财务会计的范畴范文

导语：如何才能写好一篇财务会计的范畴，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

【关键词】 法务会计； 司法会计； 舞弊审计； 法务会计行为

法务会计是对财务会计事项的合法性进行审计调查或鉴定，并提供相关证据的行为，是一种社会服务活动（刘晓善，2011）。尽管它属于舞弊审计的范畴，但它一旦从舞弊审计中分离出来，就具有其特定的行为性质和行为范畴，与舞弊审计相区别。要界定法务会计行为，必须明确四个要素，即行为目标、行为主体、行为方式和行为对象。

一、法务会计行为的目标

法务会计是特定领域、特定业务的舞弊审计，其特性就在于它的目标。法务会计行为是提供法务会计服务的行为，它提供服务的目的在于为法律事务中财务会计事项的合法性提供证据。2002年澳大利亚注册会计师协会颁布了《法务会计准则公告-APS 11》（Statement of Forensic Accounting Standards APS 11），其中第一条第二款规定，法务会计服务是“为解决争端或法庭诉讼目的提供分析结果和证据”。提供财务会计事项的分析结果和证据是法务会计服务的内容，该服务的目的是满足解决争端或法庭诉讼的需要。张苏彤（2006）认为，法务会计的总目标就是“为相关人士或组织提供、陈述或解释会计证据信息，满足法律的需要，解决法律问题”。如果不是为该目的，那么它提供的仅仅是会计服务或审计服务，而不是法务会计服务。法务会计服务就是“旨在寻找符合既定责任或公司其他活动合法性目标的证据”（Panigrahi，2006）。

法务会计提供的服务不仅内容上要满足法庭诉讼的需要，而且在形式上也要符合其要求。法务会计可视为以法院裁决经济案件中的罪犯可接受的形式提供财务信息的科学（George A. Manning，2005）。法务会计服务形式上符合法律要求，主要体现在两个方面，一是提供服务的程序要符合法定程序，即法务会计行为主体必须按法定程序提供服务，否则就会失去其法律效果；二是结果的表达形式要符合法律要求。目前实务中对此还不够重视，不仅法务会计调查意见的表述形式各异，甚至诉讼中的重要证据――司法会计鉴定书也缺乏统一、规范的表达形式，这种现象应当引起理论界和实务界的广泛重视。

二、法务会计行为的主体

法务会计行为主体是法务会计行为的执行者。在发达的市场经济社会里，由于需要判定财务会计事项合法性的法律事务具有多样性和复杂性的特征，不仅财务会计和审计专业技术人员能够以法务会计人员的身份介入各种企业、社会团体以及个人的法律事务，而且不同领域的非财务会计和审计专业技术人员，只要他能够熟练地运用财务会计和审计技术，也可以法务会计师的身份介入法律事务，使得法务会计行为的主体界定变得极为复杂而带有不确定性。即使是法务会计业务准则，在界定法务会计行为主体时也不够明确。APS11在界定法务会计行为主体时，采用了两个概念，一是，（法务会计）“人员（member）是指实务中的人员，包括一个（法务会计）人员的合伙企业、公司、其他社会团体，及其每一个雇员；二是，“法务会计师”和“专家”是指提供法务会计服务的人员。值得关注的是，该准则对两个概念并没有作过多的解释。理论界和实务界对法务会计主体的界定不明确，所带来的后果是，难以确认法务会计行为的对象及其范畴，进而对法务会计的认识难以达成最基本的认同，从而严重影响法务会计学科研究的发展。

从目前国内外法务会计实务看，尽管法务会计主体具有多样性特征，但也可以发现一些共性。其一，不管来自何种行业或社会服务机构，在为法律事务中的财务会计事项的合法性提供证据时，必须具有会计、审计技术，因为只有具备这些技术才能为财务会计事项提供分析结果以及合法性证据，并为社会所认可；其二，这些财务会计事项并不是普通意义的财务会计事项，而是特定领域、特定业务的财务会计事项，即它们都处于法律事务中，法律事务的处理和裁定，需要对它们的合法性作出分析和判断。因此作为法务会计行为主体必须满足以下条件：

（1）他可以不具备会计、审计等专业技术资格，但必须具备社会认可的会计、审计技术；

（2）他必须运用会计、审计技术为法律事务中的财务会计事项提供分析结果和合法性证据。

基于上述两个条件，笔者认为，法务会计行为主体是具有会计、审计技术并运用这些技术为法律事务中的财务会计事项的合法性提供分析结果和证据的专业技术人员和社会服务机构。

三、法务会计行为的方式

法务会计行为的方式是法务会计行为实现其目标的方法和手段。为了提供财务会计事项合法性的分析结果和证据，法务会计行为的主要方式是法务会计调查和法务会计鉴定。需要明确的是，这种调查和鉴定是针对财务会计事项的合法性而展开的，其行为本身已是一种法律活动，是法律调查和司法鉴定的组成部分。这是正确理解法务会计行为的一个重要前提，也是正确认识法务会计行为方式的出发点。APS11规定，法务会计服务提供职业服务（而不是法律服务），对不是法律服务做了强调，是否与法务会计调查和司法会计鉴定的法律属性相矛盾？其实并不矛盾，它所强调的是，法务会计服务提供的是会计职业服务而不是法律职业服务，并没有否认法务会计介入法律事务后成为法律事务中的组成部分，所以它在第一条第二款规定，法务会计服务为解决争端或法庭诉讼目的提供分析结果和证据。实际上，离开了法律事务，法务会计行为也就不存在了。这并不难理解，任何自然人一旦介入某法律事务，协助法律调查，他的行为将会成为法律调查的组成部分，但离开该法律调查后，他的行为不再具有法律调查的属性。

于朝（2008）认为，司法会计活动主要包括司法会计检查、司法会计鉴定。从司法会计检查属于法律调查这个角度分析，采用法务会计调查（forensic accounting investigation）概念更恰当，更能体现其法律属性，也许这正是西方国家广泛采用“forensic accounting investigation”这个概念的原因。同时需要进一步指出的是，“二元论”强调，司法会计检查和司法会计鉴定是诉讼活动中的检查和鉴定活动，有范围过窄之嫌。是否进入诉讼程序并不是判定一项社会活动是否属于法律活动的标准，法律活动的范畴比诉讼活动的范畴要广得多。在实务中，公安部门对案件进行侦查，聘请法务会计人员介入，对所涉及的财务会计事项进行调查，如果所涉及的财务会计事项违法，才提讼，检察院办案也是如此；一家企业聘请律师和法务会计人员对自己员工所从事的财务会计事项进行调查，也是在相关财务会计事项违法并认为有诉讼必要时才提讼。没有提讼，诉讼活动没有发生，并不意味着该项调查活动不是法律活动。

为了判定“过去财务数据及其相关活动”（Panigrahi，2006）的合法性，需要法务会计行为主体进行法务会计调查和鉴定，同时，经济活动主体和其他相关主体为了判定预期出现或采纳的财务会计事项的合法性，也需要法务会计行为主体提供证据支持，譬如纳税申报主体为了确定预期申报的应纳税额的合法性，咨询法务会计行为主体，这时法务会计行为主体的行为方式，不再是调查和鉴定而是一种咨询服务了，这种活动是法务会计行为的延伸。因此法务会计的行为方式可归结为三种类型，即法务会计调查、法务会计鉴定和法务会计咨询。

四、法务会计行为的对象

尽管法务会计对象问题是最基础的理论问题，但理论界和实务界仍然存在较大的分歧。其中，有两种观点较为盛行，一种观点以张苏彤教授为代表，认为“从动态的角度来看，表现为以会计资料为载体的财务信息流；从静态的视角来看，法务会计的对象指以会计资料为载体的财务数据集”（张苏彤，2006）。这种观点实质上是以财务会计信息作为法务会计的对象，其缺陷体现在两方面，一方面仅仅考察财务会计信息不够全面，还应当将部分财务会计业务活动纳入进来，Panigrahi（2006）采用“过去财务数据及其相关活动”这个表述要更恰当；另一方面，没有限制条件，与舞弊审计没有区别，法务会计行为的对象是法务会计行为的客体，是法务会计行为所介入的法律事务涉及的财务会计事项，不能离开了法律事务这个范畴。离开法律范畴讨论法务会计对象，易于将其外延延伸到范畴之外。

另一种观点是“二元论”所持的观点。这种观点在对象表述方面存在矛盾，一方面认为司法会计学研究的对象是财务会计事实，另一方面又将财务会计问题作为司法会计鉴定的对象。其优点在于“特指诉讼中涉及的财务会计事实”这个限制，尽管有限制过窄之嫌，但能部分体现法务会计的特性。

在国外实务界，存在一种现象，一方面，一些法务会计服务中心或公司，除提供法务会计服务以外，还提供了会计、审计甚至于非会计、审计服务项目，如“Barry Draper BSc FCA MAE - Founder，Forensic Accounting Services”提供以下服务：（1）为企业核查舞弊，（2）舞弊调查，（3）个人伤害和致命事故，（4）利润和业务中断损失，（5）税务调查，（6）细节调查，（7）公司失败，（8）婚姻争端，（9）业务计划。这些业务中，除（1）（2）（4）（5）之外，其他业务很难说是法务会计服务。另一方面，法务会计师不仅已受雇于联邦调查局、中央情报局、联邦贸易委员会等多种政府机构（Dahli Gray 2008），而且多种社会服务机构中的专业技术人员可以法务会计师的身份提供服务。法务会计行为主体提供非法务会计服务，非法务会计师可以提供法务会计服务，使理论研究易于作出过宽的界定，似乎法务会计行为的对象是所有的财务会计信息。而在国内实务界，法务会计服务主要由司法机关提供，即使是其他社会专业服务机构或人员提供，也主要是由司法机关委托或聘请，而且绝大多数情况下，发生在诉讼过程中。这种情况的存在，使理论研究易于作出过窄的界定，似乎只有诉讼活动中的财务会计事项才是法务会计行为的对象。

理论研究不仅要忠实于实务，而且要超越实务。法务会计行为不等同于法务会计师的行为，在缺乏严格身份限制（也不应该有这种限制）的情况下，法务会计师提供的服务也不一定是法务会计服务，法务会计行为的对象有自己的明确边界。笔者认为，法务会计行为的对象是法律事务中的财务会计事项。离开了法律范畴，法务会计就没有自身的特性，也就不成其为法务会计。法律事务中的财务会计事项，不只是财务会计信息，还包括与财务会计信息相关的业务活动。

五、结论

法务会计可理解为法务会计行为、法务会计学、法务会计师或法务会计职业。尽管不同的视角会有不同的认识，但由于理论来源于实践并服务于实践，因此其核心是对法务会计行为的界定。综上所述，法务会计行为就是指具有会计、审计技术的专业技术人员和社会服务机构，运用其专业技术，采用法务会计调查、司法会计鉴定和法务会计咨询等方式，为法律事务中的财务会计事项的合法性提供分析结果和证据的服务行为。

【参考文献】

［1］ 刘晓善.论法务会计――基于历史渊源的视角［J］.会计之友，2011（4）.

［2］ 于朝.司法会计学［M］.北京:中国检察出版社，2008.

［3］ 张苏彤.论法务会计的目标、假设与对象［J］.会计之友，2006（1）.

［4］ The Institute of Chartered Accountants in Australia. Statement of Forensic Accounting Standards APS 11，2002.

［5］ George A. Manning. FINANCIAL INVESTIGATION and FORENSIC ACCOUNTING（Second Edition）.CRC Press，Taylor & Francis Group，2005.

篇2

关键词：人力资源会计模糊性模糊计量模糊报告

人力资源会计在我国已有二十余年，①但至今仍对许多基本理论莫衷一是，如人力资源会计属财务会计领域还是管理会计领域；人力资源价值角度是角度还是企业角度；人力资源会计的目标以及研究范围等。②我们认为，上述问题的症结是混淆了模糊性与精确性之间的界限，试图用精确计量思想去解决模糊计量问题。

一、人力资源会计模糊性

精确化是传统经典的核心，精确方法的逻辑基础是传统的二值逻辑，它要求对每个命题做出要么真、要么假的明确判断。这适于处理概念和命题清晰的逻辑模式。当它用于处理模糊概念和命题时，理论上将导致逻辑悖论。最著名的逻辑悖论是秃头悖论③。传统数学是适应力学、天文、物理、化学等无生命的机械系统发展起来的，这些学科的对象，大多是界限分明的清晰事物，允许人们做出非此即彼的逻辑判断，进行精确刻量。但对于生命现象、社会现象等研究对象而言，由于此类学科的研究对象大多是没有明确界限的模糊事物，不允许做出非此即彼的判断，不能进行精确的刻量，这为分析范式向建立在以系统论、控制论、信息论、自组织论、复杂性科学等系统科学为基础的系统范式发展奠定了条件。④此类事物需采用模糊数学进行刻量。

自1965年美国控制论专家扎德创立模糊数学，首次提出“模糊性”观念，并对“精确方法的局限性和模糊方法也具有科学性”，提出“模糊集合隶属函数概念”后，模糊性观念被许多学科和领域广泛。所谓模糊性，是指对象或事物类属边界和性态的不确定性，实际生活中它表现出不确定性、非线性、非平衡、随机性、权变等模糊现象与特征。人力资源会计模糊性是指由于人力资源会计对象的复杂性和会计计量方法、计量手段以及会计人员对人力资源认识的局限性而导致的提供的人力资源会计信息的近似性、动态性及不确定性等属性。

二、人力资源会计模糊性产生的原因

人力资源会计模糊性产生的原因主要包括以下几个方面：

（一）人力资源会计对象的模糊性

1.人力资源的普遍联系性。认为事物是普遍联系的。普遍联系导致事物及其相互关系的复杂性。单一因素情况的判断和决策，人们可能做出清晰确定的结论；诸多因素联系在一起的判断和决策，就会相当复杂，具有模糊性。模糊性总是伴随着复杂性而出现，复杂性意味着因素的多样性、联系的多元化。因素越多，联系越错综复杂，越难以精确化。人力资源模糊性首先表现为人的普遍联系性，人与动物的区别在于人能够从相互联系中交流思想、技能、提升价值。人力资源价值如不考虑本体因素，在不同的社会联系中，其价值衡量是不同的，如某人之于家庭、单位、社会等不同联系中，社会价值与价值、个体价值与群体价值同样重要。这就形成对人力资源会计研究角度和范围的模糊性。

2.人力资源的发展变化性。发展变化性就是不确定性，变化就是对固定界限的否定，对原有界限的扬弃。发展变化事物的基本特征就是性态的不确定性、类属的不清晰性，即模糊性。人力资源和物质资源在不同的发展时期，其价值特征不相同。物质资源（如机器设备）随使用而价值逐步转移，剩余残值逐步减少，人力资源价值可能不随使用逐步降低，可能逐步增加。这就形成了人力资源确认、计量的模糊性。

（二）人类对人力资源认识的模糊性

产生人类认识模糊性的原因归纳起来有：1.人类认识对象经历了由界到人类社会再到人类思维内在机制的一个不断深化的层次；2.信息，急需提高人类思维的“活性”，以适应信息环境的需要，“活性”问题归根到底又是模糊识别、模糊分析和模糊综合评判等思维整合机制问题；3.人类认识有一个从宏观原理到微观机制转化的过程；4.模糊化思维需要模糊数学、人体科学、信息论、控制论、系统论以及人工智能等学科发展到一定程度，为模糊认识提供必要条件。⑤不同的评价者对某人价值可能做出差异较大、甚至相互否定的评价，也许是对“人类对人力资源认识模糊性”最好的证据。人类对人力资源认识的模糊性产生了人力资源会计目标、归属学科领域等模糊性。

以上两类模糊性问题，对人力资源会计理论和实务不同，采取的措施也不相同：人类认识的模糊性，可以通过改进人类认识能力，将模糊性问题转化为准确计量范畴；客观事物的模糊性，有待于事物的发展变化，只能进行模糊刻量。当两类模糊交织在一起时，问题将变得更加复杂，尚无刻量公认数学模型。

三、人力资源价值会计模糊性

人力资源会计基本理论问题存在很多争议，本文仅选择人力资源价值问题分析其模糊性和相应对策，旨在抛砖引玉，望大家斧正。

（一）人力资源价值——财务会计无法承受之重

1.将人力资源价值纳入财务会计范畴模糊了财务会计边界。企业为取得、维持和开发人力资源发生的全部支出纳入财务会计体系进行核算会计理论界几乎不存争议。目前理论界比较倾向于将人力资源价值核算纳入财务会计范畴。笔者认为将人力资源价值纳入财务会计范畴违背了财务会计的本质、模糊了财务会计边界。葛家澍教授指出，“财务会计的基本职能既不试图提供可能的未来的信息，又不产生非财务信息。”⑥财务会计从计量的时间属性看，应是历史属性，而非未来属性。正如美国会计原则委员会第4号报告指出的一样，“企业财务会计是会计的一个分支。他在下述范围内，以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史，也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史。”让财务会计体系来反映人力资源价值，这是一个虚幻的错觉，看起来很美。其实，现行财务会计报表体系中，“资产负债表”中“资产项目”反映的一般就是成本，不是未来价值。如果财务会计体系都解决了人力资源未来价值问题，那如此众多的经济学家（尤其是劳动经济专家）不如改行学会计。可见，将人力资源价值纳入财务会计范畴模糊了财务会计边界。

2.将人力资源笼统定性为企业资产模糊了产权边界。有观点认为，“人力资源要进入会计体系成为要素，那只能是被确认为资产。”⑦人力资源产权分为所有权、使用权、处分权和收益权。市场经济劳动力市场上，人力资源载体和企业是两个平等产权主体，契约合同签订后，人力资源产权便发生了分解和让渡。人力资源的所有权仍归人力资源的载体所有，且契约期满后，人力资源的经济增加值（EVA）产权也归属人力资源载体所有。契约期内人力资源的使用权、处分权和部分收益权则让渡给了企业。契约期内企业拥有和控制了该人力资源所代表的劳动力，而非劳动者。可见将人力资源笼统地定性为企业资产会模糊企业产权边界。其次，即使企业拥有劳动力（人力资源），按我国现行会计制度，进入会计体系可选择计入“成本、费用”而非仅限于资产，如生产工人工资计入“生产成本”科目，企业管理人员工资计入“管理费用”科目。

（二）人力资源价值会计模糊对策

根据模糊理论，由于人力资源载体的普遍联系和发展变化，使人力资源会计具有模糊性。我们认为，研究人力资源会计时，应首先明确研究的角度是企业角度而非社会角度，人力资源的社会价值短期内纳入会计体系并不科学且不可行。即本文所称人力资源是指企业在企业期内拥有或控制的人力资本。从产权角度看，人力资源是企业“法人产权”的重要组成部分，劳动者权益与企业权益是两个不同的产权主体，人力资源会计应为维护股东权益而非劳动者权益服务。在此基础上，人力资源价值会计发展还需要在以下几个方面取得突破：

1.人力资源价值计量广义观。国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》中指出，“计量是指为了在资产负债表和利润表内确认和列示财务报表的要素而确定其金额的过程。”《汉语词典》把计量定义为“把一个暂时未知的量与一个已知的量作比较。”现行会计理论体系将计量定义为在财务会计报表中披露，属狭义观。《现代汉语词典》将计量确定为与已知量比较以刻量未知量，属广义观。前者必须采用货币计量属性，计量范围狭窄，信息的有用性相对较低；后者可以采用货币与非货币计量属性，计量范围广泛，灵活提供有用信息。所以，计量人力资源价值应采用广义计量观，而非现行财务会计理论中的狭义计量观。即在计量人力资源价值中主要应采用非货币性计量单位。

2.人力资源价值模糊计量单位。会计信息系统提供的决策有用信息受“成本与效益、重要性”等原则制约，信息不是越精确越好。根据人力资源价值计量广义观，人力资源价值可以采用货币计量单位，但主要采用职称、学历等非货币计量单位。只要有助于实现会计目标即可。即使采用货币计量单位，也有多种选择，如元、万元、亿元计量单位等；其数量除传统的精确计量外，还可以采用期间模糊计量，如某教授价值可以采用（100，1000）亿元等形式进行。

3.人力资源价值模糊报告观。人力资源价值在企业发展中具有战略地位，现行财务会计体系只提供人力资源成本信息，无法满足投资者决策需要，在现行财务会计报告体系中披露企业人力资源价值信息已成信息使用者普遍需求，受现行财务会计确认、计量等限制，现行财务会计报表体系无法提供人力资源价值信息。如何解决此矛盾，在现行财务会计体系中讨论此问题无异于缘木求鱼，需另辟途径。葛家澍教授设想为，一是创新现行财务会计，将报告企业财务历史与报告企业未来财务预测合二为一，二是，“保留财务会计的传统特色和作用，坚持可信性放在首位，而同时发展另一门以相关性为主的新兴学科——财务预测。”⑧未来会计（AccountingForFuture），对内“不断提高企业的财务绩效、管理绩效乃至企业的整个经济运行绩效”；对外“不断提高资本市场的效率乃至整个社会经济效益与环境效益的统一。”⑨也许是一种未来趋势。人力资源价值模糊报告观是指在现行财务会计报表之外，如表外披露、其他财务报告、其他报告等形式，模糊的提供企业核心人力资源信息的一种模式。个体人力资源价值信息可以通过模糊数学模型进行计量，而企业整体人力资源价值信息目前尚无公认最优计量模型。从满足信息使用者需求角度看，人力资源价值模糊报告观能够满足决策需求。

注释：

①张文贤.2002.人力资源.大连：东北财经大学出版社，36

②会计学会“人力资源会计与”研讨会综述，《会计》1996年第6期。

③苗东升.1987.模糊学导论.北京：中国人民大学出版社，6-7

④乌杰.1999.全球化与国家整体——系统范式下的思考.北京：华文出版社

⑤李晓明.1985.模糊性：人类认识之迷.北京：人民出版社，286-288

⑥葛家澍.2003.财务会计的本质、特点及其边界.会计研究.3

⑦黎莹.2002.人力资源的价值能够计量吗？.广西会计，4

篇3

摘要：本文以模糊理论为指导，提出了人力资源会计模糊性概念，分析了人力资源会计模糊性产生的原因及人力资源会计属财务会计、人力资源产权属性为企业资产等传统误区，提出了治理人力资源价值会计模糊性的对策。

关键词：人力资源会计模糊性模糊计量模糊报告

人力资源会计在我国发展已有二十余年历史，①但至今仍对许多基本理论问题莫衷一是，如人力资源会计属财务会计领域还是管理会计领域；人力资源价值研究角度是社会角度还是企业角度；人力资源会计的目标以及研究范围等。②我们认为，上述问题的症结是混淆了模糊性与精确性之间的界限，试图用精确计量思想去解决模糊计量问题。

一、人力资源会计模糊性

精确化是传统经典科学方法的核心，精确方法的逻辑基础是传统的二值逻辑，它要求对每个命题做出要么真、要么假的明确判断。这适于处理概念和命题清晰的逻辑模式。当它用于处理模糊概念和命题时，理论上将导致逻辑悖论。最著名的逻辑悖论是秃头悖论③。传统数学是适应力学、天文、物理、化学等无生命的机械系统发展起来的，这些学科的对象，大多是界限分明的清晰事物，允许人们做出非此即彼的逻辑判断，进行精确刻量。但对于生命现象、社会现象等研究对象而言，由于此类学科的研究对象大多是没有明确界限的模糊事物，不允许做出非此即彼的判断，不能进行精确的刻量，这为分析范式向建立在以系统论、控制论、信息论、自组织论、复杂性科学等系统科学为基础的系统范式发展奠定了条件。④此类事物需采用模糊数学进行刻量。

自1965年美国控制论专家扎德创立模糊数学，首次提出“模糊性”观念，并对“精确方法的局限性和模糊方法也具有科学性”，提出“模糊集合隶属函数概念”后，模糊性观念被许多学科和领域广泛应用。所谓模糊性，是指对象或事物类属边界和性态的不确定性，实际生活中它表现出不确定性、非线性、非平衡、随机性、权变等模糊现象与特征。人力资源会计模糊性是指由于人力资源会计对象的复杂性和会计计量方法、计量手段以及会计人员对人力资源认识的局限性而导致的提供的人力资源会计信息的近似性、动态性及不确定性等属性。

二、人力资源会计模糊性产生的原因

人力资源会计模糊性产生的原因主要包括以下几个方面：

（一）人力资源会计对象的模糊性

1.人力资源的普遍联系性。哲学认为事物是普遍联系的。普遍联系导致事物及其相互关系的复杂性。单一因素情况的判断和决策，人们可能做出清晰确定的结论；诸多因素联系在一起的判断和决策，就会相当复杂，具有模糊性。模糊性总是伴随着复杂性而出现，复杂性意味着因素的多样性、联系的多元化。因素越多，联系越错综复杂，越难以精确化。人力资源模糊性首先表现为人的普遍联系性，人与动物的区别在于人能够从相互联系中交流思想、学习技能、提升价值。人力资源价值如不考虑本体因素，在不同的社会联系中，其价值衡量是不同的，如某人之于家庭、单位、社会等不同联系中，社会价值与经济价值、个体价值与群体价值同样重要。这就形成对人力资源会计研究角度和范围的模糊性。

2.人力资源的发展变化性。发展变化性就是不确定性，变化就是对固定界限的否定，对原有界限的扬弃。发展变化事物的基本特征就是性态的不确定性、类属的不清晰性，即模糊性。人力资源和物质资源在不同的发展时期，其价值特征不相同。物质资源（如机器设备）随使用而价值逐步转移，剩余残值逐步减少，人力资源价值可能不随使用逐步降低，可能逐步增加。这就形成了人力资源确认、计量的模糊性。

（二）人类对人力资源认识的模糊性

产生人类认识模糊性的原因归纳起来有：

1.人类认识对象经历了由自然界到人类社会再到人类思维内在机制的一个不断深化的层次；

2.信息时代，急需提高人类思维的“活性”，以适应信息环境的需要，“活性”问题归根到底又是模糊识别、模糊分析和模糊综合评判等思维整合机制问题；

3.人类认识有一个从宏观原理到微观机制转化的过程；

4.模糊化思维需要模糊数学、人体科学、信息论、控制论、系统论以及人工智能等学科发展到一定程度，为模糊认识提供必要条件。⑤不同的评价者对某人价值可能做出差异较大、甚至相互否定的评价，也许是对“人类对人力资源认识模糊性”最好的证据。人类对人力资源认识的模糊性产生了人力资源会计目标、归属学科领域等模糊性。

以上两类模糊性问题，对人力资源会计理论和实务影响不同，采取的措施也不相同：人类认识的模糊性，可以通过改进人类认识能力，将模糊性问题转化为准确计量范畴；客观事物的模糊性，有待于事物的发展变化，只能进行模糊刻量。当两类模糊交织在一起时，问题将变得更加复杂，目前尚无刻量公认数学模型。

三、人力资源价值会计模糊性

人力资源会计基本理论问题存在很多争议，本文仅选择人力资源价值问题分析其模糊性和相应对策，旨在抛砖引玉，望大家斧正。

（一）人力资源价值——财务会计无法承受之重

1.将人力资源价值纳入财务会计范畴模糊了财务会计边界。企业为取得、维持和开发人力资源发生的全部支出纳入财务会计体系进行核算会计理论界几乎不存争议。目前理论界比较倾向于将人力资源价值核算纳入财务会计范畴。笔者认为将人力资源价值纳入财务会计范畴违背了财务会计的本质、模糊了财务会计边界。葛家澍教授指出，“财务会计的基本职能既不试图提供可能的未来的信息，又不产生非财务信息。”⑥财务会计从计量的时间属性看，应是历史属性，而非未来属性。正如美国会计原则委员会第4号报告指出的一样，“企业财务会计是会计的一个分支。他在下述范围内，以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史，也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史。”让财务会计体系来反映人力资源价值，这是一个虚幻的错觉，看起来很美。其实，现行财务会计报表体系中，“资产负债表”中“资产项目”反映的一般就是成本，不是未来价值。如果财务会计体系都解决了人力资源未来价值问题，那如此众多的经济学家（尤其是劳动经济专家）不如改行学会计。可见，将人力资源价值纳入财务会计范畴模糊了财务会计边界。

2.将人力资源笼统定性为企业资产模糊了产权边界。有观点认为，“人力资源要进入会计体系成为要素，那只能是被确认为资产。”⑦人力资源产权分为所有权、使用权、处分权和收益权。市场经济劳动力市场上，人力资源载体和企业是两个平等产权主体，契约合同签订后，人力资源产权便发生了分解和让渡。人力资源的所有权仍归人力资源的载体所有，且契约期满后，人力资源的经济增加值（EVA）产权也归属人力资源载体所有。契约期内人力资源的使用权、处分权和部分收益权则让渡给了企业。契约期内企业拥有和控制了该人力资源所代表的劳动力，而非劳动者。可见将人力资源笼统地定性为企业资产会模糊企业产权边界。其次，即使企业拥有劳动力（人力资源），按我国现行会计制度，进入会计体系可选择计入“成本、费用”而非仅限于资产，如生产工人工资计入“生产成本”科目，企业管理人员工资计入“管理费用”科目。

（二）人力资源价值会计模糊对策

根据模糊理论，由于人力资源载体的普遍联系和发展变化，使人力资源会计具有模糊性。我们认为，研究人力资源会计时，应首先明确研究的角度是企业角度而非社会角度，人力资源的社会价值短期内纳入会计体系并不科学且不可行。即本文所称人力资源是指企业在企业期内拥有或控制的人力资本。从产权角度看，人力资源是企业“法人产权”的重要组成部分，劳动者权益与企业权益是两个不同的产权主体，人力资源会计应为维护股东权益而非劳动者权益服务。在此基础上，人力资源价值会计发展还需要在以下几个方面取得突破：

1.人力资源价值计量广义观。国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》中指出，“计量是指为了在资产负债表和利润表内确认和列示财务报表的要素而确定其金额的过程。”《现代汉语词典》把计量定义为“把一个暂时未知的量与一个已知的量作比较。”现行会计理论体系将计量定义为在财务会计报表中披露，属狭义观。《现代汉语词典》将计量确定为与已知量比较以刻量未知量，属广义观。前者必须采用货币计量属性，计量范围狭窄，信息的有用性相对较低；后者可以采用货币与非货币计量属性，计量范围广泛，灵活提供有用信息。所以，计量人力资源价值应采用广义计量观，而非现行财务会计理论中的狭义计量观。即在计量人力资源价值中主要应采用非货币性计量单位。

2.人力资源价值模糊计量单位。会计信息系统提供的决策有用信息受“成本与效益、重要性”等原则制约，信息不是越精确越好。根据人力资源价值计量广义观，人力资源价值可以采用货币计量单位，但主要采用职称、学历等非货币计量单位。只要有助于实现会计目标即可。即使采用货币计量单位，也有多种选择，如元、万元、亿元计量单位等；其数量除传统的精确计量外，还可以采用期间模糊计量，如某教授价值可以采用（100，1000）亿元等形式进行。

3.人力资源价值模糊报告观。人力资源价值在企业发展中具有战略地位，现行财务会计体系只提供人力资源成本信息，无法满足投资者决策需要，在现行财务会计报告体系中披露企业人力资源价值信息已成信息使用者普遍需求，受现行财务会计确认、计量等限制，现行财务会计报表体系无法提供人力资源价值信息。如何解决此矛盾，在现行财务会计体系中讨论此问题无异于缘木求鱼，需另辟途径。葛家澍教授设想为，一是创新现行财务会计，将报告企业财务历史与报告企业未来财务预测合二为一，二是，“保留财务会计的传统特色和作用，坚持可信性放在首位，而同时发展另一门以相关性为主的新兴学科——财务预测。”⑧未来会计（AccountingForTheFuture），对内“不断提高企业的财务绩效、管理绩效乃至企业的整个经济运行绩效”；对外“不断提高资本市场的效率乃至整个社会经济效益与环境效益的统一。”⑨也许是一种未来趋势。人力资源价值模糊报告观是指在现行财务会计报表之外，如表外披露、其他财务报告、其他报告等形式，模糊的提供企业核心人力资源信息的一种模式。个体人力资源价值信息可以通过模糊数学模型进行计量，而企业整体人力资源价值信息目前尚无公认最优计量模型。从满足信息使用者需求角度看，人力资源价值模糊报告观能够满足决策需求。

注释：

①张文贤.2002.人力资源会计.大连：东北财经大学出版社，36

②中国会计学会“人力资源会计理论与方法”研讨会综述，《会计研究》1996年第6期。

③苗东升.1987.模糊学导论.北京：中国人民大学出版社，6-7

④乌杰.1999.经济全球化与国家整体发展——系统范式下的思考.北京：华文出版社

⑤李晓明.1985.模糊性：人类认识之迷.北京：人民出版社，286-288

⑥葛家澍.2003.财务会计的本质、特点及其边界.会计研究.3

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一、管理会计和财务会计的概念以及二者之间的联系

(一)管理会计与财务会计的概念

管理会计,指的是企业会计信息系统当中的分支,为单位或企业提供强制性财务报告以外的财务信息和非财务信息,其目的是满足公司管理和公司治理中对特殊信息的要求,通过采用不同的会计处理方法和会计处理程序,不但要反映单位或企业的过去,而且要利用这些历史信息对未来进行准确的预测,能够参与单位或企业的决策,并规划未来,对未来的一切经济活动都要进行控制和评价。管理会计其实是经营型会计,其服务的对象是企业内部。财务会计,指的是根据会计制度或空间准则,核算并监督单位或企业的一切业务或经济活动,对外部提供相关的信息并对这些信息进行解释。财务会计其实是报账型科技,其服务的对象是企业的外部。

(二)管理会计与财务会计之间的联系

1、二者都属于单位或企业的管理行为企业会计其实是企业管理当中的重要成分之一,能够通过收集经济信息、加工处理信息,对经济信息进行利用,对单位或企业中的经济活动进行调节、控制和指导,从而提高经济活动的效率。而在整个管理活动当中,管理会计师通过各种经济数据并运用一定的方法帮助单位或企业的管理层做出正确的决策,其重点在于过程控制,并通过决策、预测和预算编制完成企业的管理目标;另一方面,财务会计则将重点放在了单位或企业实际运行状态的总结和记录上。二者共同为单位或企业的管理服务。

2、二者的核算对象基本相同管理会计与财务会计都是将企业现在的资金运动和未来的资金运动作为核算的对象,而且在核算的内容上也会出现重叠和交叉。比如在核算成本的过程中,管理会计将会根据当期的损益进行成本管理和成本控制,而财务会计则会为期末的存货进行计价。

3、二者的基本职能相同管理会计的基本职能是实现对单位或企业的成本控制,并对经济活动的预算进行控制,对经济活动中的人员进行评价和考核。而财务会计的职能在于监督和核算,其监督职能就是对单位或企业的经营活动成本进行检查和考核,而且主要检查的是企业实际的经营状况是否和成本预算、企业目标相一致,若存在差异,应积极地找出原因和解决的有效措施。由此可见,从本质上分析,管理会计与财务会计都是对产权变动和资源交易的计量、确认和控制。虽然二者由于分工不同,其侧重点会存在差异,但是二者都是为了提高企业的效益,维护企业管理者的权益而服务的。

二、管理会计与财务会计的融合

(一)控制过程在不断融合

目前,在企业的综合性的控制管理方法和具体的管理会计活动中,总体的流程都较为相似,主要包括了战略的分解、目标的制定、实际的贯彻和执行以及分析和考核等步骤或环节,而各个环节中都存在着财务会计工作。比如在预算管理当中,管理的终点就是财务预算,并通过预计财务报表的形式来表现,而该表的表现形式其实和财务报表的形式一致,从而便于后期进行预算考评[5]。这其实是对单位或企业经营绩效的考查和监督,而在整个过程中,实际的经营成果将会与预算的数据进行比对,从而得出财务会计数据,包括成本、收入、利润以及各项费用支出等。如果在比对中发现二者数据存在偏离,单位或企业就能够及时地发现问题出现的环节,并进行及时的修正,从而对企业的经营水平进行持续地改善和提高。

(二)成果表达的不断融合

随着时代的发展,如今智力资本、人力资源、组织资源、知识产权等无形的资产才是决定一个企业竞争力的关键,但是这些无形资产很难在财务报表中进行表述或确认,从而无法对这些资产的价值进行计量。而在管理会计当中,由于促进了量化结果和描述性说明的结合,因此在一定程度上提高了会计信息的可用性和有用性。另一方面,公司的管理层需要了解公司一段时期的财务表现,而财务数据通常与绩效评价指标挂钩,并使员工了解自己的薪酬可能受到的影响。与此同时,管理层在进行管理措施、控制措施的决策时,同样也需要财务会计信息作为估值和评价的重要依据。

三、企业管理会计与财务会计融合的作用

(一)促进

合同管理制度的建立和完善 在减少坏账的有效措施当中,合同管理是方式之一,其实合同管理是管理会计的范畴,但是由于在实际的操作和工作中,并没有对管理会计的岗位进行单独设置,其具体的工作仍然是由财务会计进行。合同管理的步骤包括了签订合同、发出货物、资金回笼、销售提成等,对其进行有效的管理能够及时的、真实的反映出执行合同的情况,并对逾期未回笼的资金或货款进行跟踪管理,从而降低资金回笼的风险,并保证单位或企业的生产经营活动。

(二)保证预算管理的全面性,确保实现预期的经济目标

各个单位或企业在年初就会对全年的生产目标以及各项成本的开支限额进行预算,并对各项经济指标进行划分,细分到季度和月份,从而保证能够每月进行一次考核和排名。在每月或者每季度的经济工作会议上,将考核的结果进行通报,做到奖优惩劣。每月将各项成本费用编制成考核报表,并和预算的指标对比,如果出现了超支必须进行及时的分析,找到超支出现的原因和环节,从而对成本费用进行严格的控制。虽然预算管理属于管理会计的范畴,但是在实际的操作过程中必须依赖财务会计进行工作,并会受到财务会计工作的质量的影响,因此只有将管理会计和财务会计进行有机的结合,才能真正地实现预期的经济目标。

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关键词：会计；税务会计；财务会计；税务会计模式

会计作为一项记录，计算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出现了。最初的会计只是作为生产职能的附带部分，然后经历了古代会计、近代会计和现代会计三个发展阶段。自从进入20世纪中后期以来，IT技术的飞速发展及其广泛应用，迎接我们的是一个全球化，信息化，网络化和以知识驱动为基本特征的崭新经济时代。面对整个经济环境的变化，为了更好地发挥会计职能的作用，无论是会计实践还是会计理论都将进入一个新的、更快的发展阶段，同时面临着更多的挑战。

一、经济发展是税务会计分支产生的根本原因

人类文明的不断进步，社会经济活动的不断革新，生产力不断提高，会计的核算内容、核算方法在不断发生变化。经济发展是会计分支产生的根本原因。

早在原始社会，随着社会生产力水平的提高，人们捕获的猎物及生产的谷物等便有了剩余，人们就要算计着食用或进行交换，这样就需要进行简单的记录和计算。随之出现了“绘图记事”，后来发展到“结绳记事”、“刻石记事”等方法。到了近代，15世纪末期，意大利数学家卢卡·巴其阿勒有关复式记账论著的问世，标志着近代会计的开端。随着经济活动更加复杂，生产日益社会化，人们的社会关系更加广泛的情况下，会计的地位和作用、会计的目标、会计所应用的原则、方法和技术都在不断发展，变化并日趋完善，并逐步形成自身的理论和方法体系。与此同时，科学技术水平的提高也对会计的发展起了很大促进作用。现代数学、现代管理科学与会计的结合，特别是电子计算机在会计数据处理中的应用，使会计工作的效能发生了很大变化，它扩大了会计信息的范围，提高了会计信息的精确性和极大变化，20世纪中叶，比较完善的现代会计逐步形成。成本会计的出现和不断完善，以及在此基础上管理会计的形成和与财务会计相分离而单独成科，是现代会计的开端。

企业税务会计逐渐从企业财务会计、管理会计中分立出来，成为相对独立的会计分支是社会经济发展到一定阶段的产物，是从第二次世界大战后的美国开始的。进入20世纪80年代以后，企业税务会计被人们当作一门学科加以研究。我国从1994年税制改革以后，税务管理得到加强。增值税凭专用发票抵扣税额方法的实行，使应纳税额的核算逐步走向规范化。对此，各地税务机关试行了在企业财务会计人员中培训办税员，指定取得办税员合格证的会计人员办理纳税事项的办法。

随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善、财政税收体制逐步健全、现代企业制度逐步规范，企业财务会计与税务会计的分工越来越明确，这对税务会计从财务会计中分离出来提出了必然的要求。

二、税务会计的核算范畴与特征

在我国，由于20世纪七、八十年代尚未形成现代税制的框架，不具备税务会计成长的沃土。但随着我国社会主义市场经济的逐步确立，随着会计改革和税制改革的不断深入，已为税务会计独立成科创建了客观条件并提出了内在要求。税务会计与财务会计的分离必将对我国经济的发展产生深远的影响。税务会计的核算范畴与特征，通过与财务会计的区别与联系分析就可以非常明确。

总体而言，税务会计账的数据来自财务会计账，从财务会计账上获取税务会计要得到数据。税务会计是在财务会计的形成发展过程中逐步产生和发展起来的一大会计分支，目前在西方国家许多国家，税务会计早已从财务会计中独立出来，形成了一套独立的税务会计体系，它与财务会计、管理会计一起成为现代会计的三大支柱。就具体区别总体表现为，财务会计与会计实务相关，是面对企业内部管理层的会计账，数据真实，能反映企业真实的经营情况，为管理者做出决策；管理会计则与财务成本管理相关，着眼于利用财务会计提供的数据对企业实施内部经营管理，预测计划与控制的学科；而税务会计与税法有关，其职能主要在于向对税局部等政府部门，他所从事的会计账主要是针对政府部门要求而建立上报，反映的会计内容应满足政府部门的要求。

（一）税务会计与财务会计的主要区别

1、核算目标不同。税务会计的目的是向信息使用者提供所得税方面的信息，便于税务部门征税。财务会计的目的是向管理部门、投资者、债权人及其他相关的报表使用者提供财务状况、经营成果和财务状况变动的信息，便于信息使用者做出决策。税务会计目标的实现方式是纳税申报。财务会计目标的实现方式是提供报表即资产负债表、损益表和现金流量表。

2、核算规范不同。税务会计的依据是税收法规，按照税法规定计算所得税额并向税务部门申报；财务会计的依据是会计准则和会计制度，按照会计准则和会计制度的程序和方法组织会计核算和提供信息。

3、核算基础不同。税务会计主要以收付实现制为核算基础，比应收应付标准更加准确，既操作简便，又可防止纳税人偷税漏税行为。财务会计以权责发生制为核算基础，以应收、应付作为确认收入费用的标准，能使收人费用恰当的配比，便于确定各期经营成果，使会计信息更加准确、相关和有用。

4、核算对象不同。税务会计核算的对象是狭义的税务资金运动过程，即从纳税收入产生经营收入开始，到足额上缴税款为止的税务资金运动，而财务会计核算的是企业全部的资金运动。

5、核算程序不同。税务会计按照道理也可遵循这个程序，但没有规范化的要求，企业一般在期末借助于财务会计的数据资料，按照税法规定进行调整据以编制纳税申报表。财务会计规范化的程序是“会计凭证-会计账簿-会计报表”的顺序。凭证、账簿和报表之间有密切的逻辑关系。

6、会计要素不同。税务会计的要素有四项，即应税收入、扣除费用、纳税所得（应税收益）和应纳税额。这里的应税收入、扣除费用和财务会计中的收入、费用不定相同，在确认的范围、时间，计量标准和方法上都可能发生差异。财务会计有六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。这六大要素是会计对象的具体化，财务会计反映的内容就是围绕着这六要素进行的。

7、对会计上的稳健原则态度不同。税务会计一般不对未来损失和费用进行预计，只有在客观上证据表明已发生的情况下方可确认。财务会计实行稳健原则，一般充分预计可能的损失和费用，而不预计可能的收入，使财务报表所反映的财务状况和经营成果不被报表使用者误解。当然，在某些方面税务会计也具有稳健的作用，如计提坏账准备和加速折旧等等，这具有对企业宏观引导的功能。（二）税务会计和财务会计的联系

税务会计与财务会计存在差异，但税务会计的处理结果也对企业的财务状况产生影响，因而税务会计的种种处理结果应当与企业的财务会计相协调。具体表现在以下方面：

1、税务会计的信息以财务会计的信息为基础。从各国税务会计的实践看，大都先以企业的会计利润为基础，再按税法的要求进行调整。

2、税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上。企业的任何税务会计处理均会对财务状况产生影响，而这种影响必然反映在财务报告中。例如，在企业所得税会计中，为了处理时间性差异，企业要设置“递延所得税”科目，该科目或作为企业一项“负债”列示，或作为企业的一项“资产”列示。与此同时，递延所得税也对损益表，现金流量表产生影响。

三、税务会计核算模式选择的原因分析

由于各国法律、经济体制、会计职业队伍等等社会环境的不同，世界上各国的税务会计模式是不同的。在英、美、荷等国家，税务会计早就独立于财务会计，而在法、德、日等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法。在下面世界其他国家的税务会计模式分析中可以看出，在众多因素中，会计模式是与会计规范、约束法律是息息相关的，即法律环境是导致税务会计与财务会计是否分离，税务会计模式选择的重要原因。

（一）英美税务会计模式

英美属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法只是对普通法的补充，适用的法律是经过法院判例予以的解释。作为法律之一的税法也不例外，所以法律对经济的约束较笼统、灵活，而没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。因此英美的税务会计模式是典型的财税分离模式，允许与税务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。纳税人的税务事项由税务会计另行处理，无须通过对财务会计的纳税调整来实现。以股东投资人为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定发生直接的影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则，期末将会计利润（亏损）依照税法的规定调整为纳税利润（亏损）。与此类似的还有荷兰。

（二）法德税务会计模式

法德属于大陆法系国家，其法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。实行该法系的国家政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国的企业财务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典和税法典的影响，所以，法德的会计与法律的关系十分密切，企业的自受到了很大限制，财务会计的处理在很大程度上受到了税法的影响。法德的税务会计模式是典型的财税合一模式，不允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定发生直接的影响，会计准则与税法（还有商法、公司法等）一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行。由于计算的会计收益与应税收益一致，无需税务会计调整计算。该模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计当然也就无需从财务会计中分离出来。

（三）日本税务会计模式

日本的经济立法全面，近乎大陆法系。就会计规范而言，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文，有关会计的核算、会计账户以及会计报告的编制、格式、审计要求等都有规定。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，事实上是对商法、证券交易法及税法的补充。所以，日本的会计处理是一种法律规范，但由于税法与其具有同等法律效力，因此日本的税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。日本的税务会计模式既不像英美那样财税分离，也不像法德那样是典型的财税合一，有其自身的特点，具体表现为依据税收法则对财务会计进行协调的会计，也就是说其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。

四、结束语

税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，它与财务会计一样，同属于会计学科范畴。它是以财务会计为基础来对纳税人的生产经营活动进行核算和监督，是对财务会计处理中与现行税法不符的会计事项，或出于税收筹划目的需要调整的事项，按税务会计方法计算、调整，并作调整会计分录，再融于财务会计账簿或报告之中。该办法完善了企业涉税事项的会计核算，是建立我国企业税务会计的初步探索。目前，我国财政部已将税务会计与财务会计进行分离，其目的不仅仅是对两种会计进行划分，更深层次的目的是使得财务会计工作执行的依据更加明确，会计处理及信息披露更具规范性，克服了以前会计处理既要符合会计制度又要满足税收制度这种无所适从的情况。

税务会计的建立，会逐渐形成关于纳税活动的会计理论和会计方法，如税务会计目标、要素、税务会计凭证、账薄、税务会计核算的基础等，对丰富会计理论、发展会计方法、完善会计学科体系有重要意义。此外，在目前积极推行税务会计的独立可以促进广大会计人员转变观念、拓宽知识、熟知会计、通晓税法，在更高的视野上，为企业理财更好地完成受托责任，还可以在一定程度上防范和减少偷逃税款的不法行为。

参考文献：

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【关键词】 人力资源会计； 建筑安装企业； 管理会计

改革开放以来，我国国内生产总值高速增长逾30年，其中，建筑安装业功不可没。经过多年市场竞争和洗礼，建筑安装企业在技术、管理、创新与营销等方面取得了长足的进步，同时行业竞争也日趋白热化，企业只有选择专业化发展战略，做好目标市场定位，调整结构，发挥人才、技术优势，在目标市场占据领先地位，才能由弱势转化为强势，才能继续生存与发展，这已成为业内共识。建筑安装企业的竞争，已经从有形资本的积累，转化为无形的人力资源的竞争，优质的人力资源成为企业竞争力最重要的因素。然而由于会计准则对可靠性的要求、会计计量手段和信息处理技术落后等因素的制约，人力资源尚未纳入会计核算范畴，导致建筑安装企业人力资源决策仍停留在定性甄别的阶段，缺乏量化的价值信息作为决策依据。因此，深入研究人力资源会计在建筑安装企业的应用具有一定的理论与实践意义。

一、人力资源会计研究现状

人力资源会计于20世纪60年代产生于美国，最初被定义为“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告”，是“鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法”。目前人力资源会计理论研究已经颇有成效，产生了人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计等比较成熟的理论体系。但是这些体系均建立在财务会计框架之上，即利用目前财务会计的概念、质量要求、原则和方法实现对人力资源的确认、计量和披露。但是在实际应用中这些体系遇到了极大困难，包括：第一，人力资源的资本化问题，即如何可靠地确定人力资源的入账价值以及应以何种标准判断后续人力资源支出是否资本化；第二，人力资源的折旧与分摊，即人力资源的“使用寿命”和“折旧方法”应当如何确定；第三，人力资源权益的分配，即人力资源会计核算的对象及其所有权问题，以及应当如何参与企业剩余利润的分配；第四，人力资源在财务报表上的列示，即人力资源应当以何种方式在财务报表中列示，这会对报表本身以及信息使用者的决策产生怎样的影响等。这些难题导致人力资源会计在实践中乏善可陈。

二、人力资源会计在建筑安装企业中的定位

人力资源会计应用首先应探讨的问题是：人力资源会计属于财务会计还是管理会计。目前大部分研究认为人力资源会计应归属于财务会计，即将人力资源等同于物质资产直接引入财务会计系统，在现有的财务会计概念框架下对人力资源进行确认、计量、处理，并最终通过财务报告对外披露。目前比较成熟的人力资源成本会计等理论体系均是基于这一思路。然而，在实际应用中这一思路遇到了无法逾越的障碍，即上文所述四大难题：人力资源的计量及其资本化、人力资源折旧及分摊、人力资源的权益分派、人力资源在财务报表上的列示。所以，应将人力资源会计纳入管理会计的范畴，理由如下：

（一）符合会计信息使用者的要求

人力资源会计的最终目的是为信息使用者决策提供帮助，所以明确谁是信息使用者是我们首先要解决的问题。会计信息使用者大体分为两类——内部使用者和外部使用者。外部使用者主要包括投资者、债权人、政府和公众。投资者关心投资能否得到预期的回报，债权人想知道是否可以按时收回本金和利息，政府想了解财务和其他统计数据的真实性，公众想通过财务信息判断该公司是否具有投资价值。他们关注的主要是企业的财务会计信息，而非人力资源信息。内部使用者主要是管理层，他们迫切需要人力资源价值信息作为其决策的科学依据。所以从会计信息使用者的角度来看，人力资源会计应定位于管理会计。当然，企业可以在财务报告附注中披露企业员工资质信息，如员工获取中、高级职称和专业认证资格的资质与数量。

（二）有利于增加人力资源会计的应用价值

将人力资源会计定位于财务会计会使其在应用中遇到一系列难以克服的问题，使会计信息的可靠性和相关性都得不到保证。但是，如果将人力资源会计定位于管理会计，则可在很大程度上避免上述问题，毕竟管理会计较少涉及人力资源的折旧、分摊和权益分派等问题，报告形式也较灵活，对人力资源价值计量的可靠性要求较低，只要能满足管理者需求即可。所以将人力资源会计纳入管理会计的范畴将大大增强其应用价值。

（三）有利于建筑安装企业保护商业机密

对于建筑安装企业来说，优质的人力资源是其核心竞争力和赖以生存的基础，是最重要的商业机密。如果将人力资源会计定位于财务会计，则必须将这些机密信息公之于众，对于具有强制信息披露义务的上市公司更是如此，这无疑会引起企业的强烈抵触。即使企业迫于会计准则的压力披露其人力资源信息，那么信息的可靠性也值得怀疑。

（四）符合人力资源会计与管理会计的学科关系

管理会计是会计的两大分支之一，国际会计师联合会下属财务和会计管理委员会对管理会计的定义是：组织内部对管理当局用于规划、评价和控制的（财务和经营两方面的）信息进行确认、计量、积累、分析、处理、解释和传输的过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。从实际应用出发，人力资源的主要作用是为人力资源的获得、配置、开发、保持、利用、评价以及劳动报酬等全部管理工作提供必要的信息。所以管理会计和人力资源会计存在目标、职能和程序等方面的一致性，人力资源应归属于管理会计，并且在财务和经营两方面偏重于后者。

三、人力资源会计的实际应用

（一）人力资源会计应用的基础

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关键词：管理会计；财务会计；融合；实践

随着企业的快速发展，企业内部的会计方式也逐渐发生改变，尤其是对于一些规模较大的企业，随着股份制的发展、企业的所有权和经营权逐渐分离，企业内部逐渐形成了两大利益集团，一个是以股东为代表的企业收益集团，注重企业的经济效益，另一个是以职业经理人为代表的企业运营管理集团，注重企业内部管理。这两个集团从不同的视角出发，对企业的信息提出了不同要求，使得企业会计管理实现分化，逐渐形成财务会计和管理会计两个分支。长期以来，财务会计对外、管理会计对内，已经成为会计行业的共识。但根据现代企业管理理论来看，现代企业会计管理是企业管理过程中的一个核心部分，而会计管理则是由财务会计和管理会计共同组成的，这两者之间是相互促进、相互影响的，而不应该将其片面地分成对外和对内两个部分。这种传统的分类方式，对会计理论研究以及会计职能的实践都会产生影响。随着信息技术的发展和应用，人们的生活方式、工作方式变得更加现代化、智能化，信息技术也为管理会计和财务会计的融合提供了技术支持。管理会计和财务会计在理论上是同宗同源的，因此两者的融合具有可行性，并且在现代经济环境中，两者的融合，也是一个必然趋势。

一、管理会计与财务会计的区别

管理会计是从传统会计管理中脱离出来的一种全新的会计管理方式，从上世纪五十年代开始，首先出现在西方发达国家，随后传入我国。管理会计与传统的财务会计相比，有一些相近之处，但也有一些区别，其差异主要体现在以下几个方面：(一)服务对象不同。财务会计是根据会计准则、会计制度、会计法等法律法规制定的与企业日常经营活动相关的会计管理方式，主要负责对企业的日常经营活动进行确认、计量、记录等，并且要定期编制财务报告，将企业的财务情况和经营成果及时地反映出来。管理会计是针对企业内部管理者的要求应运而生的一种会计管理方式，主要运用数量统计的方法，对企业的财务会计资料、内部统计资料等数据信息进行加工，为企业管理者提供战略决策依据。因此，两者的服务对象不同。(二)灵活性不同。灵活性体现在很多方面，两者的灵活性差异较大。财务会计管理过程中必须要进行记账，而且计量的单位是货币，在记账的时候一般都采用复式记账方法，其具体工作包括对企业经营管理过程中每笔经济业务的原始凭证进行审核，编制记账凭证，定期编制财务报告等。由此可见，财务会计的核算方法、核算依据以及得到的会计资料的样式都是确定的。与此不同的是，管理会计的计量单位是多样化的，比如实物、比率、图式等，而且在对企业的经济活动进行预测的时候可以采用多种分析方法，比如盈亏平衡分析、概率分析等，都是管理会计活动中常用的分析手段，给企业管理者提供的会计资料形式也是多样化的。(三)实用性和指导性不同。通常来讲，财务会计是对企业过去的经营活动、业务事项等进行记录和总结的过程，主要反映企业的经营状态，很少对未来可能出现的状况进行预测。而管理会计的主要目的就是为了对企业的未来发展趋势进行预测，从而为企业管理者的决策作出指导指导，其研究的主要问题是企业在发展过程中可能出现的问题，比如编制企业预算、制定企业发展决策等，并且还会对企业未来发展中可能出现的风险进行预测，从而提出解决方案。正是由于两者的定位以及职能定义不同，因此财务会计的实用性和指导性相对于管理会计而言，略有不足。

二、管理会计与财务会计融合的理论基础

尽管管理会计与财务会计之间有着明显的区别，但两者之间的来源却是相同的，这为两者的融合发展提供了理论基础。(一)都具有控制与考核的职能。财务会计的基本职能是对企业的经营活动和项目进行核算与监督，实质上就是对企业经营过程中的成本进行考核与检查，并且要将企业的经营状况与企业预期目标进行对比，看是否实现了预期目标。管理会计主要是实现对企业经济活动预算的控制情况、企业成本费用控制情况、企业人员管理情况的考核与评价。两者的核算与监督过程中一旦发现与预期设定的目标有所不同，则都必须要找出原因进行解决，虽然两者所监督的范围有所不同，但其监督的目的是相同的，都是为了促进企业的发展，同时，两者之间的融合还可以实现相互补充，对企业进行全面监督管理。(二)基本信息来源一致。管理会计能够为企业管理者的战略决策提供依据，是因为管理会计获得的资料来源于很多方面，其中一个最核心的部分还是企业的会计核算资料，即财务会计过程中得到的各种财务信息数据，比如账簿、财务报表等。虽然两者的职能侧重点有所差异，但是两者的信息来源都是反映企业生产、经营、管理水平的原始资料，因此两者的信息来源相同。(三)两者的最终目的相同。无论是财务会计还是管理会计，其最终的目的都是为了实现企业价值增值。财务会计与管理会计的融合，有助于提高企业的经济效益，而且两者可以相互促进，比如财务会计在获得相关的财务信息的时候，应该要考虑到管理会计的要求，扩大信息的范围，搜集更加全面的消息和数据，而管理会计发展过程中，也应该要按照财务会计的相关准则、制度等对其具体行为进行规范，从而实现管理会计的全面发展。由此可见，管理会计与财务会计之间虽然存在差异，但是两者之间可以相互渗透、相互促进，为两者的融合发展提供了必要的基础，同时，两者融合也是未来的一个必然趋势。

三、管理会计与财务会计的融合发展策略

(一)建立、完善合同管理制度。合同管理是企业管理过程中的重要内容，近年来，合同管理制度从无到有，并且逐渐完善，合同管理可以为企业的财务管理提供必要的保障，尤其是对于企业应收账款中的各种坏账，可以进行有效控制。理论上讲，合同管理属于管理会计的范畴，但是当前很多企业并没有设定专门的管理会计岗位，因此具体的工作还是由财务会计实施的。为了确保企业财务管理水平的提升，则必须要加强对合同管理制度的完善，合同管理包括合同的签订、货物的发出、货款的回收以及销售提成的计算等方面，在任何一个环节，都应该要按照合同执行，比如在货款回收过程中，如果逾期货款没有实现及时回收，则可以启用法律手段对货款进行清收。加强合同管理制度的完善，也能为企业管理会计和财务会计的融合提供支持。(二)加强管理机构的融合由于管理会计。在我国属于一种全新的管理模式，其实践研究时间不长，因此当前我国很多企业并没有真正做到将管理会计工作和财务会计供着的区分，当前企业的财务会计部门承担了大量的预算决算、成本核算、绩效考核等方面的工作，这些工作都属于管理会计的职责。鉴于财务人员在某些工作上的缺陷和不足，其管理会计工作的水平不高，对此，在未来的发展过程中，实现两者融合的过程中可以考虑从机构上进行改革，在企业内部设立统一的会计管理部门，但是在会计管理部门中要细分财务会计管理部门和管理会计部门，两者要成为独立的部门机构，设定总的会计部门负责人，对两个部门的工作进行协调和统筹，并且要将两个部门的工作进行分配，各司其职，相互帮助、相互监督、相互促进。(三)实现全面预算管理，严格控制成本费用。全面预算管理是管理会计和财务会计融合发展过程中的一项重要工作职责，在全面预算管理过程中可以很好地体现出两者的融合水平，一般来讲，全面预算管理需要确定全年的生产经营目标、成本费用开支限额等，并且要根据预算方案设定具体的经济指标，按期对预算执行情况进行考核。在全面预算管理考核过程中，考核的具有工作属于管理会计部门，但考核所需要的数据还主要是从财务会计部门获得，财务会计工作质量会对考核过程产生影响，因此必须要加强两者的融合，财务会计及时为管理会计人员提供真实、全面的数据，便于实现全面预算管理目标，控制企业成本。

四、结语

综上所述，管理会计和财务会计都属于会计管理范畴，在企业中的具体职能有所不同，但两者之间的联系也十分紧密。随着企业的快速发展，企业会计管理的任务越来越繁重，在企业会计管理过程中必须要加强管理会计和财务会计的融合，两者相互补充、相互制约、相互促进，从而对企业发展过程中的各种会计问题进行解决，为企业发展提供真实有效的数据以及未来发展的决策依据，促进企业的可持续发展。

作者:刘叶 单位:中山大学管理学院

参考文献：

[1]张雪,李凯旭.论管理会计和财会会计的融合[J].商业经济,2014,33(05):47-48.

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[4]孟须芹,刘姝瑶,郭巍.管理会计与财务会计相融合的可行性分析[J]魅力中国,2010,06(03):32-34.

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随着企业的快速发展，企业内部的会计方式也逐渐发生改变，尤其是对于一些规模较大的企业，随着股份制的发展、企业的所有权和经营权逐渐分离，企业内部逐渐形成了两大利益集团，一个是以股东为代表的企业收益集团，注重企业的经济效益，另一个是以职业经理人为代表的企业运营管理集团，注重企业内部管理。这两个集团从不同的视角出发，对企业的信息提出了不同要求，使得企业会计管理实现分化，逐渐形成财务会计和管理会计两个分支。长期以来，财务会计对外、管理会计对内，已经成为会计行业的共识。但根据现代企业管理理论来看，现代企业会计管理是企业管理过程中的一个核心部分，而会计管理则是由财务会计和管理会计共同组成的，这两者之间是相互促进、相互影响的，而不应该将其片面地分成对外和对内两个部分。这种传统的分类方式，对会计理论研究以及会计职能的实践都会产生影响。随着信息技术的发展和应用，人们的生活方式、工作方式变得更加现代化、智能化，信息技术也为管理会计和财务会计的融合提供了技术支持。管理会计和财务会计在理论上是同宗同源的，因此两者的融合具有可行性，并且在现代经济环境中，两者的融合，也是一个必然趋势。

一、管理会计与财务会计的区别

管理会计是从传统会计管理中脱离出来的一种全新的会计管理方式，从上世纪五十年代开始，首先出现在西方发达国家，随后传入我国。管理会计与传统的财务会计相比，有一些相近之处，但也有一些区别，其差异主要体现在以下几个方面：

(一)服务对象不同

财务会计是根据会计准则、会计制度、会计法等法律法规制定的与企业日常经营活动相关的会计管理方式，主要负责对企业的日常经营活动进行确认、计量、记录等，并且要定期编制财务报告，将企业的财务情况和经营成果及时地反映出来。管理会计是针对企业内部管理者的要求应运而生的一种会计管理方式，主要运用数量统计的方法，对企业的财务会计资料、内部统计资料等数据信息进行加工，为企业管理者提供战略决策依据。因此，两者的服务对象不同。

(二)灵活性不同

灵活性体现在很多方面，两者的灵活性差异较大。财务会计管理过程中必须要进行记账，而且计量的单位是货币，在记账的时候一般都采用复式记账方法，其具体工作包括对企业经营管理过程中每笔经济业务的原始凭证进行审核，编制记账凭证，定期编制财务报告等。由此可见，财务会计的核算方法、核算依据以及得到的会计资料的样式都是确定的。与此不同的是，管理会计的计量单位是多样化的，比如实物、比率、图式等，而且在对企业的经济活动进行预测的时候可以采用多种分析方法，比如盈亏平衡分析、概率分析等，都是管理会计活动中常用的分析手段，给企业管理者提供的会计资料形式也是多样化的。

(三)实用性和指导性不同

通常来讲，财务会计是对企业过去的经营活动、业务事项等进行记录和总结的过程，主要反映企业的经营状态，很少对未来可能出现的状况进行预测。而管理会计的主要目的就是为了对企业的未来发展趋势进行预测，从而为企业管理者的决策作出指导指导，其研究的主要问题是企业在发展过程中可能出现的问题，比如编制企业预算、制定企业发展决策等，并且还会对企业未来发展中可能出现的风险进行预测，从而提出解决方案。正是由于两者的定位以及职能定义不同，因此财务会计的实用性和指导性相对于管理会计而言，略有不足。

二、管理会计与财务会计融合的理论基础

尽管管理会计与财务会计之间有着明显的区别，但两者之间的来源却是相同的，这为两者的融合发展提供了理论基础。

(一)都具有控制与考核的职能

财务会计的基本职能是对企业的经营活动和项目进行核算与监督，实质上就是对企业经营过程中的成本进行考核与检查，并且要将企业的经营状况与企业预期目标进行对比，看是否实现了预期目标。管理会计主要是实现对企业经济活动预算的控制情况、企业成本费用控制情况、企业人员管理情况的考核与评价。两者的核算与监督过程中一旦发现与预期设定的目标有所不同，则都必须要找出原因进行解决，虽然两者所监督的范围有所不同，但其监督的目的是相同的，都是为了促进企业的发展，同时，两者之间的融合还可以实现相互补充，对企业进行全面监督管理。

(二)基本信息来源一致

管理会计能够为企业管理者的战略决策提供依据，是因为管理会计获得的资料来源于很多方面，其中一个最核心的部分还是企业的会计核算资料，即财务会计过程中得到的各种财务信息数据，比如账簿、财务报表等。虽然两者的职能侧重点有所差异，但是两者的信息来源都是反映企业生产、经营、管理水平的原始资料，因此两者的信息来源相同。

(三)两者的最终目的相同

无论是财务会计还是管理会计，其最终的目的都是为了实现企业价值增值。财务会计与管理会计的融合，有助于提高企业的经济效益，而且两者可以相互促进，比如财务会计在获得相关的财务信息的时候，应该要考虑到管理会计的要求，扩大信息的范围，搜集更加全面的消息和数据，而管理会计发展过程中，也应该要按照财务会计的相关准则、制度等对其具体行为进行规范，从而实现管理会计的全面发展。

由此可见，管理会计与财务会计之间虽然存在差异，但是两者之间可以相互渗透、相互促进，为两者的融合发展提供了必要的基础，同时，两者融合也是未来的一个必然趋势。

三、管理会计与财务会计的融合发展策略

(一)建立、完善合同管理制度

合同管理是企业管理过程中的重要内容，近年来，合同管理制度从无到有，并且逐渐完善，合同管理可以为企业的财务管理提供必要的保障，尤其是对于企业应收账款中的各种坏账，可以进行有效控制。理论上讲，合同管理属于管理会计的范畴，但是当前很多企业并没有设定专门的管理会计岗位，因此具体的工作还是由财务会计实施的。为了确保企业财务管理水平的提升，则必须要加强对合同管理制度的完善，合同管理包括合同的签订、货物的发出、货款的回收以及销售提成的计算等方面，在任何一个环节，都应该要按照合同执行，比如在货款回收过程中，如果逾期货款没有实现及时回收，则可以启用法律手段对货款进行清收。加强合同管理制度的完善，也能为企业管理会计和财务会计的融合提供支持。

(二)加强管理机构的融合

由于管理会计在我国属于一种全新的管理模式，其实践研究时间不长，因此当前我国很多企业并没有真正做到将管理会计工作和财务会计供着的区分，当前企业的财务会计部门承担了大量的预算决算、成本核算、绩效考核等方面的工作，这些工作都属于管理会计的职责。鉴于财务人员在某些工作上的缺陷和不足，其管理会计工作的水平不高，对此，在未来的发展过程中，实现两者融合的过程中可以考虑从机构上进行改革，在企业内部设立统一的会计管理部门，但是在会计管理部门中要细分财务会计管理部门和管理会计部门，两者要成为独立的部门机构，设定总的会计部门负责人，对两个部门的工作进行协调和统筹，并且要将两个部门的工作进行分配，各司其职，相互帮助、相互监督、相互促进。

(三)实现全面预算管理，严格控制成本费用

全面预算管理是管理会计和财务会计融合发展过程中的一项重要工作职责，在全面预算管理过程中可以很好地体现出两者的融合水平，一般来讲，全面预算管理需要确定全年的生产经营目标、成本费用开支限额等，并且要根据预算方案设定具体的经济指标，按期对预算执行情况进行考核。在全面预算管理考核过程中，考核的具有工作属于管理会计部门，但考核所需要的数据还主要是从财务会计部门获得，财务会计工作质量会对考核过程产生影响，因此必须要加强两者的融合，财务会计及时为管理会计人员提供真实、全面的数据，便于实现全面预算管理目标，控制企业成本。

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摘要：税务会计是从财务会计中脱离并独立的一项经济管理制度。这是经济社会发展到一定阶段的必然结果。二者皆属会计范畴，在很多方面存在相类似的特征。然而两者间的差异不容忽视，掌握二者异同所在可帮助调理税务会计与财务会计的关系，对于税务与财务工作的开展起到积极作用。本文将从几个方面对财务会计与税务会计之间的差异与联系进行论述，重点对二者间差异进行探讨。 希望能够为税务会计与财务会计工作者提供理论工作帮助。

关键词：税务会计；财务会计；差异；相同点前言：

以我国税收相关规章制度为依据，遵从会计的制度要求，运用会计手段计算税款并缴纳。税务会计的主要工作内容就是税务筹划。 因此产生于会计，因此税务会计以会计资料为基础，以会计核算手段为手段进行财务数据整合以及税金的调整。但是税务会计与财务会计还存在很多不同之处，这也是税务会计脱离于财务会计而形成独立会计的原因。我国税务会计与财务会计究竟存在哪些方面的不同与共同之处呢？以下是笔者自己的探讨。

一、两种类别会计间的差异

（一）在确定所得方面的差异

由于在权责发生制原则以及谨慎性原则等方面的应用存在不同，财务会计和税务会计产生了一系列差异。具体概述如下：

（1）永久性差异。这种差异产生根本原因是因为在对经济活动过程的成本、收益与折损进行计算分析时，财务会计与税务会计所依照的计算方式与参考因素存在差异，导致税前会计利润与税后所得额在终值在存在差异。这种差异又有以下几种形式：

①对相关经济收益的处理之间的差异。对于企事业、机关单位的一部分经济收益，在财务会计核算时视为会计利润进行总收益计算；而对于税务会计而言，在计算税款时可能会去除对该部分所得金额的计算。购买国债所得利益的计算处理就是一个例子。

另外，对于企业而言，其将生产产品用于自身建设或作为奖品发放时不计入财务会计核算，而在税款计算时却要将之考虑在内。

②会计核算费用计算问题的差异。在部分经济所得被视经营费用或折损时，在财务会计核算时可以扣除，而在税务会计核算时却要将之计入。

对于有些项目，在财务会计税前利润核算时计入，在税务会计中不予计入。比如关于计提坏账准备的计算处理。

（2） 时间性差异。这种差异产生的根本原因是财务会计与税务会计在对收益、损失等方面的确认时，因为制度规定不同而导致时间上存在差异，继而导致两种会计方式在税前会计利润与税后所得之间产生差异。表现形式主要为收益方式不同而产生的时间差异。已达成交易但当时未获得收益时，会计核算时不计入税前利润计算，而税务核算时要计入。比如某企业就一批产品与经销商签订托收手续，按照税法规定，此时在税务计算时要将此项收入计入核算。而在企业财务会计中，此项收入不计入税前会计利润，要在真正产生收益之后方可计入核算。再比如固定资产的折旧计算，也属于一种时间差异。

而对于如对其他经济体进行长期投资的经济活动，对于财务会计而言是要之作为当期收益计算，而对于税务会计而言要在长期的收益过程中进行税款计算。

（二）关于公允价值计量间的差异

如果财务会计中采用公允价值确认计量金融资产，则在税务会计中对此的确认计量难度将会升高。税务会计需要真实性强的可验证信息，对于历史成本信息依赖性较强。而财务会计需要对管理者决策有帮助的相关性强的信息。

（三）关于核算方面的差异

财务会计与税务会计都是对经济活动的各项目进行汇总核算，但却存在一些不同之处。类别如下：

（1） 产生条件。财务会计要对经济活动所有业务进行核算，反映资金流动与经济运营情况并为决策管理者提供信息支持。只要有经济活动进行就需要有财务会计核算。而税务会计只在经济活动涉及到税款计算与缴纳等事项时才进行税务会计核算。

（2） 依据。财务会计核算的依据是国家与事业单位内部的会计制度与相关规定，弹性较大。而税务会计的执行依据为国家颁布的一系列法律条例，具有强制性。

（3） 目的。财务会计核算的目的在于对财务资料进行整理分析，为相关人提供财务信息；税务会计旨在于对涉税项目进行监督核算，保证经济活动的合法性，保障税收。

此外还有一些其他方面差异问题，本文暂不做论述。

二、两种类别会计之间的联系

虽然财务会计与税务会计存在上述诸多差异，然而因为税务会计产生于财务会计，所以二者之间必然存在诸多联系。借鉴其他学者研究，结合笔者自身思考，现将财、税务会计二者之间的联系论述如下：

（1） 税务会计源自财务会计。因为从财务会计中脱离而出，所以税务会计的基础还是财务会计。税务会计核算的资料依据也来源于财务会计的核算结果。

（2） 税务会计的核算结果将影响财务会计核算，对于财务报表的制作共同产生影响。税务会计处理结果将导致财务会计处理结果产生变动，因此对应地，在财务报表的制作过程中要将涉税业务进行税务会计核算，重新调整、设计财务报表。

三、税务会计与财务会计分离探讨

税务会计从财务会计中分离，这具有极大的可行性。通过将税务会计剥离并独立，提升我国会计水平，缩短与发达国家经济管理差距。

还可以更好更全面保证税收，缓解会计信息失真问题。

在当前我国经济制度的发展中，税法的制定与不断完善使税务会计与财务会计之间的差距不断地被拉大，这为二者的分离创造了条件。

但是对于不同规模经济单位，财务会计与税务会计的分离程度不同。要根据经济团体的规模来确定分离关系。比如大型企业的财、税务会计要分离开来，防止管理混乱；而对于中小型企业，财务会计要以税法为基准，保证依法纳税。

四、结束语

在经济较为发达的欧美国家，税务会计已经完全从财务会计中分离并实现了完全独立。成为经济管理体制内一项重要的管理手段。我国当前税务会计虽然从财务会计中实现了初步分离，且关于分离与独立的可行性与必然性的理论研究趋向成熟，然而尚需要时间实现。在实现税务会计完全独立的过程中，国家要不断修补完善税务法律法规。营造健康的税务发展环境，为税务会计的独立奠定基础。

参考文献

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[2]周燕. 财务会计与税务会计的差异及协调[J].现代会计，2008（02）.

[3]田淑静. 浅谈财务会计与税务会计差异[J].科技向导，2013（06）.

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关键词 行政事业单位 管理会计 环节

《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中明确指出：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。”“党的十八届三中全会对全面深化改革作出了总体部署，建立现代财政制度，推进国家治理体系和治理能力现代化已经成为财政改革的重要方向；推进有关绩效管理，建立事业单位法人治理结构，已经成为行政事业单位的内在要求。”从而我们可以看出，推行管理会计的建设，是顺应国家财政制度，符合整体的趋势，是提升行政事业单位公共服务能力的具体方法和有效手段。

一、行政事业单位管理会计的基本含义

管理会计又可以称为内部报告会计，是企业会计中的一种主要形式。行政事业单位管理会计的功能在于通过对财务会计中种种指标的参考，其对企业当前的经营状况进行判断，并为企业下一步发展决策的制定提供参考。就目前的情况看，行政事业单位对管理会计的重视程度开始逐渐加深，这是行政事业单位整体发展水平提高的主要体现。

行政事业单位管理会计，应当将依法行政、建设法治型政府作为最终的目标，以提升行政事业单位向社会提供公共产品以及服务能力为最终目的，将行政事业单位的职能活动作为对象，通过对财务信息和其他信息的加工和利用，向内部管理提供有效信息，实现对事业单位职能活动的预测和决策，规划、控制、客观的分析和评价等职能的一个会计分支。

管理会计和财务会计也具有相通的地方，都是属于会计的范畴，起源相同，都是起源于企业生产管理，目标基本相同，只是提供会计信息的方向有所不同，但都是为了提升事业单位向社会提供公共产品和服务能力为最终目的的。

管理会计和财务管理的主要不同：管理会计是通过对行政事业单位职能活动中价值的形成和增值进行预测、决策、规划、控制、分析和评价，能够从各个方面对行政事业单位职能活动进行更好的定量分析，相比财务管理，更加侧重后面的分析和评价功能。而财务管理是以活动预算资金收支执行为工作的主线，主要任务是确保各种资产的完整性和系统性。可见，二者在工作的范畴和工作的职能上有明显的不同。

会计信息的使用者不同：管理会计提供的信息只能供内部管理人员使用，是不可外泄的。相比之下，财务会计提供的信息是相对公开的，利益相关方都可以获悉。同时，管理会计的对象是行政事业单位的职能活动，财务会计的对象是行政事业单位的资金流动。主体上也存在不同之处：管理会计是提供便于管理所需要的各方面信息，同时不局限于会计规则，不受会计规则的限制；但是财务会计必须以会计准则等为标准进行核算。同时，二者在计量单位上也存在不同。

二、行政事业单位实施管理会计的准备条件

行政事业单位实施管理会计需要在坚持法律有关规定的前提下来完成，这是保证管理会计严肃性和有效性的基础。目前，我国已经对会计法作出了修改，修改后的国家会计法规增加了对事业单位实施管理会计操作的相关法律法规，成为了推动财务会计转型同时实施管理会计的重要基础和外部条件。行政事业单位具体的管理会计功能的发挥，必须依据《会计法》的相关规定来实现，将财务会计核算的方法形成会计信息，依据相关的法规接受财政审计等国家监管部门对财务报告会计信息的评价和审查。也就是说，管理会计的工作中包含了财务会计的工作，管理会计也需要有相关会计法规的规定。

外部条件形成之后，行政事业单位内部控制的合理性和具体实施成了管理会计工作开展的内部管理条件。主要是能够为管理会计提供职能活动具体真实的财务会计信息，保证信息的真实性。同时，管理会计所使用的基本信息不仅仅来源于事业单位职能活动的财务会计信息，同时还来自非财务信息。管理会计在对具体信息进行收集时，一定要保证信息的完整性与真实性，要使其能够准确地反映行政事业单位的运营情况，如出现准确性不高的问题，要及时对其进行处理，这一点十分重要。

建立完善的适应当地行政事业单位实施管理会计需要的内部财务会计核算办法是其必要的支持条件。上文中我们提到，管理会计所使用的信息一部分来源于财务会计。财务会计所提供的信息，一部分可以直接使用，但是有的信息需要根据实际的财务状况进行调整和加工。因此，为了配合管理会计的工作，财务会计信息报告和工作要服务服从于管理会计的信息需要。

划分行政事业单位职能活动的基本项目，并确定成本归集方法、类别和性能，是实施管理会计的基本条件和前提。根据政府批注的职能配置等实际情况确定行政事业单位的基本职能，并且根据基本的职能划分活动的项目和基本责任单元。在责任单元中进行细致的划分和研究，仔细明确成本项目和归集方法。根据项目成本费用和任务涉及的范围大小确定项目的基本类别和属性。

三、行政事业单位实施管理会计的环节与技术方法

行政事业单位实施管理会计的环节以及技术方法与其他企业存在一定的相似点，同时又存在一定的不同。根据管理会计的工作内容和范畴，管理会计要在行政事业单位活动之前提供预测和专业的决策，即通过对财务会计中的信息的分析，判断出行政事业单位目前的发展状况，以此为基础，判断下一步活动的开展方式以及力度。在管理会计下，行政事业单位工作的开展必定能够更加规范化，同时也能够避免活动的盲目性，对于单位的长远发展具有重要价值。行政事业单位依据相应的规定和职能向社会提供必要的公共产品，并且开展相应的常规职能活动和专项的职能活动。在技术方法上，预测开展常规职能活动的成本时，可以根据活动的目标成本，采用相应的科学计算方法，比如移动平均法和时间函数法等科学的方法，对成本进行预测，依据这一点，在活动开展前，必须对管理会计的内容以及有关信息进行参考，以此确定成本。

事后的分析和评价环节以及技术方法在于：分析行政事业单位产出、成果与财政预算资金消耗之间的关系，从而确定成果的经济性、效益型。通过产出指标考察职能活动的数量和质量，通过效益指标衡量职能活动给社会带来的影响和结果，对职能活动进行全方位的客观评价。

（作者单位为子长县农村综合改革办公室）

参考文献

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[2] 王泽彩，程瑜.绩效是改进预算制度的内在要求[DB/OL].中国管理会计网，2015-01-26.

[3] 从推进国家治理的高度推动管理会计发展[N].中国会计报，2014-11-28.

[4] 刘永泽，况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究， 2014（2）.