整性关联度高的建筑安装业、交通运输业和电信业改征增值税;其他的劳务服务业可以逐步进行增值税改革,以保持这些行业增值税改革的平稳过渡。
2.进一步缩小增值税减免税优惠范围,以维持增值税抵扣链条的完整性。对一些过渡性的优惠措施,要进行认真清理,该取消的应该坚决取消。
【主要参考文献】
[1] 于长春.税务会计研究[M].大连:东北财经大学出版社,2001.
[2] 赵海阳.对构建我国增值税会计准则的设想[J].审计月刊,2004(3).
[3] 陈海涛.增值税费用化会计处理[J].财会月刊,2006(3).
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关键词：新财务准则；财务报告；改革创新
财务报告是体现企业经营成果和财务状况的书面文件，包括资产负债表、利润表、现金流量表、附表、所有者权益表、会计报表附注、财务情况说明书等。财务报表能够对企业经济业绩和财务状况进行分析，对盈余能力和偿债能力予以评价，在企业经济决策中发挥重要作用。随着时代的发展和生产力的增强，在知识经济环境下，行业风险、信息风险不断提高，人们对会计信息提出更高的要求和期望。面对财务报告中存在的问题，要不断探索解决的策略，满足时展的要求。
一、新财会准则制度视角下企业财务报告存在的问题
第一，企业财务报告对长远发展考虑不足。企业会计以确认其主体完成的交易项目作为核算标准，轻视了未来各种交易事项带来的影响，财务报告不能同时具有预测未来和总结过去的功能。
第二，财务报告比较重视法律形式。财务报告在反映经营状况时应该重视实质、轻视形式，减少或杜绝轻视经济实质而重视法律形式的现象。如果两者间在经营交易和其他事项中出现偏差，在会计处理里要以经济实质为主体。如果财务报告强调运用法律形式记录交易事项，利益群体就难以了然和掌握经济实质信息。
第三，财务报告中轻视很多重要的信息。财务报告提供的信息要具有可靠性的相关性，企业管理者以信息为基础制定各种决策。信息的及时性和可靠性决定着会计核算的质量，会计资料要具有真实性、完整性和可检验性。但实际上资产担保、销售退回、票据贴现等内容没有体现在会计报告中，也没有完全披露出会计增值信息。
二、新财会准则制度视角下改革企业财务报告的原则
第一，相关性和可靠性并重的原则。会计信息的重要特征之一就是相关性和可靠性。部分企业会计信息的可靠性好而相关性差，部分会计信息的相关性好而可靠性不足，相关性和可靠性未必总在同一方向上对会计信息具有影响。将相关性和可靠性相结合，要给予同等的重视度。片面的改革任何一方，都会降低信息质量。
第二，定性和定量指标结合的原则。目前财务报告中提到的定量指标大部分是财务货币化数据，没有反映出定性指标，使用者在分析报表后进行判断和预测，经常会出现盲目决策的现象。定性指标和定量指标兼顾的原则，要求在新财务准则的制度下，以体现历史数据为前提，提供具有前瞻性的经济信息，在报告时要兼顾财务信息和非财务信息，兼顾定性指标的分析和量化指标的分析。
第三，报表灵活性和统一性兼顾的原则。财务报告以报表为主体，运用统一的格式在汇总、编制、计算机加工以及分析和处理数据等环节提供方便。不同企业因为实际情况不同以及信息不对称，造成信息披露方面的限制。要打破格式的约束，对信息进行充分的披露，所以报表应该兼顾统一性和灵活性。
三、新财会准则制度视角下创新与改革企业财务报告的策略
1.对现金流量的相关信息进行编报和考核
现金流量能体现出企业盈利能力、财务实力、变现能力、偿债能力，具有可靠性和相关性，得到使用者的重视。目前的现金流量表以年度报表的形式出现，其编报比较单一，没有进行严格的考核，因为现金流量表在编制中有随意性而影响报表的质量。提议用月度报表审核代替年度报表，对考核指标进行创新和改革，提高现金流量中盈利额、营业额的比重，此方式不论理论方面还是实践方面都具有很强的可行性。
2.改进中期报告，提高分部报告的质量
一般方法是将一年以内当作是中期报告的范围，便于企业管理者及时准确的了解经营效果，由于可以连续性的披露信息，为使用者决策提供更有价值的参考信息，又能提高会计信息的预测性，适度调整投资和信贷政策，降低由错误预测而产生的经济损失。编制科学合理的中期报告，其相关性比较强，为报告及时性不足的问题提供妥善解决的措施和策略。对于股份制企业信息披露的问题，分部报告梳理和整合资料，让会计信息的使用者快速的发现需要的信息，更全面的发挥出报告的功能。分部报告能公正及时的披露信息，是妥善解决我国企业信息披露不全面的有效方式。
3.增强财务报表的附注说明
在西方发达国家，财务报告的附注内容比报表内容多是经常出现的事，在附注上最大限度的体现出信息的可靠性和相关性，为使用者正确判断并运用信息提供关键性数据。现在企业对信息附注比较轻视，也出现附注的内容和书写模糊的现象。管理部门要制定并推行合乎实际情况的附注准则，学习国外的先进经验，增强附注内容和形式的质量。不但要反映出财务数据，还要注明历史信息、预期信息、未来效益、重点投资事项、风险等附注情况。
四、结束语
财务报告为企业的经营和决策提供科学可靠的会计信息，但在目前经济快速发展的情况下，它的缺陷和问题逐渐显露出来。企业要对财务报告中存在的问题和不足进行细致的分析，积极创新和改革，为企业管理和决策提供各种便利。财务报告的改革和创新要与时俱进，推动企业快速、健康、持续发展。
参考文献：
[1]冯海虹，花双莲.财务报告变革与财务分析体系重构路径研究[J].财会通讯，2012（03）.
[2]于栓友.新企业会计准则对煤炭企业影响的探究[J].东方企业文化，2014（12）.
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[关键词] 审计风险模型 缺陷 重构
一、有关审计风险模型的理论回顾
（一）国外有关审计风险模型的研究
D.H.罗伯兹（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的审计终极风险模型，即：终极风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。1981年，美国审计准则委员会（AICPA）的第39号准则公告《审计抽样》认为：审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险等四个子风险组成，其中：固有风险和控制风险表示财务报表中发生重大错误的风险，分析性检查风险和详细测试风险表示财务报表中的重大错误未被发现的风险。1983年，AICPA在第47号审计标准说明《审计业务的审计风险和重要性》（SAS47#）中对审计风险模型又做出了修改，其提出的审计模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，由于该模型涵盖了主要审计风险要素，并表明了其间的数量关系，便于计量，具有广泛的适用性和可操作性，因而被国际上大多数审计组织及会计师事务所采用，修订前的国际审计准则以及我国目前的独立审计准则都采用了该模型。2003年，修订后的国际审计准则提出了全新的审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险×检查风险，将固有风险和控制风险合并为综合风险，用重大错报风险进行表示，认为审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施风险评估程序，评估重大错报风险，并根据评估结果进一步设计和实施审计程序，以控制检查风险，将审计风险降低到可接受的水平。
除上述几次对审计风险模型有着重大意义的修改外，其他一些学者和机构也针对审计风险模型提出了自己的见解——霍尔斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林兰（J.l.kirtland）在1983年提出：审计风险＝固有风险×控制风险×分析性检查风险×实质性测试风险；英国审计实务委员会（APC）也在1987年提出了一个审计风险模型，即：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险。
（二）我国审计理论界有关审计风险模型的研究
虽然与西方国家相比，我国审计理论界对审计风险模型的研究起步较晚，但也有许多的专家学者对其提出了自己的见解。在1996年版的上海财经大学会计教材系列丛书《审计》一书中，主编周勤业等提出了一个新的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×非抽样风险（USR）×抽样风险（SR），该模型对除固有风险、控制风险外的其他影响因素提出了自己的见解，是对D.H.罗伯兹所提出的审计风险模型的一种完善，得到了我国审计界的一定认可。周家才（2002）在《试论审计风险概念及审计风险模型的重建》一文中将审计风险模型定义为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险，该模型将审计界正越来越不可回避的“诉讼风险”考虑了进去，具有一定的现实性，得到了国内审计界的广泛认同。
此外，其他一些学者也对审计风险模型提出了自己的见解。张仁寿（2000）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了适当修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2002）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。这些新的风险模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了学术界一定程度的认同。
二、我国现行的审计风险模型及其缺陷
由中国注册会计师协会颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，在其第一章第二条中将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。该定义与国际审计准则的定义基本相同，涉及三个要素，即：行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”，行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表不恰当审计意见”。基于这一定义，我国在制定审计准则时也接受了SAS47中所提到的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。这一模型的特点在于：从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘的形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为进行基础审计提供了重要的理论基础，也使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。实务中，审计人员也往往根据该模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围，因而，该模型还具有重要的实践意义。然而，随着社会经济发展和审计事业的不断进步，审计领域出现了许多新情况、新问题，原有的理论模型在审计实践运用中暴露出一些缺陷：
首先，该模型中的固有风险没有包含被审计单位的经营风险。在我国《独立审计具体准则第9号》“评估固有风险”项目中，被审计单位的经营风险的评估被排除在外。事实上，被审计单位的经营风险确实在危及审计执业界，原因有二：一是现代审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表中的全部错误项目，特别是难发现隐蔽较好的欺诈，所以存在审计不能发现重大错误项目的风险；二是由于审计工作自身的复杂性，在实践中很难确定审计人员是否保持了应有的职业谨慎。
其次，该模型涉及的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等，而这些因素与审计风险的发生息息相关。
第三，该模型对审计风险的表达不完整。随着审计风险含义的不断扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和审计对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境、审计人员素质等因素。审计风险范围应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还应包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险等。
第四，在日常审计案件中出现的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，除应关注审计技术和程序的发展外，也应关注审计主体的自身行为。但是，该审计风险模型无法描述由于审计人员不道德行为所产生的风险，例如：企业与审计主体合谋舞弊而出具不恰当的审计报告等。
三、对现行审计风险模型的重构
（一）新风险因素的引入
本文将从审计风险的成因角度入手，提出另外两个与审计风险模型相关的风险因素，即：
（1）主观风险因素，主要包括：
1. 由审计人员工作经验和能力的差异或不足而引发的审计风险。由于种种原因，在我国目前的注册会计师队伍中，很多有经验的注册会计师不具备计算机审计知识，其审计能力的发挥因而受到一定程度的制约，致使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者导致社会与审计执业界对审计内容和要求认识的不一致，最终使注册会计师陷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。不可否认，审计所能满足的社会需求是相对的，而不是绝对的，现有审计能力与社会公众的需求或期望必然存在一定偏差，而这一偏差所导致的审计风险正是由审计人员经验和能力的有限性而引发的。
2. 由审计人员工作责任心不足而引发的审计风险。民间审计是一种专门的技术服务，审计人员有责任计划自己的审计工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错，并在实施审计过程中运用应有的技术和保持应有的职业关注。由此可见，审计工作的顺利开展要求审计人员德才兼备，既具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作态度，又具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，还具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。毋须讳言，在我国，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这势必会限制审计工作的开展，影响审计质量。
3. 由审计人员在执行审计业务时缺乏应有的职业谨慎而引发的审计风险。有些审计风险的产生与审计人员执业时缺乏应有的职业谨慎有关，例如：审计人员制定审计计划脱离实际，审计人员对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审计，进行抽样审计时对样本及抽样方法选择缺乏深思熟虑，编写审计报告措词不当等，这些都与审计人员缺乏应有的职业谨慎有关，都将直接导致审计风险的产生。
4. 由审计人员对现代审计方法的掌握程度低或应用不当而引发的审计风险。现代审计的一个显著的特点就是采用抽样审计方法，即根据总体中的部分样本的特征来推断总体的特征，推断结果可靠与否，与是否遵循“随机原则”抽取样本高度相关。如果审计人员破坏随机原则或还没有十分把握所抽取的样本能否代表总体，则必然会产生抽样风险。毫无疑问，抽样风险是导致审计检查风险的原因之一。因此，审计人员对现代审计的掌握程度低或应用不当也会引发审计风险。
（2）客观风险因素，主要包括：
1. 由被审计单位内外部环境复杂多变而引发的审计风险。现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在激烈的市场中谋生存、求发展，不断扩大经营规模，所进行的交易也日趋复杂化。随着业务数量的增多，特别是一些经济业务已超出现有会计准则、会计规范的规制范围，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其它信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性较大。此外，随着市场经济的不断发展，被审计单位所处的宏微观经济环境及政治、法律等经营环境的变化都可能导致企业出现经营风险，进而影响到被审计单位的审计风险。
2. 由审计影响范围扩大及社会对审计意见的依赖或关注程度提高而引发的审计风险。现代审计发展到今天，审计在维护市场经济秩序方面的作用越来越突出，人们对审计的理解和认识也越来越深刻。不仅是政府，投资者也将注册会计师出具的审计报告作为决策的重要依据，一些“潜在的投资者”对注册会计师出具审计意见表现出了极大的兴趣和关注。与此同时，人们更加重视审计报告书的可靠性，一旦审计报告使用者发现审计失败，就会控告审计人员，转嫁投资损失。社会公众对审计的促进了审计事业的发展，也在无形之中加大了审计风险。
3. 由现代审计内容的广泛性而引发的审计风险。早期审计的重点多放在处理现金的职员的诚实与否上，几乎不顾其它事项。由于审计范围较小，业务较为简单，审计人员在审计过程中出现错误的可能性也较小，审计风险较小；其后，由于企业的资金周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，资产负债表和损益表的审计成了审计的重点，审计的范围和责任也随之扩大；而随着经济体制的不断完善，在已有的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的错报和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面的状况做出报告——审计范围扩大，不确定因素势必增多，审计风险也自然随之增大。
（二）对现行审计风险模型的重构
依据上述分析可知：影响审计风险模型的构成因素并局限于传统审计风险模型中所包括的固有风险、控制风险和检查风险等三类因素，审计风险模型的建构还应与上文所分析的主观风险因素和客观风险因素相关。鉴于以上分析，在考虑了主观风险和客观风险这两个因素后，将审计风险模型修正为：
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR为审计风险；IR为固有风险；CR为控制风险；DR为检查风险；SR为主观风险；OR为客观风险。
下面用数理统计的方法论证此模型。
首先，定义以下几个随机事件：I为无相关内部控制时，某账户或交易产生重大错报；C为某账户或交易产生错报事实，内部控制未成功发现；D为发生重大错报时注册会计师没有发现；S为由于注册会计师主观原因出具了不恰当的审计意见；O为由于客观原因而使注册会计师出具了不恰当的审计意见。
由以上定义可知：D、S、O三个事件之间是一种相互独立的关系，即D、S、O三个事件发生的概率之间没有必然的联系。
根据以上定义有：
IR=P（I） CR=P（C?I） DR=P（D?IC）
OR=P（O） SR=P（S） AR=P（D×S×O）
由于D、S、O为三个相互独立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因为D 所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C?I）P（D?IC）=IR×CR×DR…………②
将②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
由于考虑了主观风险和客观风险，以上模型计算出的审计风险将会和实际的审计风险更加吻合，能更好的指导实际的审计工作。
四、结束语
研究审计风险模型的目的，主要在于增强人们的风险意识，并以风险作为规划审计的起点和归宿。但审计毕竟是一种依靠经验和知识进行判断的职业，多数情况下，各审计风险要素的评估，审计证据的收集数量和审计证据的收集方法还需要依靠注册会计师的职业判断来确定，具有很强的主观性，很难依靠数学模型进行审计规划。尽管注册会计师在执行审计时做出了很大的努力，但对固有风险、控制风险、主观风险和客观风险的评估不可能是绝对准确的。再好的审计风险模型，真正运用起来也有很大的局限性，研究审计风险模型的重要意义仅在于其指导性。
参考文献
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网络经济时代最大的特征是信息传递的迅速、及时和准确,企业会计报表的半年呈报或年度呈报已不能适应网络时代的要求,实时联机报告系统既是需要又成为可能。全球经济环境下大规模的会计信息使用者投资策略呈现多样化和个性化的趋势,管理者、投资者以及相关利益集团希望可以随时通过在线访问获取企业最新的、历史的会计信息,以便作出正确的经营决策,减少风险。另外从会计信息呈报的内容方面看,投资者要求从看重财务信息扩展到财务信息与非财务信息并重,从着重呈报最终经营成果信息扩展到呈报企业的背景信息和前瞻性信息为主的信息,但目前的会计业务流程并不能满足上述要求。因此,用信息技术彻底地重新设计会计业务流程,是满足企业内外会计信息使用者的需求,提高企业核心竞争力的重要研究议题。
一、传统的会计业务流程及其缺陷
传统的会计信息系统需经过一系列顺序的循环活动,会计核算严格按照“填制凭证一登记账簿一编制报表”的顺序,一层层地进行。这种会计流程虽然在内部牵制方面能发挥一定的作用,但是会延长时间,降低会计报告的及时性,且使得会计信息内容单一化。时下流行的电算化会计信息系统虽然替代了手工操作,但财务会计流程自动化仅仅是手工财会工作的翻版,并未改变传统会计信息系统结构的本质。大部分电算化商品软件一般将会计系统分解为原材料核算子系统、工资核算子系统、销售核算子系统、固定资产核算子系统、成本核算子系统、账务处理子系统、报表编制子系统等相对独立的模块,各模块下再进行细分,形成一个名副其实的“金字塔”式结构。因此各核算子系统之间彼此分割,成为一个个独立的信息孤岛,会计数据传输往往是滞后的、零散的。这种财务会计流程并没有改变传统会计信息系统结构的本质,也没有消除其缺陷。
1.难以满足管理需要。财务部门只是记录经济业务的资金流信息,并不采集业务活动的全部数据,同一经济业务的相关数据被分别保存在财会人员和非财会人员手中,财务人员手中只有描述业务事件的子集数据也这样忽略了大量管理信息,导致会计信息系统与其他系统数据有可能不一致或信息隔阂和信息重复。
2.无法满足实时控制的需要。传统会计信息系统所反映的资金流信息往往滞后于物流信息,财务账和财务报告不是当前时点的余额,以至于企业元法从效益角度上对经营生产活动进行实时控制。会计数据通常是在业务发生后采集,会计数据加工是将滞后采集的数掘进行排序、过账、汇总、对账等。财务报告不能直接利用,必须经过若干后台加工才能提交到使用者手中。在经济环境瞬息万变的今日,信息的实时性决定了它的有效性和控制力度,会计信息的滞后性不能使管理者从会计信息系统中得到所需的信息,降低了会计信息的相关性,失去了其应有的价值。不管是手工的会计业务流程还是这种会计电算化方式的会计信息系统,其实质仍然是事后算账,并没有充分发挥网络的优势,无法支持事前支持、事中控制、事后分析。
二、将流程再造思路应用于会计信息系统
(一)关于业务流程再造
“业务流程再造”(bpr)是美国的michael hammer于1990年提出的。它的内涵是指基于信息技术的、为更好地满足顾客需要服务的、系统化的、企业组织工作流程及相关活动,它突破了传统劳动分工理论的思想体系,强调企业组织形式以“流程导向”替代原有的“职能导向”,为企业经营管理提出了全新的思路。福特公司北美财务部门通过bpr重建其付款程序,以减少间接费用和管理费用是最典型的例子。bpr的基本内容可概括为:以顾客需求和企业的战略目标为驱动力,以企业的流程为对象,运用信息技术、人与组织管理,达到大幅度提高企业整体绩效的目标。许多实际中成功的bpr已经表明信息技术使企业流程改造成为可能并非常有效,同时它又是流程改造的组成要素之一,从根本上改变了企业的经营管理活动方式。但bpr本身并不是一种形式,更不是一个算法或者公式,它所体现的更多的是一种观念和思想,即从顾客需求出发、以企业的经营目标为核心,在动态的竞争环境中保持一种自我反省的头脑,发现并解决存在的问题,让流程的运转能够满足顾客的期望和服务于企业的最大利益,使企业保持一种强有力的竞争地位。
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事隔仅一个多月，中注协便了九项独立审计准则的第二次征求意见稿；同时了《独立审计准则建设情况专题报告》，对中国独立审计准则的建设进行了全面系统的总结与展望。
2006年2月15日，财政部在向社会会计准则的同时，也了审计准则。这不仅是会计准则体系建设的一个重要的日子，也是审计准则体系完善的里程碑。
号角吹响之前
2005年5月，在中注协召开的审计准则委员会第一次会议上，权威人士表示，要三年建成独立审计准则体系，其中，一年建成与国际趋同的中国独立审计准则基本体系，两年补充和完善。
然而，在专题报告中，计划时间已缩短为两年。2005年年底之前，形成与国际审计准则趋同的中国审计准则基本体系；2006年工作扫尾，形成与国际审计准则趋同的中国审计准则体系。就国际趋同度(静态)而言，截至2005年底约为89．1％；截至2006年底约为100％。
审计准则国际趋同提速，以及大量审计准则征求意见稿后，业界人士讨论热烈，有异议，有犹疑，但更多的是针对具体准则提出有建设性的意见与建议。
按照审计准则制定程序，每批审计准则需两次向社会公开征求意见。自中注协2005年7月了《中国注册会计师鉴证业务基本准则(征求意见稿)》等9个项目第一次征求意见稿后，再收到相关反馈意见1055条，共采纳意见395条，采纳率为37％，修改后形成了第二次征求意见稿。
与会计准则体系的修订相比，中国注册会计师审计准则体系的完善显得很平静。然而，这种暗流的涌动，其力量也绝对不容忽视。一年的时间，听来很短暂，全新的22项准则和修订的26项准则就组成了较为完善的中国注册会计师准则体系。由于以前就有26项审计准则，粗略浏览修订后准则很容易形成错觉，以为无非是稍作改动，换汤不换药。事实上，对原有准则大都做了或大或小的修订，有的甚至作了原则性的改动。中国注册会计师协会从点滴之处着手，每一项是否改、怎么改、改到什么程度、改后的影响……无不经过深思熟虑，最终把中国的审计准则推向了世界舞台，实现了与国际准则趋同的目标。
准则为谁而生
准则为谁而生?早在中天勤事件时期，这个问题就是业界与社会争论的焦点。是为审计人员还是投资者?此次准则明确地强化了行业维护社会公众利益的宗旨。
审计准则作为规范注册会计师执业活动的标准，与社会公众的利益密切相关。同以前制定的审计准则相比，注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨，强化了注册会计师的执业责任，针对实务中暴露出的不足严格了程序，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。
例如，由于企业面临的市场竞争越来越激烈等原因，管理层和治理层舞弊事件时有发生。这一现象已成为一个全球范围的共同问题。由此，审计准则体系制定了《财务报表审计中对舞弊的考虑》准则以取代现有的《错误与舞弊》准则。与原准则相比，虽然注册会计师的审计仍然不是专门针对舞弊的审计，但新准则更加详细、系统地规范了注册会计师在财务报表审计中针对舞弊的审计工作，包括如何识别舞弊行为、评估舞弊导致的重大错报风险，以及如何应对这些重大错报风险。
新准则的实施将会帮助注册会计师有效降低因管理层和治理层舞弊导致的审计风险。《财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险，并为注册会计师履行好这一责任提供更多的指引。准则特别强调，舞弊导致的风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
渐进式趋同
注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同。而这种趋同是在考虑了中国特色的基础上进行的。针对中国特有的经济环境，补充了国际审计准则没有涵盖的内容，如验资准则，该准则是在现行的《独立审计实务公告第1号――验资》的基础上，根据新修订的《公司法》、《公司登记管理条例》修订而成的。
从体系结构看，按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务性质的不同，对注册会计师执业准则体系进行了重构，与国际准则体系保持了充分的一敛。
从项目构成看，除个别项目未被纳入外，我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目。
在审计准则的内容上，充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。对国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料，由于我国准则是部门规范性文件，不便写入准则正文，但中注协将把这些内容写入正任起草的指南中，以帮助会员正确理解和运用准则。
风险导向审计精髓
“思想有多远，我们就能走多远”，就审计实务而言，这里的思想就是审计理念，这里的行动就是审计方法和程序。既然审计准则体系全面渗透了风险审计理念，审计实务要遵循审计准则，首先会计师事务所就必须自上而下摈弃传统审计观念，全面树立风险导向审计理念。
以往审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。此次借鉴国际审计理念研究和实务探索的先进成果，中注协制定了审计风险准则。风险导向审计强调以了解被审计单位及其环境为起点进行审计工作，包括了解被审计单位的性质、行业状况、监管环境、目标战略、经营风险、内部控制等方面。风险导向审计的运用将注册会计师执行财务报表审计业务的切入点提高到一个宏观的、全局的层面，使其可以更有效地评估财务报表重大错报风险，实施进一步的审计程序，从而降低注册会计师的审计风险。
审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则，包括《财务报表审计的目标和一般原则》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《针对评估的重人错报风险实施的程序》和《审计证据》等4个项目。与以往审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题：
一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广泛深入地了解被审计单位及其环境的各个方面(包括
了解内部控制)，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次的重大错报风险提供更好的基础。注册会计师实施的此类程序也称为风险评估程序。
二是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性程序)时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则的要求。
三是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。
同时，中注协以审计风险准则为基础，在新制定的其他准则中体现了审计风险准则的要求，并根据这一要求对26个准则进行了必要的修订和完善。
质量控制双刃剑
健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师执业技术准则的基础。
对于质量控制，审计准则体系包括两项准则，分别对历史财务信息审计的质量控制和会计师事务所质量控制进行了全面规范。与现有准则相比，新准则对会计师事务所须建立的质量控制政策和程序制定了更为具体的规定，包括职业道德规范、客户关系和具体业务的接受和保持、业务执行、业务工作底稿、监控等方面。特别是新准则明确规定了会计师事务所应当至少每3年选取已完成的业务进行自我检查，并且检查的范围应涵盖每个项目负责人的业务，以及明确规定了对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核的要求。
《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度，包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面。
例如，准则要求会计师事务所树立质量至上的意识，培育以质量为导向的内部文化，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序，要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任。
创新是永恒的话题
为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求，更好地规范注册会计师的执业活动，新的审计准则体系在准则框架、准则名称和准则编号等方面进行了诸多创新。
一是重构准则框架。将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，具体包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则三部分，为了便于社会公众理解，也将执业准则简称为“审计准则”。
二是改进执业准则名称。原独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则(如《独立审计实务公告第5号――盈利预测审核》、《独立审计实务公告第10号――会计报表审阅》等等)，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，在新的注册会计师执业准则体系中，借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。
三是创新执业准则编号。新的执业准则体系中，准则编号由4位数组成，其中：千位数代表不同类别的准则，百位数代表某一类别准则中的大类，十位数和个位数则分别代表其所属的小类及顺序号。
审计准则体系的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。
改革的步伐没有停歇过一刻。中注协正在把工作重点转向审计准则体系的培训和组织实施。为此，中注协正在抓紧编写准则配套指南，帮助会员学习、理解、掌握和运用准则；建立专业指导机制，及时为会员在执行准则中遇到的问题提供咨询；做好准则实施前的宣传和培训工作。
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【关键词】 文化企业；EVA；投入绩效评价；权益成本；债务成本
文化企业投入绩效评价是从出资人角度，从资本增值这一目的出发，对企业资本投入产出状况进行评价，通过评价使投资者对企业发展情况有所了解，促使经营者更加注重投入产出效果，在充分利用现有资源的基础上实现企业的良性稳步发展。对文化企业投入绩效评价研究，要综合考虑文化企业特征、影响绩效评价效果的因素等，选择适合的评价方法和评价标准，使评价结果尽可能客观准确。
一、文化企业投入特点
文化产业是一个特殊的、以生产精神产品为主的产业，包含众多的子行业，所以投入机制也有很大差别。对于具有强烈意识形态特征的文化产业，如出版、印刷、传媒等，我国注重国家引导扶持，鼓励利用资本市场进行资源配置，如上海东方明珠、无锡中视影视基地、湖南电广传媒、北京歌华有线等已经分别在境内股票市场挂牌，在较短的时间里融得了大量的资金。广东、上海等地运用市场机制，拓宽筹资渠道，通过土地批租、银行贷款、社会投入等方式筹措资金，文化企业的国家扶持、资本经营特征明显。对于具有娱乐休闲性质的行业，一般以民营资本为主体，但民营文化企业由于发展时间较短，多数处于起步阶段，普遍存在规模小、经营范围窄等问题，而且由于资金不足、缺少抵押等原因，造成民营文化企业融资难。以天津市为例，86.5%的民营文化企业表示困扰企业发展的第一难题是融资困难，无法取得银行贷款。总体来看，无论哪种类型的文化企业，资本构成中权益资本都占有一定比重，债务资本比重较其它行业低。
二、文化企业投入绩效评价方法的选择
（一）传统投入绩效评价方法
传统的投入绩效衡量以会计利润为核心，主要评价指标有净利润、净资产收益率、经营现金流量等，其主要指标在一定程度上能够反映企业一定时期的业绩。但某些财务业绩评价指标如每股收益（EPS）、投资收益率等在衡量企业市场价值方面具有主要缺陷，这些指标只确认和计量债权资本成本，过多关注企业的偿债能力，忽略了权益资本的机会成本。这种不计权益成本的现象会使企业管理者产生“资本免费”的错觉，从而不计成本随心所欲地使用权益资本，很少考虑投资的收益率是否会超过资本成本，从而使投入产出能力降低。
而在现实世界中，投资者的权益资本是有成本的，这个成本从理论上来说等于投资者投资于其它风险程度类似的企业所获取的利益，即机会成本。如果忽略了权益资本的成本，会严重影响资源配置的有效性和企业投资决策的正确性。
（二）经济增加值投入绩效评价方法
经济增加值（Economic Value Added，简称EVA，下
同）绩效评价方法是由美国的斯恩斯特（Stern Stewart）咨询公司在剩余收益的理论基础上提出的一种以股东价值为中心的企业绩效评价的新方法，其绩效评价以企业市场价值的增值为衡量标准，而非投资收益率等传统业绩评价指标。EVA的核心理念是：资本获得的收益至少要能补偿投资者承担的风险。EVA测算和关注资本占用成本，同时通过一系列项目调整消除了会计制度中的某些缺陷，从而消除了传统绩效评价体系中不计投资成本的诸多弊端，成为企业真正的经济业绩的计量方法和创造股东财富的战略，比较准确地反映了企业在一定时期内为股东创造的价值，成为传统业绩衡量指标体系的重要补充。
相对于传统绩效评价体系，文化企业投入绩效评价采用 EVA评价体系，与基于利润的企业绩效评价指标相比，能更准确地反映文化企业的投入实际，更准确地评价文化企业的绩效。据此，本文对文化企业进行绩效评价选择EVA方法。
三、文化企业投入绩效EVA评价方法的应用
（一）EVA计算方法的基本框架
EVA在经济上表述为经济利润，在数值上等于企业调整税后净营业利润减去全部资本成本后的余额，其公式为：
EVA＝税后净营业利润－资本成本×资本总额
EVA计算还要注意两方面因素：一是在计算税后净营业利润和投入资本总额时需要对会计报表的某些数据进行调整，以合理消除根据会计制度编制的财务报表对企业真实情况的扭曲；二是资本成本的确定需要参考资本市场的历史数据。
1.税后净营业利润。税后净营业利润等于税后净利润
加上利息支出部分，计算公式如下：
税后净营业利润＝息税前利润×（1-所得税率）＋调整项目
2.资本总额。资本总额指所有投资者投入公司经营的全部资金的账面价值，包括债务资本和权益资本。计算公式为：
资本总额＝普通股权益（实收资本+留存收益）＋少数股东权益＋短期借款＋长期借款＋1年内到期的长期借款＋调整部分
3.加权平均资本成本。加权平均资本成本是根据债务
和权益资本在资本结构中各自所占的权重计算的平均单位成本。计算公式为：
加权平均资本成本＝税前债务资本成本×债务额占总资本比重×（1-所得税税率）＋权益资本成本×权益资本占总资本比重
加权资本成本的计算取决于债务资本单位成本和权益资本单位成本两个方面。
（1）债务资本单位成本
债务资本单位成本＝利息费用×（1-所得税税率） /负债总额
在实践中，企业在资本市场上所举借的债务一般都具有明确的利率和明确的还本付息期限。为了简化起见，可以采用中国人民银行公布的3―5年期中长期银行贷款基准利率作为税前单位债务资本成本，边际所得税率设定为33%。
（2）权益资本单位成本
权益资本成本不像债务成本那样明确需要用现金偿付利息，实际上是一种机会成本。企业的权益资本成本包括普通股成本（实收资本）、优先股成本以及留存收益成本，若为非上市公司，则权益资本包括实收资本和留存收益成本。目前关于权益资本成本的计算模型有很多，主要包括：风险溢价法、股利增长模型、资本资产定价模型。
由于我国股票市场发展时间较短，股价的高低受很多不正常因素的影响，并不能真实反映企业经营业绩，很多条件不符合股利增长模型和资本资产定价模型的假设，如用该模型计算出来的权益成本与企业实际的权益成本会有很大误差，再加上许多文化企业是非上市公司，缺少计算参数，因此计算权益成本可采用风险溢价法。
（二）EVA方法的会计调整项目
应用EVA方法需要对部分会计报表科目的处理方法进行调整，以纠正会计报表信息对真实业绩的扭曲。Stern Stewart共列出了164个调整项目，但在大多数情况下，只需要进行3―10项重要的调整就可以达到相当的准确程度。根据我国文化企业的实际情况，对以下项目进行调整：
1.研发费用项目。文化产业是具有自主知识产权的高
附加值产业，生产极具创造性和个性。因此对于文化企业来说，研发费用是日常支出的重要组成部分，尤其是以“创意”为魂的文化创意产业，研发费用更是其主营业务成本的重要构成部分。从企业角度来说，研发费用是企业的一项长期投资，它支撑着文化产品自主知识产权的原创性研究和发明的全过程，是创造价值的重要资源，因此和其他有形资产投资一样应该列入企业的资产项目。但根据现行会计处理准则，研发费用要区分研究阶段费用和开发阶段费用，只有在符合资本化条件时，才能将开发阶段费用记入无形资产，研究阶段的费用必须在发生当年作为期间费用一次予以核销。如果将研发费用按照当前会计准则处理，会减少企业当期的利润，管理人员为提高短期利润，可能会减少或取消对其投资，从长远来看会削弱文化企业的竞争力。因此，研发费用可作为一个调整项目，将研发费用资本化，以此激励文化企业的研发投资充足、有效。
对研发费用资本化的调整，在EVA计算中可作如下处理：如果已将研发费用冲销，可将已冲销的研发费用加回到税后净营业利润。资本化的研发成本则在摊销期内逐年摊销，摊销期等于研发的产品或服务为企业带来收益的年限。没有摊销的研发费用记作一项长期投资加入到资产中。
2.递延税款项目。递延税款是由企业的应税所得和企业报表中的税前利润之间的时间性差异引起的，递延税款的最大来源是折旧。而近年来文化产业与信息产业的产业链条融合重构，使文化产业的科技化、信息化趋势愈加显现，加快了科学技术转化为生产力的步伐，产业发展迅速。但同时技术更新换代也使某些文化企业生命周期缩短，迫使许多企业采用加速折旧法来避免资产减值，但在计算应纳税所得时仍采用直线折旧法，从而产生时间性差异，使得应纳税所得大于会计报表中的所得，形成递延税款。如果不调整递延税款就会低估公司实际占用的资本总额，高估资本的盈利能力。因为递延税款没有实际支出现金，在计算EVA时应将其进行调整。具体方法是将当期递延税款的贷方余额的增加值加到税后净营业利润中，如果是借方余额增加则应从税后净营业利润中扣除。同时，如果递延税款是贷方余额，则资本投入应增加相应数额，如果是借方余额则应从资本总额中扣除。
3.各种准备项目。根据稳健性原则，企业应对将来可能发生的损失预先计提准备金，包括坏账准备、存款跌价准备、无形资产减值准备、长期投资减值准备等准备金，以使企业的不良资产得以适时披露，避免投资者过高估计企业利润而进行不当投资。文化企业的意识形态特征决定了文化企业中无形资产的重要性，与科技、信息联姻的特性使部分无形资产更新换代的速度加快，因此从理论上来说，文化企业无形资产折旧和无形资产减值准备的数额应该高于一般企业。但实务中若提取大量无形资产减值准备金和其他资产减值准备，会低估文化企业实际投入经营的资本总额，低估文化企业的现金利润，不利于反映一个处在高速成长期、发展期的行业真实的现金盈利能力；同时，各项准备金的提取比例是由主观判断确定的，企业管理人员也可借此操纵账面利润，掩盖实际经营业绩。为了避免提取无形资产准备金的负面效应，准备金可适当维持在一个稳定的额度，当期主要考虑实际发生的坏账。具体的调整方法是，如果当期减值准备金的余额增加，则应将其增加数额加入到税后净营业利润，如果减少，则应从税后净营业利润中扣除。同时，将减值准备金账户的余额计入资本总额中。
对上述调整项目调整原理及其对税后净营业利润和资本总额的影响，可用表1归纳。
（三）EVA的计算步骤
综上所述，EVA的计算应遵循以下步骤。
步骤1：计算资本总额，见表2。
步骤2：计算税后净营业利润，见表3。
步骤3：计算加权平均资本成本。
步骤4：计算EVA。
EVA＝税后净营业利润+资本总额×加权平均资本成本。
步骤5：计算单位资本EVA。
由于EVA的大小与所用资本规模有关，规模大的企业比规模小的企业创造的EVA多，但不能说明前者比后者的经营业绩好，所以为了消除所用资本量对企业业绩评价的影响，还需计算单位资本经济增加值：
单位资本EVA＝EVA／所用资本总额。
（四）EVA评价方法应用实例
由于文化产业发展时间短，缺少相应的全行业统计资料，因此本文选取天津市两个不同行业的文化企业，结合所建立的EVA投入绩效评价方法进行实例研究。
选择天津市A与B两个文化企业，分别为出版印刷企业和影音传播企业，分属文化产业不同行业，采用EVA方法对两个企业的投入绩效进行综合评价。A公司为天津市某报刊发行企业，主营业务范围为主报及增项出版、相关印刷、发行、广告、新闻研究、新闻培训、新闻交流等相关业务，同时兼营部分图书出版业务。B公司为天津市某影视传播有限公司，主要业务包括影视节目的制作、发行和销售，设计制作并国内外各类广告，国内外各类广告业务及广告策划、广告产品销售、信息传播服务、音像制品出版发行等服务。
选择各企业1998―2006年财务报表数据，按我国目前情况，债务成本采用发行债券公司的平均债务成本计算出平均债务成本为4.66％（根据银行贷款利率和公司债券收益率平均值计算得出），风险溢价设定为4％（我国市场特点的估算假设值），则权益资本成本为4.66%+4%=8.66%，同时为了使各年度具有可比性，假设每年权益资本成本与债务资本成本不变。据此分别计算出了各年的资本总额与税后净营业利润、经济增加值和单位资本增加值，两个公司九年的EVA平均值均为0.16 （限于篇幅，计算过程略）。
将两企业EVA增加值与其他行业企业平均数据比较，根据新浪财经网思腾斯特远卓管理顾问公司提供的数据，我国各行业企业平均单位EVA增加值数据如图1所示。
从图1可以看出，我国企业平均单位EVA值最高的是电力行业，其次是钢铁行业，分别为0.29和0.18，排在第三位和第四位的是汽车零部件行业、交通基础设施行业，分别为0.11和0.08，而本文所选的文化企业九年EVA平均值均为0.16，低于电力行业和钢铁行业，高于其他行业，具有较好的投入产出效果。分析其原因在于：A企业为报纸出版业企业，在我国，报刊出版属于国家垄断行业，资本构成中国有资本占较大比重，不存在资本投入不足或社会融资成本过高的问题；B公司在国家宏观政策放宽的情况下，大力吸收社会资本，拓宽了融资渠道，促进了企业良好发展。分析表明，样本企业EVA平均值较高具有客观基础。
依据EVA方法计算，考虑了文化企业权益资本和债务资本共存的投入特性，依据产业特征对调整项目作了相应调整，结合实例进行了测算，在一定程度上反映了样本文化企业具有的投资效益，也证明了EVA方法用于投入绩效评价的可行性。
【参考文献】
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