公司财务舞弊范文

导语：如何才能写好一篇公司财务舞弊，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：财务舞弊；动因；舞弊手法

近几年来我国上市公司财务舞弊层出不穷，严重打击了投资者们的对资本市场的信心。在我国经济飞速发展的当下，上市公司财务舞弊不仅影响其自身发展，也扰乱了我国经济秩序。

X公司是一家通过股份制改革上市的公司，其从上市前到上市后的并购和经营活动都存在诸多疑点。该公司舞弊时间跨度长，舞弊手法也具有一定代表性。“矛盾的普遍性寓于特殊性之中”，本文以X公司为例，简单呈现一个上市公司财务舞弊的全过程。希望通过分析X公司财务舞弊的动因及手段，能基本能了解我国上市公司财务舞弊的规律。

一、上市公司财务舞弊的动因

“GONE”理论作为目前世界范围内流传最广的企业会计舞弊和反会计舞弊理论，其主要思想为：企业会计舞弊由G（Greed贪婪）、O（Oppotunity机会）、N（Need需求）和E（Exposure暴露）四个因子组成。这四个因子是财务舞弊的四个条件，即企业出于贪婪，会有对于金钱或发展的需要，其在有机可乘时则会产生舞弊。仔细研究“GONE”理论，本文将上市公司财务舞弊的动因大体归纳为以下三种：

（一）需求和贪婪――对上市的渴望

上市不仅能为公司提供更多低成本的资金，解决公司的经济困难，还能提升公司知名度，改善公司形象，增强公司信誉和竞争力。上市必将为企业带来更多社会关注和发展机会。但是《首次公开发行股票并上市管理办法》对公司上市提出了很多硬性要求，尤其在公司盈利方面，部分企业无法满足条件就会选择铤而走险，通过财务舞弊虚增利润以达到上市要求。X公司在上市前连续四年虚开增值税发票，在扣除这部分虚假收入后存在不符合上市条件的可能。

（二）机会

（1）股权结构不合理导致的内部人控制现象，为企业财务舞弊提供了条件

在X公司上市的第一大股东为KL公司，股权比例46.52%，另一大股东TY公司，持股比例3.52%，且KL公司与TY公司的实际控制人为夫妻关系，二者所持有股份超过了所有股份的50%。X公司其余股东股权分散，除了第二大股东持股比例为22.01%以外，其余持股比例几乎全在1%上下。随着X公司上市后KL公司和TY公司的股权比例有所降低，但仍然占有绝对优势。这样“一家独大”的股权结构很容易成为滋生财务舞弊的温床。

（2）监事会形同虚设

KL公司的实际控制人即X公司的董事长，可以轻易影响X公司的决定，通过操纵上市公司的各项经营活动，达到增加集团利益进而满足自身利益。X公司的监事会，作为对董事长和总经理进行监督的企业内部组织，其三名成员中两名为董事长曾经的下属，与董事长有这也极大地削弱了公司的内部监督审计职能。

保荐人不具备独立性。保荐人作为“二板市场”的一种特殊的证券公司，它既是上市公司的

（3）保荐人不具备独立性，为公司造假上市提供了可乘之机

保荐人即公司上市的推荐人，担负着保证上市公司质量、保护投资者利益的重要作用。我国保荐人制度面临着保荐人资源稀缺、能力有限等问题，保荐人往往不能保证其独立公正性，自然也无法发挥把关上市公司的作用。X公司的上市保荐机构Z证券，在X公司股票公开发行前就持有X公司100万股；上市后第二年增持100万股，成为X公司前十大股东之一；第三年年报显示Z证券已经持有X公司240万股。这意味Z证券作为X公司的保荐人兼投资人，不具有公信力。

（三）暴露

（1）会计舞弊处罚较轻

在我国，对于上市公司会计舞弊的处罚轻微而会计舞弊的收益却很高，这样一来会计舞弊不失为一种低风险高收益的行为。中国证券监督管理委员会对于财务舞弊的处罚多为罚款和警告，并且罚款仅仅针对上市公司本身，管理层基本不承担刑事责任和民事责任。X公司有多次违规行为，但仅仅由证监会下达了三次整改通知，除此之外再无其他处罚。

（2）管理者存在舞弊行为不被发现侥幸心理

一部分上市公司的管理者有极大的权力掌控公司的日常经营，利用手中的权威和优势可以影响监事会和会计事务所的决策，从而进行财务舞弊。管理者相信运用其丰富的财务知识，加之和投资者之间的信息不对等，他们的舞弊行为难以被发现。X公司上市前后诸多财务舞弊行为中，伪造增值税发票、虚增利润这一条是由X公司前总经理离职两年后由于其他原因被捕时才被抖出的，可见财务舞弊的暴露存在诸多不确定性。

二、财务舞弊的手段

上市公司的舞弊手段各不相同，本文针对50家受证监会处罚的上市公司，总结出上市公司比较常见的财务舞弊手段为：（1）通过虚假交易或关联方交易虚增收入；（2）漏计成本、费用。（3）虚增资产或所有者权益，虚减负债；（4）虚假陈述，未按规定披露重大事项，隐瞒关联方；（5）未按规定披露募集资金的用途，等。本文归结X公司财务舞弊手段如下：

（一）隐瞒关联方，待上市后高溢价收购

X公司上市后两年半内完成了十多项收购，累计耗资10亿多元。在收购的公司中，有三家公司在X公司上市前就归属于X公司董事长，这三家公司的财务主管和总经理等都来自X公司，且费用收支等都由X公司管理。X公司上市后以远高于净资产的价格高溢价收购了这三家公司，且没有进行商誉减值测试，造成收购价格与账面净值之间产生巨大的差额。

（二）用负债进行股权收购

X公司现第一大股东KL公司在1997年五月成立，当时净资产仅1000万元。仅仅在一个月后，KL公司就以人民币2616的价格收购了X公司60%的股权。根据当时《公司法》（1994年）规定，公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定投资公司与控股公司外，所累计投资额不得超过本公司净资产的50%。作为一家新成立的公司，KL公司收购股权的价格2616万元远远超过了其净资产1000万元，在一个月以内是不可能如此大幅增加净资产以达到收购标准的。

（三）伪造增值税发票，虚增利润

自2006年以来，X公司董事长暗中与私教甚好的某公司老板达成协议，每个月联手操作虚假交易，再由该公司老板为X公司虚开增值税发票，发票金额每年达5000万元，累计5亿元，虚开发票的金额远超过公司过去六年来的净利润总额。X公司通过发票造假虚增的利润粉饰其财务报告，给外界投资者塑造了一个良好经营的印象。

（四）与供货商利用鸳鸯合同虚增利润

在2007年-2008年，X公司与其大客户同时也是供应商的企业私下达成协议，每年向该企业销售大量产品的同时也从该企业购买了大量原材料，将实际价款与虚假交易货款之间的差额用于虚增利润，粉饰X公司经营业绩。

三、财务舞弊的治理措施

（一）优化股权结构

X公司的财务舞弊案例可以看出，公司股权结构不合理，大股东之间有亲属或其他亲密关系、企业内部人士暗中勾结都严重阻碍了企业信息披露的准确性。因此，要改变股权过度集中的状态，减少大股东内部人控制现象，从而保障中小投资者的利益，确保公司信息披露的真实性和准确性。

（二）发挥监事会的作用

监事会作为对董事会和总经理行政管理系统行使监督权的内部组织，要最大地发挥其监督作用。第一，要保证监事会在实质上和形式上的独立性，其经济利益不应该由董事会或管理层决定，否则会降低监事会对公司管理层监督的有效性。第二，监事会人员要具有相关行业经验和专业知识的人才，必要的时候可以参加会计和法律方面知识的培训，这样有利于及时发现财务舞弊行为。

（三）加大对财务舞弊的处罚力度

一旦发生舞弊，除了处罚上市公司，还应追究公司高级管理人员的责任，对于财务舞弊行为的主要责任人要加大追究其刑事责任的力度。加大处罚力度意味着财务舞弊的成本变高，上市公司的管理者们会更加谨慎考虑。

（四）强化对会计事务所的监督和管理

要防止财务舞弊行为发生，除了强化内部监督以外还要重视外部监督。负责审计的会计事务所在预防和揭发上市公司财务舞弊方面起着举足轻重的作用。证监会要强化对注册会计师和会计事务所的监督和管理，增强对违规注册会计师和会计事务所的处罚力度，督促注册会计师和会计事务所对上市公司进行监督。

（作者单位：上海大学）

参考文献：

[1]《注册会计师审计失败问题研究――基于绿大地审计失败案例》，硕士论文，河南大学，夏廷，2014年5月

[2]《我国保荐制度的实施功效与机制缺陷》，黄复兴，上海经济研究，2010年11期

[3]《企业会计舞弊及监管的博弈分析》孟冰岚，会计之友，2014年第8期

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关键词：财务舞弊；舞弊特征；舞弊治理

中图分类号：F231.6

文献标识码：A

文章编号：1003-7217(2009)03-0052-05

一、引言

作为一种故意错报财务数据，欺骗投资者和债权人的行为，财务报告舞弊始于18世纪20年代的英国。尽管各国政府加强了对财务报告舞弊的监管和处罚力度，但是，从麦迪逊公司到安然公司，从琼民源到银广厦事件，国内外的财务报告舞弊案件仍是层出不穷。国外的学者对会计舞弊的动因、识别、防范与治理等多方面进行了大量的实证研究，而国内学者大多是从舞弊动因和公司内部治理与舞弊关系的角度来研究的。关于舞弊识别、防范与治理偏重于规范性描述。

TreadwayCommittee(1987)的报告认为：财务报告舞弊通常与那些正处在财务困难中的公司联系在一起。Beasley(1996)运用logistic回归方法对董事会成员构成与会计舞弊之间关系的实证研究表明，舞弊公司董事会成员中外部董事的比例显著地低于未舞弊公司。Shleifer and Vishney(1997)认为股权的集中或大股东的存在会减少管理者机会主义的幅度，导致管理者和股东间更少的冲突。减少成本。Jensen(1993)认为当总经理也是董事会主席时，内部控制系统失效，因为董事会不能有效执行其关键功能。这些都是从公司内部治理结构的角度对财务舞弊动因进行的研究，国内关于这方面的实证研究近年来也逐步增多，刘立国，杜莹(2003)从股权结构、董事会特征两方面对公司治理与财务报告舞弊之间的关系进行了实证分析，研究结果表明：法人股比例、执行董事比例、内部人控制度、监事会的规模与财务舞弊的可能性正相关，流通股比例则与之负相关。娄权(2003)研究发现，规模较小和财务状况恶化的企业容易在财务报告中舞弊。杨薇和姚涛(2006)研究发现股权集中度、少数股东联盟、CEO任期、总经理董事长独立性和法制环境等因素在不同程度上对财务舞弊行为产生影响。袁春生和韩洪灵(2008)证明由于董事会监督作用的发挥，董事会规模与财务舞弊直接负相关，其边际监督能力随着董事会规模的扩大先增强而后减弱；企业经营绩效与财务舞弊负相关。

由于国情不同，国内外关于治理结构与财务舞弊的关系研究不尽一致，甚至得出截然相反的结论。本文认为研究财务舞弊的诱因与治理应该从财务报告的利益相关者投资者、客户、政府监管机构、外部注册会计师、企业管理当局等角度来展开。因此，我们分别从公司经营业绩、公司内部治理结构两个内部环境与事务所选择、

证监会监督两个外部环境对财务舞弊的影响做统计分析。然后，根据舞弊公司这四个方面的不同特征做实证研究，为我国财务舞弊的治理提出参考意见。

二、上市公司舞弊特征的统计分析

文章选取的2003～2007年度5645家上市公司样本中，包括209家发生财务舞弊并被证监会惩罚的公司。下面仅就舞弊公司分别从公司本身(经营业绩、内部治理结构)相关特征、审计师相关特征和证监会相关特征来分析舞弊公司特征。

1　舞弊公司相关特征

统计结果显示舞弊的行业半数以上集中在制造业和信息技术业，这两个行业相对来说需要大量的固定资产和无形资产投资，业务范围较广且复杂，为财务舞弊制造了相应的条件；在209家舞弊公司中有43家被“sT”的公司，处罚后被“ST”或者被兼并、重组而成立了新的公司103家，占舞弊公司总数的近1／2，这说明舞弊公司存在明显的业绩较差问题，经营业绩是影响财务舞弊的主要原因。财务舞弊的治理应该关注舞弊高发的重点行业，同时，还应该关注财务状况较差的企业。

从表1可以看出，舞弊公司违规类型中，推迟披露、重大遗漏、大股东占用上市公司资产、虚假陈述、违

规担保、虚构利润占了绝大多数，而出资违规、操纵股价、欺诈上市等违规类型从没有被发现，虚构利润和虚列资产并不像以往研究的那么严重。其中“其他”违规类型发生52次，占有较大比重，可以判断财务舞弊存在一些不为我们熟知的类型，也就是说舞弊公司操纵盈余有其他更大的隐形区间。这说明公司违规的类型存在多样性，一些重大的违规类型可能没有被发现，监管部门应该进一步加强舞弊的识别能力。从处理对象上看，75％的舞弊公司和管理层同时受到了惩罚。因此，财务舞弊的治理应关注频繁发生的违规类型，同时，应该从管理层着手，公司的治理结构也是财务舞弊的重要诱因。

2　审计师选择的相关特征

在我们对证监会处理公告中，发现很少事务所同时被处罚的情况，这说明还要进一步加大对事务所和审计师的处罚力度。一般来说，大规模事务所代表较高的审计质量，从表2可以看出，在209家舞弊公司中，聘请“十大”事务所的仅有23家，占11％；有46家舞弊公司在舞弊年度更换了审计师，占22％；收到非标准审计意见91家，占44％，这说明部分审计师还是履行了职责，发现舞弊并报告舞弊的能力较强。舞弊公司倾向于更换小规模事务所取得标准审计意见。因此，财务舞弊的治理还应该从事务所及审计师入手，使他们保持应有的独立性，选择事务所规模和更换事务所频率和非标意见的出具成为判断上市公司是否舞弊的重要信号。

3　证监会监管相关特征

证监会在证券监管中发挥越来越重要作用，但也存在不少问题。从表3可以看出，在209家舞弊公司处理类型中公开谴责143次，占整个处理类型的一半以上，而处以罚款仅占37次，且5年累计罚款金额为1310万元，还不及一个大型公司一年虚增利润的金额。

可见，证监会应该加大处罚力度，特别是罚款的力度。通过表4可以发现处罚公告和公司舞弊年度之间的时差，由于披露舞弊的时间滞后，往往舞弊2～3年后，证监会才发出舞弊公告，严重影响了报表使用各方的利益。公告延迟期间达10个月之久，舞弊期间超过两年的占20％以上，上市公司舞弊期间平均达24个月，有的公司

甚至连续5年舞弊。另外，舞弊期间的统计数据显示共计有110家公司舞弊，而样本选择舞弊数为209家，这说明有一半的舞弊公司是连续年度舞弊的。如何进一步加强证监会发现舞弊的及时性和处罚的力度是上市公司舞弊治理的一条有效途径。

三、财务舞弊特征的实证检验

通过舞弊公司相关特征的统计分析，不难发现财务状况、内部治理结构、事务所相关特征和证监会处罚的及时性和力度成为上市公司财务舞弊的诱因。下面结合相关学者的研究以及统计分析得出的这些特征来验证财务舞弊的影响因素。

(一)样本选择与数据来源

文章选取2003～2007年度沪深两地上市公司数据为样本，剔除变量缺失的部分数据，共计5645家。主要数据来源于国泰君安数据库和中国证监会网站，另外一些缺失变量根据新浪财经各公司财务报告手工收集补充。采用SPSS15.0软件进行统计分析。

(二)研究假设与模型设计

利益决定着行为主体的特征和价值取向，上市公司有配股、吸引投资、逃避惩罚、管理层完成考核指标等经济方面的利益，也有政治利益，而这些利益的获取和失去在很大程度上取决于会计数据的高低与增减，促使企业更有动机去粉饰财务报表。证监会规定，上市公司连续三个完整会计年度净资产收益率平均达到10％，属于农业、能源、原材料、基础设施、高科技等国家重点支持行业的公司，净资产收益率可以略低，但不得低于9％(且每年不低于6％)是取得配股资格的主要条件。《公司法》规定：“上市公司最近三年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”；另外，深沪两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“ST”处理。因此，本文将净资产收益率作为衡量上市公司业绩的主要指标，提出假设1：

H1：净资产收益率在舞弊公司和未舞弊公司中存在明显差异，且与上市公司舞弊负相关。

公司治理结构与公司舞弊关系的相关研究在国内外已经很多，蔡宁、梁丽珍(2003)研究发现，发生财务舞弊与未发生财务舞弊上市公司董事会中外部董事比例不存在显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不存在显著相关性。上市公司配股活动与财务舞弊显著负相关、公司规模与财务舞弊显著负相关、董事会规模与财务舞弊显著正相关。樊行健(2005)在完善公司治理的过程中，应逐步理顺财务报表审计关系和独立董事制度引入中的关系，强化财务治理，以促使上市公司持续健康的向前发展。尽管各自研究结果有所差异，但都证明公司内部治理结构因素对于财务舞弊有影响。结合相关实证研究，本文提出假设2：

H2：股权集中度、董事长兼任总经理、管理层持股与财务舞弊正相关，独立董事比例与财务舞弊负相关。

会计师事务所作为经济警察的地位一直都受到高度的重视。虽然审计合谋的现象令人困扰。但事实证明审计师也确实发挥了重要的作用。一般来说，大规模事务所具有较高审计质量。DeAngelo(1981)认为大规模事务所比小规模事务所有更强的提供高质量审计以维护其品牌的内在经济动因。同时，根据特征分析，本文提出假设3：

H3：大规模事务所0可以有效防治财务舞弊，与上市公司财务舞弊负相关；事务所更换与上市公司财务舞弊正相关。

根据信号传递理论，高负债率是公司经营情况较差的表现。更需要通过审计师的选择获取标准意见，来传递较好财务状况的信息；而同时债权人对公司的监督力相应增强，倾向于向董事会施加压力选择高质量审计师来判断公司财务状况。另外，考虑到公司规模为财务舞弊提供物质基础。将资产负债率与公司规模作为控制变量。

本文采用logistic回归模型来研究财务舞弊的影响因素，模型设计如下(其中ζ为误差项)：

CR=β0+β1ROE+β2AUDITOR+β3AC+β4MNG+β5INDP+β6CRI+β7DUAL+β8LEV+β99SIZE+ζ

(三)实证分析

1　样本的描述性统计分析

从表6样本的描述性统计分析发现上市公司净资产收益率、选择事务所规模、事务所变更、独立董事比例、股权集中度F检验的P值均小于0.01，这说明两个样本方差存在显著差异，也既是舞弊公司与非舞弊公司这些指标存在显著差异；同时，经过两个独立样本的T检验，在事务所选择、事务所变更、股权集中度和公司规模方面两个样本均值存在显著差异，且舞弊公司这五个指标的均值均小于非舞弊公司，这和统计性分析中的结果吻合，可以初步推断上述这些指标确实是上市公司舞弊的重要影响因素。

2　多重共线性问题诊断

Logistic回归需要考虑多重共线性问题。本文利用线性回归来检查容忍度，可以发现无论是被处罚上市公司还是没有处罚的上市公司，容忍度均在0.90附近，方差膨胀因子VIF基本上均接近于1(限于篇幅共线性诊断表略去)，同时，对各变量之间的相关性进行检验，结果表明变量之间即使存在相关性，但相关系数远小于0.3，相关性可以忽略不计。因此，可以判断变量间共线性的问题并不严重。

3　logistic回归结果分析

回归分析检验了盈利能力、公司治理结构和事务所规模对公司舞弊的影响，通过表7回归检验结果，没有发现资产负债率、净资产收益率与公司舞弊的显著相关性，仅得出第一大股东持股比例、公司规模和事务所规模、事务所变更与公司舞弊具有显著相关性，第一大股东持股比例与公司规模均在1％的水平显著负相关，与假设2相矛盾，这说明在我国股权集中度越大、公司规模越大，大股东的监督力度越大，由成本所导致的舞弊情况出现的越小；事务所规模与财务舞弊在5％的水平显著负相关，舞弊公司倾向于选择小规模事务所，这说明审计师一定程度上能够遏制财务舞弊的发生，事务所变更与财务舞弊在1％水平显著正相关，假设3得到证明。另外，在加入独立董事比例的平方后，发现独立董事比例与公司舞弊成“u”型关系，也就是说适当的独立董事比例可以有效监督公司的经营状况，过高的独立董事会使执行董事比例下降失去有效监督，而过低的独立董事又不利于监督，通过计算最低点比例为45.16％。而董事长兼任总经理、管理层持股与财务舞弊无关，特别是净资产收益率、财务杠杆两因素与财务舞弊不相关。虽然在舞弊公司与未舞弊公司净资产收益率均值存在显著差异，但假设1没有得到很好证明，却证明了公司舞弊是由于治理结构的原因，而不是财务状况本身，这和大量学者研究结果不一致。同时，也与我们的统计性分析不一致，毫无疑问公司财务状况较差会导致财务舞弊，实证检验没有通过显著性水平检验，究其原因可以从表1的特征描述发现，大量公司的舞弊并不是靠简单的虚增利润、多列资产达到的，而是存在一些更隐性的操纵空间，使得两类公司财务报表中的业绩指标差别缩小。但是，财务状况差导致财务舞弊是不争的事实，舞弊治理在关注其他因素时，也应该关注财务状况。

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关键词：上市公司；财务报告舞弊；舞弊风险因子

基金项目：嘉兴学院2015年度校级SRT项目阶段性成果

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2016年3月7日

纵览全球资本市场，上市公司财务报告舞弊行为普遍存在。自2010年至2014年，被证券监督委员会处罚的公司数量从53家持续上升至104家，面对逐年增加的财务舞弊案件，找到应对财务舞弊的方法刻不容缓。

一、上市公司财务报告舞弊诱因

根据Bologna的舞弊风险因子理论，企业财务报告舞弊主要受内部和外部环境的影响，因此将财务报告舞弊的诱因分为两种风险因子，即一般风险因子与个别风险因子。

（一）一般风险因子。舞弊的一般风险因子是指那些主要企业用以自我防护或用作实体来控制的因素，包括舞弊的机会、发现的可能性以及受到惩罚的性质和程度三种因素。

1、潜在舞弊者进行舞弊的机会。潜在舞弊者进行舞弊的机会大都是由于组织内部控制出现漏洞而被财务人员或者企业高管利用，以达到自己的目的的机会。最典型的一种形式为董事会、经理层、监事会与股东大会成员之间的相互勾结，比如天一科技的董事长及法定代表人、董事、独立董事共同参与了财务报告舞弊的行为；河南天丰节能板材料科技股份有限公司的法定代表人及董事长、总经理、财务总监、监事会主席、副总经理、董事会秘书等众多高层的共同串通使得舞弊行为得以发生。内部控制本来是用来防范企业内部舞弊的，但是如果相关高管之间相互串通，就有了逾越内部控制的可能性，内部控制本身存在的漏洞就可能被扩大，内部控制失效也就使得舞弊行为将难以被内部控制发现。

2、企业发生舞弊时被发现的可能性。企业发生舞弊被发现的可能性是指企业舞弊发生时被发现的概率，其中包含注册会计师独立性缺失、内部控制失效及企业内部审计部门失职三个方面。首先，注册会计师应严格按照《审计准则》的规定对上市公司进行审计，如若企业的某些举措或情况对注册会计师的独立性有一定的影响，而注册会计师由于某些原因置之不理，则其独立性有可能缺失，上市公司舞弊被发现的可能性也随之降低；其次，内部控制是企业预防舞弊的一道防线，根据毕马威在1998年对5，000家美国公司和机构的舞弊调查显示，内部控制能够发现舞弊的平均概率是51%，也就是，如果企业内部控制执行力度不够，执行有效程度低，那么舞弊实际被发现的概率可能会大大降低；最后，毕马威的研究也表明内部审计发现舞弊的平均概率为48%，如果企业的内部审计人员没有完全做到勤勉尽责的话，这个概率还会更低，这就为舞弊行为的发生创造了更多的可能性。

3、舞弊者在舞弊被发现后受到惩罚的性质和程度。企业舞弊者在舞弊被发现后受到惩罚的性质和程度，是企业舞弊行为人的舞弊成本。纵观2010～2014年的证监会对舞弊公司的处罚决定书，处罚的程度及性质与舞弊行为人所获得的利益极不对等，涉及企业舞弊行为的金额多，受到处罚的金额小，比如2011年证监会发现四川省宜宾五粮液集团进出口有限公司向四川省宜宾五粮液集团有限公司借款8，000万元，理由为发展业务，而事后又转借给五粮春，最终，款项用于证券投资，连同其自有资金1，000万元，共9，000万汇入成都证券有限公司智溢塑胶资金账户，期间转出750万元至智溢塑胶建设银行七支行磨子桥分理处账户，且于2004年随着亚洲证券的破产，账户中的5，500万元成为破产债权，而证监会最终的处罚决定是给予五粮液警告并罚款60万元，其与相关责任人最高罚款25万元。另外，对高管人员及协助其舞弊的注册会计师所处罚的程度过低，现有法律制度对高管人员处罚金额相对较小，高管舞弊被发现后受处罚的成本过小，这易使高管为了自己的利益铤而走险，如若注册会计师协助其舞弊，这将导致企业高管更加能够心安理得地贪图利益，也无疑让舞弊行为人进行舞弊的可能性增大，大大增加了舞弊的风险。

以上因素受组织实体的影响大，是组织控制范围之内的因素，而这些因素大都使得注册会计师与组织内部控制的监督失效，以至于上市公司的舞弊行为人能够在“阳光”下利用财务报告虚报、虚构、虚列等违规手段进行舞弊。

（二）个别风险因子。个别风险因子是指由于舞弊人员的主观行为导致舞弊行为发生的因素，包含的是道德品质和动机两种因素。这些是企业控制范围之外的因素，更注重分析舞弊人员的主观行为，强调主观行为人自身原因导致的舞弊行为的发生。

1、舞弊行为人违背道德品质的因素。道德品质是个人的道德素养，是人内心的“法”，不具备法律约束力，一旦约束内心的“法”解体，将有可能出现舞弊。2013年证监会发现，为促使绿大地发行股票并上市，绿大地相关人员注册了一批由绿大地实际控制或者掌握银行账户的关联公司，并利用相关银行账户操控资金流转，采用伪造合同、发票、工商登记、资料等手段，达到少付多列、将款项支付给其控制的公司、虚构交易业务、虚增资产、虚增收入等。由案例可以得出，云南绿大地通过相关人员注册绿大地的关联公司，并以此作为财务报告舞弊的手段，然而这些手段的实施必然少不了绿大地相关人员的配合。虽然这是一种违法行为，但是绿大地相关人员不惜触碰外部法律来配合舞弊行为，可见其内心的“法”也必然已经解体。

2、促使舞弊行为人进行舞弊的动机。动机是指促使行为人进行财务舞弊的多方面因素的影响，能形成舞弊行为人进行舞弊的动机可以有很多种，比如舞弊行为人为自己从其他地方谋取利益、上市公司为了使自身的声誉得以维护或者希望能够从外界筹集资金以避免公司倒闭等。2010年，中国证监会发现安徽省科苑集团股份有限公司为了“美化”报表数据，利用虚假记载的手法分别在2000年度、2001年度、2002年度，虚增在建工程9，140万元，虚增其他应收款2，020万元；虚增固定资产3，560万元，多计管理费用83.38万元；证监会在2014年发现，河南天丰节能板材科技股份有限公司为了掩盖银行账户金额与《招股说明书》所述原始资本的差异，伪造了建行账户2011年度银行对账单，此外为了配合前述财务造假行为，天丰节能还伪造了新乡市区农村信用联合社账户等相关银行账户的2010～2012年的全套对账单。

二、应对上市公司财务报告舞弊的措施

由以上诱因可以得知，应对上市公司财务报告舞弊的措施要从一般风险因子及个别风险因子两个方面来看：

（一）基于舞弊的一般风险因子提出建议

1、明确上市公司决策层、管理层、监事会等机构职责。股东大会、董事会、经理层与监事会四者联系密切。在股东大会中，应尽量优化股权结构，尽量避免一权独大的现象，积极引入投资者，甚至是机构投资者，发挥机构股东的作用。管理层、治理层和监事会三个机构的任职人员应保持自身独立。在岗位设置上，董事会、经理层与监事会人员的岗位要使得不相容岗位相分离；董事会内部成员应引入职工代表，且应当至少包括1/3及以上的独立董事，确保独立董事的独立性；监事会应注意保障监事会成员的独立性，完善监事会机构体系，以确保监督职能的正常履行；经理层要做到严格执行董事会的决策方向，依据市场及公司现状灵活调整，制定完善的管理制度，接受内部审计单位与监事会的监督管理。

2、建立健全内部审计部门，完善内部控制。上市公司应按国家政策的要求，设立专门的内部审计部门，制定完善的内部控制制度，并给予该部门一定的权限及独立性，充分履行该部门职责，以有最大的能力监督公司内部各方面的运行状况，能够尽可能地发现问题，完善公司内部制度及内部监管体系。

3、保持注册会计师的独立性。会计师事务所在分派注册会计师审计公司前，应仔细严查，保证注册会计师在实质上有独立性的可能，在审计过程中应选配一定的审计监督人员，尽可能地保证注册会计师形式独立，在完成审计工作后，应确保小组外部复核人员与审计单位能够保持独立，且不直接或间接参与该项审计业务，以此来确保注册会计师在对上市公司的审计过程中能够有一定的独立性，对企业的现状有一个合理的鉴定，出具合理的审计报告，增大舞弊行为被发现的可能性。

4、加大舞弊处罚力度，增加舞弊行为人舞弊的成本。首先，应增加舞弊处罚的金额，使得由于舞弊得到的金额与受到处罚的金额相当，加重舞弊后果的程度，大大增加舞弊被发现后所要付出的成本；其次，要加重舞弊被发现后受到处罚的性质。发现舞弊后受到处罚的性质与舞弊的成本呈正相关，处罚的性质越重，舞弊的成本越高。同理，针对不按照《审计准则》出具审计报告的注册会计师也应加大处罚的力度，同时要合理确定会计师事务所在某一上市公司能够连续接受聘用的年限，以防止注册会计师的独立性及舞弊公司的舞弊成本降低。

（二）基于舞弊的个别风险因子提出的措施。个别风险因子是针对企业个人的舞弊行为提出的，是企业舞弊者个人所具有的，因此要从舞弊者行为人的角度出发，应对由于舞弊行为人而发生的舞弊行为。

1、企业应营造一个良好的企业文化氛围。企业应建立一个有积极信念的、有良好价值观的、有优良道德品质的、有完整规章制度的、有规范行为准则的、有浓厚文化环境的企业文化，以此来构建一个良好的企业氛围，促使企业高层和员工相互影响、相互促进，养成良好的道德品质。

2、企业应制定符合企业现实状况的目标和要求。符合企业现状的目标能够相应减轻职业经理人的压力，能够避免可能会出现短期行为，有利于企业着眼于实际，以此来减少企业因为自身因素所产生的不得不进行舞弊才能够达到的目标和要求的动机。

3、企业应注重对企业高管及员工道德素质的培养。上市公司的财务报告舞弊是全世界所正在面临的难题，对企业高管及员工的道德素质的培养计划有一定的必要。就个别因素而言，从企业的角度看，企业应该营造一个良好的企业文化氛围，培养优秀的企业文化，立足实际制定方针、政策，要正视自身发展经营状况；从企业高管及员工这方面来说，要注重对企业高管及员工的道德品质的培养，要制定计划来进行道德素质教育，尽可能地预防舞弊行为的发生。

主要参考文献：

[1]韦琳，徐立文，刘佳.上市公司财务报告舞弊的识别――基于三角形理论的实证研究[J].审计研究，2011.2.

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论文关键词：财务报告舞弊；融资制度；上市公司

在我国，证券市场经历了十八九年的发展，但目前还不尽成熟、不尽规范。近年来不断发生的上市公司财务报告舞弊案就是我国证券市场所存在问题的突出反映。财务报告舞弊，是相关当事人在对利弊得失权衡后作出的选择，是人的趋利行为和特定制度背景下的产物。研究我国上市公司财务报告舞弊问题，不可脱离证券市场特殊的融资制度背景。研究中国证券市场的融资制度，就可发现上市公司财务报告舞弊具有如下特殊的动机。

一、为获得上市资格条件

根据我国《证券法》《股票发行与交易管理暂行条例》等相关法律的规定，申请上市的公司在财务上必须要满足一定的条件，如发行股票前必须具有持续盈利能力，财务状况良好。因此，一些业绩并不是十分好的企业，为了达到上市资格条件，实现上市融资的目的，必然通过各种舞弊手段进行会计处理．以确保公司连续三年盈利，使之符合上市所需的财务上的要求。还有许多公司在上市前进行了大规模的上市改组，将一些劣质资产剥离出去，上市前三年的业绩就有可能并不是公司盈利能力的真实表现，而只是人为操纵的业绩。

二、为提高股票发行价格

新股发行公司除了千方百计获得上市资格达到“圈钱”的目的外．还存在着多“圈钱”的强烈动机。一家公司能够募集资金的多少是由股票发额度和股票发行价格决定的。在中国，新股发行是稀缺资源．股票发行额度受公司的影响较少．新股发行价格就自然成为公司操纵的对象。在利润指标为基础的定价模式下．公司必然会以种舞弊手段虚增利润，以期达到抬高发行价，使司筹集到更多资金的目的。

在1996年之前，股票发行价格是根据发行年预测的每股净收益和发行市盈率计算的。市率是由证券主管部门确定的，许多公司就高估利预测，以达到提高发行价格的目的．造成一些司上市当年的实际利润远远低于当初的预测数1996年．中国证监会调整了股票发行价格的计公式：发行价格=发行新股前三年每股净收益平值×发行市盈率。许多公司又开始对发行前三年会计报表进行操纵。1997年，中国证监会针对多公司操纵发行前会计报表的情况，又将新股发行价格的计算公式调整为：发行价格=每股税利润×市盈率。其中每股税后利润=发行前一年股税后利润~70％+发行当年摊薄后的预测每股后利润x30％。这种政策的改变，并没有消除新发行公司操纵利润的动机，一些公司又开始在年会计报表与当年盈利预测报表上同时操纵1999年中国证监会再次调整股票发行价格的价方法，即按照股票市场上行业相同或相近、规相近、盈利水平相近的10家左右已上市公司股的平均价格来定价，与前面的几种定价方法相比这次的定价方法比较客观，但是同样有公司为取得较高的发行价格，虚报发行前一年的盈利能力。2001年至2005年又重新采用控制市盈率的办法对发行价格进行控制。由此可见．只要盈利能力还是决定股票发行价格的一个重要因素．上市公司就存在虚报盈利能力的动机。2006年结束了新股固定价格的方式，提出新股询价制度．是我国股票发行市场化的一大进步。

三、为获得再融资资格条件

配股或增发新股对于上市公司是十分重要的再融资工具。然而，中国证监会对上市公司配股或增发有严格的要求。对上市公司配股资格的认定主要是以净资产收益率(roe)为限制条件，并在近年来进行了多次调整：1994年中国证监会了《上市公司配股的通知》，规定上市公司配股的必备条件之一是“最近三年内连续盈利，公司roe三年平均在10％以上”。1996年中国证监会将原来申请配股的条件修改为“最近三年内roe每年都在10％以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但不低于9％”。1999年中国证监会又对roe进行新的规定：三年平均roe不低于10％，每年roe不得低于6％。2001年，证监会要求拟配股公司最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于6％。

为了满足中国证监会有关配股条件的要求．以达到配股资格．上市公司大都需要在会计年度即将结束时测算本年度的净资产收益率是否达到配股资格线。一些达不到净资产收益率要求、但有着强烈再融资动机的上市公司就通过操纵利润来达到目的。在证监会1993年至2007年处罚公告中披露的因财务报告舞弊而被处罚的78家上市公司中，有22家上市公司的46份舞弊年报所披露的净资产收益率符合当年证监会关于配股的要求(见表1)。

其中有18家上市公司在下一年度完成了配股，实现了再融资。其中，重庆实业在2000年公开披露的配股说明书中披露：1997年、1998年、1999年的净资产收益率分别为l1．48％、6．82％、16．44％，3年平均净资产收益率在l0％以上，任何一年净资产收益率不低于6％。重庆实业在1999年度财务报告中披露的净利润为2107．68万元。经查，1999年重庆实业虚增净利润1432．21万元，占当年年报披露净利润的67．94％。其实际情况根本不符合配股的条件。

由此可见，由于政府对配股行为的行政干预，倘若上市公司的净资产收益率低于配股资格线，在配股压力的驱使下，自然会设法采取各种手段来提高净资产收益率i2]。另外。由于许多上市公司是经过“包装”获得的上市资格．在上市时就先天不足，上市后面临着盈利能力下降、亏损或公司正常经营资金短缺的困境。这些上市公司都迫切希望通过实现配股和增发新股等再融资方式筹集到更多的资金，以期能够使公司摆脱困境。 

四、避免被特别处理或退市

公司上市后可能受到各种原因引起的处罚其中最严厉的处罚是因财务状况和经营状况恶化而被特别处理、暂停上市乃至终止上市，这意味着公司将丧失一种宝贵的稀缺资源，公司及其管理人员、投资者、债权人和其他利害关系人的利益都将受到损失。这显然是上市公司及相关利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避惩罚，不愿意因连续三年亏损而退市，一些处于盈亏临界点附近的公司。具有巨大的利益驱动粉饰财务报告，隐瞒亏损，避免被st或pt处理。

《公司法》第157条规定，上市公司如果“最近三年连续亏损”将由国务院证券管理部门决定暂停其股票交易。第158条又进一步规定，上市公司若有上述情形，且“在限期内未能消除，不具备上市条件的，由国务院证券管理部门决定终止其股票上市”。除此之外，沪深证券交易所制定的《股票上市规则》对“上市公司状况异常期间的特别处理”作了规定．“当上市公司出现财务状况或其他状况异常，导致投资者对该公司前景难以判断，可能损害投资者权益的情形”，交易所将对其股票交易实行特别处理。这里的“财务状况异常”指的是以下两种情况：①最近两个会计年度的审计结果显示的净利润均为负值；②最近一个会计年度每股净资产低于股票面值。也就是说，如果上市公司连续两年出现亏损，或者是由于出现巨额亏损导致每股净资产低于股票面值的。都被视为财务异常，将受到特别处理。如果一家公司因连续两年亏损被特别处理后，第三年仍然亏损，交易所将暂停其股票交易，并向中国证监会提交暂停其股票上市的建议。从《公司法》和《股票上市规则》的有关规定可以看出，上市公司一旦出现亏损。有可能受到证券监管部门的三种处理，即特别处理、暂停上市或终止上市。而这些处理将对上市公司及有关的利益关系人产生严重的影响。当初，政府有关部门、母公司千辛万苦争取到公司发行股票和上市资格这个壳资源，其中的一个主要目的是希望利用股票市场的直接融资功能．以扩大公司的规模、提高公司的经济效益，发展地方经济而公司一旦因亏损原因而被暂停上市、甚至终止上市。

这个宝贵的壳资源优势将损失掉．这不仅不利于公司的长远发展，而且还可能因受到社会的相当关注而产生一些负面影响，这是上市公司以及公司的大股东、管理层和有关的政府管理部门都不愿看到的结果。因此，上市公司一旦出现亏损．他们将会尽量采取各种盈余管理的手段．甚至是舞弊的手段，来使公司扭亏为盈，或隐瞒亏损的事实。

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【关键词】海联讯 财务舞弊 动因

深圳海联讯科技股份有限公司（300277），成立于2000年1月4日。从2002年开始，海联讯就有了IPO冲动，将上市的目的地选在了境外，但于2004年终止了境外上市计划。2008年，决定回归境内上市，由于核心竞争力不够突出以及之前的“红筹架构”模式牵扯到非常多的财务风险和法律风险，2009年上会被否。最终于2011年11月23日成功上市，登陆创业板。2013年3月21日，海联讯公司因2009―2011年期间，虚构应收账款收回，部分销售收入涉嫌造假，涉嫌违法违规被证监会立案调查。2014年10月21日，深交所认定了海联讯财务舞弊的事实，了《关于对公司及相关当事人给予公开谴责的公告》，作出了处分决定。2014年11月6日，公司收到中国证监会《行政处罚和市场禁入事先告知书》。

一、海联讯舞弊手段或违规表现

（一）涉嫌欺诈上市

根据相关规定，创业板对发行人设置了两项定量业绩指标，以便发行申请人选择：发行人最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元，且持续增长；最近一年盈利，且净利润不少于五百万元，最近一年营业收入不少于五千万元，最近两年营业收入增长率均不低于百分之三十。

根据海联讯招股说明书和2011年的年报，海联讯的2010年、2011年的净利润分别为4846.28万元、6273.23万元。但是根据其2013年公布的《深圳海联讯科技股份有限公司关于对以前年度重大会计差错更正及追溯调整的公告》以及12年年报，调整之后的净利润则分别为：3956.52万元、3994.35万元，虚增净利润2278.88万元。根据其2014年公布的《深圳海联讯科技股份有限公司关于对以前年度重大会计差错更正及追溯调整的公告》以及13年报，调整之后的净利润则分别为：3597.45万元、1915.90万元。与之前2011年的年报相比，共计虚增利润4357.33万元。表明公司上市前近两年的利润并未持续增长，而且营业收入增长率也未达到30%。由此可见，海联讯既第一项指标，也不符合第二项指标，有通过财务舞弊欺诈上市之嫌。

（二）虚增净利润

2011年上市当年，净利润虚增2278.88万元，净利润从6273.23万元调减至3994.35万元，虚增部分为实际利润的57.05% 。2013年公布的《关于对以前年度重大会计差错更正及追溯调整的公告》对2011年年报的部分项目进行了调整，2011年公司的营业成本、管理费用、资产减值损失公司分别少计了117.97万元、182.58万元、455.96万元，并且多计营业收入1592万元。海联讯公司正是通过这种多计收入、少计成本及费用的伎俩，虚增净利润。

（1）虚假冲减应收账款。海联讯存在向股东、高管及非客户第三方融资冲减应收账款，并于下一会计期初转出资金、转回应收账款情况，这种行为就像是“开淘宝店冲钻”。天津会计师事务所出具的审计报告显示：海联讯调整2010年虚假冲减应收账款，调增应收账款及其他应付款1.13亿元，2011年该指标为1.33亿元，两者合计高达2.46亿元，然而海联讯并未在财务报表中详细列出应收账款方的名称。并且2010年度和2011年度确认的部分营业收入分别计1099.20万元和1815.13万元，对应账挂应收账款合计3180.10万元，截至2012年12月31日未曾有收款记录。

（2）年终奖金推迟计入成本费用。正常情况下年终奖金应年末计提，而海联讯于次年发放时才确认成本费用，未按权责发生制原则对年终奖金进行计提。调整2011年跨期确认的年终奖金，即应该调减2011年度销售费用14.55万元，调增管理费用182.58万元，调增应付职工薪酬488.72万元。

（3）外包成本推迟确认。外包成本的推迟计入确认，同样不符合权责发生制的要求，影响了应付账款科目。根据12年年报需要调整2011年跨期确认的外包成本，即调减2011年年初未分配利润369.72万元，调增2011年度营业成本117.97万元，调增应付账款487.69万元。

二、海联讯舞弊动因分析

（一）达到资本市场要求

公司上市，可以使公司拥有直接融资渠道，通过资本市场获得更多的低成本资金，便于发展。从海联讯历经9年的上市之路可以看出，海联讯一直在IPO的道路上努力，然而这些创业板上市的门槛要求无疑给海联讯带来了巨大的压力。为了成功上市，获得资本市场的资源，海联讯便打起了财务造假的主意，信息虚假披露，编制虚假财务报表，欺诈上市。

（二）内部治理结构不完善

公司组织结构、内部控制形同虚设，未能有效发挥其应有的作用。公司董事会的成员大多数是由大股东担任，董事会并不能真正代表全体股东的利益，而是各大股东利益的体现。公司的管理层、治理层基本受控于控股股东，从而公司内部控制制度无法有效运行。由于三大股东签署了《一致行动协议》，董事长、总经理、副总经理等人就有了沆瀣一气的机会。

（三）违规成本低

现有监管机制对企业造假的处罚力度远远不足以起到警醒作用。4位股东至2014年累计持有上市公司近8600万股股份，按其2014年6月9日停牌时的收盘价12.58元测算，其市值高达近11亿元。按照2014年9月26日的收盘价格18.21元，甚至达到了15.7亿元。如果没有上市，4位股东持股估值根本不会有这么高。

2014年11月6日，证监会决定对海联讯处以782万元的罚款，对信息披露违法给予警告，并罚款40万元，合计822万元。证监会对章锋给予警告并处以合计1203万元的罚款；对邢文飚、杨德广每人分别罚款60万元；对孔彪和苏红宇每人分别罚款50万元；对其他12名责任人罚款25―30万元不等。虽然造假成本巨大，但是用这些代价换取更为高额的市值，其违规成本是相对过低的。

（四）外部审计监督不力

外部审计包括了政府审计和社会审计，注册会计师是社会审计的主体。而作为海联讯的会计师事务所――深圳鹏程会计师事务所没有起到一定的监管作用，连很明显的财务舞弊手段都没有发现，2008年―2011年间一直出具标准无保留意见。外部审计监管的不力，使上市公司存在侥幸心理，甚至忽视外部审计，也更加肆意妄为，给实施会计舞弊创造了机会。

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一、非上市公司财务报告舞弊的主要类型

根据期望影响的财务报告结果，可以将企业财务报告舞弊行为分为三大类：(1)虚假利润表类舞弊一以粉饰利润表为主要目的，直接导致利润表存在重大错报，并间接导致资产负债表虚假；(2)虚假资产负债表类舞弊一以粉饰资产负债表为主要目的，直接导致资产负债表存在重大错报，但不一定影响利润表{(3)虚假表外披露类舞弊―一般以隐瞒重大事项为目的，一般仅直接导致会计报表附注存在虚假内容，但不直接影响财务报表的数据。

本文研究发现，对于非上市公司而言，其舞弊类型存在如下特征(如表1所示)：(1)就总体来说，虚假利润表类舞弊是最主要的类型，有87％的舞弊企业存在虚假利润表类舞弊行为；其次是虚假表外披露类舞弊行为，约有31％的舞弊企业对外作了虚假陈述或披露；只有约有15％的舞弊企业存在虚假资产负债表类舞弊行为。(2)从舞弊行为种类与公司规模的关系看，舞弊大、中型公司的虚假表外披露类舞弊行为比例和虚假资产负债表类舞弊行为行为明显高于小公司；其虚假利润表类舞弊行为比例则明显低于小公司。(3)从舞弊行为的发展趋势看，虚假利润表类舞弊行为呈现出上升趋势；虚假资产负债表类舞弊行为呈现下出降趋势；虚假表外披露类舞弊行为则基本保持不变。(4)小公司财务舞弊的案例明显多于大公司。(5)舞弊非上市大中型公司一般同时存在多种类型的舞弊一约有一半的舞弊非上市大中型公司同时存在两种或两种以上类型的舞弊行为，主要表现为虚假利润表类舞弊和虚假表外披露类舞弊的同时存在。

二、非上市公司财务报告舞弊的主要手段

我国注册会计师审计准则指出的财务报告舞弊手段主要包括：(1)编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；(2)滥用或随意变更会计政策；(3)不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；(4)故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；(5)隐瞒可能影响财务报告金额的事实；(6)构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；(7)篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。在实务中，企业财务报告舞弊的手段要更加具体和隐蔽些。

一是虚减利润或虚增利润。通常虚减利润的情况明显多于虚增利润的情况；企业规模越小越倾向于虚减利润(见表2)。虚减利润的手段依次为虚列费用、少列营业收入、推迟确认营业收入、营业外收入不入账、多计提资产减值准备、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、虚构营业外支出(如虚构工程报废)、虚构投资损失等。虚增利润的手段则依次为虚构销售业务、少计主要的期间费用、少计提资产减值准备、提前确认收入、虚构营业外收入(如虚构收回已冲销的应收款项)、虚构投资收益、损失不入账、推迟确认成本费用、不恰当地变更会计政策等。

二是虚增资产或虚减负债同时虚增所有者权益。虚增资产同时直接虚增所有者权益、资产(或负债)内部各项目之间进行转换、虚减负债同时直接虚增所有者权益、将负债增加虚构为资产减少、虚减资产同时虚减负债、虚减负债同时虚增利润、虚增资产同时虚增利润(见表3)。

虚增资产同时直接虚增所有者权益的手段主要是虚增实收股本、不记录已支付的股利。资产(或负债)内部各项目之间进行转换的手段主要有虚构固定资产或无形资产购买、将资产损失记录为对外投资、虚构收回应收款项。虚减负债同时直接虚增所有者权益的主要手段是将借款记录为股东权益。将负债增加虚构为资产减少的手段主要是将借款业务记录为收回应收款项。虚减资产同时虚减负债的手段主要是虚构清偿负债。虚减负债同时虚增利润一般与虚假利润表相联系，只是这一舞弊的主要目的在于粉饰资产负责表不是利润表。

三是虚假表外披露类舞弊行为。虚假披露或隐瞒关联方交易、隐瞒股权或资产质押、隐瞒法律诉讼、隐瞒对外担保、隐瞒其他重大事项(见表4)。

三、非上市公司财务报告舞弊的主要目的

总的来说，经济利益是最常见的财务报告舞弊动机，是舞弊者最强大的内在驱动力――舞弊者舞弊旨在获得直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益。具体地说，如表5所示，常见的非上市公司财务报告舞弊的主要目的依次是：(1)少交税。其主要舞弊手段依次为虚列费用、少列营业收入、推迟确认营业收入、营业外收入不入账、多计提资产减值准备、提前确认费用、利用关联方交易转移利润、不恰当地变更会计政策、将收入直接记人权益类项目、隐瞒关联方交易等。(2)粉饰财务报告以为获取资金提供方便。其主要舞弊手段依次为虚构销售业务、少计成本费用、少计提资产减值准备、提前确认收入、虚构投资收益、损失不入账、推迟确认成本费用、不恰当地变更会计政策、将借款业务记录为收回应收款项、虚构在建工程、虚构固定资产或无形资产购买、将资产损失记录为对外投资、虚构收回应收款项、隐瞒股权或资产质押、隐瞒法律诉讼、隐瞒对外担保。(3)为了表现经营者业绩。其舞弊手段几乎包括所有的舞弊手段。(4)为了获得某种资质。(5)其他目的。

从表5还可以看出以下3个规律：(1)“少交税”目的随着公司规模的扩大而减少，但“表现经营者业绩”目的随着公司规模的扩大而明显增加；“为了获取资金”目的则是中型公司财务报告舞弊的主要目的。(2)舞弊目的数量随着公司规模的扩大而减少，舞弊目的综合性随着公司规模的扩大而减弱。(3)中小企业往往受资质认定限制，许多中小企业期望采用财务报告舞弊来达到获得某种资质认定的财务要求。

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关键词：会计准则；上市公司；财务舞弊；防范

一、现行会计准则对传统财务舞弊行为的防范

1．关联方关系及交易的信息披露范围扩大

旧准则对关联交易信息的披露不能反映交易企业经济活动的实质，披露内容不客观。而现行准则对企业报表中关联方披露做出更加严格的要求，在很大程度上将缩减上市公司利用关联交易的途径来造假的空间，规避财务报表中关联方交易披露信息的不对称所导致财务舞弊风险。

2．取消存货中后进先出法的计价方法

后进先出法并不符合存货流转的顺序，也不符合存货的配比原则，属于财务舞弊的范畴。现行会计准则改变了企业发出存货的计价方法，只能采用先进先出法、加权平均法和个别计价法三种核算方法，取消了不合理的后进先出法，只留下其他三种存货的计价方法，真实反映出存货的实物流转，当存货价格有一定波动时，企业通过选择不同存货计价方法进行财务舞弊的可能性大大降低，缩小了财务舞弊的空间。

3．规范公允价值、债务重组和非货币性资产交换准则

现今，现行会计准则又引入公允价值计量方法、资产重组和非货币性资产交换、重新定义公允价值的运用提高了财务信息的相关性，在会计计量中有利于反映现实和预测未来的计量属性，能真实反映资产给企业带来的经济利益，在核算的过程中更精准的反映出企业的获利能力和财务风险。现行会计准则在债务重组准则中加大财务报表中披露内容的要求，规定债务人在重组交易中非现金资产、债务转换成股份以及修改协议后债务的公允价值的确认方法和原则应该在财务报表的附注中披露。现行准则规定关联方之间的非货币性资产交换不应采用公允价值，表现出公允价值的应用是有限制条件的，不能随意滥用。这些规定对会计准则有很好的完善及改进，遏制了传统舞弊手段。

4．重新规范长期股权投资的会计核算

现行会计准则对长期股权投资有了重新定义，扩大可供出售金融资产确认的范围，并且必须采用公允价值的方法核算长期股权投资并将公允价值变动的损益计入所有者权益，更加真实反映了企业对该类投资的取得的真实需求而非投机舞弊的目的；权益法的核算方法更加能反映经济实质，投资企业在持有长期股权投资期间，享有被投资单位实现利润或发生净亏损和其他综合收益，经过调整后可以确认。长期股权投资在定义范围、会计核算方面进行了改革，能更好地反映经济交易和事项实质，对传统财务舞弊有明显的遏制作用。

二、现行会计准则下上市公司的财务舞弊空间

1．利用资产减值准备的处理进行财务舞弊

现行准则中资产减值准备确认和计量比较复杂，对单项资产或资产组合的分组区分有很大的难度。单项资产的现金流入基本上独立于其它资产或者资产组合产生的现金流入，并且资产减值损失在一定情况下是可以转回的，很容易受到人为因素的影响，给企业带来很大的财务舞弊空间。

2．利用关联方交易处理进行财务舞弊

虽然现行会计准则扩大了关联方及其交易的信息披露，但是并不完善，上市公司还是能利用相关的漏洞进行隐蔽的财务舞弊，比如没有对未来关联方、潜在关联方和原关联方的特殊关系做出明确的规定，为上市公司利用关联方交易进行财务舞弊带来了一定的空间。

3．利用资产类会计变更进行财务舞弊

现行无形资产准则规定研究开发无形资产项目所发生的资金支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。但是在实际的情况中无形资产研发过程复杂、风险大、时间长，无法可靠区分出研究阶段的支出和开发阶段的资金支出，而对于怎么区别两个阶段的支出，公司拥有较大的随意选择权，上市公司利用这种随意性很可能进行利润操纵、虚增资产。

4．利用政府补贴进行财务舞弊

现行会计准则规定，企业取得的政府补助不管是非货币性资产还是以名义金额计量的政府补助最后都能计入会计当期损益。而原来准则规定的是增加到资本公积中，现行准则的规定直接增加了企业的利润。由于这种损益有很强的波动性和随机性，很容易被人为的操纵，扩大了财务舞弊的空间。

三、防范财务舞弊的五个关注

1．关注审计报告的说明和会计事务所的动态

注册会计师通过对上市公司财务报表出具审计意见履行外部监督职能。如果注册会计师出具的审计报告是非标准无保留意见审计报告，就必须提高对上市公司的谨慎性。相关案例显示，上市公司变更会计师事务所的行为与财务舞弊行为呈现明显的正比例关系，其中的原因最可能的是当上市公司想利用某些会计处理和披露方式掩盖不利信息，如果审计师发现此行为很可能不同意企业的做法并出具保留意见，对公司的融资影响会很大，这对上市公司来说是不会愿意的，所以他们会寻找与自己更为契合想法的审计师和事务所。无论是主动或被动更换会计事务所说明双方在审计过程存在分歧，都是财务舞弊的典型信号。主动更换事务所，存在购买审计的行为可能性会很大，即事务所花钱让更换后的事务所按照自己的要求出具审计报告；如果是被动更换会计师事务所，可能是注册会计师已经放弃该审计业务以防止诉讼失败收到相关部门的惩罚，这两种行为都意味着公司存在着财务舞弊的潜在风险。

2．关注会计估计和会计政策的变更情况

如果公司所采用会计估计和会计政策有改变，要对其会计估计和政策变更的理由是否充分提高关注，财务报告中会对这一方面的情况进行披露，通过对这一部分的研究分析，可以判断相关变更是否合理，是否有财务舞弊的可能，如果没有进行相关的披露，财务舞弊的可能性就更大了。

3．关注合并会计报表合并范围的变动情况

由于合并会计报表内容直接受合并范围影响，操纵利润时公司可以通过改变合并范围来实现，从而进行财务舞弊。如果新归进的子公司的财务利润超过了企业现有子公司的平均水平或新撤出的子公司会计利润水平低于集团公司的平均水平，这种不寻常的表现下企业进行财务舞弊的可能性就很大了。

4．关注关联方交易的情况

因为关联方方交易手段比较复杂隐蔽，企业经常会通过不公平的交易更改财务报告的结果，来操纵会计利润，获取相关利益。

5．关注盈利与股利分配的对比情况

如果上市公司获得了可观的利润，公司却不支付或很少量的向股东支付现金股利，有可观的利润却一直不给股东进行股利分配，企业的利润是虚构出来的可能性就很大，只有假的账面利润，自然不可能拿出钱分给股东。当然，盈利企业不进行利润分配还有其它的原因，企业可能因为发展的需要把盈利投入某个前景很好的新项目中去，但操纵出来的利润是肯定无法分配的，所以如果出现这种情况要予以重视，企业在进行财务舞弊的可能性很大。

四、防范财务舞弊的措施建议

1．制定特殊事项的会计准则

据大多数上市公司财务舞弊案例数据显示，新兴业务的会计处理是最容易发生财务舞弊问题的部分，如新经济背景下的金融衍生工具、收入确认、表外事项等，以及我国特殊国情下的托管、重组、三产公司、关联交易等，在经济飞速发展阶段上述特殊事项发生的频率只会越来越高。而且随着我国经济的发展，新兴会计事项只会越来越频繁地发生，尽快出台特殊事项会计准则和制度能够有效防范企业财务舞弊行为。

2．健全会计准则的内容体系

会计改革还需要与其他改革相配套、互相配合才能发挥最大的作用。首先要加强会计法律规范，用法律的强制力和威慑力规范上市公司的财务行为。只要在会计法律法规界定范围之内，所有会计主体和相关财务人员都必须严格遵守其行为规范，否则就要受到严惩，让违法者望而却步，加大会计法律规范的效力，提高处罚力度，将降低财务舞弊的可能性。其次要提升财务人员的整体素质。随着经济的发展，我国的会计准则有相当大的改变，会计核算方法发生了变化，这对财务人员是一大挑战。我国目前对会计从业人员的后续教育效果不尽人意，应当完善财务审计人员的持续教育制度，加强财务审计人员的培训工作，提高财务与审计人员的业务水平；加强会计职业道德建设，营造诚信的道德环境；建立更加科学合理的会计从业准入制度和会计水平评价机制，使每位会计审计人员的职业道德状况始终置于广泛的社会监督之下，培养优秀的从业人员，努力提高财务审计人员的职业判断能力。再次，根据“决策有用观”这一目标，现行会计准则规定了会计信息质量的要求，但缺乏层次性，且没有对各个经济事项之间可能产生的冲突进行说明。所以需要进一步完善会计准则中对财务信息的质量要求，进一步理清层次，突出重点，粗细得当，从而更好地减少财务舞弊的空间。

3．加强会计准则制定的透明公开度

完善会计准则制定程序，加强会计准则制定的公开性与透明度。制定高质量的会计准则，除了坚实的理论基础，更要适应实务的需求，需要公众的关注与参与。财政部2003年第21号文件里，会计准则制定程序被分为立项、起草、公开征求意见和四个阶段，但从目前的现实情况看，其实公众在时间和范围上都很少有机会将意见传达到准则制定机构，甚至根本不知道国家将要或正在修订哪项准则。因此，建议扩大征求意见对象的范围、延求意见的时间，有力促进准则制定的公开透明。

4．建立权威的会计准则质量评价机构

会计准则的最终目的是规范企业财务行为、保证财务信息的质量，为企业投资者及管理者的决策提供真实有效的财务信息支持。因此，通过权威的会计准则质量评价机构，及时检验和评价准则的实施效果，可以有效评估准则是否适应当前环境，达到预期效用，从而进一步完善会计准则，降低因会计准则不完善而产生的财务可舞弊空间。具体措施如下：在会计准则委员会下设专门的评价小组；在民间设立会计准则评价机构并单独对社会评价结果；由会计准则委员会授权民间会计准则质量评价机构进行评价反馈。民间会计准则质量评价机构内部可以按职能划分为信息搜集机构及信息评价机构，对准则的实施效果、实施中的问题和潜在威胁、解决方案等进行跟踪研究，并及时将结果和成果上报给会计准则委员会。

参考文献：

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［9］陈雪彬．论我国《会计法》的修订与完善［D］．湘潭大学，2009．

［10］蔡臻臻．我国上市公司财务造假问题研究［D］．厦门：厦门大学，2013．

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关键词：上市公司；财务舞弊；舞弊手段

1引言

根据《中国注册会计师审计准则》中的相关内容，会计舞弊行为是指管理当局通过故意编造虚假财务数据，或不实陈述企业经营活动状况等手段来欺骗财务报告和会计信息的使用者，以达到自身不合法需求的一系列犯罪行为。随着我国宏观经济的不断发展，会计舞弊行为屡禁不止，这极大地影响了我国市场与经济的稳定性，也损害了广大投资者的合法权益。而作为我国经济的支柱之一，上市公司财务会计报告舞弊行为尤为严重。因此，加强对上市公司财务会计报告舞弊行为的研究具备了较强的实践意义。

2财务报告舞弊的类型

2.1利润舞弊类型

利润舞弊又可以分为多种舞弊形式：一是虚增利润，主要是通过提前确认收入、减少准备计提、亏损挂账、关联方交易等方式来提高经营业绩；二是虚减利润，主要通过推迟确认收入、增加准备计提、使用加速折旧等方式来减少利润，以达到避税的目的；三是巨额利润冲销，主要通过一次性将积压存货、坏账、闲置固定资产等资产作为损失处理，以回避新任经营者的业绩责任。

2.2资产负债表舞弊类型

对资产与负债进行粉饰也是财务报告会计舞弊的主要方式，这之中也分为多种舞弊方式：一是高估资产，通过虚构资产交易业务、为资产评估编造理由等方式来争取外部投资，或便于在股份制改革中获取更多利益；二是低估资产，主要通过隐瞒或有负债或将负债隐藏在管理企业中的方式来降低财务风险，以获取银行贷款或其他筹资。

3财务报告舞弊的原因分析

3.1内部原因

在企业内部方面，出现财务报告舞弊行为的原因主要有三个方面：一是管理层谋取个人利益，目前我国职业经理人制度发展虽不够完善，但上市公司管理层人员大多依照这一模式招聘，因此，管理层人员也面临较大的业绩压力，因此，在经营业绩不佳或管理层为了获取更多的工作报酬时，往往会通过财务舞弊来达到目的；二是为了应对IPO阶段的审核压力，部分企业在上市之前，为了通过IPO审核，或为了获取高额融资，会利用投资者不熟悉企业信息的优势来粉饰财务报告；三是公司治理结构不合理，目前大部分上市公司虽然设立三会一层的议事规则，但是由于委托问题或二职合一的问题存在，使得公司内部控制制度难以发挥相应的监督作用，给了财务舞弊一定的可乘之机。

3.2外部原因

上市公司财务舞弊的原因主要有以下三点：一是会计准则无法约束准则之外相关事项，这主要是由于会计准则的修订与完善无法对未来可能出现的舞弊行为进行预测，因此也无法进行约束，这是大部分法律法规和准则都存在的问题；二是舞弊成本较低，目前国内虽然一再强调要防止财务舞弊行为的发生，但在查明舞弊行为后所进行的处罚也以经济惩罚或行政处罚为主，当上市公司认为财务舞弊谋取的利益要超过舞弊成本时，依然会铤而走险；三是注册会计师缺乏独立性，注册会计师的独立性会因雇佣关系的影响而大大削弱，同时会计行业的内部竞争也使得注册会计师事务所会因争取更多客户而产生与客户合谋行为。

4上市公司财务报告舞弊的治理对策

4.1公司自身层面的治理

上市公司财务报告舞弊的治理首先应从内部入手，主要可以通过以下几个方面来进行：一是完善公司治理结构，根据公司的特点与需求，建立对应的内部治理结构，明确内控制度的重要性与核心地位，确保内控制度能得到有效执行；二是完善公司组织结构，对于国内上市公司而言，应明确独立董事的权利与责任，构建和谐的高层关系，加强董事会、独立董事、监事会之间的协调合作，共同对企业财务报告质量进行监督；三是建立健全的公司会计制度，明确内部会计机构的岗位分工与相应职责，确保权责分明与职务分离，同时还应加强对会计人员职业道德与水平的培养，并设立独立的内部审计制度，以此来保证公司财务会计报告的真实性与准确性。

4.2中介机构层面的治理

中介机构是证券市场稳定运营中不可或缺的一部分，同时在防范上市公司财务会计舞弊中也能发挥重要作用，基于中介机构层面的治理应当从以下几个方面施行：一是加强中介机构的服务质量，对于保荐机构而言，应以保健项目质量为核心，对于审计机构而言，在审计过程中应当维护广大投资者利益；二是提高中介机构工作人员的专业水平与道德水平，在加强专业技能培训的基础上，建立合理的道德水平考核指标体系，以确保工作人员的工作行为的规范性。

4.3政府机构层面的治理

政府机构层面的治理应当从以下几个方面入手：一是加强政府服务职能，在促进经济发展的基础上，确保市场竞争环境的公平性；二是完善地方政府监督体系，除了证监会应当加强对上市公司的财务监督外，地方政府也应当对辖区内上市公司的财务状况进行监督；三是提高财务舞弊成本，制定舞弊行为追责制度，严惩团体造假行为，加强执法力度。

5结语

在当前市场竞争日益激烈的现实背景下，真实可靠的信息是提供市场效益的基本前提，所以，无论是从监管层面、企业经营层面还是资本投资层面，都应坚决抵制和防止财务舞弊行为的发生。政府应加强监督管理，企业自身应加强内控监督力度，中介机构则应加强职业道德修养和专业水平，只有多管齐下、协作监督，才能真正维护我国经济的稳定发展。

参考文献

[1]徐利可.上市公司会计舞弊的识别与治理[J].商,2016（35）.

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关键词：上市公司会计透明度监管内部治理

一、完善会计准则,提高会计透明度

1.改善会计准则的制定过程。在准则制定之前,应向社会公众公开更多的已有的相关知识,尤其是世界各国和国际准则委员会的成熟经验、先进做法,以使广大公众联系切身实际,理解会计准则及其相应的利益关系;在制定过程中,应进一步扩大征求意见稿的对象和范围,尤其使广大中小投资者及其利益相关者都能参与进来,建立起公开化、制度化的征求意见体制,以增加准则制定过程的透明化;在颁布实施后,应对其执行情况进行跟踪调查,关注新的准则给社会公众所带来的影响,同时,了解准则执行中遇到的问题,促进全员参与会计准则的制定。

2.健全会计准则的内容体系。加紧财务会计报告准则的制定、实施,对防范财务报告舞弊行为是基本的前提。在2006年新颁布的会计准则中,已经提出了财务会计报告的基本准则,但要以此为指导,彻底改变我国会计实务的状况,略显不足。本文认为,在财务会计报告基本准则中,应明确提出财务会计报告的质量标准——会计透明度。透明度一词,最早是由美国证券交易委员会(SEC)前主席利维特提出的。此后,SEC多次重申高质量会计准则问题,并将透明度作为一个核心概念加以使用。透明度的广泛关注和研究,成为了继相关性和可靠性研究的又一发展。

会计透明度是会计信息质量的全面、综合的要求,注重以高质量的标准,给信息使用者以充分使用。基于此,我国会计准则中,应当规定出为保证财务会计报告的质量标准,要在反映准确、真实、全面的财务信息基础上,来实现会计透明度的基本要求。在这里强调以下两层含义:要有明确的会计准则为指导并严格遵守,以为广大投资者提供及时、有用的财务信息;保证财务信息在有效的监管体系和完善的内部运行环境中,发挥作用,实现会计透明度。

二、加强证券市场的监管,保证会计工作的透明化

1.建立完善的监管体系。依靠外部监管,来实现透明的信息,也不是一蹴而就的事情。首要的是要有一个完善的监管体系。目前单靠政府监管是远远不够的,必须要同其他层次的监管主体有机的结合,组成一个由证监会、证券交易所、证券业协会三方共同组成的、功能互补的监管体系结构。给不法会计行为以威慑,防止舞弊行为。

当然,作为证券市场上立法和执法主角的证监会应集中精力查处内外串通及违反法规的案件,产生足够的威力;证券交易所则负责日常的信息监管工作,核心是通过上市规则和上市协议书制约上市公司应严格执行会计制度;而证券业协会要充分发挥作用,制定内部自律管理规定,对会计师事务所等中介机构进行严格规范,对违规成员给予相应的处罚。由此形成的监管体系,封堵上市公司的侥幸心理,从组织上保证会计准则的执行,扼杀舞弊之风。

2.强化会计师事务所的独立性。面对尽显突出的舞弊性财务报告,保证会计师事务所的独立性也是至关重要的。为了保证服务质量和会计信息的真实性,可以要求上市公司采取强制性变更制度。即对同一审计单位只允许聘任一定时期,到期更换,未到期更换必须披露更换原因,并经有关部门审核同意,否则不得更换。因为,如果注册会计师的职位和薪水长期过分依赖一个上市公司,二者之间就可能发生复杂的利益关系,就会满足一些客户的不正当要求,帮助他们造假,而且也不利于发现一些执业问题;除此之外,还可要求上市公司每年必须披露相关的审计费用,对严重超过行业平均收费标准的行为,给出合理的解释。从而增强中介机构的执业质量,充分发挥社会的监管功能,对防范和提高信息的透明性提供最基层的保证。

三、完善上市公司的内部治理,营造内部环境的透明性

1.优化股权结构。股权结构是公司内部治理结构的基础。建立合理的股权结构,可以解决上市公司中小股东与控股股东利益不一致的冲突,有效地均衡信息分布,减少信息不对称,提高会计信息的透明度。在我国,多数上市公司是由国有企业改制而来,股权高度集中,“内部人控制”现象严重,所以应降低国有股比重,构造多元化股权结构,并增加其流动性,这是最为有效的方法,可以避免股东大会“一言堂”的局面,避免经营权与所有权两权不分,董事长兼任总经理、总经理为董事长代言的局面。另一方面,通过国有股的减持,国家对需要控股的一些行业的上市公司,可以为其国有股找一理性的管理者,代其行使股东的职权,使国有上市公司的经营和管理按照保证国有资产保值增值的这一目标进行。

所以,股权结构的优化,实质上是公司控制权在不同投资者间的分配过程,在这一过程中要注意协调不同投资个体的利益关系,防止出现凭借控股权力侵犯其他投资者利益的现象。

2.发挥独立董事的监督作用。首先,我们应增加独立董事的比例,强化独立董事的职权行使,让独立董事能更多地深入公司,了解公司的实际情况,而不是仅凭经理们上报的材料做出判断,给予独立董事更多的参与公司管理的机会;其次,在选聘程序上,应剥夺大股东的投票权,可由股东代表采取累计表决方式选举,而不再由股东大会选定;第三,在任用条件上,独立董事除了具备专业知识、技能外,还应对行业的发展形势、战略能力等有前瞻性,不再是单纯的“学者型”。

3.改善公司内部的激励机制。一是要打破原来的对国有企业管理者的行政任命体制,建立以市场运作为主,以经营管理能力为导向,从组织内部选拔或者直接从外部人才市场上招聘合适人才担任管理者都是比较好的选聘方法。二是建立有效地内部激励机制。首先要重视经理人的经营才能,承认其经营才能是一种有效的生产要素,对公司经营管理层的薪金实行股票期权。实行股票期权制度,可以使公司的经营管理层更注重公司的长期发展,有效地防止企业管理者的短期行为,并在一定程度上可以减少企业管理层舞弊会计报表、操纵业绩的动机。三是在设计公司内部激励机制时,要注意企业的短期利益和长期利益的平衡,特别是财务指标和非财务指标的结合。

参考文献:

[1]朱国泓.财务报告舞弊的二元治理[M].北京:中国人民大学出版社,2004.

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关键词:会计舞弊;经验识别法;数据挖掘识别法;上市公司

中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)27-0077-02

一、会计舞弊模式

(一)确认不当的收入、费用

美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1 757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1 757.09万元,同时确认利润433.6万元。

2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996―1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10 229万元的目标。

3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。

4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996―1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。

(二)利用不恰当费用资本化

将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。

(三)利用不计或少计已经发生的亏损。

当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。

(四)利用会计政策及会计估计变更。

1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。

2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。

3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。

二、经验识别法

(一)基本层面分析法

上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。

上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。

(二)审计意见分析法

对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1 307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。

(三)剔除法

1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。

2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。

3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。

三、数据挖掘方式识别

(一)数据挖掘方式的优势

数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。

数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。

(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程

1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。

2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。

3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。

4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。

5.模型的分析与评价(Assess)。会计领域专家在理解挖掘模型的基础上,对模型的识别效果进行分析评价。在整个应用过程模型中专家与数据挖掘人员之间的沟通是很重要的,会计领域专家向数据挖掘人员提出和解释需求,数据挖掘人员据此构建识别模型并由专家分析评价模型的识别效果,以此循环反复,直至制定出有效的于挖掘方案。