企业合并及其财务问题研究范文

导语：如何才能写好一篇企业合并及其财务问题研究，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：企业财务；会计报表；合并问题；研究

随着经济全球化和世界经济一体化时代的到来，我国的企业在参与国际贸易的过程中也在不断学习国外先进的企业管理制度和经验，从而让企业管理更加的科学和现代化。在企业发展的过程中由于业务的融合和扩张经常会有企业之间合并的情况发生，从而出现了很多大型的企业集团，这些都给企业财务报表的合并带来了新的挑战，同时也给财务人员提出了更高的要求。在这种形势下新的企业会计准则应运而生，财政部参考国际企业财务报表合并的标准对我国的企业会计准则进行了修订，对企业合并范围也做出了明确的划分，同时也将企业合并原则进行了重新规定，对于企业合并应该披露的内容以及企业合并的分类进行了重新的规范，为企业合并提供了参考依据。

1财务报表概述

在促进企业发展的过程中，为了实现对财务报表的科学应用，则需要对其相关内容有所了解。具体包括：（1）所谓的财务报表，是指在日常会计核算资料的基础上，按照规定的格式、内容和方法定期编制的，综合反映企业某一特定日期财务状况和某一特定时期经营成果、现金流量状况的书面文件；（2）财务报表实际作用的充分发挥，可为投资者更好地了解企业的财务状况、发展前景等提供专业支持，确保实践中的投资决策制定与实施有效性。

2什么是合并财务报表

合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表，将母公司自身的会计报表与各子公司的会计报表按照一定的方式进行合并，直观的反映企业集团整体的财务状况、经营成果和资金流动情况，帮助企业根据实际情况调整经营战略，提高运营效率，所以企业的管理层及财务人员必须重视相关工作，确保合并财务报表相关数据的准确性。

3新会计准则下企业财务报表合并问题

3.1对理论的应用并不符合实际需求

国家通过颁布新会计准则来适应现在企业的需要，将合并报表的规则制定跟家完善，从而满足各方需求。但现实中很多企业对于企业合并时财务的合并不能完全按照理论的来执行，例如像前文所说，如何正确判别控制从而将被投资单位纳入合并范围就有较多争议。诸如此类情况使得企业在合并报表上存在一定偏差。因此，企业在对新会计准则的颁布后将其充分在实践中应用，还需要一个过程。

3.2会计信息不真实

这几年来，由于各个企业集团的经营方式多元化，造成了公司股权变得越来越复杂，这给财务工作带来了很大的难度。传统的管理方式慢慢被取代了，落后于现代企业发展的速度，另外，每个子公司因为产业不同，所以对于财务报表的标准也不同，在合并后会出现很多的问题，还会出现数据不完整。

3.3合并报表的具体操作方法上存在问题

在新的会计准则上没有明确的定义具体的合并方法。这就导致企业在进行报表合并时，会有不同的方法和原则去合并报表。所导致的后果可能。最终的结果存在偏差或者。部分企业只追求过于形式的外在而忽略了其本质的需求，导致最后所选择的合并方法并不适合企业自身。

3.4报表合并范围并不明确

企业在财务报表合并期间，需要对向报表中纳入的子公司合并范围进行确定，确保这类报表合并状况良好性。在此期间，受到其合并范围并不明确的影响，导致财务报表难以得到有效合并，会降低其在企业生产经营中的应用质量。具体表现为：1.新会计准则下进行财务报表合并工作时，由于企业及财务部门对实际情况、合并要求等缺乏综合考虑，致使财务报表合并范围不够明确，进而加大了其合并问题发生率；2.当合并范围不明确时，会使企业财务报表合并效果不明显，难以满足其科学合并要求，难以更好地反映出企业的利润水平及偿债能力等。

4报表合并准则下企业应对方法

4.1调整财务系统

新会计准则的落实要求企业和社会因遵循其原则调整各项相关内容，如会计学科和考核内容应进行调整；财务报表编制的系统应及时更新，确保满足新时期要求；财务系统在应用过程中也要更新完善，优化内部资源，确保财务工作的适应性和实用性。准则要求在企业并购時母公司应对取得的子公司流程处理完善，在购买日必须明确其被购买的公允价值完整记录，并且做好备查工作，而不是单单局限于被收购子公司的财务报表数据。以完整准确的信息来编制企业财务合并报表。完善企业自身的财务系统，对会计科目进行优化与调整，提高合并报表编制质量。

4.2完善会计合并报表

为了实现企业的可持续发展，增强财务报表合并效果，需要对会计合并报表的不断完善加以思考。在此期间，应做到：（1）重视对精细化及创新理念的合理运用，为会计合并报表的不断完善提供参考信息，增强其适用性，促使企业财务报表合并水平提升中能够得到更多支持，实现对其合并问题的科学应对；（2）在企业会计合并报表完善过程中，也需要充分考虑与母公司有关的业务，有针对性地开展财务报表合并工作，并对完善后的会计合并报表应用状况是否良好加以分析，处理好其中的细节问题，从而达到企业财务报表合并水平不断提升、合并问题科学应对效果增强的目的。

4.3明确界定合并会计报表范围

新的会计准则对企业合并以后的财务管理提出了更高的要求，在企业合并时要根据企业发展战略对企业的合并工作进行科学的分析，尤其是要认真的考虑企业能否真正对被合并企业实施控制，可以参考国际会计准则中的相关内容或者向先进的国家学习，确定好相关的合并范围以后合并会计报表就要将符合会计报表合并条件的所有企业都纳入合并范围中，如果不是在会计期初合并还需要调整合并资产负债表和合并利润表，对期初会计数据进行追溯调整。

4.4补充会计报表的合并方法

现如今对于报表合并方面相关的论述较少，这将导致在现实生活中企业处理财务相关问题的时候，报表合并时会出现一些不足和欠缺。我们应该去直视这些问题。在实践和实操的过程中，去不断的改进和补充原有的观点和论述方法，因此我们在日常操作过程中，应该对会计报表的合并方法进行扩展和延伸例如我们在进行合并准则中将会计准则中的方法变得更为丰富。例如在现行的新型会计准则中。对于购买法和权益结合法，并未给出严格的区分和定义。我们需要将其进行区的应用于财会具体工作提供帮助。财会专业人士在改进专业技能学习方式的过程中，还需要加强对计算机技术的关注，并且凭借计算机技术与财会技术的有效融合，实现对智能化技术的合理完整应用，以此实现对财会工作的全面创新改良。

4.4强化企业内部的财务管理

新会计准则对于企业财务报表的合并既是一个难得的机遇，同时也是对会计人员的挑战，因此在新会计准则实施的过程中，企业内部财务人员也要进行调整，要通过不断的调整来适应新会计准则给企业内部财务管理带来的影响，作为合并中的母公司要做好财务的记录工作，确保母公司的价值能够得到公平的体现，让企业对自身的经济发展情况有一个清醒的认知，从而让企业的会计核算更加规范。

4.5重视人员培训

传统财务报表合并存在一定的局限性，新报表合并方法在此基础上获得了完善和改进，但财务人员对新准则和报表合并方法的认知能力还有待提升，因此企业应为财务人员提供科学有效的培训教育方法，聘请专业人才来企授课，以讲座、会议和课堂等形式引导从业人员掌握新技能，提高员工的专业应用能力。此外，企业应大力引进高素质人才，加强新老员工的交流互动，定期召开专题会议，就当前新报表合并中常见的问题展开研究讨论，提出有效的解决方法。企业还要通过定期考核测试考察员工对知识的吸收程度，针对重点、疑点、难点强化专项教育，帮助从业人员快速融入到新会计准则环境下的报表合并工作中，确保工作质量和效率的提升。

4.6其它方面的策略

基于新会计准则下企业财务报表合并问题的处理研究，也需要重视这些方面不同策略的配合使用：（1）从可行性、内涵丰富性等方面入手，选择好切实有效的财务报表合并方法，并对其进行高效利用，在技术层面上为企业财务报表合并效果的增强、应用水平提升等提供有效保障，避免影响投资者的切身利益；（2）积极开展全面预算工作，完善财务报表合并过程中所涉及的法律法规，促使企业在这方面的合并工作开展中能够得到更多支持，从而提升财务报表合并水平，满足其工作计划高效实施要求。同时，应控制好财务报表合并过程，避免影响其在企业生产经营中的应用效果及利用价值等；（3）考虑财务报表合并问题处理策略的应用效果，结合其科学处理要求，完成好相应的处理工作。

5结束语

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关键词：企业集团；财务会计报告；合并问题

从经济角度看，当一个企业向其他企业投资占该企业有投票表决权股份的50%以七或占该企业资金总额50%以上时，就形成了控股关系。尽管控股企业和被控股企业都是独立的法律主体，但两者之间由于经济关系已形成了一个经济主体。此时，控股企业的会计报表不能正确反映它自身的财务状况和财务成果。为全面综合地反映企业集团的财务状况和财务成果，给投资者、债权人等外部报表使用者提供更有价值的信息，就必须编制合并报表，而作为报表阅读者，如何读懂合并报表，并能分析、利用其提供的信息也势在必行[1]。

一、合并财务报表的概念和作用

1.合并财务报表的概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表：其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业..合并财务报表至少应、与包括下列组成部分：@合并资产负债表；②合并利润表；③合并现金流量表；④合并所有者权益（或股东权益）[2]。

2.合并财务报表的作用

在实务中，母公司和子公司的关系涉及两个或两个以上的法人，但是通过控股关系，实质上这两部分企业可以看作是在统一管理和控制下的一个经济实体。此时，虽然各个企业都可以编制财务报表，但个别企业报表是无法提供整个企业集团的财务状况、经营成果和财务状况变动情况的。只有为整个经济实体编制合并会计报表，才能公允地反映这一实体的财务状况和经营成果等，为集团公司的投资者、债权人以及其他有关各方全面了解企业集团的总体状况、综合分析评价企业集团的经济实力和经营业绩提供重要依据。合并报表与汇总报表合并报表与汇总会计报表不同。合并会计报表不是简单地对母公司和子公司单个会计报表进行加总，而是按照特定方法对有关项目进行抵消以后编制而成的，纳入合并报表范围的所有企业都被作为一个独立的经济实体看待.所反映的是这一整体与外界发生的交易活动和财务关系，而不包括集团内部的业务往来，因而能客观真实地反映企业集团总体信息。

二、企业集团财务会计报表中的合并问题

随着我国企业并购的发展，这些问题在我国都已实际出现，但由于国家对此没有明确规定而造成了实际工作中的混乱。出于对以上问题的考虑，对我国制订企业合并会计准则作如下建议[3]。

1.合并会计报表的会计政策不统一

购买合并与股权联合合并确实是两种性质完全不同的企业合并形式。购买合并至少应当具备以下两个特征：①在参与并购的企业中至少有一个企业发生了经济资源的流出，这种资源的流出可以表现为货币资金、实物资产的让渡，债务的增加等；②企业并购中，获得经济资源的企业丧失了对原企业的控制权，或对原企业的控制权被削弱。

与购买合并相比较，股权联合合并的特征正好相反。①在股权联合合并下，参与合并的各方没有发生经济资源的流出。在股权联合法下，参与合并的各方通过交换权益证券来完成合并。对于合并企业来说虽然支出了股票这种有价证券，但是并未发生实际的资源流出。只不过是通过股票这种手段将原来彼此独立的两个企业联合为一个整体。②企业合并后，原被合并企业的股东并未丧失或削弱对合并后企业的控制权。这里的控制权不应当是我们平常意义上的对企业的绝对控制权，而应当有更广泛的含义。这里的公平应当是指“同股同权”，即在合并后的企业中所有发行的普通股性质都应当相同。企业的股东按照其拥有的股权份额平等地享有对企业的控制权。

2.购买法与股权联合法的关系不明确

关于购买法与股权联合法的关系，目前国际上大致存在三种意见：（1）所有的企业合并只能用购买法处理，不允许使用股权联合法；（2）在企业合并时购买法和股权联合法都可以使用，但股权联合法的使用必须满足一定的条件，并且不能用购买法代替；（3）在企业合并时购买法和股权联合法都可以使用，但股权联合法的使用必须满足一定的条件，并且可以用购买法代替[4]。

3.合并会计报表信息披露力度不够

企业集团总部与分公司之间，从准备，合并意向形成，分公司业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的财务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整。主观上使得一些管理措施难以推行和落实。

三、企业集团财务会计报表中合并问题的对策

近几年来，我国企业集团市场比较活跃，包括企业合并，交易规模快速扩张。这些并购重组业务均涉及到企业财务管理的问题，按照目前相关税法规定，企业集团分为一般性财务处理规定和特殊性财务处理规定，不同的处理方式对各方缴纳的企业所得税影响自然不同。因此要解决企业集团财务会计报表中的合并问题。

1.统一企业集团的全面预算管

针对企业集团面临的财务预测、分析、控制及参与决策的能力欠缺这问题，我们可以从全面预算管理入手。全面预算管理要有效地发挥作用，主要依赖于组织体系的构建.构造一个有效的全面预算管理系统，企业应着重注意三个关键环节：制定预算目标、设计预算编制的流程和建立预算管理的组织体制。税收优惠条件的承续范围最终是和是否满足特殊性税务处理的条件相联系，因此企业在选择确定合并方、合并价款支付方式等时，需要关注对未来纳税事务的影响程度，减少不必要的纳税负担。企业集团购并业务是一项重大业务，需要整合的资源多，涉及的范围广，有时需要跨越多个年度，因此需要企业集团在合并的每个环节都要注意相关的税务处理要求和规定，并根据业务的变化和程序的变动不断更新、完善相关税务资料，防止意外操作或疏忽遗漏必要的环节而给企业集团带来税务风险或由此带来损失。从准备，合并意向形成，购并业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的财务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整[5]。

2.建立健全企业集团内部会计控制体系

集中采购和销售机制存在的问题则需从多方面入手，其中规范内部核算制度，建立责任会计体系是必不可少的措施。企业集团购并业务是一项重大业务，需要整合的资源多，涉及的范围广，有时需要跨越多个年度，因此需要企业集团在合并的每个环节都要注意相关的财务处理要求和规定，并根据业务的变化和程序的变动不断更新、完善相关财务资料，防止意外操作或疏忽遗漏必要的环节而给企业带来财务风险或由此带来损失。从准备，合并意向形成，企业集团购并业务具体执行一直到合并后特定期限内，都需要关注相关的财务风险因素及其变化，并及时评估后果并根据情况作出相应调整。

3.增大合并会计报表信息的披露范围和内容

企业集团应自上而下形成重视财务管理的风尚，重视财务预算、营运资金管理、财务控制等工作，紧紧围绕企业目标，这样才能逐渐解决企业集团财务管理所面临的各方面的问题。被企业集团通常处在经营不佳、财务困难的情况下被其他企业合并，此时可能存在瞒税、漏税问题。而在特殊性财务处理方式下，被企业集团合并前的相关所得税事项是由企业集团来承继的，这意味着被企业集团纳税义务履行状况可能会给企业集团带来不良影响。如果被企业集团存在规模较大的未尽应尽税额，则后续企业集团存在较大的财务风险[6]。

结论

企业集团作为21世纪商业模式的主流是非常具有发展前景的，面对世界性的经济低迷和国内的通胀压力以及我国的企业集团所处的尚不成熟的市场，我们就应该深度剖析其财务管理方面存在的各种问题，如财务预测、分析，采购环节、销售环节以及职工队伍管理能力和财务关系等方面，针对这些问题我们应借鉴国际经验，取长补短，逐一解决、各个击破，如建立合并会计报表体系、会计体系、计算机分析系统，发展特许经营，加强职工队伍来寻求企业集团的发展思路。财务会计报表管理直接关系到企业的生存与发展，企业要发展，财务管理一定要创新。

参考文献

[1] 孙婧. 我国私募股权投资基金退出机制研究——基于创业板市场IPO[J]. 中国证券期货，2012（10）：118-119.

[2] 林斌，汪尹钦. 长期股权投资权益法下顺流交易与逆流交易会计处理解析[J]. 中国证券期货，2012（11）：56-57.

[3] 钟玮，唐海秀. 合并财务报表的理论探讨与应用辨析[J]. 会计之友，2012（31）：102-103.

[4] 邢常海. 有关合并会计报表相关问题的思考[J]. 商，2012（08）：43-45.

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企业合并会计方法会计问题问题建议

一、引言

从2005年初开始，财政部在总结会计改革经验的基础上，顺应中国市场经济发展对会计提出的新要求，借鉴国际财务报告准则，全面启动了企业会计准则体系建设。经过近一年的努力，2006年2月15日，财政部颁布了1项基本准则和38项具体准则，基本构建了我国新的企业会计准则体系。其中的《企业会计准则第20号―企业合并》与以往会计规范相比作了重大变革。本部分将对该准则的变化及其意义进行论述，并指出该准则在实施中存在的问题，最后对完善这一准则提出笔者自己的意见

二、新企业合并会计准则变化的意义

1.新准则在积极与国际主流准则趋同的同时又保持了中国特色

我国新准则对非同一控制下的企业合并采用购买法，体现了与IASB和美国FASB会计准则等国际主流会计准则的趋同。同时，新准则针对我国现阶段大量存在同一控制下企业合并的现状，允许按权益结合法进行会计处理， 符合中国国情。

2.新准则引入公允价值计量模式

传统会计要素计量是以历史成本为基础的，我国新企业合并准则在借鉴国际准则的基础上，引入了公允价值概念，目的是反映资产、负债的真实现时价值。执行新准则后，不仅要对同一控制下的企业合并按历史成本计量，而且还要对非同一控制下的企业合并按公允价值计量，这是会计理论的一大突破。

3.新准则条文清晰、规范严谨，严防企业操纵利润

新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对这两种合并形式分别规定了各自的会计处理，条文清晰。同时，为了防止对同一控制下企业合并采用权益结合法时的利润操纵行为，规定了严格的列示和披露制度。比如，要求将被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，这样能够使合并后企业实现的盈利情况一目了然。再比如，对同一控制下企业合并，要求合并方披露合并后己处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等，防止合并方通过处置被合并方的资产等虚增当期收益。

三、新旧会计规范的对比

1.企业合并会计方法的区别

新准则规定，对同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理， 对非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。原来的《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》以及《企业会计制度》虽然没有规定到底要使用哪一种会计处理方法，其实更倾向于购买法，但是实务中上市公司换股合并交易走在了制度的前面，普遍采用了权益结合法进行会计处理。

2.或有项目处理的区别

新准则要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。原来的规定要求对或有事项在报表附注中披露。这一改变将表外项目引入表内。

四、我国新企业合并会计准则存在的问题

1.新企业合并会计准则实施中的利润操纵风险

新企业合并会计准则颁布后，企业合并的会计处理方法从此有了严格的规定，企业合并分为两大类，分别适用不同的会计处理方法，对于同一控制下的企业合并，采用权益结合法，非同一控制下的企业合并，采用购买法。这大大减少了企业合并中的利润操纵行为。但现实情况是复杂多变的，再加上企业合并方法本身也有许多缺陷，这导致了新准则实施中的利润操纵风险。

首先，对于同一控制下的企业合并，由于准则规定，合并利润表不仅包括参与合并各方合并后的利润，而且还包括被合并企业合并前所实现的利润。这可能导致企业在年底为了考核或者美化业绩的需要，进行突击式的合并，将当年度经营较好的企业利润拉进上市公司的报表中。虽然准则规定对被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，以帮助有关使用者在运用该信息时，以扣除该部分后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析，但这仍然是防不胜防的，一些大众投资者可能会忽视这一信息。

其次，对于非同一控制下的企业合并，因为采用购买法核算，所以它拥有公允价值和商誉这两大利润操纵的利器。公允价值的计量问题一直是我国理论界和实务界头痛的问题。起步于80年代末的我国资产评估业，历经10年的发展虽然取得了长足的进步，并培养了一支初具规模的注册资产评估师队伍，但我国的资产评估机构建立时间不长，业务素质也比较差，评估结果的公允性难以保证。现有的资产评估方法主要包括收益现值法、现行市价法、重置成本法和清算价格法。除收益现值法外，其他三种评估法只适用于单项资产的评估；收益现值法虽然可用于企业整体价值的评估，并且在理论上也很科学，但由于资产的预期收益及其所承担的风险难以预测，收益现值法操作性较差。因此，公司整体价值的评估具有很高的难度，要求评估者具备良好的业务素质，特别是对未来的预测、判断能力。而事实上，公司整体价值评估，在我国尚属一个陌生的领域。即便是美国这样评估市场非常成熟的国家，也没有找到一种公允、可靠的公司价值评估方法，所以FASB没有提出用于决定报告分部公允价值的特定估价方法，而可接受的估价方法包括期望现金流量（以第7号概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》为指南）、剩余利润估价、投资现金回报（CFROI）和经济增加值。

在这种背景下，企业往往利用重估支付对价资产的价值这一时机，购买企业可以直接将公允价值和账面价值的差额计入当期损益，提升利润。另外，也可以利用公允价值，大幅度压低购入资产的重估价值，比如低估被购买方的资产，高估其负债，这样就可以在合并时挖下一个大大的“蓄水池”，为合并后调节利润创造空间。

同时，高估和低估后产生的巨额价差，作为商誉入账，按新会计准则，商誉不需要摊销，只要求定期进行减值测试，这样，合并中产生的虚增资产又不会给企业后续的运营带来折旧或摊销的压力

2.合并商誉减值测试对特定企业当期利润的影响巨大且执行成本高

新准则规定，商誉无须摊销，而是进行减值测试，如果测试未发现减值，则公司净收益与执行旧准则相比实际上是增加了，因为按原规定商誉要每年摊销计入费用，而现在不需要了。这一改变至少表面上有益于公司。不过，如果公司发生了重大的减值，准则要求所有的减值都在报告年度确认为费用支出，这将影响该年度的会计利润，有时这种影响可能是巨大的。以美国为例，该国在执行SFAS141号《企业合并》后，要求企业对商誉进行减值测试，JDsuniphase公司因此确认了398亿美元的减值损失，而美国在线时代华纳公司（AOLTime认/amer）更是一次性冲销了540亿美元的商誉。因为商誉经常构成一个公司最大的单项资产，因此商誉的冲销能够从本质上改变公司的资本结构，特别是对于一些小型的高科技创业企业，这种影响可能是灾难性的。一个公司的债务契约或优先股契约通常都规定了公司资产负债率或其他财务指标，采用商誉减值测试后，减值注销将可能将公司置于技术性不履约的境地。

商誉减值测试不仅影响收益，其执行成本也可能相当大。考虑到报告单元的定义，一些大公司可能被要求按市场划分进行减值测试。如果对测试的负担较敏感，且在上一年度内符合以下三个条件：报告单元的资产和负债未发生重大改变，先前计算的报告单元的公允价值大大超过帐面价值，以及未发生不利事项，则公司可以假定当前的公允价值超过帐面价值而绕过减值测试。对那些先前至少进行过一次严格的减值测试的公司，可以为未来的分析建立一个标准，从而可以为该公司带来极大的利益。相反地，如果预期报告单元将被出售或处置，则公司应在两个年度中间对商誉进行测试。对那些出售或交换资产很频繁的公司来说，年度内要不止一次地估计资产价值，这对他们来说是一个过度的负担。

五、完善新企业合并会计准则的建议

1.完善同一控制下企业合并会计规范的建议

新准则规定，对同一控制下的企业合并采用权益结合法处理。但由于权益结合法容易虚增合并后的利润，因此，可能导致企业出于操纵利润的需要，将本来不是同一控制下的企业合并交易通过各种手段虚构成同一控制下的企业合并，，以此来达到其不法目的。因此，我国今后在完善《企业合并》准则时，应加大对同一控制下企业合并的会计规范，限制权益结合法的滥用。

首先，应保持同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的互斥关系。对于一个具体的合并交易的会计选择，要根据其经济交易的实质进行。一旦将该交易判断为同一控制下的企业合并，就不能再判断为非同一控制下的企业合并，反之，亦然。否则，企业就可能出于各方面的考虑而把会计方法的选择作为操纵利润的手段。如为了提高利润选用权益结合法，而构造同一控制下的企业合并：为了避税选择购买法，将企业合并判断为非同一控制下的企业合并。

其次，应规定限制条件，限制权益结合法的使用。一方面，对于实质为同一控制下的企业合并，我们应允许使用权益结合法，但另一方面，我们也要借鉴国际惯例，对权益结合法的应用予以限制，确定一些具体标准。如APB16在规定权益结合法的应用条件时，有一定的数量标准限制。比如，任何一方在合并前不得持有另一方10%以上有表决权的普通股权益；目标企业至少90%的有表决权的普通股要被主并企业的有表决权的普通股所交换；在合并完成日后的2年内，合并后企业不准备或计划对参与合并某一方的相当多的部分资产进行处置等。借鉴国外经验，我国可供选择的限制标准有：企业合并的公允价值无法或难以确定；支付对价必须是股票（换股合并）；绝大多数股东参与企业合并；管理层具有延续性；合并双方的业务相似或具有互补性；合并前后合并双方的股本没有发生重大变动等。

再次，要考虑知识经济的影响。在知识经济时代，部分企业更多的资产是无形的，这在高科技产业中表现得尤为突出。而新准则规定，对同一控制下的企业合并，主并企业将按账面价值合并目标企业，不需要确认这些未入账的无形资产。换句话说，企业合并后，主并企业不需要支付任何代价就可以使用这些无形资产，即可从中取得可观的收益，又不需从受益中扣减或摊销任何费用。因此，主并企业常常倾向于构造同一控制下的企业合并，以便得到这种实惠。为了避免这种情况发生，我国应充分考虑知识经济的影响，在制定更详细的应用指南时，对同一控制下的企业合并的会计处理方法（权益结合法）本身作一些变通，以确认未入账的无形资产。

2.完善非同一控制下企业合并会计规范的建议

我国新准则规定，对非同一控制下的企业合并采用购买法核算，这一处理原则较多的借鉴了IASB和美国FASB的做法，体现了与国际主流准则的趋同，具有一定的先进性。但我国特殊的融资和监管环境决定了购买法在我国的应用不可能是一帆风顺的，仍有许多值得完善的地方。

首先，在我国，市场经济的发展尚处于较低的水平，目前的资本市场与相关的证券法规、资产评估市场并不完善，与发达国家相比尚有很大差距，相关中介机构的操作不规范，股市投机炒作成份较多，股票价格与公司收益关联程度低，生产要素市场目前尚无法准确提供各项资产的公允价值。这就给企业利用公允价值操纵利润以可乘之机。由此我国在对非同一控制下的企业合并实施购买法的过程中，一方面，要进一步完善我国的资产评估市场，提高中国资产评估师的职业水平；另一方面，应加强对企业合并的监督管理，健全和完善相关监管机构，如证券监管部门、产权交易市场、会计师事务所等，防止公允价值的不正当使用。

其次，要进一步完善对商誉减值测试的技术。商誉减值测试实际上是对企业未来超额盈利能力的重新评价。比起其他资产减值，商誉的减值测试尤为困难。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身不能产生现金流量，它只能与其它一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。然而，将商誉与其他的有关资产联系起来进行减值测试问题颇多。例如，购买商誉产生的现金流量很可能混合了被并公司其他资产（包括内部产生未记录的商誉）产生的现金流量，因而会混淆分析。而且，为进行测试，商誉可能被分配给较小的现金产出单元，但这种分配可能是武断的。因此，开发一套适合我国国情的相对准确的商誉减值测试技术，将是我国在今后一段时间内需要认真考虑的，这也是完善我国现行准则的重要内容。

参考文献：

[1]《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组.我国上市公司换股合并的会计方法选择：案例分析与现实思考.会计研究，2001（5）.

[2]陈信元，董华.企业合并的会计方法选择：一项案例研究.会计研究，2000（2）.

[3]牟海霞.股权联营法与政府会计选择.财经研究，2000（2）.

[4]丁友刚.企业合并会计方法：问题、争论与选择.会计研究，2004（3）.

[5]杨有红.并购会计处理：购买法与权益结合法.新理财，2004（2）.

[6]潘秀丽.共同控制下企业合并的会计方法选择.会计研究，2002（1）.

[7]张天西，王天东.IAS/IFRS《企业合并》准则变迁路径回顾与分析.会计师，2006（2）.

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【关键词】二元格局 改进

一、我国合并会计方法二元格局的合理性

自1999年4月21日美国财务会计准则委员会（FASB）全体委员一致投票表决取消权益结合法以来，对于是否应禁止权益结合法在我国使用的争论从未停止。许多学者认为（储一昀，2001；邓小洋，2002），在购买法日益受到青睐的情况下，我国应取消（或禁止使用）权益结合法，从而在我国合并会计方法选择中以单一的购买法格局取代两法并存的二元格局。但从最新颁发的《会计准则第20号—企业合并》中可以预见，在未来相当长的一段时期内，合并会计方法的二元格局在我国不会改变。笔者认为，尽管单一的购买法格局可以提高会计信息的可比性从而有效降低资本市场的交易成本，但在我国的环境和特殊的制度背景下，合并会计方法的二元格局是必需的，也是合理的。

第一，我国目前经济所处的阶段和经济环境要求保持合并会计方法的二元格局。其一，Bancorp Piper Jaffray（1999）的表明，在合并后的1年内，运用权益结合法的企业其EPS显著高于运用购买法的企业，而市场对采用权益结合法并报告较高EPS的企业股价做出了积极的反应。Barnes等（2002）的研究则表明，在FASB 1999年表达了废除权益结合法意向的第二天，美国在1992至1995年期间发生合并交易且全部采用权益结合法予以反映的65家样本公司的股价下降超过了3%。可见，取消权益结合法将企业股票在资本市场的表现并进而可能导致企业合并活动的减少。而相对于发达国家而言，我国企业的总体规模偏小，不通过有效的合纵连横难以与不断壮大的跨国公司展开有效竞争。因此，合并会计方法的格局变换具有重大经济后果，不顾我国经济发展所处的具体阶段而盲目取缔权益结合法将不利于我国企业规模的扩大和国际竞争力的提升。其二，购买法的首要是合理准确的确定被并企业可辨认净资产的公允价值。确定公允价值的方法主要有两种，一种是直接以股票市场价格作为整体资产的公允价值；另一种是通过资产评估。其中，由于我国资本市场仅具弱式效率，流通股价格并不能够反映上市公司的内在价值，因此，第一种方法在和实务中都不具备可操作性。至于资产评估，截至目前，我国尚无一套合理的规范资产评估行为的准则。同时，资产评估机构薄弱的独立性、巨大的造假收益和微小的违规成本都将降低投资者对于由资产评估而来的公允价值的信赖度。尤其在同一控制下的企业合并中，其关联交易的实质将迫使被并企业失去动机也失去能力以敦促评估机构对企业的整体价值做出客观的估价。也就是说，在我国当前的经济环境下，对公允价值的过度使用存在较大的风险，尤其当企业并购实质为关联交易时，采用购买法反映“共同控制”下的企业合并，极易诱发收益操纵，因此，保留权益结合法以规避对公允价值的过度使用是完全必要的。

第二，我国政府主导型的市场经济制度及其处于制度变迁过程中的客观事实也要求保持合并会计方法的二元格局。一方面，我国许多上市公司均由国有企业剥离而来，大多存在一个同名的控股集团和大量同受该控股集团控制的关联企业。因此，以控股集团为主导的企业集团内部资源整合性质的合并者众。另一方面，在我国政府主导型的市场经济制度下，政府无论以股东身份或监管者身份都对国有企业的合并拥有绝对的控制权。地方政府往往基于政府利益引导企业合并，从而产生大量带有浓厚政府痕迹的非企业行为的合并事项。谭劲松（2003）通过对2000年底以前的10起换股合并案例的发现，没有证据表明经济利益是这些合并的主要目的，而政府为满足其政策目的的引导行为才是导致合并产生的根本原因。鉴于此，笔者认为，以上两方面因素的广泛存在严重限制了购买法在我国的全面。从交易的经济实质来看，在上述两种情况下的企业合并中，主并企业与被并企业往往都失去了选择是否交易和控制交易价格的能力，合并体现出强烈的国有产权自我交易色彩。也就是说，在上述两种情况下，经济交易的实质都是国有产权的自我整合，并非一项购买的交易行为，因而也就不具备适用购买法的基本前提，而使用权益结合法则更能反映出该类特定合并交易的实际情况。

二、二元格局下的若干问题及其改进

（一）二元格局下的非理性会计政策选择行为及其规避

陈信元（2000）指出，我国颁布的会计准则应当明确权益结合法与购买法之间的备选或互斥关系。所谓互斥，指一旦合并符合权益结合法的条件，就只能使用权益结合法而不能使用购买法；反之就只能使用购买法。因此，从这个概念上说，新准则对此界定的是一种互斥关系。但实际上，只要存在两种以上的会计方法可供选择，就没有绝对的互斥关系。合并会计方法是否可选择仅取决于合并各方事先是否有能力使协议符合相应的条件，亦即是否有能力根据自己的需要进行合理的安排来获得选择所需会计方法的权利。也就是说，权益结合法和购买法在一定条件下是可以自由切换的，其实质是一种备选关系。问题的关键在于，合并会计方法的选择者是管理层而非投资者，这就意味着我们有理由相信会计政策选择的得益者首先是管理层。换言之，管理层的有限理性行为极有可能产生公司层面的非理性会计政策选择行为，从而对其他利益相关者造成损害。

具体而言，这种非理性的政策选择行为及其损害主要体现在以下三个方面：第一，当实施的激励机制使管理层收益与企业的会计利润相联时，由于权益结合法能报告较高的利润，管理层在确定合并会计政策时通常会倾向于选择权益结合法。而实际上管理层受托行为的成果与采用购买法核算时并无本质上的不同，由此增加的管理层收益实际上构成了委托人的损失。第二，当企业财务杠杆较高时，由于购买法可报告较高的资产和净资产从而降低负债率和违约概率，管理层在确定合并会计政策时通常会倾向于选择购买法。而实际上企业的偿债能力及债权人需承担的违约风险与采用权益结合法核算时并无本质上的不同，由此实际上构成了对债权人利益的损害。第三，当企业处于配股或保牌的特殊阶段时，由于权益结合法能带入被并企业合并前的利润并产生较高的净资产收益率，管理层在确定合并会计政策时通常会倾向于选择权益结合法。而实际上企业的经营成果及现金流量状况与采用购买法时并无本质上的不同，由此完成的再融资和保牌也就有可能对投资者造成重大损害。

根据新制度经济学的观点，特定行为是特定制度的必然产物。显而易见，上述非理性的会计政策选择行为都是不合理制度下的产物，因此，在信息不对称情况无法于短期内得到根本改变的情况下，制度创新是对其予以有效规避的唯一途径。第一，在绩效评价中引入多重考核指标，尤其是与应计制系统不同的现金流动指标。以此，可以有效改进企业对于管理层的激励机制、债权人对债务人的风险评估机制及我国的再融资和亏损上市公司暂停上市机制。第二，引入专家评审机制。一般而言，判断会计政策选择行为的程序合理性难度不大，但对其结果合理性往往难以评价，由此严重制约了对于非理性会计政策选择行为的惩处效率及力度。仿效英美法系的陪审团制度从而引入财务报告的专家评审机制，有助于准确评价会计政策选择行为的结果合理性，降低评价成本并提高惩处效率，从而有效防止非理性的会计政策选择行为。

（二）权益结合法下的盈余操纵行为及其规避

一般认为，在盈余操纵防范方面权益结合法存在明显的缺陷，突出表现在于，采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产和资产进行重新计价与核算，合并后的企业只要出售被并企业原已增值但未在账面上体现的资产，即可瞬间实现收益从而达到粉饰财务报告的目的。诚然，就会计后果而言，采用此法可使上市公司的财务报告在一夜之间变脸，甚至脱胎换骨。但会计后果并不总是等同于经济后果，只要阻断该类盈余操纵的会计后果在我国转化为经济后果的路径，就可以避免其对投资者利益的损害。

显然，上述会计后果的产生依赖于企业的出售行为。根据其动机，我们可以把企业出售资产或商品的行为细分为效率性行为和投机性行为两种。其中，投机性出售行为是指企业出售被并企业原已增值但未在账面上体现的资产的主要目的在于粉饰财务报告；除此之外为效率性出售行为。对于效率性出售行为，其会计后果与经济交易的实质相符，不存在盈余操纵。对于投机性出售行为，其目的主要在于IPO、配股和保牌。而无论是我国的《上市公司证券发行管理办法》或《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法（修订）》，在会计利润时，都要求以扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润相比较的低者作为计算依据。根据证监会《信息披露规范问答第1号—非经常性损益》的规定，企业对除存货以外的并入资产的抛售利得都属于非经常性损益，显然，我国与此相应的配套法规已经基本否定了企业投机性出售目标实现的可能。因此，只要我们进一步明确，对于企业合并所纳入存货的对外销售，超过市场平均利润的部分在计算经常性损益时予以扣除，就可最大限度的切断该类盈余操纵行为的会计后果转化为经济后果的路径，避免对投资者利益的损害。

【主要】

1、陈信元、董华，《企业合并的会计选择：一项案例》，会计研究，2000（2）

2、储一昀、林华，《合并会计方法的信息质量比较》，会计研究，2001（10）

3、邓小洋、曾文林、王勇情，《论企业合并的会计方法选择》，财经与实践，2002（9）

4、黄世忠、陈箭深、张象至、王肖健，《企业合并会计的经济后果—兼论我国会计准则体系中计量属性的整合》，会计研究，2004（8）

5、潘秀丽，《共同控制下企业合并的会计方法选择》，会计研究，2002（1）

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关键词：企业会计准则企业合并购买法权益结合法

2006年，我国从实际国情出发，在全面考虑经济现状和参照国际会计准则合理内容的情况下，重新制定并颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》，以下简称“企业合并准则”。该准则的颁布填补了我国会计法规中相关“企业合并”的空白，对企业合并的会计处理方法做了完整的规范，从而更加系统的扩充和完善了我国企业会计准则的内涵。

“企业合并准则”规定，企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别采用权益结合法和购买法核算。

1 两种会计处理方法的适用范围不同

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，与此同时该控制并非暂时性的；非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。

在上述概念中，同一方是指投资者参与合并前后均为实施最终控制的企业。相同的多方是指根据投资者之间的协议约定，在表决被投资单位的生产经营决策时采用两个或两个以上表示相同意思的法人或其他组织等。

控制是指一个企业可以从另一个企业的经营活动中获取利益，并能够参与决定该企业的财务、经营政策。“决策权”和“利益获取权”是控制权的标志，其实施途径是一个企业直接或间接拥有另一企业的表决权超过半数，或者虽然不足半数以上，但是可以通过拥有不足半数的表决权和准则规定的其他方式达到控制。此处的“其他方式”包括：通过其他投资被投资单位的企业，与其协议拥有被投资单位的表决权，其数目可达半数以上；根据企业或公司的相关制度，可以拥有被投资单位的财务、经营决策的决定权；拥有被投资单位董事会（或类似机构）多数成员的任免权；拥有被投资单位董事会（或类似机构）时间决定的多数表决权。与此同时，判断“控制”应当遵循实质重于形式的原则；控制不是暂时性的，其时间通常在一年以上（含一年）

2 两种会计处理方法合并成本的初始计量不同

2.1 计价基础不同

企业合并是同一控制下时，合并方取得资产和负债的计价基础是被合并方在合并日的原账面价值；而非同一控制下时，合并成本的计价基础为购买日购买方取得被购买方的控制权而支付的资产、承担的负债和发行权益性证券的公允价值等。

2.2 商誉处理不同

购买法下，当合并中取得的被购买方可辨认的净资产公允价值份额小于购买方的合并成本时，其差值被认定为商誉；若被购买方可辨认的净资产公允价份额大于购买方的合并成本时，对被购买方取得的各项可辨认资产、负债、或有负债的公允价值及合并成本的计量进行复核后，其差值被认定为当期损益。而权益结合法下，不形成商誉，合并方支付的合并对价账面价值与取得净资产的账面价值的差额，调整资本公积，进而调整留存收益。

合并商誉在购买法下要求确认，在未来每年年度终了时，对商誉进行减值测试并计提减值准备；而在权益结合法下不要求确认合并商誉，与此同时也不需要计提商誉的减值准备。合并准则取消了摊销商誉，与国际准则实现了接轨。

2.3 合并费用处理不同

由于合并方式不同，在处理合并过程中发生的各种直接间接费用时也存在差异。

企业合并为同一控制下时，合并方为进行企业合并而发生的各项直接相关费用，如审计费、评估费、法律服务费等在发生时计入当期损益。合并方发生的其他费用分两种情况进行处理：合并方为进行企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，计入所发行债券或承担其他债务的初始计量金额，组成有关债务的入账价值部分；合并方为进行企业合并而发行权益性证券的手续费、佣金等，抵减其溢价收入，不足以冲减的部分，冲减留存收益。

企业合并为非同一控制下时，进行企业合并时购买方发生的各项直接费用，计入合并成本。与资产价值确认直接相关的会计师、律师、评估师等中介费用分配计入相应资产价值中；与发行债券或承担债务有关的手续费、佣金等，计入所发行债券或承担债务的初始计量金额；与发行权益性证券相关的费用，抵减溢价收入，不足以冲减的部分，冲减留存收益。

3 两种会计处理方法报表列示不同

企业合并方在同一控制下与非同一控制下时均应编制合并财务报表，包括合并日以及合并当期期末，但两者的在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表的列示方面有所不同。

3.1 合并资产负债表的比较

购买法下，合并方按照公允价值对被合并方的资产、负债和或有负债重新计量，合并财务报表上必须反映净资产的净价值变动和商誉。而权益结合法下编制合并财务报表时，保持计量基础不变，仍然使用合并各方资产和负债的账面价值，不反映价值变动也不确认商誉。从而被合并方的资产质量较好时，或是物价上涨时，购买法所报告的净资产价值往往大于权益结合法所报告的净资产价值。

从合并财务报表的方面来看，购买法下企业并购的支付采取现金方式或者放弃非现金资产方式、采用发行债券或者权益性证券方式，除未分配利润除外，合并方的股东权益与合并财务报表上的股东权益是一致的，合并时被合并方已存在的未分配利润予以抵消，不可以纳入合并财务报表。权益结合法下合并方在确认股权投资时，不按被合并方的所有者权益项目账面金额来确认股本和资本公积，而按换出的股面值和股票溢价收入来确认，与此同时，合并之前被合并方已存在的未分配利润可全额计入合并财务报表。

3.2 合并利润表的比较

企业合并在同一控制下进行会计核算时采用权益结合法，合并利润表反映了整个会计期间年初到年末的所有损益，包含了各方所有来自于合并当期期初至合并日的收入、费用和利润。为了防止企业合并时操纵利润，该准则要求在编制此表时，合并日以前被合并方实现的净利润在该表中单一列示。而企业合并在非同一控制下采用购买法核算时，合并利润表以被购买方在购买日取得的各项公允价值（可辨认的资产、负债）为基础，将被购买方的所有相关收入、费用和利润（从购买日到报告期末）纳入该表，所以其损益仅反映购买日至报告期末。

3.3 合并现金流量表的比较

权益结合法下，合并现金流量表包括合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量；而购买法下，合并现金流量表仅包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量，与该方法下的企业合并利润表相同，其数据只能反映被购买方自购买日起至报告期末止的相关期间，而无法反映整个会计期间。

下表分析了权益结合法与购买法这两种会计处理方法报表列示方面的不同。

4 两种会计处理方法是否调整被并企业会计记录

购买法下，被并企业合并以前年度的会计报表是不需要合并企业追溯调整的；权益结合法下，当参与合并企业的会计政策不一致时，被并企业合并以前年度会计报表是需要追溯重编的。

下表分析了购买法与权益结合法下企业合并在被并购企业净资产计价、商誉的确认、合并费用的处理、被并购企业留存收益的处理、被并购企业合并当年损益的处理、是否调整被并企业会计记录方面的不同。

5 企业合并的披露的比较

同一控制下和非同一控制下的企业合并披露比较如下表所示。

参考文献：

[1]蔡江东.企业合并会计处理及其潜在影响浅析.会计师2009（06）32-34.

[2]张国明.浅析企业合并会计处理方法的选择.商业文化(学术版)2009（02）54-54.

[3]孙巍浩.浅析企业合并在新会计准则下的会计处理方法.中国商贸2010（26）52-53.

[4]刘正楼.关于企业合并商誉会计处理的探讨.会计之友（上旬刊）2010（09）77-78.

[5]刘艳琨.不同方式企业合并的会计处理及其比较分析.财会月刊2010（11）49-50.

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一、购买法与权益结合法的概述

（一）购买法 购买法是指购买方企业对购买活动进行会计处理时，将购买活动时为购买被购买方所有者权益（净资产），也就相当于用一定的货币资金购买被购买方企业的机器设备、厂房、存货等项目， 同时承担被购买方企业的债务。购买法要求购买方企业在购买日， 将被购买方企业的资产、负债按公允价值计价，购买支付成本超过被购买方企业可辨认的净资产公允价值的差额列作商誉。 在采用购买法时，主要解决的问题主要有： 购买法的辨别、购买日的确定、购买获得可辨认的资产和承担的负债的确认及其公允价值的计量、购买支付成本的计算、商誉的计量及其会计处理等。

（二）权益结合法 权益结合法是在并购会计处理时，将并购作为参与并购各方权益的联合，使两个或两个以上参与并购的企业主体，将其资产和权益融合到一起。这表明，权益结合法会计处理不影响原有股权的变动，不存在对原有资产的清算，也不引起经济利益的流出。因此，所有者权益继续存在，以前的会计基础保持不变，参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结合法仅适用于以股权相交换的企业合并业务，而且账面上不确认商誉。并购过程中发生的与并购相关的直接或间接，如审计费用、评估费用、财务顾问费用、注册登记费用等作为当期费用。

二、购买法与权益结合法的比较

（一）理论假设不同 在权益结合法下即参与合并各方原股东并没有丧失对经济资源的控制权。权益法的会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础上的。而购买法是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的一种交易事项，即将其看成是一宗买卖。合并后，经济资源的流出方获得了对经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对原有经济资源的控制权。购买法所依据的理论假设是非持续经营假设。

（二）处理原则的区别 在购买法下，合并方企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债，合并成本与取得净资产公允价值的差额计人商誉；而在权益法下，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。在这种方式下，不存在商誉的确认问题。

（三）财务结果差异比较 一是从资产负债表的角度。购买法按照被投资企业净资产的公允价值予以合并；权益结合法下，被并企业的资产、负债仍按账面价值反映。一般情况下，被并企业净资产的公允价值要高于其账面价值，因此，购买法下合并后的资产往往要高于权益结合法。二是从企业合并损益表的角度。在合并当年，权益结合法将被并企业整个年度的损益纳入合并企业的损益表，而购买法仅仅将合并同后被并企业实现的收益纳入损益表，因而只要合并不是发生在年初而被合并企业又有收益，权益结合法处理所得的收益总是大于购买法。三是从现金流量表的角度。在权益结合法下，因为采用换股的方式并没有现金支付，因此换股合并不反映在现金流量表中，合并后的现金流量是参与合并各方现余流量的汇总。在购买法下发生现金收付行为。与合并有关的现金流量反映在现余流量中。四是从财务分析比率的角度。在购买法下，由于个别资产项目的公允价值可能大于其账面价值，而企业债务的公允价值与其账面价值往往差异不大。这样，在购买法下的资产负债率一般低于权益结合法下的资产负债率。在权益结合法下，由于是所有者权益的结合，一般净资产低于购买法。尤其是在并购发生的当期，权益结合法下的合并利润包括被并购企业当期全部利润，所以合并利润高于购买法下的合并利润。这样权益结合法的净资产收益率、每股收益（EPS）一般比购买法高。

三、购买法与权益结合法优劣势

（一）购买法优劣势 一是购买法优点分析。购买法更符合传统的历史成本原则，即购买资产按购买的公允价值入账；在企业并购中，采用购买法能明显分清是一个企业购买另一个企业，在企业并购中，明显占主导地位的企业继续存在，而一个或多个或多个企业失去自己的经营控制权；企业并购无论是通过交换资产、承担债务、还是发行股票，采用购买法进行会计处理，才能反映产权交易的经济实质。二是购买法缺点分析。购买法如以交换股票方式进行的企业并购，并购成本的计量困难。发行股票的公允价值并非总是能客观确定；在购买法下，所确认的商誉是直接根据并购成本超过被并购资产和负债公允价值的部分，对于换股方式的并购其商誉的产生基于股票的交易价格，也许会导致并购商誉与按直接法确定的商誉价值产生很大偏离。

（二）权益结合法优劣势 一是权益结合法优点分析。对于换股方式进行的企业并购，股东没有增量资本投入存续企业，也没有从中抽回资本。由于全部资源未发生变化，存续企业净资产应保持完整；权益结合法不改变资产和负债的计价基础，这有利于投资者和其他信息使用者全面了解存续企业的历史经营状况和资产负债质量，便于预测未来盈利，有利于经营决策；按账面价值入账，避免了按公允价值进行调账的工作，会计处理和编制合并会计报表相对简单。 二是权益结合法缺点分析。权益结合法下的对价方式只能是股票， 而购买法则可以采取多种对价形式，既可以是现金、其他资产或债务， 也可以是股票；权益结合法所提供的单个资产和负债的信息是不完整的，原因是没有记录那些从企业合并中所取得的以前没有记录入账的资产和负债，而购买法则揭示了这些隐藏的资产和负债。 权益结合法下所取得的资产和负债的计量属性，与取得一般资产和负债的计量属性是不同的，而购买法则和购置一般资产的处理相同。 权益结合法的成本一般低于购买法，原因是权益结合法下的企业合并，所有参与方的财务报告都按账面价值加总，不按公允价值计量所获得的资产和负债， 而购买法正好相反。

四、合并会计方法选择的财务影响――以TCL为例

（一）合并会计方法选择对财务状况的影响 合并基准日双方及存续公司简要资产负债表如表1所示：

两种会计方法下存在重大差异的项目有：（1）商誉。购买法下应确认的商誉为14.08亿元，而在权益结合法下则不确认商誉。（2）未分配利润。购买法下，被并方合并前的留存收益不纳入合并报表，故合并后的未分配利润等于合并前TCL集团的未分配利润，为2.8亿元。权益结合法下的未分配利润等于合并前TCL集团的未分配利润与TCL通讯43.3％的流通股对应的未分配利润之和，为3.86亿元。因此购买法下未分配利润少1.06亿元。（3）资本公积。购买法下，资本公积的金额为合并前TCL集团的资本公积加上本次发行新增的资本公积， 为32.98亿元；而权益结合法下，资本公积等于合并前TCL集团的资本公积与TCL集团IPO增加的资本公积之和减去换股发行新增股本与取得的TCL通讯43．3％的股东权益的差额，为17.33亿元。因此购买法下， 资本公积多15.65亿元。由此可见，购买法下未分配利润要低于权益结合法，而资本公积要高于权益结合法。

（二）合并会计方法选择对经营成果的影响合并基准日双方及存续公司简要利润表如表2所示：

两种会计方法下少数股东损益和净利润存在重大差异，权益集合法下的净利润比购买法下多0.63亿元，少数股东损益比购买法下少0.63亿元。差异原因是：购买法下，被并方合并前的经营成果不能纳入合并；而权益集合法下，被并方合并前的经营成果纳入合并。

（三）主要财务指标的影响两种合并会计方法下的主要财务指标如表3所示：

不同会计方法对主要财务指标有明显的影响。权益结合法下的每股净资产低于购买法， 而每股收益高于购买法，由于两个因素的共同作用，使得模拟计算的权益下的合并基准日净资产收益率较购买法高出58.13％。从以上分析可以看出，购买法与权益结合法的选择对财务状况的影响是相当大的。 在购买法下，由于一股情况下净资产的公允价值大于其帐面价值，在加上商誉的确认，使得合并方确认的总资产大于在权益结合法下确认的总资产。而在权益结合法下， 由于各项资产的入账价值低于购买法，如果合并后母公司出售市价高于帐面价值的资产，那么就可以获得巨大的帐面收益，从而合并后各年度的会计报表将表现出较高的盈利水平。另外，在合并当年，购买法下合并公司的利润仅包括被合并企业在合并日之后实现的利润，而权益结合法下合并公司的利润则包括了被合并公司的全年利润。采用权益结合法，母公司通过并入子公司企业全年利润，可以便合并当年利润迅速提高。而这两种方法对资产负债表和利润标的影啊又导致了他们对财务指标的影响。

五、我国企业合并会计方法及其会计处理的选择

随着我国企业合并业务的飞速发展，财政部2006年了新的会计准则。按照企业会计准则第20号，企业合并分为两类，即同一控制下的企业合并和非同―控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的―方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的―方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产，发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。我国新的企业合并会计准则规定：非同一控制下的企业合并适用购买法，而同一空制下的企业合并适用权益结合法。

会计处理方法不同，企业财务报告也会有较大差异。我国企业在选择合并会计处理方法时，要按照新颁布的企业会计准则充分考虑了企业合并的实质，从而选择不同合并方式下应采用的会计处理方法。首先，当企业合并各方处于同一方控制下，应采用权益结合法。这一方面是基于对合并方式实质的考虑，另一方面是由于中国的资本市场发展还有所欠缺，评估业务还不够成熟，换股合并方式下要取得被合并企业净资产的公允价值有较大难度，而权益结合法按账面价值计量，不用进行评估。其次，权益结合法的使用，也需要谈判双方以合理的价格为基础确定价格，并非完全不考虑资产的市场价值。其次，在企业合并方式为非同一控制下的企业时，应采用购买法，这也是充分考虑了合并的实质。购买法下，以被并企业净资产的公允价值进行计价，更能反映企业合并的经济实质。由此看来，财政部2006年颁布的《企业会计准则第20号――合并会计》一方面基于经济业务的实质规范了我国合并会计方法的选择，另一方面也结合了我国的国情。根据我国目前证券市场的实际状况，允许符合条件的企业合并采用权益结合法。

企业合并业务发生时是选用购买法还是权益结合法，应考虑相关因素，根据不同合并方式确定不同会计处理方法。购买法与权益结合法的使用会对企业产生不同的影响，如权益结合法下的合并利润会高于购买法，权益结合法在使用上有严格的限制条件，而购买法的应用范围则较为广泛。目前，在国际竞争日趋激烈的情况下，我国企业若想迅速扩大规模以增强竞争力，进行企业合并就是一个快捷的方法。股权联合以其不受现金支付能力约束、扩张迅速的特点，显示出巨大的发展空间和潜力。对于行业巨人的产生起到了良好的推动作用。如果不允许这些企业采用权益结合法，很多并购活动就有可能流产，而且会使得并购交易对股东失去吸引力。这显然不利于新技术、新经济的发展，而且对跨国并购会造成阻碍，不符合现代化建设的需要。

参考文献：

［1］唐磊：《新会计准则下企业合并会计处理方法探讨》，《经济研究导刊》2008年第6期。

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关键词：经济后果 企业合并 会计方法选择 购买法 权益结合法

伴随着我国社会经济水平的不断进步，我国社会“肉弱强食”的现象越来越明显，特别是企业与企业之间更为显著，弱势的企业不断的被强势的企业所吞噬并购。并购对于完善资源配置，提升国际竞争力，推动企业价值以及扩展证券市场深度与广度都产生了不可估量的影响。我国继实行社会主义制度以来，其企业的并购制度得到了极大的完善。

一、经济后果的定义以及发展

在世界范围内，定于经济后果的定义有着不同的见解，但总的来说，经济后果是指通过会计报表对政府、企业、工会、债权人以及投资者所做决策后对该项目所产生的影响。通俗的说，是指企业管理者通过对企业的会计报表的分析以及审核之后，选取相应的会计处理方法处理企业合并后的会计问题，该做法将会影响到企业在市场上的价格和投资价值以及影响到管理中的策略性决策过程，而且在某一特定的环境因素的影响下还可能转化为较为严重的经济后果。

二、合并会计方法的选择以及阐述

综合来说，企业合并会计处理方法主要有两种即购买法以及权益结合法，此两种处理方法对其企业是否会产生相同的经济后果是会计界人士所争论的一个问题。为证实这一辩证关系，不少学者以及会计界人士运用购买法以及权益结合法进行会计处理，所得的经济后果各有差异，下面将具体的分析购买法以及权益结合法。

购买法是指一个企业用现金或者其他资产购买另一个企业。购买法认为购买一个企业与购买一般的资产从性质上是相同的，所不同的只是支付手段以及购买对象而已，并且购买法规定在其进行双方交易时必须做到公平性、公正性以及价值性，以确保企业合并交易是在独立的主体之间进行的公平交易。

权益结合法是指企业股东之间的权益结合，其性质是股权联合。其要求是股东之间的股权转让，此做法不会出现现金支付或者其他资产支付的问题，更不会造成任何资产的流出或者流入，权益结合没有从根本上改变原先独立的各个股东集团的权益，只是使所有参与合并的股东结合成为了一个整体，只是就股权问题做出了相应的调整，并且权益结合法对上市企业来说可以为其带来较高的报告收益，使其经营业绩节节攀升。

三、不同合并会计方法选择的经济后果影响分析

综合上述可知，不同合并会计方法选择将会对企业的财务情况以及经营状况造成不同的差异，根据大多数学者的研究证明，企业合并的不同会计处理方法对企业价值、债权人以及投资者等利益都存在差别性影响，致使出现不同的经济后果，主要表现在：

1、对我国并购企业的影响分析

我国自建国以来就实行社会主义制度，使其资本主义市场发展较缓慢，再加上，现阶段，受社会主义制度的冲击，致使我国的资本市场规模较小以及发展不完善,在此危急的情况下，结合我国特有的监管环节以及特有的融资环境来对企业合并会计方法进行选择。在特定的筹资环境下，企业合并有助于企业从市场上获取资源，增加其融资渠道，促进了合并企业突破银行信贷限制，使其得到金融机构的大力资金支持。从监管环境上来说，因企业上市并不是轻而易举的，所以，要获得上市资格，在企业合并之后需建立严密的监管制度，以确保企业之间能够尽快的融合在一起，以发挥更大的力量，为企业的上市准备打下坚实的基础。

2、对管理层的影响分析

由于经济后果受会计方法的严重影响，在现代企业中，企业股东为提高管理层人员的工作效率，增强其工作的积极性，使其能够尽心尽力的为企业效力，，他们将于管理层之间签署一份薪酬计划，将按照工作的总体盈利情况对其做出相应的薪金报酬，故而，某些管理层人员为了使上市企业在处于较差的盈利状况获得较高的薪酬，此时他们往往采取权益结合法来提高企业业绩；当企业处于较高的盈利状态时，管理层人员往往又采用购买法来提高自己的薪酬，此做法也达到了合法避税以及平滑业绩的目的，因此，在不同的时期，采用不同的会计方法将可以对上市企业产生较好的薪酬。

3、对投资者的影响分析

现代会计的基本目标是为了投资者提供决策有用的信息，不同的合并会计方法将会造成不同的报告收益以及报告资产，再加之，投资者借助企业所提供的会计信息进行判断以及决策，从而，对投资者产生可能产生不同的影响。投资者在进行投资决策时需要对所投资的项目进行详细的考查、分析以及审核，然后在选取适合本项目的会计方法进行选择，从而，使合并后的企业得以稳定的发展打下了坚实的基础。

四、对我国的企业合并准则的评价与建议

保留购买法和权益结合法并存的二元格局是我国明智和现实的选择。首先在资本市场上，随着我国企业越来越多地到海外融资、拓展国际业务，以及国内资本市场对外资的开放程度越来越高，这对我国会计准则与国际接轨提出了要求。对于非同一控制下的企业合并，我国合并准则规定采用国际通行的购买法，不但有助于外国投资者理解和信任我国的资本市场和财务报告，而且可以降低我国企业海外融资的信息披露成本，将有利于促进我国企业参与国际并购。其次从我国现实的国情来看，目前我国发生的企业合并，大部分是同一控制下的企业合并，例如：中央、地方国资委所控制的企业之间的合并；或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并等，由于合并各方并不一定完全出于自愿进行交易，合并对价不是双方讨价还价的结果，并不能代表公允价值。由此可见，权益结合法在我国仍有其存在的合理性，如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的各种问题。最后由于我国上市公司股权分置改革尚未完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市场定价，公司股权价值的市场价格还不是很容易取得。在这种背景下，新准则要求的权益结合法，因为不需要采用公允价值，易于操作和掌握，可降低同一控制下企业合并的交易成本、减少核算工作量，必将会推动我国上市公司的资产重组。

规避权益结合法的滥用。由于新企业合并准则没有对采用权益结合法规定严格的限制条件，在两种企业合并会计方法并存的情况下，易为企业提供了会计政策的选择空间，影响会计信息的可比性。同时，由于使用权益结合法有利于企业粉饰业绩并易于企业进行利润操纵，在利益驱动下，实务中有可能会出现滥用权益结合法的现象，损害投资者的利益。鉴于此，笔者建议：借鉴国际会计准则（IAS22）和美国公认会计原则(APB16)的规定，采用列举法规范运用权益结合法的限制使用条件，同时使得两种企业合并会计方法的选用保持互斥关系，满足权益结合法的运用条件时，就不能使用购买法；反之亦然，两者只能选其一，避免企业选择的随意性。

五、小结

通过上述总结可以得出：在我国企业合并后如何应对所出现的问题做出了具体的阐述，即我国合并企业会计方法选择时应采取购买法与权益结合法并存的机制，二者优势互补，互为表里，为企业以及管理者创造出更高的利润，使其获取较高的经济后果，为合并企业实现可持续发展目标奠定雄厚的基础。

参考文献：

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[4]《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组,陈信元,应唯,史多丽,陈冬华,曾庆生. 我国上市公司换股合并的会计方法选择:案例分析与现实思考[J].会计研究,2001,(05)

[5]毕茜,彭珏.企业合并会计方法的选择――基于经济后果的分析[J].财会月刊,2008,(28)

篇8

1.1我国企业合并理论定位不明确

作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。我国于1995年颁布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称暂行规定)，极大地促进我国合并会计报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的母公司观；在合并会计报表编制目的的表述方面，暂行规定采用的是所有者观和母公司观，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方法上看，暂行规定综合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计报表，则要求采用比例合并法；在计价基础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差(其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异)时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内公司间交易末实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善。

1.2企业合并方法无明确规定

我国企业会计准则对企业合并方法尚无明确规定，此外，购买法下所产生的商誉及购买成本在《暂行规定》中也未体现。由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。对此，我国《暂行规定》并未做出明确的规定，因此，在制定企业合并准则时一定要明确应采取那种合并方法。

1.3企业合并范围界定不清晰

1.3.1合并会计报表的范围及其标准

（1）数量标准。按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份。

（2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。主要表现为四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。

1.3.2我国对合并标准的规定及其不足

我国在《企业会计准则》中作了如下规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看，我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但这种作法产生了一个弊端，即将数量标准与质量标准混为一谈，具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

例如交叉控股。假设A公司拥有B公司70%的有投票表决权的股份，同时又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而B公司又拥有C公司30%的有投票表决权的股份。我国在确认A公司对C公司的控股数量时，做法为25%＋30%＝55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。而国际惯例做法是70%×30%＋25%=46%，不纳入A公司的合并范围。从以上的处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性（强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响），但是其不足之处还是显而易见的。最大的问题在于间接拥有被投资子公司半数以上有表决权的普通股是采用加法还是乘法则未予说明。我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。

此外，跨国公司的合并问题在我国《暂行规定》中并未对国外子公司进行明确划分。

2制定我国企业合并准则的建议

2.1合并理论应以主体观为主

如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司现。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

（1）从国际上看，主体现成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。

（2）从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东。合并会计报表对企业或债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表编制目的则过于封闭。

（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。

2.2购买法和权益集合法并用

权益集合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法。只是在这些国家和国际会计准则中对权益集合法的使用都存在着较为严格的限制，远不如在美国流行。归纳起来，权益集合法与购买法之争的关键在于购买法下所产生的巨大资产增值与商誉，及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响。我国《暂行规定》未指明企业编制合并会计报表的基本方法，但实际上采用的是购买法，而没有涉及到权益集合法的内容。随着换股合并事件的涌现，合并方式的创新，这些规定已不能适应经济发展的要求。从我国近几年企业并购尤其是上市公司并购案中可以看出，权益联合性质的并购已时有出现。1998年10月，清华同方与鲁颖电子之间采用换股方式进行的并购就属于权益联合性质的并购。截至2000年底，我国共有10家上市公司陆续采用换股方式合并了另外10家非上市公司，从其模拟合并会计报表的编制基础看，10家上市公司无一例外地采用了权益集合法。尽管美国取消权益集合法，但笔者以为，我国目前尚不宜立即取消权益集合法。股权联合能够突破现金支付能力的约束，以股权支付的形式实现快速扩张，有助于行业巨人的产生及大型企业集团的建立，尤其在我国传统文化氛围浓厚的环境下更是如此。

权益集合法在我国的存在仍有其合理的一面，并有着深刻的现实基础。

2.3企业合并范围的确定应以质量标准为主、数量标准为辅

我国财政部于1995年2月了《暂行规定》，1995年7月印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。我国的暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”；“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。在准则征求意见稿中基本采纳了IASNo.27的控制定义，对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享的决策能力”尚未予以足够的注意。

在关于应当纳入合并范围的具体原则方面，我国参照了IASNo．27的相关内容，均以多数股权作为判别标准。显然，FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定，对我国更广义地理解“控制”是很有借鉴和参考作用的。

同样地，我国暂行规定也指出了不必进行合并的情况：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

我国制订合并报表的具体准则还应当进行更深入的调查和研究，IASB和FASB的新动态要及时了解和借鉴，至少在目前应详细研究以下两点：第一，FASB提出的需要对母公司和子公司的关系进行重新认定的情况，便于及时调整合并范围；第二，IASB提出的合并特定目的实体的规范，便于对某些特定的业务做出规定。

此外，笔者认为，我国在确定合并报表范围时应当以质量标准为主，强调实质控制，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：对于投资企业直接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

摘要当前我国企业集团发展方兴未艾，企业合并增多，因此，对合并报表的探讨不仅是我们与国际惯例接轨的主要内容，而且也具有重要的现实意义。从我国企业合并会计问题的现状和制定我国企业合并准则的有关问题谈谈认识和想法。

关键词企业合并会计准则权益分配

参考文献

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关键词：购买法　权益结合法　企业合并　会计准则

一、购买法与权益结合法的界定及其评述

(一)购买法与权益结合法的界定　在企业并购活动中，并购企业购买被并购企业的支付方式主要有两种：一是交付资产，二是发行股票即换股。对换股存在两种不同的观点，一种观点认为，并购企业发行股票仅仅是取得被并企业的一种支付手段或融资手段，是并购企业向被购企业的股东发行股票，以出售股票所得的现金购买被并购企业，因此发行股票与交付资产并无实质上的区别。都是企业的一种购买行为。另一种观点认为，被并企业的股东由于向收购企业提供其净资产，而获得了对收购企业的部分所有权，因而从自身的角度来讲，是一种产权投资的行为，从整体的角度来看，则是企业间经济资源的结合。由于对换股这一方式的不同理解，导致了处理企业并购的会计方法有购买法与权益结合法之分。购买法(The purchase method)将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求对被并购企业的资产负债表项目进行重新评估，并按照购买日的公允价值反映在购买企业的账户中或合并会计报表上。购买法的基本思路是：企业合并是一个企业取得其他被并购企业净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。因此，被合并企业净资产按照公允价值入账。购买成本超过被并购企业净资产公允价值的差额作为合并商誉。权益结合法是专门反映控股合并中一类特殊的以股权交换方式实施联合的合并交易的会计方法，源自于20世纪40年代美国联邦能源委员会的建议。权益结合法认为，股权交换只是各参与合并企业的股东之间所达成的一种协议，在整个交易中企业没有向股东支付资产或者承诺负债，股东也未对企业投入新的资本，因而，合并后各参与合并企业的资产计价基础仍应保持原始账面价值不变，其留存收益转入合并后的企业，即合并交易并没有产生新的会计基础，不要求对被并购企业的资产和负债进行重新评估，仍按其账面价值入账，不确定商誉。即权益结合法的基本思路是：将企业合并看成是一种企业股权结合，而不是交易。参与合并的各方，均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益既不因合并而增加，也不因合并而减少。

(二)购买法与权益结合法评述　购买法和权益结合法是许多国家以及国际会计准则委员会在企业合并会计实务中采用的两种基本处理方法。两种方法的基本思路不同，应用环境也不同，各有优劣。

(1)应用环境比较。从微观环境分析，即从参与合并的企业之间及各自内部关系角度分析，当一个企业像购买商品一样，通过买卖双方平等的讨价还价，最终确定一个购买价，从而实现企业规模的扩大，合并后的一方将失去平等的讨价还价时。一般性的会计行为会选择应用购买法。当参与合并的各方无论在合并前还是在合并后都存在一个平等的协商环境，合并行为实质是各方平等的交换有表决权的股票时，就会应用权益结合法。从宏观市场经济形势上看，购买法需要市场相对完善，使得企业可以从中取得相关商品的相对可靠的公允价值的信息，从而形成记账依据和考核依据。如果没有基本的公允价格提供机制，在公允价值裁量过程中，逆向选择和道德风险等机会主义行为就会产生。纵观当今世界会计界，大量的会计造假是利用对制度约束力的不足，人为操纵公允价值的计量，对会计的客观性提出了严峻的挑战。从社会需求等角度考查，在完全竞争条件下或者是接近完全竞争的市场环境下，企业规模不大或相差不大，企业间的合并更接近于权益结合，并且此时的合并更为投资者、管理者、政府等利益相关者的偏好(前提是认为权益结合法有利于提高管理者的合并倾向)。所以这种情况下，虽然管理层仍对权益结合情有独钟，但投资者和政府却对权益结合法产生一定的抵触心理。这时社会大众更偏好购买法。

(2)反映能力比较。从会计信息的相关性看，购买法在价值交换基础上对企业合并进行计量，提供了合并企业资产和负债公允价值的信息，能够向投资者提供公司所支付价格的全部信息，特别是能对合并过程中的价值流动做出较全面的反映，从而让投资者对合并的后续业绩进行有效评价，能够显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明度。而权益结合法按历史成本反映合并企业的资产和负债，达不到这样的目标。从这一角度看，购买法提供的信息具有极大的相关性，更体现决策有用观的会计目标，而权益结合法提供的信息可靠性较高，更体现受托责任观的会计目标。从会计信息的可比性来看，采用购买法使各企业之间的会计信息具有横向可比性，但由于合并时采用的是公允价值的计价基础，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础的，因而合并前后的会计信息缺乏可比性。而采用权益结合法，由于合并前后的会计信息都是以历史成本为计价基础，不存在合并前后会计信息不可比的问题。此外，购买法以公允价值作为计价基础，在报表上对合并中产生的商誉进行确认、摊销或计提减值，在合并业绩的计量上实现了投入与产出的配比。而权益结合法，投入与产出的配比则不明显，合并业绩往往被夸大，特别是无法在后续业绩考核中体现出优势。

(3)防范能力比较。由于购买法能全面的反映了合并成本(即合并中的价值流动)，有助于增强企业管理层的受托责任感，以股东价值最大化为首要标准对购买出价进行审慎权衡，防止进行个人利益的无效合并。权益结合法则既不必反映全部购买价格，也无需确认商誉，股东难以对企业管理者并购决策进行有效监督，受托责任可能因此被弱化，容易诱发管理层做出不经济的并购决策。所以。在监督企业的合并决策方面，购买法更具优势，但在防范管理者操纵利润方法方面却不如权益结合法，难于监控管理者的利润操纵行为。购买法操纵收益方式有：利用公允价值或资产减值计提的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估负债，为合并后创造盈利空间；蓄意高估重组准备，并在合并后秘密转回或用于冲减经营费用；高估“可塑性”资产的价值，蓄意低估合并商誉。而在利用权益结合法时，操纵收益的主要方式则不同，由于无需对合并另一方的净资产及相关资产重新计价，合并后通过出售另一方已增值即可瞬间实现经营收益(如出售存货)或非经营收益(如处置长期资产)，因为这一收益未在账面上体现。因此，在防范管理者操纵收益方面，购买法和权益结合法在收益防范方面均有缺陷。由于手法不同使购买法更难于监控管理者的利润操纵行为。

(4)财务报告效应比较。首先，购买法是按资产的公允价值将被合并企业的资产并入合并企业报表中，而权益结合法下是按资产的账面价值将被合并企业的资产并入合并企业报表中。通常情况下资产的公允价值会大于其账面价值，这就使得购买法下的资产价

值高于权益结合法。另外，由于购买法下可能确认商誉，也会导致购买法下的资产价值高于权益结合法。由于资产会在合并后的生产经营活动中消耗，资产消耗也形成企业的成本和费用，因此，资产价值高就导致未来的成本或费用高，而成本或费用高，会导致利润降低。因此，应用购买法会多计资产，从而导致未来成本费用提高而利润下降。应用权益结合法则会少计资产，从而导致未来成本费用下降而利润上升。其次，在购买法下，合并企业当年的利润仅包括购买日后被合并企业实现的利润，合并前被合并企业的收益和留存收益，被作为购买成本的组成部分；而权益结合法下，合并企业当年的利润包括被合并企业年度的利润，直接合并前被合并企业的收益和留存收益纳入合并报表，而不管具体的合并日。因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，权益结合法下合并后的收益和留存收益，必然大于购买法下报表中的收益和留存收益。最后，由于权益结合法下资产按账面价值计价，而账面价值通常又低于公允价值，这表明这些资产存在未实现的价值。因此，合并企业可以通过出售这些资产。增加合并后的利润，使权益结合法下确认的利润比购买法大。另外，由于资产小，必然使其资产利润率提高，权益结合法比购买法能带来较好的报告效应。

二、购买法与权益结合法在国内外的应用实践

(一)购买法与权益结合法在国际上的应用实践　购买法和权益结合法作为反映企业合并事项的两种方法，在适用环境、反映能力、防范能力等方面，都表现出各自的长处与不足，西方的会计和财务学家对这两种方法在理论和实务中的争论一直很激烈。经历了半个多世纪的争论，1998年由澳大利亚、新西兰、英国、加拿大和美国组成的G4+1集团报告建议购买法为企业合并会计处理的唯一方法。1999年美国财务会计准则委员会(FASB)：全体委员一致投票取消权益结合法。2001年该委员会颁布了财务会计准则公告141号《企业合并》和142号《商誉及其它无形资产》明确规定废除权益结合法而统一为购买法。经改组的国际会计准则理事会(IASB)也在2004年，了《国际财务报告准则第3号――合并会计》，明确规定取消了权益结合法。至此，购买法已成为世界会计准则体系合并会计处理的唯一指定方法，而权益结合法在国际上已被否决。国际上趋于取消权益结合法的这种做法，主要是考虑到权益结合法在很多方面存在缺陷：首先，权益结合法隐含的假设基础缺乏现实性。这些假设基础包括企业合并只是合并双方所有者之间的股权对等交换，而不是经营管理者的投资行为或经营行为(因而可以不记录投资成本，不确认合并商誉)，合并前被合并企业的股东权益在合并后的企业中继续存在并且不会发生变化，合并前后股东面临的风险和报酬也不会发生变化(因而可以按照账面价值合并，而不需要评估资产和负债的公允价值)。显然，在现实交易中这种假设是不成立的。其次，权益结合法会使企业合并前产生的损益被确认为合并后的损益，并且相应的收入和费用可能会由此被多计或少计，合并年度报表的“立即盈利”很可能与事实相反。尤其是合并前被并购方可能存在会计处理不当或会计记录有误的现象。最后，它虽然可以节省净资产评估费用，但通常会增加其他的额外成本。从国外的文献看，人们对权益结合法的概念基础及其对经济资源的不合理配置的质疑，是导致FASB等准则制定机构取消权益结合法的根本原因。

(二)购买法与权益结合法在我国的应用实践

在国际上趋向于取消权益结合法的情况下，我国在合并会计处理方法规则制定上则支持了中国特色。

(1)我国企业合并会计处理方法的选择。我国对企业合并业务的会计处理方式，一直没有明确规定，实务中主要参照财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》、1996年颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》、1998年的《关于执行具体会计准则和(股份有限公司会计制度)有关会计问题的解答》等这些规定虽从未提及“权益结合法”和“购买法”，但实质上允许使用的是购买法。为了对企业合并业务的会计处理进行规范，财政部于2006年了《企业会计准则第20号―――企业合并》。准则将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，同时规定同一控制下的企业合并，应采用权益结合法进行会计处理；非同一控制下的企业合并，应采用购买法进行会计处理。由于我国企业合并多为同一控制下的企业合并，而按照准则规定，同一控制下的企业合并，采用权益结合法进行会计处理，可以预言，在国际会计准则中趋于消失的权益结合法，将在我国的企业合并实践中异军突起，从而在国际会计界树起中国特色的旗帜。为何国际上已经或者说基本上趋向于取消权益结合法，而我国在新准则中反而规定权益法与购买法并用，并且一些学者还认为新准则的这种规定是一种创新，是对国际上尤其是转型经济国家会计准则的一个贡献。

(2)我国新会计准则对企业合并的会计处理方法的选择适合我国的国情。我国会计准则之所以没有完全采用国际通行规则，提出了同一控制下的企业合并概念，将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定采用权益结合法和购买法并用的方式，应该是在权衡了权益结合法与购买法的利弊之后，充分考虑了我国的实际情况而做出的规定，是转型经济国家的一种特殊做法，尽管有些遗憾但仍不失为对企业合并理论的一种创新。首先，我国目前尚存在大量同一控制下的企业，而且这些处于同一控制下的企业又经常发生合并业务，我国发生的企业合并，多为同一控制下的企业合并，如发生在―个企业集团内部的合并，或在同一所有者控制下的企业合并等，这种客观事实促成了新准则的产生。如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的各种问题。新准则的这种规定，有利于提高会计准则的针对性，规范企业合并的会计处理。新准则正式因为增加了同一控制下的企业合并条款，才使其更加丰富，更加拥有旺盛的生命力，是对转型经济国家会计准则的一种贡献。其次，采用权益结合法，有利于提高会计信息的可靠性。会计信息要想对决策有用，必须具备两个主要质量特征，即可靠性和相关性。其中可靠性是会计信息的生命，是会计信息有用的基础，没有可靠性就谈不上相关性。而且可靠性越高，相关性越强，对信息使用者的决策也越有用。但由于可靠性和相关性之间，存在着此消彼长的联动关系，强调一方必然会损害另一方。因此，在实务中常常要在质量特征之间权衡和取舍，其目的一般是为了取得质量特征之间的适当平衡，以达到财务报告的目的。在权益结合法下，参与合并企业的净资产按账面价值记录；在购买法下，被合并企业的净资产要按公允价值计价。一般来讲，公允价值会计信息的相关性较强而可靠性较弱；账面价值会计信息的可靠性较强而相关性较弱。当前我国面临的一大难题是会计信息失真，即会计信息可靠性较低。会计信息失真是当前我国经济生活中，较为普遍的现象和十分突出的问题，它直接动摇了人们对会计信息的信任，干扰了政府的经济决策，导致了国有资产流失，造成了社会经济生活的乱。为此，国家有关部门正在采取措施，加大会计信息失真的打击力度。在目前这种情况下，我国使用权益结

合法是有其必然性的。第三，采用权益结合法，有利于我国企业重组整合做大做强，它对促进企业的合并具有一定的优势。如能突破先进支付能力的约束，能促使企业做大做强。随着我国资本市场的发展，企业资本运作能力的提高，公司间并购活动风起云涌，并购方式也不断创新，在这种情况下如果采用购买法，硬性规定何者为购买方在操作中具有很大的难度，有时还会成为公司间讨价还价的因素，增大了谈判成本，不利于企业的重组整合。第四，我国新会计准则对企业合并的会计处理方法的规定有着制度、政策、体制方面的约束。我国现行的工商行政管理制度、国地税相关政策，并没有取消权益结合法的相关要求和政策。因而，牵一发而动全身，新准则要取消权益结合法。就必须全面涉及工商行政管理制度的改变以及国地税相关政策的改变。这显然是非常浩大复杂的工程，在短时间内是不太可能有操作性的。从这个角度看，这也是新准则为适应现存相关政策体制的一种过渡。第五，采用权益结合法操作简便，易于掌握。从实务上看。权益结合法要比购买法简便，易于操作和掌握，降低了会计核算的难度和工作量，能较好地保证会计信息的质量。权益结合法下，只要将参与合并企业的账面价值直接加总就可以了；而购买法则首先要确定被合并企业净资产的公允价值，然后才能进行账务处理；购买法尽管在理论上有许多优势，但这种理论上的优势要转化为现实中的优势，必须依赖完善市场的存在。由于我国上市公司股权分置改革尚未完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市场定价，公司股权价值的市场价格还不是很容易取得。在这种背景下，新准则要求的权益结合法，因为不需要采用公允价值，其易于操作的优势非常明显；我国会计人员素质较低，在我国1200万会计人员中，受过中等以上专业教育的只占20％左右。因此。操作简单的权益结合法，可能更适合我国国情，也更能保证企业合并会计报表的质量。

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关键词：企业合并；会计准则；国际比较

中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）14－0141－02

随着我国企业体制改革的加快，市场上出现越来越多的企业合并实例，因此，规范企业合并会计准则就显得更加重要。我国财政部于2006年了《企业会计准则第20号――企业合并》的会计准则，并于2007年1月1日开始实施。进行我国企业合并准则与国际财务报告准则的比较研究，对于我们理解、贯彻企业合并会计准则有着积极意义。目前，不同的国家对企业合并会计的理论和实务上还存在着许多的差异，我国的会计准则和国际财务报告相比仍然存在着需要完善的地方。

一、我国企业合并新准则和国际会计准则的相同之处

我国在准则制定的过程中尽可能地借鉴了国际惯例，很多规定都与国际会计准则基本相同，如合并成本的概念、无形资产以及商誉的处理等。这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程，缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。

1.企业合并的概念基本相同

我国《企业会计准则第20号――企业合并》指出，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。国际会计准则对企业合并的定义是：“企业合并是指通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业净资产和经济活动的控制权，而将各单独的企业合成一个经济实体。”而美国会计原则委员会对企业合并的定义是：“企业合并是指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体。”可见，只要以前彼此独立的企业合成一个会计主体，而它们的经济资源和经营活动处于单一的管理机构控制下，那就构成了企业合并。在这点上，中外会计准则对于“企业合并”的概念基本相同。

2.商誉的处理方法基本一致

我国企业合并新准则关于商誉的处理与国际会计准则基本一致。目前，世界各国普遍认为，在购买日，应将购买各方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉；在购买日，购买方在被购方的可辨认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，为负商誉。在商誉的处理上，我国的规定与国际会计准则只是在摊销年限规定上有细微的差别。我国会计准则规定商誉应该按照企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法摊销，这虽然对相关资产和费用有―定影响，但不构成实质性区别。

二、我国企业合并新准则和国际会计准则的不同之处

我国企业合并新准则基本与国际趋同，但是由于我国的经济制度、会计模式与其他国家不同，考虑到我国的具体国情，企业合并新准则还是存在着独特之处，主要体现在以下几点：

1.企业合并的范围不同

我国企业合并会计准则按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。我国在充分考虑我国产权市场还不够成熟、发生的企业合并多为同一控制下的企业合并等实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入了企业合并准则的范围。而国际会计准则则不包括统一控制下的企业合并。

2.会计处理方法的选择上具有差异

我国企业合并新准则分别对同一控制下和非同一控制下的企业合并相关问题进行了规定。对于同一控制下的企业合并，按照权益结合法的会计处理方法进行；非同一控制下的企业合并则按照购买法的会计处理方法进行。从企业合并实质来看，在权益结合法下，把企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易，参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。而在购买法下，企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为，将被合并企业的净资产入账时应该采用公允价值。

而国际会计准则规定，所有企业合并只允许采用购买法，即将企业合并交易看做是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。具体应用步骤为：（1）确认购买方，包括取得控制权的认定以及难以辨认时的四个迹象等；（2）计量企业合并的成本，主要指购买方为取得被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债；（3）在购买日将合并成本分配到所购买的资产以及所承担的负债与或有负债上。

3.与合并相关费用的处理存在差异

我国会计准则规定，对于非同一控制下的企业合并发生的法律费、咨询费和佣金费等其他直接费用应当计入合并成本，而合并的间接费用在发生的当期确认为费用。对于同一控制下的企业合并，合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用，如律师费、咨询费、审计费等直接相关的费用，均在发生时直接计入当期费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减。

而国际会计准则由于不包括同一控制下的企业合并，其关于费用的处理则比较清晰。国际会计准则规定企业合并中支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用直接归属于合并成本，而一般的行政管理费用，包括购买部门的运营成本以及其他不能直接归属于所核算的特定成本的相关费用则在发生时确认为当期费用。

4.合并成本的确定存在差异

我国会计准则规定，对于同一控制下的企业合并，以合并方在合并日取得的净资产的账面价值作为合并成本；而对于非同一控制下的企业合并，购买方应以购买日为换取被购方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行的权益工具的公允价值，加上合并的直接相关费用之和作为合并中形成的长期股权投资的合并成本。

而国际财务报告准则认为，合并成本是购买方为换取被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的债务、发行的权益性工具在交易日的公允价值加上任何可直接归于企业合并的成本。

5.合并报表编制的理论依据不同

目前国际上普遍采用的合并理论有母公司理论、经济实体理论和所有权利论。母公司理论认为，合并会计报表是母公司会计报表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份额上，只把子公司看做是附属机构，而不是一个单独的法律实体。经济实体理论则认为，合并会计报表反映的是整个集团的财务状况和经营成果，母公司股东和少数股东处于同等重要的地位，是统一试题的共同所有者。所有权理论则认为合并会计报表放映的是母公司在子公司所拥有的权益份额，编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报告其在子公司所拥有的资源。

我国企业合并报表的编制主要以经济实体理论为基础。而国际会计准则则基本运用母公司理论。另外，美国的合并惯例是以母公司理论为基础，但存在经济实体理论取代母公司理论的趋势；英国的惯例主要以母公司为基础处理合并报表；德国、日本主要以经济实体理论为基础；法国则母公司理论和经济实体理论并存。

三、企业合并准则国际比较的思考

从上文对于我国企业合并会计准则和国际会计准则的比较可以看出，两者大同小异, 除了在某些具体的细节方面，由于经济环境、政治法律、文化传统等因素还存在着一些差异，大体的框架体系及发展趋势都相同。

同时，根据我国目前的经济环境和现行会计实务发展的需要，新准则也充分考虑了我国的实际情况。由于我国目前产权交易市场不很成熟，公允价值难以取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并。因此，我国准则将同一控制下的企业合并纳入会计准则规范体系的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，如此企业会计信息才得以充分披露。

尽管目前权益结合法的存在有合理的方面，但其弊端也显而易见。权益结合法下的合并利润一般情况下高于购买法，有时候这种差异是巨大的，存在着操纵利润的可能性。因此，我们应该对权益结合法的应用进行限制，尽量减少不必要的主观因素，以提高权益结合法的客观性和可操作性。相对来说，购买法比较符合国际趋势，可以有效防止企业运用权益结合法虚增合并企业利润，粉饰业绩。因此，笔者更加推崇使用购买法。

随着我国产权交易市场的逐步完善，公允价值会更加容易取得，我国会计准则在企业合并的问题上也会进一步向国际会计准则靠拢。经济全球化的趋势越来越明显，对统一会计制度的需求也逐渐增长。我国会计准则不仅要逐步向国际会计准则靠拢，通过借鉴国际准则来完善我国相关会计准则，更应该在国际会计准则的制定中发挥我们积极的作用。

当然，为了企业合并准则能够更好地在企业合并实际工作中发挥作用，还要大力发展会计教育，使广大会计人员能够准确把握企业合并相关的知识。

参考文献：

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[2]张建华.对企业会计准则第20号――企业合并的思考――基于与国际财务报告准则的比较[J].会计之友，2006，（7）.

[3]徐刚.企业合并方法的国际比较[J].审计与理财，2007，（11）.