合伙企业适用的会计制度范文

导语：如何才能写好一篇合伙企业适用的会计制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】 小企业会计准则 国际趋同 税法导向

小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量。为加强小企业管理，促进小企业发展，经过广泛调研征求意见，2011年10月18日，财政部《小企业会计准则》，要求相关小企业自2013年1月1日起执行，鼓励提前执行，2004年的《小企业会计制度》同时废止。新出台的《小企业会计准则》由两部分组成：一是准则部分，包括总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表等9章内容；二是《小企业会计准则科目及账务处理》，相当于会计准则的应用指南，包括会计科目、主要账务处理及财务报表。解读《小企业会计准则》的主要特点，有利于对《小企业会计准则》的理解与执行。

一、适用范围明确具体，行业覆盖面宽

与2004年颁布的《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》适用范围更加具体，覆盖行业更加宽广。

1、明确了具体的适用范围。2011年6月18日，国家统计局等四部委联合了《中小企业划型标准规定》（工信部联企业[2011]300号），将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。与此相对应，《小企业会计准则》第二条规定，“本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下列三类小企业除外：一是股票或债券在市场上公开交易的小企业；二是金融机构或其他具有金融性质的小企业；三是企业集团内的母公司和子公司（企业集团母公司和子公司的定义与《企业会计准则》的规定相同）”。同时第八十九条还规定，“符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业标准的企业参照执行本准则”。这些规定不仅十分具体地明确了适用范围，也为小企业和微型企业的会计规范提供了法律依据。

2、解决了原制度标准模糊的问题。《小企业会计准则》结合新企业划型标准，解决了原制度标准中几个模糊的问题。一是解决个体工商户的适用问题。原制度下，个体工商户适用的是个体工商户会计制度，这使规模相似但性质不同的企业不具有信息的可比性，而目前按照四部委企业划型标准的规定，个体工商户可以参照小企业进行，那么，作为规范小企业制度标准的《小企业会计准则》无疑适用于个体工商户。二是解决了个人独资及合伙企业的会计准则适用问题。原小企业会计制度明确规定，适用范围中不包括个人独资及合伙企业，使这两种企业一度陷入比个体工商户更尴尬的境地。《小企业会计准则》较好地解决了这一问题，不仅使个人独资及合伙企业有了规范的会计准则和会计制度遵循，也进一步完善了企业间的信息可比性问题。

3、扩大了行业覆盖面。《小企业会计准则》适用的行业包括农林牧渔业、工业、建筑业、批发业、零售业、交通运输业（不含铁路）、仓储业、邮政业、住宿业、餐饮业、信息传输业、软件和信息技术服务业、房地产开发经营、物业管理、租赁和商务服务业、其他未列明行业，基本涵盖了国民经济的主要行业，相比原制度的覆盖面有显著扩大。

二、有利于与《企业会计准则》有序衔接

我国于2006年制定的《企业会计准则》自2007年1月1日起，在我国上市公司和非上市大中型企业有效实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，但《企业会计准则》的实施范围不包括小企业。为适应小企业发展壮大和提升管理水平的需要，《小企业会计准则》在准则设计上与《企业会计准则》进行了有序衔接，在准则实施上采取了积极稳妥的制度安排。

1、会计科目名称与《企业会计准则》基本一致，使有序衔接具有可操作性。一是取消了部分会计科目。与原有的《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》取消了短期投资跌价准备、坏账准备、包装物、低值易耗品、委托代销商品、存货跌价准备、待摊费用、应付工资、应付福利费、其他应交款、预提费用、待转资产价值等一级科目。二是增设了相关会计科目。《小企业会计准则》增设了预付账款、材料采购、材料成本差异、周转材料、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢、应付职工薪酬、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业等一级科目。三是变化了部分会计科目名称。如现金、材料、应交税金、其他业务支出、所得税等，与《企业会计准则》中的科目基本一致。这就意味着，当以后小企业发展变化不适用《小企业会计准则》的规范时，则能够顺利地衔接到《企业会计准则》，从而有利于降低小企业会计规范的转换成本。

2、允许小企业采用企业会计准则体系，为有序衔接提供了操作指南。《小企业会计准则》的第三条、第四条规定，符合该准则第二条规定的小企业，可以执行该准则，也可以执行《企业会计准则》。执行该准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理；执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定；执行该准则的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合本准则第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行该准则；执行该准则的小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。上述规定为本准则与《企业会计准则》的有序衔接提供了操作指南。

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我国企业会计人员长期以来习惯于按统一会计制度处理会计业务，即使是现在也很少真正理性地选择会计政策。这种状况，肯定难以适应未来企业会计发展的要求。因此，从现在起，我们有必要大力宣传会计政策，以期引起企业对会计政策的重视。

一、会计政策的具体内容和披露

具体会计准则《企业会计政策及会计政策和会计估计变更》的征求意见稿中规定：企业选用会计政策，主要涉及下列具体内容；①综合性会计政策：合并政策（包括企业合并和合并会计报表）、外币业务（包括外币业务处理及外币报表的折算）、估价政策、租赁、税收。利息、长期工程合同、结帐后事项；②资产项目：应收款项、存货计价、投资、固定资产计价及折旧、无形资产计价及摊销、递延资产的处理；③负债项目：应付项目、或有事项和承诺事项、退休金；④损益项目：收入确认、修理和更新支出、财产处理损益、非常损益；⑤其他。我们认为，研究与开发、衍生金融工具、费用分配方法、成本计算方法等也是构成企业会计政策的重要方面。

当然，以上所列示的并非全部，亦非适用于任何企业。企业很可能仅有几项会计政策与以上项目有关，但如果相关的会计政策并非重大，也可以不予揭示。

关于会计政策的披露，该征求意见稿规定：企业采用的全部重大会计政策，应当在会计报表附注中集中说明；特殊行业还应当说明该行业特有业务的会计政策；会计政策变更也应揭示；会计政策的披露，不得用于纠正会计报表本身的错误。我们认为，企业在财务情况说明书中披露会计政策，将是更有效的方法，因为它能克服会计报表附注零乱分散、拘于篇幅的缺陷，能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。

二、企业选择会计政策应考虑的因素

影响企业选择会计政策的主要因素包括以下几个方面：

1．国家法规和经济政策。企业必须在会计法规允许的范围内选择会计政策，同时要考虑诸如商法、税法、公司法、证券法、银行法等经济法规的影响，尤其要考虑因会计政策对企业税负的影响；国家宏观经济政策也会影响企业的会计政策，如国家支持的新兴产业往往会享受一定的优惠政策，这将直接影响到固定资产折旧政策、研究与开发会计政策的选择。

2．经济形势与对外经贸往来。宏观经济不景气，通货膨胀严重时，选择会计政策应考虑经营安全的需要，谨慎从事，采取各种建立准备金或改变计价方法等抵御风险的会计政策；而经济形势一旦好转，市场趋旺，通货趋于稳定时，选择会计政策就可以相应大胆些，避免过于稳健保守的会计政策。对外经贸往来对会计政策的影响，集中体现在外币业务会计政策上。

3．企业组织形式与资本结构。企业组织形式主要有独资、合伙、公司制三种形式，其中公司制的上市公司对于会计信息要求充分披露；独资、合伙企业的信息公开程度则低得多，从而对选择会计政策的影响是不一样的，上市公司应该选择那些能充分披露会计信息的会计政策。企业资本结构不同，面临的财务风险也就不同，负债比率高的企业，财务风险大，应更多考虑债权人权益，使会计政策倾向于稳健；而负债比率低的企业，财务风险较小，企业所有者面临的风险大，则应使会计政策倾向于保障投资者的利益。

4．企业的经营特点和发展状况。经营特点具体包括企业的经营范围、规模、方式、服务对象、产品结构等。这些情况对企业会计政策的内容和要求会产生直接影响。例如，高新技术产业有关研究与开发会计政策与传统产业的就会不同；往来结算业务频繁的企业在坏帐会计政策上可能要更稳妥。一个企业在其不同发展阶段，其会计政策也会不同。如果企业正处于成长扩张期，则将某些递延费用予以资本化的会计政策，就比处于稳定期或衰退期更为可行。

5．通行惯例与会计理论研究水平。企业选择会计政策，既要考虑会计理论上的合理性，又要考虑实务中的可操作性，因而不可避免地要借鉴国际惯例和历史经验，并参照会计理论研究的最新成果。比如，财务会计上的两种基本理论——实体论与业益论，反映到会计实务上，就是以损益表为中心的配比模式，与以资产负债表为中心的计价模式，对两者作出抉择，必然影响到会计政策。目前，我国《企业会计准则》中采用的是配比模式，但随着会计环境的变化，计价模式极有可能成为一种现实的选择，进而影响企业的会计政策。

6．教育状况和会计人员素质。企业会计实务是一项专业技术性很强的工作，要求会计人员掌握有关会计专业知识和技能，并要求会计人员具有包括良好职业道德在内的优秀品质，企业拥有一支综合素质高的会计人员队伍，才能够制定出一套适合本企业的会计政策，并切实加以贯彻落实。

除此之外，社会文化传统、企业文化理念、会计人员的思想观念、会计核算工具的先进程度等等，也是影响会计政策选择的因素。总之，企业只有在对各影响因素作全面分析与权衡的基础上，从实际出发，才能最终制定出合理合法、切实可行的企业会计政策。

三、创立“企业会计政策学”的设想

迄今为止，企业会计人员基本上是依赖国家统一的行业会计制度从事会计工作，极少真正面临会计政策的选择问题。随着会计环境的变化，企业会计自主性的提高，会计人员必须正视这一问题。若不从现在开始加紧这方面的研究与宣传教育，将来势必使会计人员失去应有的理论指导，从而导致广大会计人员面对具体会计准则而陷入无所适从的困境。因此，我们有理由相信，创立“企业会计政策学”的时机已经成熟。初步设想，它应包括以下几项研究内容：

1．会计政策学基础（原理）。主要包括会计政策的概念，影响会计政策的环境因素，选择会计政策的基本方针（前提与目标）、原则、程序，会计政策与会计法规。会计准则、会计制度、会计方法、会计程序、会计估计的关系等。

2．会计政策的披露。主要包括会计政策披露的广度与深度、披露方法与表达形式等。

3．会计政策的设计（选择）。包括会计原则、会计方法、会计程序的比较研究，会计政策目标的设计，会计政策内容的设计，每一项具体会计政策的设计等。

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界定中小型企业会计准则的具体适用范围，是其会计准则进行编制过程中，首当其冲，要重点解决的难题。本文通过对现时中小型企业会计准则的规范方法、经济学的相关研究方法、结合当前国际范围内中小企业界定的实例及准则等的查阅与学习，对我国现时中小型企业会计准则的适用范围的界定问题进行了研究与探索。现时，不管是国外还是国内对中小企业进行界定，主要是从管理层面进行划分的，而从会计层面划分同是会计准则制定机构，对中小企业的会计准则实际编制的必然要求。对中小企业进行划分，我们可采取其中一类标准，同时也可采取双重标准一起运作的方式，而这个选择则以具体国家的具体情况以及准则规范的相关要求为基础。现今，我国对小企业使用的会计制度主要是针对大型企业而编制的；而在国内会计准则逐渐与国际接轨的新形势下，对小企业进行分析，制定以小企业为重心的《小企业会计准则》必然是大势所趋。

【关键词】

中小企业会计准则；适用范围；界定

1.导语

当前，中小企业是一个在全球经济范围内均相当活跃的庞大团队，不管是在发达国家抑或是在发展中的第三世界国家，均有着难以替代、举足轻重地位与作用。所以，进一步做好中小企业的管理工作、助协中小企业的良性发展将是一项影响到我国总体经济发展的重要工作。

跟大型企业进行比较，中小企业无论在规模上、组织形式上面，或者是产权关系等各个层面均有着自身的特点。而这部分自身特点又致使中小企业在财务会计管理方面的具有一定的特殊性与自身特点（如会计信息的使用者、会计管理的目标以及提供会计信息的用途、会计人员的配备以及素质水平等）。而在如此大差异的情况下，让中小企业与大型企业同样使用一套会计准则，肯定会导致小企业的执行成本的大幅度提升，出现没必要的成本浪费，没有直面而专业的针对性，其效果也肯定不如理想，反而让更多的负面效应出现。

所以，在运用准则之时，应该进行区分对待，具体事情具体处理的做法。也就是说让不同类别的实体使用不一样的准则，而运用差别报告制或者是化解会计准则超载难题的一个可行方法。

那么，制定一个详细的中小企业会计准则将是一个重要的基础。然而，如何清晰中小企业的实体特征，其适用范围又是怎样？其范围又是如何界定的？便成了一个让人头痛的关键问题。

2.界定会计准则的适用范围的总体思维路线

当今，全球大部分地区均已对企业进行了类型划分，对中小企业的范围有了较为明确的界定。然而，这种界定主要是以管理层面为基础的。而实际操作中，界定中小企业可通过以下的两个角度进行研究：一是从管理层面进行界定；二是从会计层面进行界定。

（1）管理层面的界定

从管理层面对中小企业进行界定，常规是通过政府相关机构来实施的，当然这也是一种为方便政府做好经济管理的政策。全球大多数国家对于界定中小企业的方法，均是采用量的标准，仅有一小部分国家是将质与量两者标准融合运用的。现时，不论是国内还是国外，均很习惯地将小型企业和中型企业合并起来统称为中小企业。现时美国是从管理层面进行界定分类成大型企业与小型企业；中国则分类为大型企业、中型企业以及小型企业三类。而部分的还会将小型企业再细分，分为小型企业以及微型企业。虽然这部分称谓具有很大的不同，但并不会给中心企业的会计问题的探索与研究带来太大的影响。

（2）会计层面的界定

以会计的层面对中小企业进行界定，常规下是通过会计准则制定的相关单位来完成的。现时这种界定有三种不同的办法：“独立界定”、“遵从法律进行界定” 以及“遵从法律但进行变通界定”。

从上述两个层面来对中小企业进行界定，以获取不一样的目的。从管理层面进行界是为了让相关部门能增强对其的管理、适度而及时地编制出宏观经济规划、扶持或者是优惠方案等；而由会计的层企进行界定，则是为实现对其会计核算与财务报告的规范。前者着重以企业的性质和规模为思考重心；而后者则是对企业会计核算工作的特点为思考重点。

（3）界定中小企业跟制定中小企业会计准则两者间关系

在进行界定中小企业与制定中小企业会计准则界定之时，我们可以有两种思维方式以供选择：

一是先将中小企业界定，再以其作为准则，编制具体的会计准则。

二是先将中小企业会计准则制定好，再对不同的企业执行怎样的准则进行界定。

（4）中小企业的界定标准

当前，怎样界定中小型企业，已经成为制定会计准则首先必须处理的难题。

无论怎么说，在进行国际会计准则制定的之时，中小企业利益并未有引起足够的关注；因而在不理会企业规模大小的情况下，使用同一的会计准则是不合理的。现这，从根本来说均是仅从单一的角度对问题进行看待的，那就是企业规模。然而，我们再回头对中小企业的界定进行分析之时，企业规模其实并非界定中小企业的首要标准，而首要标准应该是有否公众责任以及利益的存在。所以，对中小企业的进行界定的判断准则应该包括：定性标准：没有公众责任以及利益；定量标准：规模大小；没有公众责任或是规模较小：一种选择。

3.我国中小企业会计准则的适用范围问题

3.1 我国企业会计核算规范

现时，我国企业在进行会计核算以及财务报告时，应该尊重会计准则以及其适用的范畴。如下图图1所示。

注：《个体工商户会计制度》的特殊性便在这里表现出来：在整体企业会计制度体系里面，有否这制度。而在现时，大多数关于我国会计制度体系的相关文献里，均没有将这一制度包括到里面去。但本文则认为有必要将这个制度包括在企业会计制度体系的领域里。

3.2 小企业会计准则的适用范围界定

（1）中小企业会计准则的名称

现时，中小企业会计准则还是一个模糊不清的名称，并不存在说要求那个地域或是国家所制定的这类准则均需要这一名称。ISAR与IASB都将这一准则称之为《中小企业会计准则》，而在英国则将其称为《小型报告主体财务报告准则》。从上述分析，我国中小企业会计准则规范的适用范围也将不包含所有有着公众责任的企业，同时也不包括大型或者是中型企业，所以，它的名称建议定为《小企业会计准则》。

（2）小企业会计准则的适用范围

由于这一准则是对对小企业而专门设立的，而小企业又是一个具有没有公众责任、规模小等特征的企业。关于其规模比较小，可通过国家相关的机构制定具体的标准。根据标准地行划分之后，能满足这一标准的企业均可视为规模较小的企业，不管是性质具体是公司、独资企业或者是合伙企业，甚至还可将个体工商户纳入。

（3）小企业执行准则界定

IASB 在对小企业的执行准则进行界定时表示，小企业不但能够完全地执行全部国际财务报告的准则，同时还可选择执行小企业会计的准则，但标准是仅有合符条件的具体小企业才有此权限。IASB同样表示：对于是否可以使用小企业准则的公司范畴不应做出规范，而应由各国或者是专业的准则制定团体进行确定。本文在对国际经验进行总结之后，我国现时的小企业会计准则的适用范围同样不应该例外，也就是：

1）严格实施《小企业会计准则》企业必定是合符相应条件的小型企业；

2）小企业不但能实施《小企业会计准则》，同样能实施其他的会计准则；

3）在实施《小企业会计准则》的小企业出现不再合符相应要求时，则不得再实施该准则。

若一家企业具有发行能够进地公开交易的债券、在银行或是保险等金融机构持有资产、以受托责任的身份管理资产等情况，尽管规模上面其是合符小企业定义的，但在实际情况中它们同样不应该使用小企业会计的准则，而应使用较为完整的企业会计准则，以做好财务报告工作。

而对集团内拥有小型企业的情况，在理论上小企业能够以其自身条件的实际情况进行判断，再对是否选择执行一般企业会计准则又或者是小企业会计准则进行考虑。从成本角度进行考虑，为了让小企业的具体报表能够做到直接地合并，也可以规定这一状况下的小型企业仅能执行正常的企业会计准则，从而减少了因合并目的再做一些复杂的会计调整工作。当然，这样肯定会给小企业之间会计信息的可比性带来一定的障碍。

4.总论

经过多年的努力，我国在会计准则建设上面已有了快速的发展，《企业会计准则》的成功构建成为了建设会计准则体系的一颗明灯，表明了跟国际会计准则接轨已成为趋势。现时，全球大部分的国家与地区的会计准则制定机构以及相关会计组织对小企业会计准则构建的成效让我们得知，我国必须要构建具有中国特色与具体国情相适应的会计准则。

加快编制与健全小企业会计准则，不但是会计国际化发展的必须需求，同时更是小企业得以自我发展与提升的需要。国家财政部会计司在2010年11月正式印制并颁发了《小企业会计准则（征求意见稿）》，成为了国内会计准则革新的最新研究成果，当然还有更多的问题需要大家一起继续深入与研究。

总之，随着小企业数量的逐渐攀升，所占比例的逐渐提高，其在我国经济建设中的地位与作用已经越发得到社会的肯定与认同，与小企业有关的系列会计问题和相关准则报告的探索将更加受到大众的重视。

参考文献：

[1]陈少华等.论我国小企业会计核算与财务报告的改进[J].财务与会计，2004（5）

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随着“互联网+”、大数据、移动平台和云计算等的突飞猛进，对企业发展和创业形式带来了很大影响。目前在政府倡导、政策支持、媒介宣传下，大众创业、万众创新的氛围日渐形成，大学生创业已经成为更多大学生的选择。但某高校对创业团队的调查结果显示，仅不足四成企业仍在维系，创业“夭折”的原因包括融资、管理、成本及技术等多方面。价值最大化是企业追求的主要目标，成本是重点管理对象，税收成本是其不可或缺的一部分，然而，很多大学生创业者由于缺乏税收政策和财务知识而面临涉税难题，于是在思考企业长期规划发展的同时，迫切需要初创企业恰当地运用税收政策进行筹划，降低其经营成本。

一、初创企业涉及的主要税种、税率

根据《国家税务总局关于落实“三证合一”登记制度改革的通知》（税总函[2015]482号）的有关规定，自2015年10月1日起，在全国全面推行“三证合一、一照一码”登记改革，新设企业领取由工商行政管理部门加载法人和其他组织统一社会信用代码的营业执照后，无需再次进行税务登记。一般来说，公司制企业相对合伙企业和个人独资企业涉及的税种繁杂，初创企业在生产经营过程中涉及的主要税种有增值税、消费税、关税、所得税、城镇土地使用税、城建税、房产税、印花税、契税、车船使用税等。

（一）增值税。自2016年5月1日起，我国全面推行“营改增”试点，增值税的征税范围也进一步扩大，凡是销售货物、提供应税劳务、应税服务、进口货物及视同销售行为均应当向所在税务机关申报缴纳增值税。一般纳税人税率按基本税率（17%）、低税率（13%，11%，6%）或零税率缴纳，小规模纳税人按销售额的3%征收率缴纳。

（二）消费税。在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，应就其销售额或销售数量按规定税率在特定环节向所在地的税务机关申报缴纳消费税。消费税的征税范围为15种货物，在指定环节一次性征税。消费税税率形式有比例税率、定额税率和复合征税。比例税率有10档，在1%―56%间；定额税率则主要适用于啤酒、黄酒和成品油，其中啤酒税率有2档；复合税率只适用于卷烟和白酒。

（三）企业所得税。按我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得缴纳的企业所得税。其适用税率有基本税率（25%）、高新技术企业（15%）和小微企业（20%）。

（四）个人所得税。个人所得税是以个人取得的各项应税所得为征税对象所征收的一种税，我国现行个人所得税采用的是分类所得税种，即将个人取得的各种所得划分为11类，分别适用不同的费用减除规定、税率和计税方法，采用超额税率与比率税率。

（五）其他税种。（1）城建税和教育费附加是以增值税和消费税之和作为计算基数，城建税视地区不同。税率有7%、5%和1%，教育费附加则为2%。（2）单位和个人在我国境内设立、领受、使用属于征税范围内所列凭证必须缴纳印花税，税率有0.3‰（购销合同，建筑安装工程承包合同和技术合同等）、0.5‰（加工承揽合同、建设工程勘察设计合同和货物运输合同等）、1‰（财产租赁及合同，仓储保险合同、财产保险合同等）、0.05‰（借款合同等），按件贴花5元（权利、许可证照等）。（3）房产税是向产权所有人按照房屋的计税余值或租金收入征收的财产税，有从价计征（年税率为1.2%）和从租计征（税率为12%），有特殊情况减按4%税率征收。（4）车船税是应当在车船管理部门登记的机动车辆和船舶按辆或整备质量吨位等实行定额税率。（5）契税是针对土地、房屋产权发生转移由买方纳税，税率为3%―5%，具体执行税率有所在地人民政府根据本地区的实际情况确定。

二、大学生创办企业设立初期的税收筹划

对于初创企业来说，到底设立什么样类型的企业，如何进行合理的税收筹划，需要大学生创业者针对现行相关的税收法规和政策，综合税基、税率、税收优惠政策等多种因素，为尽量减轻税收负担而事先合理谋划各个环节，包括创办企业的组织形式、投资行业、投资地点、筹资方式、设立时间及员工聘用等。

（一）组织形式的选择。大学生投资创立企业之时，在企业组织形式的选择上需要进行事先筹划，因为不同组织形式的企业所承担的税负有着较大的差别，其投资收益也将产生不同的影响，因而为企业进行税收筹划提供了空间。企业在新设之初，备选的组织形式按照其财产的组合和所负的法律责任不同，通常可分为公司制企业、个人独资企业和合伙企业。

1.“双重征税”问题。公司制企业可以享受国家的各种税收优惠政策，但有“双重征税问题”即：一是企业按法定税率缴纳企业所得税，二是利润分配后投资者拿到的股息还要按20%比率缴纳个人所得?。个人独资企业和合伙企业，其综合税负的高低取决于利润的高低，按照生产经营所得实行五级超额累进税率缴纳个人所得税，但税率的最高限额为35%。

2.增值税纳税人身份选择问题。一般纳税人经营规模标准有：（1）生产货物或提供应税劳务或以其为主并兼营批发或零售，批发或零售货物，“营改增”应税行为年应税销售额分别50万元以上，80万元以上，500万元以上。（2）年应税销售额未超过标准的纳税人，但有固定的生产经营场所能够按照统一的会计制度规定设置，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。一般纳税人可以开具增值税专用发票，便于客户抵扣进项税，而公司制企业更容易成为一般纳税人，从而更有利于生产经营。个人独资企业和合伙企业因其规模不大难以满足一般纳税人的标准，只能成为小规模纳税人，按征收率为3%简易办法征税，不能开具用于客户抵扣的增值税专用发票，或虽可申请税务机关代开，但抵扣税率很低，仅为3%。

3.涉及税种差异问题。公司制企业设计的税种比合伙企?I和个人独资企业复杂，且公司制企业以应纳税所得额为计税依据，当经营初期出现亏损时，可以在以后连续5个自然年度内税前利润弥补，个人独资企业、合伙企业则不能享受该税收政策。

以上是从税收筹划角度考虑，但投资者在投资前选择何种组织形式，还应综合考虑多种因素，比如个人独资企业在经营上制约少，管理上灵活，但其负无限责任；合伙企业资金来源广些，可解决大学生新设资金短缺问题，管理上可集思广益，增强决策能力，但其产权流动性差些；公司制企业，筹集资金渠道多，经营权与所有权分离，经营者有较多的经营自主权，负有限责任，但大学生在经营、管理和融资等缺乏经验，创办公司制企业优势不明显。大学生创业应切实根据自己的实际情况，选出对自己适合的组织形式。

（二）投资行业的选择。在设立企业前，投资者要综合自身的兴趣特长、行业发展前景、行业性税收优惠和行业性税制差异等因素进行投资行业的选择。现行税制中关于行业方向及企业类型的税收优惠政策主要有：（1）经相关部门认定，具备技术创新、拥有自主知识产权的高新技术企业，其企业所得税税率减按15%缴纳。（2）对符合规定的小型微利企业，其企业所得税税率减按20%缴纳。（3）如采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业持有2年以上的，可按其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣应纳税所得额，当年不足抵扣的，允许在以后纳税年度抵扣。（4）对从事国家重点扶持的公共基础设施项目、环境保护、节能节水项目的生产经营所得，实行“三免三减半”优惠政策。（5）从事蔬菜等种植业，家禽等牧业，涉及农、林、牧、渔业符合税收优惠政策免征或减征企业所得税。因此，在企业组建时，大学生创业者应根据自身情况考虑，了解所拟涉足行业的税收优惠政策，尽量选择国家重点扶持和鼓励发展的行业或项目创立企业。

（三）投资地点选择。企业设立登记时，除了要考虑劳动力、基础设施和市场行情等因素外，也不可忽视当地优惠政策，我国现行税法实行逐渐由地区导向转向行业优惠为主、地区优惠为辅的政策。在现行税法中，区域性的税收优惠主要有以下几点：（1）经济特区和上海浦东新区内登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在西部地区新设立的交通、水利、电力等企业，在其所在区域内取得的所得，自取得生产经营收入所属纳税年度起，实行“两免三减半”政策。（2）民族自治地方的自治机关经所在人民政府批准可决定本民族自治地方的企业减征或免征企业所得税。（3）有一些现行税种的征税范围、幅度与企业所在区域相关，如城建税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税及企业所得税等。因此，大学生创业者在选择投资地点时，除了根据企业自身的发展战略外，尚可借助“互联网+”优势，根据所得税区域优惠政策差异，拟出并选择成本、投资收益及税负水平权衡下的经济效益最大方案。

（四）筹资方式的选择。企业筹资方案的选择应充分综合运用租赁筹资、选择正确的贷款途径等多种方式。企业初创时，所需资金较多，为了保存企业的举债能力，可以采取融资租赁，不仅可以使企业迅速获得所需资产，其租入的资产所计提的折旧计入成本费用，租金利息也可税前扣除，很好地降低了纳税基数；如是经营租赁租金则可以直接冲减利润，降低纳税基数。一般来说，初创企业注资较小，为了克服资金短缺，可通过向金融机构贷款、非金融机构或企业拆借、发行债券及企业内部员工等负债筹资方式；也可发行股票、内部留存等方式的权益筹资，采取适当的方式，获取所需资金。诚然，企业可以从多方借款，虽是财务风险加剧，但其利息可以税前列支，减轻税负。对新设企业来说，往往受限于金融机构借款条款，该途径筹资一定程度上容易受阻，很多初创企业转向基于“互联网+”的P2P、众筹等风险高、借款利率高的非金融的民间借款或高利贷，其高于金融机构同类、同期贷款利率的利息部分，不允许税前扣除。因此，从税收筹划角度出发，初创企业应积极利用国家支持“双创”的融资政策，尽可能找金融机构筹资。

（五）设立时间选择。依据新办企业的优惠政策，下表中的企业或组织，自开办之日起，即从事生产经营并取得第一笔收入之日起计算相应优惠政策期限。如第一笔收入在当月15日前，从当月计算；反之，从下月计算减免税时间。对新办的符合税收优惠条件的企业，如不是在年初开业，从开业之日起，当年实际生产经营期在6个月内的，可申请选择当年缴税，减免税执行期可推迟至下一年度。

（六）员工聘用的选择。大学生创业者设立企业时除了要根据企业自身人员结构、员工的能力等聘用人员外，有关员工聘用的税收优惠也应予以重视，可以吸纳一部分残疾人、退伍军人、失业人员、毕业大学生等到初创企业就业，以便享受一定的税收优惠政策。《企业所得税法》第十三条规定，企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员，在其所支付工资可以据实扣除的基础上可加计扣除。因此，大学生创业者可结合企业实际情况，在非核心岗位或是其他能扬长避短的岗位上，安排少数残疾人做文秘、后勤等工作，安排部分退伍军人负责安保工作及日常行政维护工作，该类人员工资可以按工资加计扣除，减少税额和残疾人保障金等税负成本。对安置残疾人的企业，符合优惠政策的条件，可按单位实际安置残疾人的人数限额即征即退增值税。可见，为了降低税收成本，在聘用员工时，大学生创业者可通过咨询税务机构或研究税收政策来充分利用税收优惠政策。

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【关键词】 私营企业； 税务； 筹划

税收是国家保证财政收入的主要方式，企业通过合法经营，向国家纳税。但是很多私营企业因为没有健全的税务筹划机制，无意识地给自己加重了税务负担，减少获利，甚至通过不正当手段以达到偷税、漏税的目的。税务筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险，控制或减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。

笔者就私营企业纳税筹划与读者进行探讨，以期提供有用借鉴。私营企业是指由自然人投资设立或由自然人控股，以雇佣劳动为基础的营利性经济组织，包括按照《公司法》、《合伙企业法》、《私营企业暂行条例》规定登记注册的私营有限责任公司、私营股份有限公司、私营合伙企业和私营独资企业。①截至2011年上半年，我国私营企业在全国各类市场主体中的实有情况如表1所示。

不难看出，私营企业在我国市场主体中占有重要地位，如果私营企业合理运用税务筹划方法，也将更有利于国家了解私营企业现状，合理利用税收进行宏观调控。下面笔者将从五个方面进行探讨。

一、私营企业纳税人身份的税务筹划

企业在工商注册登记的时候应该进行本地相关行业的横向调查评估，对企业未来的规模、营业额、利润等进行预测，综合考虑各方面的信息，选择合适的企业组织形式。我国税法规定，私营有限责任公司和私营股份有限公司具有独立的法人资格，对企业所得征收企业所得税，同时对股东的工资、分红等征收个人所得税。对私营合伙企业和私营独资企业，他们不具备独立法人资格，按照个体工商户的标准征收个人所得税。

假如全年应纳税所得额为X，合伙或个人独资企业与私营企业之间的无差异税负平衡点可由下列公式求出：30%X-9 750=25%X，求得X=195 000。所以企业年应纳税所得额在195 000元左右时，应考虑选择什么样的企业组织形式。并且2008年1月1日实行的《企业所得税法》规定符合条件的小型微利企业适用税率20%；国家需要重点扶持的高新技术企业适用税率15%。

当然，在考虑企业全年应纳税所得额的同时，还要考虑股东的工资和红利，以及选择何种组织模式，企业所承担的风险等等。只有综合进行考虑，才能选择最适合企业的组织模式，使得企业投资收益的最大化。

二、响应国家政策，招录特定员工

国家为了扩大惠民政策，安置一批“特殊”的人员，对接收他们的企业都制定了一系列的税收优惠政策。企业在招收员工的时候，可以利用这些政策，即响应国家的号召，履行企业社会责任的同时也为企业节税，实现最大社会效益。

比如对为安置随军家属就业而新开办的企业，随军家属必须占企业总人数的60%（含）以上，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税、企业所得税。③对商贸企业、服务型企业（除广告业、房屋中介、典当、桑拿、按摩、氧吧外）、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用持《就业失业登记证》（注明“企业吸纳税收政策”）人员，与其签订1年以上劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4 000元，可上下浮动20%，由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。④单位支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。⑤

不过私营企业还要注意，有的国家优惠政策不能叠加享受，但是可以选择其中的最优惠政策。

三、合理规划企业费用

开办企业，业务招待费是一笔不小的支出。而且在私营企业中，私营老板常常将个人和家庭的各种费用当作企业的业务招待费进行报销，以减少纳税。但是这既违反税法规定，也增加了企业的涉税风险，一旦被税务局发现将面临严重处罚。国家税务部门对业务招待费也采取严格控制措施。企业发生与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。⑥私营企业在发生费用时，可以区分业务招待费和其他各种费用或者用其他方法取代传统的请客吃饭。

比如当企业召开会议时，企业可以注意收集会务费证明材料，包括会议时间、地点、出席人员、内容等，财务入账为会务费，那样在计算所得税时，便可全额税前扣除，但是企业不能虚列会务费。和客户联络感情，增进了解的时候可以邀请客户参加自己产品的展览会、推介会、新产品会等，送别顾客的时候赠送客户印有自己公司标志的礼品，附上公司介绍等等，宣传推广自己公司，从而将该费用的支出列入业务宣传费。税法规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。⑥

四、公私要分明

很多私营企业认为自己独立核算，自负盈亏，没必要把公司和自家分的很清楚。公司就是自己的，自己的支出也是为了公司。其实这样很不利于公司的核算和管理，同时也可能产生税务风险或者多纳税。

比如有的私营公司没有计发自己和家人的工资。这种方法不仅没有正确核算公司运营成本，反而高估利润，导致多缴纳企业所得税。我们按照私营公司有3名员工属于家人而没有计发工资，每名员工工资3 500元计算，根据国家最新个人所得税法规定每月

3 500（含）元以下工资不缴纳个人所得税，那么一年有3 500元×12个月×3人=126 000元不用纳税，企业可以节税126 000×25%=31 500元。再如有的私营企业主，将自己的私车当作公司用车，不能计提折旧。假设过户一辆估价30万元的私车，按照2.5％的比例计算需缴纳7 500元的过户费。但是该车按固定资产10年折旧，每年计提折旧3万元，可少纳企业所得税7 500元（3万元×25%），10年便节税75 000元。还有的企业主将自己的房屋用作厂房，没有计提折旧也没计算租金等等。这些都导致企业成本核算错误，并且使企业多纳税。

五、灵活利用捐赠支出进行税务筹划

在《企业所得税法》第九条中规定企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体。企业纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除，但是根据最新《中华人民共和国个人所得税法》规定个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。

现在很多案例教材笼统地建议企业捐赠应当以公司的名义进行捐赠或者捐赠额超过企业当年最大扣除额的部分再由企业主个人捐赠，以达到节税的目的。因此很多企业在纳税筹划的时候也习惯性地认为企业主应当以公司名义捐赠。笔者认为应当根据企业的具体情况进行综合考虑。

例如某私营企业董事长准备向中国青少年发展基金会捐赠150万元设立农民工子女助学金，预计企业当年度的利润总额为1 000万元，董事长可分得红利300万元。我们按以下两种方法进行税务筹划：

1.如果按照以公司名义捐赠，超过企业当年最大扣除数的部分由企业主个人捐赠的方法，捐赠企业在年度利润总额12%以内的部分准予税前扣除，那么可税前扣除1 000万元×120%＝120万元，少纳企业所得税120万元×25%＝30万元。超过最大税前扣除数的30万元由企业主个人名义捐赠。按照最新个人所得税法企业主可少纳个人所得税［（300万元－0.35万元）×45%－1.3505万元］－［（300万元－30万元-0.35万元）×45%－1.3505万元］＝13.5万元；那么私营企业主总共可以少纳所得税30万元＋13.5万元＝43.5万元。

2.如果私营企业主全部捐赠都以个人名义进行，可以在个人应税所得中全额扣除，那么可少纳个人所得税［（300万元－0.35万元）×45%－1.3505万元］－［（300万元－150万元-0.35万元）×45%－1.3505万元］＝67.5万元。

所以通过上述比较，很明显第二种方案全部以个人名义进行捐赠，可以少纳所得税67.5万元－43.5万元=24万元。

私营企业还可以将工厂设在经济特区、高新技术产业区、保税区等或者从事国家规定的农、林、牧、渔业，享受国家税收减免优惠，只要私营企业在运营管理中充分理解税法和国家相关政策，根据企业的实际运营水平，综合各方面进行税务筹划，在不违法相关法律的前提下，可以合理避税，使企业和股东的效益最大化。

【参考文献】

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关键词：会计准则下所得税；会计差异；比较分析

中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）21-0026-02

一、所得税税法的解读

企业所得税是企业应纳税所得额所课征的一种税，在中国现行税制中，企业所得税就是较复杂的一个税种，每年一次汇算清缴，2008年是新企业所得税法实施的第一年，2009年、2010年两年国家对新企业所得税法的执行中遇到的问题又不断的补充和调整。使企业所得税法更加严密，更具有操作性。随着中国社会主义市场经济发展的需要，中国的会计制度与会计准则不断完善，所得税税法与会计制度、会计准则之间收入与费用的确认与计量方面的差异不断增多。包括：（1）纳税人，从一般意义上来说，企业所得税的纳税人是企业，但不是所有的企业都是企业的纳税人，如独资企业和合伙企业征收个人所得税，不征收企业所得税。（2）征收对象。企业所得税的征收对象是指企业或其他取得了收入组织的收益课税，包括对其生产经营所得税和其他所得税征税。（3）税率。新税法继续采用了比例税率。（4）应纳税所得额的计算，企业所得税的核心之一是确定应纳税所得额，它是企业所得税计税依据。

二、所得税准则的比较分析

（一）所得税差异的分类方法不同

在准则中由于会计制度和税法两者的目的不同，对资产、负债、收入、费用等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得额之间产生了差异，并将这一差异分为永久性差异和时间性差异两种类型。永久性差异是由于企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同而产生的差异，产生于当期，以后各期不作转回处理；时间性差异是由于企业在某些收入、费用项目计入应税所得的时间与计入会计收益的时间不一致而产生的差异，发生于某一时期。但在以后的一期或多期内可以转回。而新准则与国际惯例接轨，摒弃了“两种差异”的提法，引进了暂时性差异的概念。首先从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，暂时性差异也分为两种形式：一是应纳税暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异；二是可抵扣暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（可抵扣应税收益的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。

（二）所得税会计核算方法不同

原准则中企业既可以选用应付税款法，也可以选用纳税影响会计法中的递延法或债务法进行所得税会计的核算。应付税款法不要求对所得税进行跨会计期间核算，也不确认时间性差异对未来所得税的影响，而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用，造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不必递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法中的递延法或债务法则要求对所得税进行跨会计期间核算。在核算时首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税款，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差，倒算出本期的递延款。

新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算：在资产负债表中，第一，企业根据《税法》规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税；第二，根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；第三，通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为：本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产一期初递延所得税资产）。

与原准则比较新准则的变化：一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间作选择，统一要求采用纳税影响会计法；二是在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间作选择，统一要求采用债务法；三是摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。

所得税项目列报和披露不同与原准则相比，新准则对所得税项目在财务报表中的列报和披露内容的规定也有差异。主要体现在：一是所得税相关项目在资产负债表中的列示不同。原准则只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额，于是在资产负债表中的资产方增设“递延税款―递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项―递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额，这种在资产负债表上将“递延税款”借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款的列报方式混淆了资产与负债的内涵，如果资产与负债抵消后反映，则这种列示方式不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于报表使用者利用资产负债表对企业财务状况做出客观、公允地评价。新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。二是所得税相关项目在损益表中的列示不同。原所得税会计准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用；而新所得税会计准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。三是所得税相关项目在财务报表附注中的披露不同。

（三）新所得税会计准则的启示

会计经历了其重心从资产负债观，到收入费用观，再到资产负债观的转换过程。2003年，美国证券交易委员会提出了关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”的研究报告。该研究报告通过比较后指出：“在制定准则，特别是在确立目标导向的体系时，采用收入费用观是不恰当的。历史的经验表明：资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。”在所得税会计处理方法上，也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法，到目前的资产负债表债务法的这样一个核算过程由简单到复杂，计量准确性由低到高的过程。由此可见，无论从制定准则所依据的基础观念，还是所得税会计的核算方法，中国所得税会计准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势，与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

通过以上比较可以看出，新准则中运用的资产负债表债务法在对递延所得税资产和递延所得税负债的确认以及计量时能够严格地遵循关于资产、负债的定义，进而能恰当地反映一个企业在一定时点的财务状况，从而为财务报表的外部使用者提供决策有用的财务信息。由于新准则不再要求提供两大类方法供企业会计人员进行选择，而要求所有的上市公司均采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算，这能更好地满足不同企业在所得税会计处理方面的可比性，即加强了会计信息的可比性。新准则对递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求。

参考文献：

[1]财政部会计准则委员会.企业会计[Z].

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1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入wto的新形势　从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严　税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一　一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入wto，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重　我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入wto的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较　一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势　19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%.美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题　企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异　应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则　一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入wto，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。wto组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，wto也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对wto成员国承诺义务的同时，应充分利用wto规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择　目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准　建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整　一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合wto规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合wto规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

[1]　沈玉平。所得税调节作用与政策选择[m].北京：中国税务出版社，1999.

[2]　唐腾翔。比较税制[m].北京：中国财政经济出版社，1990.

篇8

（一）增值税、营业税优惠政策 2011年10月31日，财政部第65号令，决定修改《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，从11月1日起大幅提高增值税、营业税起征点。根据新《增值税暂行条例实施细则》第三十七条的规定，增值税起征点的具体幅度调整如下：（1）销售货物的，由现行月销售额2000～5000元提高到5000～20000元；（2）销售应税劳务的，由现行月销售额1500～3000元提高到5000～20000元；（3）按次纳税的，由现行每次（日）销售额150～200提高到300～500元。新《营业税暂行条例实施细则》第二十三条规定，营业税起征点的具体幅度调整如下：（1）按期纳税的，月营业额从1000元～5000元上调为5000元～20000元；（2）按次纳税的，每次（日）营业额从100元上调为300元～500元。

需要提醒纳税人注意的是，增值税、营业税起征点调整的优惠，只适用于符合小型微型企业的个体工商户，即使是同样按“个体工商户生产经营所得”缴纳个人所得税的个人独资企业和合伙企业也不适用该优惠政策。

（二）印花税优惠政策 《财政部国家税务总局关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》（财税[2011]105号）规定，自2011年11月1日起至2014年10月31日止，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。

（三）企业所得税优惠政策 《财政部国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税[2011]117号）规定，自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

（四）其他优惠政策 《财政部关于免征小型微型企业部分行政事业性收费的通知》（财综字[2011]104号）规定，对依照工业和信息化部、国家统计局、国家发展改革委、财政部《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业[2011]300号）认定的小型和微型企业，免征税务部门收取的税务发票工本费。

二、小型微型企业税务筹划基本思路

（一）恰当选择纳税人身份进行税务筹划 我国增值税的纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）的规定，一般纳税人所适用的增值税税率为17%（部分增值税应税项目为13%），进项税额可以抵扣；小规模纳税人所适用的征收率为3%，进项税额不可以抵扣。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条规定，小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，不作为小规模纳税人。

由于一般纳税人和小规模纳税人所使用的征税方法不同，因此有可能导致二者的税收负担存在一定的差异，这就为小型微型企业选择纳税人身份的筹划提供了空间。小微企业为了减轻增值税税负，需要综合考虑各种因素，从而决定如何在一般纳税人和小规模纳税人之间做出选择。

案例1：潍坊市嘉禾食品有限公司为一家微型生产企业，预计2012年销售额为48万元（不含税）。由于公司的会计核算制度并不健全，不符合作为增值税一般纳税人的条件，若公司健全会计制度，每年需多支出2万元，于是符合增值税一般纳税人的认定标准（增值税税率为17%）。嘉禾食品公司从济南青田农牧有限公司（一般纳税人，增值税税率为17%）购入原材料30万元（不含税），其他支出6万元。根据这种情况，请提出纳税筹划方案。

方案一：嘉禾食品有限公司选择作为增值税小规模纳税人。则应纳增值税=48×3%=1.44（万元），应纳城建税及教育费附加=1.44×（7%+3%）=0.144（万元），公司利润总额=48-30×（1+17%）-6-0.144=6.756（万元），应纳企业所得税=6.756×25%=1.689（万元），税后利润=6.756-1.689=5.067（万元）。

方案二：嘉禾食品有限公司选择申请作为增值税一般纳税人。则应纳增值税=48×17%-30×17%=3.06（万元），应纳城建税及教育费附加=3.06×（7%+3%）=0.306（万元），公司利润总额=48-30-6-0.306-2=9.694（万元），应纳企业所得税=9.694×25%=2.424（万元），税后利润=9.694-2.424=7.27（万元）。

由此可见，通过税务筹划，方案二比方案一多获得税后利润2.203万元（7.27-5.067）。因此，嘉禾食品有限公司应当选择申请作为增值税一般纳税人。

（二）合理选择企业组织形式进行税务筹划 根据新《企业所得税法》第一条的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法，仅对投资者个人征收个人所得税。但是，有限责任公司、股份有限公司缴纳完企业所得税后，投资者个人从公司获得股息时还需要再缴纳个人所得税。因此，对于小型微型企业而言，可以计算不同组织形式下其税负的大小，来选择税负最低情况下的企业组织形式。

案例2：2012年1月，青岛市民高炜准备设立一家微型商品批发企业，预计该企业年盈利100万元，高炜原计划创办一家有限责任公司，公司的税后利润全部分配给股东。根据这种情况，请提出税务筹划方案。

方案一：高炜设立一家有限责任公司。则应纳企业所得税=100×25%=25（万元），公司税后利润=100-25=75（万元），如果税后利润全部分配，高炜应纳个人所得税=75×20%=15（万元），个人获得税后利润=75-15=60（万元），合计纳税=25+15=40（万元）。

方案二：高炜可以考虑设立个人独资企业，该企业本身不需要缴纳所得税。则高炜应纳个人所得税=100×35%-1.475=33.525（万元），税后利润=100-33.525=66.475（万元）。

由此可见，通过税务筹划，方案二比方案一减轻税负6.475万元（40-33.525），高炜多获得税后利润6.475万元（66.475-60）。因此，高炜应设立个人独资企业。

（三）设立独立核算的子公司进行税务筹划 根据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，对于国家税法限制的费用，小型微型企业可以考虑通过设立子公司增加扣除限额的途径来解决。但前提条件是不能违法，并且要测算好相关的数据，不要“按下葫芦浮起瓢”，这边节约了税金，那边却又多交了税金。

案例3：济南正佳照明科技有限公司为一家小型生产企业，2012的销售收入预计为1000万元，但2012年的广告费和业务宣传费支出预计为200万元，业务招待费支出预计为50万元，没有办法压缩。根据这种情况，请提出税务筹划方案。

方案一：仍采用原来的生产经营方式。则业务招待费超标额=50-1000×5‰=45（万元），广告费和业务宣传费超标额=200-1000×15%=50（万元），超标部分应纳企业所得税=（45+50）×25%=23.75（万元）。

方案二：该公司可以将销售部门分立出来，组建一个全资子公司专门负责销售。

这样，正佳照明科技公司将生产的产品以900万元卖给销售公司，销售公司再以1000万元对外销售。同时，该公司将所发生的广告费、业务宣传费和业务招待费的一半分配给销售公司来承担。由于增加了独立核算的销售公司这样一个新的组织形式，也就增加了扣除限额，但因最后都是1000万元对外销售，没有增值，所以不会增加增值税的税负。

则正佳照明科技公司业务招待费超标额=25-900×5‰=20.5（万元），正佳照明科技公司广告费和业务宣传费的发生额为100万元，而扣除限额=900×15%=135（万元），因而该公司可以将所发生的广告费和业务宣传费全部扣除。

销售公司业务招待费超标额=25-1000×5‰=20（万元），销售公司广告费和业务宣传费的发生额为100万元，而扣除限额=1000×15%=150（万元），因而该销售公司也可以将所发生的广告费和业务宣传费全部扣除。

两个公司超标部分合计应纳企业所得税=（20.5+20）×25%=10.125（万元）。

由此可见，通过税务筹划，方案二比方案一少缴纳企业所得税13.625万元（23.75-10.125）。因此，济南正佳照明科技有限公司应设立独立核算的子公司从事销售业务。

（四）利用起征点进行税务筹划 起征点是对课税对象征税的起点，即开始征税的最低收入数额界限。当课税对象未达到起征点时，不用征税；当课税对象达到起征点时，对课税对象全额征税。目前，起征点在增值税、营业税中的应用比较多，这就为相关纳税人（个体工商户）的税务筹划提供了可能。在具体实务操作过程中，纳税人应充分考虑收入增加带来的利益和放弃起征点的优惠而增加的税收负担间的关系，避免增值率稍高于起征点而得不偿失。

案例4：淄博市个体工商户徐帆经营一家美发店，2012年6月的营业额为20800元，应当按照5%的税率缴纳营业税。已知该行业的利润率为40%，当地财政厅和国家税务局最新规定的营业税起征点为20000元。根据这种情况，请提出税务筹划方案（只计算营业税及附加税费，暂不考虑其他税负）。

方案一：美发店月营业额为20800元。该美发店应纳营业税=20800×5%=1040（元），应纳城建税及教育费附加=1040×（7%+3%）=104（元），合计纳税=1040+104=1144（元），当月税后利润=20800×40%-1144=7176（元）。

方案二：当月月末实行老年人理发优惠制度，将营业额降低为20000元。则该美发店可以免缴营业税及附加税费，当月税后利润=20000×40%=8000（元）。

由此可见，美发店当月实行优惠制度既可以赢得顾客，树立良好形象，实际上又提高了税后利润824元（8000-7176），可谓一举两得。因此，应当选择方案二。

（五）利用小型微利企业优惠政策进行税务筹划 根据新《企业所得税法》的规定，企业所得税税率为25%，但对小型微利企业的优惠税率为20%。财税[2011]117号文件规定，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。因此，对于年应纳税所得额接近30万元的小型微型企业就有可能利用国家对小型微利企业的优惠政策进行税务筹划。对于超过这一规模的小微企业，则可以通过分立机构的方式来享受税率上的优惠。

案例5：山东新东方出版社下设四个部门：编剧部、广告部、印刷厂和读者服务部，四个部门资产分别为200万元、100万元、300万元、30万元，员工分别为40人、20人、50人、10人。2012年，该出版社年应纳税所得额为90万元，其中，编剧部、广告部、印刷厂和读者服务部的年应纳税所得额分别为28万元、27万元、29万元、6万元。根据这种情况，请提出税务筹划方案。

方案一：新东方出版社保持原有的经营方式。则应纳企业所得税=90×25%=22.5（万元）。

方案二：新东方出版社将广告部、印刷厂和读者服务部分别变更为独立的企业法人。出版社分立之后，每个公司都符合小型微利企业的认定标准。则四个公司共需缴纳企业所得税=28×20%+27×20%+29×20%+6×50%×20%=17.4（万元）。

由此可见，通过税务筹划，方案二比方案一减轻企业所得税税负5.1万元（22.5-17.4）。因此，应当选择方案二。

篇9

【关键词】公司人格 法人性 一人公司 公司人格否认制度

公司人格辨析

私法上所谓的“人格”有多重含义。第一种含义是民事主体资格。法学家江平认为，“人格中的‘人’为权利主体，‘格’为这种主体的资格，人格者，民事权利主体资格之称谓也。”①在民法学上，自然人和法人都拥有独立的人格，自然人是法定的民事主体，尽管其民事行为能力有差别，但其作为民事主体的资格是法定的。法人是民法通则等法律确认的民事主体，即依法设立、有一定的财产和经费、有自己的名称组织机构和场所，能够独立承担民事责任。法人是独立的民事主体，因此法人也就拥有独立的人格。在商法学上，商主体拥有独立的法律人格，商主体即企业，包括个人独资企业、合伙企业和公司企业。商主体的独立人格意味着三种企业都是独立的商事主体，而非客体，具有商事权利能力和商事行为能力，依法独立享有商事权利和承担商事义务的组织。

人格的第二种含义是民事权利能力。②民事权利能力是民事主体依法享有民事权利和承担民事义务的资格。所有民事主体的民事权利能力一律平等，这也就意味着所有民事主体都有人格。这种认识，不同于人格即为权利主体资格。因为民事主体资格不仅包括民事权利能力，还包括民事行为能力和民事责任能力。有民事权利能力者，不一定具有民事行为能力或民事责任能力。将民事权利能力等同于人格，说明所有民事主体都具有平等的民事权利能力。史尚宽认为，人格者民事权利能力之别称也。然而，在商法学上，主体与权利能力资格的区分确实是客观清晰的。以公司为例，公司的主体地位由《公司法》确定，而且公司是典型的法人，法人是民法上独立的民事主体，而公司的权利能力则体现为公司章程中载明的营业范围，营业范围说明了公司的权利能力的范围和大小。从这一实例可以说明，公司的主体资格与公司的权利能力不同。在民法学上，自然人的主体资格与自然人的权利能力的区别则不是十分明显，从民法学角度看，人格作为主体资格与民事权利能力可以等同。但从整个私法的角度看，情况则不同。

人格的第三种含义是人格权。人格权包括一般性的人格权和具体性的人格权，前者包括人格平等、人格自由；后者包括物质性的人格权和精神性的人格权，物质性的人格权又包括生命权、身体权和健康权，精神性的人格权又包括姓名权、名称权、名誉权、隐私权等。从权利角度将人格定义为民事权利中的人格权，看到了人格权是民事权利主体与生俱来的不可分离的权利属性。

人格的第四种含义是权利能力、行为能力以及名誉、自由等的总称。这种意义上的人格可以认为是抽象的法律世界中的能力和资格。

上述四种关于人格的认识，都具有一定的合理性。笔者所谓“公司人格”中的“人格”，除非作出特别说明之外，皆为第一种意义上的人格含义，即人格为权利主体资格。公司人格，即公司是权利主体。

公司人格的法人性及其例外

私法上所谓“法人”是指能够在法律的舞台上扮演“人”的角色和地位。“公司”作为由人和财产构成的组织体，是否成为法人进而作为商事主体，需要从法人条件的层面上去考察。

首先，公司依法成立。规范公司的法律规范包括公司领域的普通法和特别法，普通法即《中华人民共和国公司法》，特别法比如证券法、保险法、信托法、商业银行法等。法定性是公司人格的重要属性，其含义是公司人格必须由法律明确规定，一般是公司法法典或商法典中的公司法编，全面规定公司的类型、含义、设立条件、程序、股权转让规则、公司债券的发行、公司资本制度及财务会计制度、公司形式的变化以及解散和清算等等。公司人格的法定性意味着，任何人不得违背公司法的规定，创设公司法上没有的公司类型，例如无限公司、两合公司和股份两合公司，也不得违背公司法上的强制性规定。公司人格的法定性是公司作为市场经济中的市场主体的客观要求，体现了公司内在特性的要求，也反映了社会主义市场经济发展的客观需要。

其次，公司有其独立的财产。独立的财产意味着该财产不属于出资者，出资者出资后，财产的所有权即归公司所有，出资者享有相应的股权。独立的财产区别于其他公司的财产，该财产属于公司所有。独立的财产不同于债权人的财产，该财产是公司对外独立承担责任的依据，体现了公司偿还债务的能力。

再次，公司有自己的名称、组织机构和场所。公司名称不同于公司股东的姓名或名称，也不同于债权人的姓名或名称，一个公司只能有一个名称，公司名称是公司独立人格的外在标志。公司有其相应的组织机构，通过组织机构形成公司的独立意识，《公司法》的第二章和第四章分别详细规定了有限公司和股份公司的组织机构，包括权限、召集、主持、表决等等。公司有属于自己的场所即住所，两类公司设立条件中都有住所的要求，住所是公司的主要办事机构所在地。作为拥有独立人格的公司，住所是其人格的外在表现之一。

最后，公司能够独立承担民事责任。公司用其独立的财产独立地承担责任，公司股东并不直接对公司债权人承担任何责任，股东以其认缴的出资或认购的股份为限对公司承担责任。公司完全符合法人的构成要件，公司是最典型的私法人尤其公司可以独立承担民事责任，公司人格的法人性是可以明确的。

同时，公司也是依法设立的以营利为目的的社团法人。所谓“社团法人”即私法上的人的集合体，其特征在于先有人，后有人的出资，这样成立的法人为社团法人。成立公司必须先要有发起人，发起人依照发起人协议和公司章程出资，最后登记成立公司。社团性是公司的基本属性，是理解公司法很多问题的关键。

传统大陆法系中各国都严守公司的社团性，不允许一个人创设公司，如果公司在存续过程中演变成为一人公司的话，公司应当解散。但随着社会经济的发展，商事活动的实践证明，一人公司是客观存在的。最早通过判例确认实质意义上的一人公司的是英国的“萨洛蒙诉萨洛蒙”一案，法院通过判决承认了一个公司绝大多数股份归其中一个股东所有，只要少量股份由一些挂名股东拥有。后来在瑞士最高法院的“李诉李氏空中农业有限公司”一案中，又通过判例承认了实质意义上的一人公司。③根据中国的《公司法》规定，我国只承认一人有限责任公司，不承认一人股份有限公司。其中，一人有限责任公司中的“一人”包括两种情形：一个自然人或一个法人。即一个自然人或一个法人都有权设立一人有限责任公司。新《公司法》在允许设立一人公司的同时还设立了五项与一人公司呼应的风险防范制度。这五项风险防范制度分别为：第一，一人公司实行严格的法定资本制，注册资本不得低于10万元，并且必须一次缴足；第二，一人公司必须在公司营业执照中载明自然人独资或者法人独资；第三，一个自然人只能设立一个一人公司，该一人公司不能再设立新的公司；第四，一人公司应当在每一会计年度编制财务会计报告，并经依法设立的会计师事务所审计；第五，发生债务纠纷时，一人公司的股东有责任证明公司的财产与股东自己的财产是相互独立的，如果股东不能证明公司的财产独立于股东个人的财产，必须对公司的债务承担无限连带清偿责任。一人有限责任公司突破了传统商法对于公司是社团法人的理解，可谓是公司社团性的例外性制度。

公司法人人格否认制度是公司独立人格的补充和强化。公司法人人格否认制度在德国被称为“公司的直索责任”，在美国被称之为“揭开公司的面纱”，是指当公司有符合法定情形时，在具体的案件中，法律授权法官否定公司的独立人格，由特定的股东和公司一起对外在的债权人承担连带责任。德国之所以称其为“公司的直索责任”，原因在于，在德国，并非所有的公司都具有法人资格，还存在无限公司、两合公司和股份两合公司。在我国，由于《公司法》上的公司都是企业法人，都具有法人资格，所以称其为公司法人人格否认制度是不会产生问题的。

公司法人人格否认制度存在的意义主要在于，当虚假的或不具有真正意义上的公司人格以公司独立人格出现并且严重损害到债权人利益时，授权法官将有权否定其拥有独立人格。我国《公司法》的第二十条和第六十四条规定了公司法人人格否认制度。值得注意的是，虽然确立了公司法人人格否认制度，但具体规定却十分抽象，缺乏具体应用的条件，实践应用难度增加。因此，司法部门需要继续总结该制度适用的具体案型和适用条件以便各级法院有针对性的适用该制度。总体而言，公司法人人格否认制度有利于将现实中“假冒”的公司涤除，制裁破坏公司独立人格的特定股东，有利于市场经济中市场主体的“纯正化”以及交易的安全。

（作者单位：河南科技学院法律系）

注释

①江平：《法人制度论》，北京：中国政法大学出版社，1994年，第1页。

篇10

本文首先对税收筹划的概念、特点等方面做了简单介绍。税收筹划的特点主要有：合法性、专业性、适度性、风险性等。然后，对“偷税”、“避税”、“税收筹划”三种相关行为作了辨析，便于更好区分三者之间的异同。概括了多个税种普遍适用的税收筹划方法，主要有：税收优惠法、递延纳税法、组织结构选择法、弹性空间选择法等。最后，结合本企业开展的税收筹划工作对筹划的基本方法做了较为详细的说明。

一、税收筹划概念及特点

1.1税收筹划的概念

当前国内外关于纳税筹划的观念尚未形成统一结论，不同国家的理解也不完全相同。以下是笔者比较推崇的国内外具有代表性的一些观点：

“在纳税行为发生前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先的安排，以达到尽可能少缴税款的目的，此过程称为税收筹划。”（美国南加州大学的梅格博士.著.会计学）

“税收筹划是指企业通过对经营活动和个人事务活动的事先安排，达到缴纳最低的税收的行为。”（荷兰国际财政文献局.国际税收词汇）

“税收筹划是指在遵守税收法律、法规的前提下，企业为了实现企业价值最大化的目标，在税法允许的范围内，通过对自身经营活动、投资活动等事项的安排和谋划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的所有优惠政策，对多种税务方案进行比较、选择的一种财务管理活动。”（国家税务总局.全国注册税务师执业资格考试教材编写组.著.中国税务出版社.税务实务）

“税收筹划，就是在纳税人合法的前提下，通过对纳税行为的事前、事中合理的谋划和安排，尽可能减少纳税的行为或推迟纳税时间取得税后利益最大化的经济行为。”（阚振芳.著.北京：东方出版社.阳光节税）

以上国内外专家、学者的观点，笔者基本上能够认同，但对于一些细节的描述还存在一些异议。笔者认为，税收筹划就是纳税人为了有效规避税务风险，实现自身价值最大化的最终目标，通过对经济业务发生前的合理安排和谋划，实现少缴税款、延迟缴纳税款或节约相关费用的经营行为。

1.2税务筹划的特点

1.2.1合法性

合法性是税收筹划的核心，这也是纳税筹划与涉税违法（包括偷税、骗税等）等行为最大的区别。纳税筹划是指，纳税人只能够在税收法律的允许范围内进行活动。超越了法律的红线就会受到行政、经济处罚更有可能被追究刑事责任。合法不仅要求过程、手段合法，而且要求纳税筹划的动机合法，即：纳税筹划符合税法的立法目的，不是寻找法律的盲区和漏洞。

1.2.2专业性

不同行业、地区的纳税人适用的税收法律之间存在一定的差异。此外，经济业务和税收相关法律也是在不断发生变化的，由于变化会使原本的“合法”行为变成“违法”行为。因此，税收筹划往往需要精通国家税收法律、法规，熟悉企业实际经济业务的专业人员负责制定和监督实施。

1.2.3风险性

任何的经营行为都存在或大或小的风险，而纳税筹划所要面对的很多不确定因素以及不断变化的市场环境、法律环境更增大了其结果的不确定性。即使是普华、德勤等国际四大会计师事务所给客户提供的税收筹划方案也存在不被税务机关认可的情况。税收筹划风险性主要体现为，筹划失败给纳税人带来的损失。其损失主要来自两个方面：

第一、触犯相关法律，由于对税收及相关法律法规的把握不准，最终造成偷税、骗税等违法行为，从而受到法律制裁；

第二、收支不匹配，由于对税收筹划的收益和付出的代价计算出现偏差或估计不全面，最终导致筹划成本高于带来的收益。

1.2.4适度性

纳税人通过纳税筹划在追求自身利益最大化的同时，往往忽视了无限增大的涉税风险，最终导致触犯国家法律，也就是常说的筹划过度。因此，税收筹划要综合考虑给企业带来的风险和收益两个因素，实现二者的平衡。

二、税收筹划与合理避税、偷税辨析

2.1合理避税

合理避税强调的是其非违法性的特点，即：只要没有违反法律、法规的明文规定即可，目的是搜寻法律、法规的盲区和漏洞，严格的说这种行为可能是和法律的立法目相违背的。合理避税一般产生于经济业务发生之前，目的是减少纳税人的税款流出，因此与税收筹划存在一些相同之处。在我国现阶段把合理避税归到广义税收筹划中，随着税收法制的不断完善和健全，合理避税的空间也将越来越小。

2.2偷税

我国法律对偷税行为有明确界定，即：纳税人采取欺骗、隐瞒等手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。偷税行为可能发生在应税行为的事前、事中和事后的每个阶段，是一种违法行为。

税收筹划和偷税本质的区别在于，是否合法。此外，偷税和税收筹划的目的都是减少纳税人的税款流出，但税收筹划往往发生于经济业务开始之前，而偷税行为可以发生于经济业务的每个阶段。

【案例1】：某公司20X4年实际发生业务招待费80万元。当年实现销售收入（假设包含各项收入）720万元。经过财务部门测算，当期业务招待费可以税前抵扣的金额为720×5‰=3.6万元和80×60%=48万的两较低者3.6万元，其中80-3.6=76.4万元无法税前列支，需调增应纳税所得额。

在公司领导的要求下，财务经理拟定如下方案：

通过熟人介绍花4.2万元购买75万元会议费发票；将原费用报销记账凭证、原始凭证销毁，在新会计期间作为会议费处理。

最终结果：

企业业务招待费显示为5万元，根据规定，业务招待费扣除限额为：销售收入×5‰和实际发生额的60%两者较低者。经计算：

前者：720×5‰=3.6万元；

后者：5×0.6=3万元，扣除限额为3万元。

可列支金额为3+75=78万元，可以少缴税款（78-3.6）×25%=18.6万元；另外加上外购发票的4.2万元，实际增加企业税后利润14.4万元。

总结：这种筹划应属于以上介绍哪一种行为呢？普遍认为不属于税收筹划，似乎属于合理避税的范围。但如果我们剖析细节会发现，纳税人实际上虚构了召开会议产生会议费的实事，伪造了会议费相关的原始凭证，隐瞒了发生招待费的情况。已经构成了，纳税人采取欺骗、隐瞒等手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为，应该认定为“偷税”。

三、税收筹划方法

3.1税收优惠方法

税收优惠法就是纳税人充分利用国家或者地区不同的税收优惠政策、免税政策开展税收筹划的方法。税收优惠法最为简单、实用，而且是能够在多个税种之间普遍适用的一种方法。税收优惠政策是政府宏观调控的手段之一，合理运用此法能够体现纳税人对国家经济政策的正确理解，有效的给纳税人节约税款。

【案例2】：甲公司是由A、B、C三家公司投资设立的公司，注册资本20000万元，至20X2年累计未分配利润8000万元，所有者权益28000万元。A公司投资额10000万元，占投资总额的50%，B公司投资额6000万元，占投资总额的30%；C公司（B公司关联企业）投资额4000万元，占到投资总额的20%。

20X3年初，经协商，由A公司将持有的50%股权转让给B公司，其中转让价格为20000万元。经董事会审议后，准备在20X3年5月份提请股东会表决后实施。A公司20X3年是一家盈利企业，企业所得税税率25%，企业无其他投资损失。

则A公司转让投资款为20000万元，投资成本10000万元，股权转让收益为20000-10000=10000（万元）。并入企业的应纳税所得后，应缴企业所得税为10000×25%=2500（万元）。

综合分析：

如何筹划能够减少企业所得税？

第一步、20X3年初，甲公司招开股东大会作出股东分配的决议，拟对累计未分配利润8000万元进行分配。按分配决议A公司应分得8000×50%=4000（万元），由于A公司与甲公司均为居民企业所以甲公司分配4000万股利属于免税收入，不需要缴纳企业所得税。

第二步、由A公司将持有的50%股权转让给B公司，其中转让价相应减少4000万元后16000万元（20000-4000）万元。

则A公司缴纳企业所得税为（16000-10000）×25%=1500（万元），较筹划前少缴1000（2500-1500）万元。

同时由于转让价少4000万元，A、B公司均少缴印花税2万元。

总结，本例利用分回投资免税的政策，对股权转让业务进行筹划，从而使转让企业节约了相当可观的税费。对于能够影响公司决策的股东在进行股权转让时，可以比照采用上述先分配股利，后进行股权转让方式。

3.2递延纳税方法

递延纳税方法也称延迟纳税法，就是在税法允许的范围内，尽可能推迟交纳税款或者延迟纳税义务发生时间的方式。目的不是为了不缴、少缴税款，而是为了获取延迟交纳的这部分税款的时间价值。例如：季度末计提存货减值损失，减少企业预缴的所得税等。

3.3组织结构选择方法

组织结构选择法就是纳税人根据自身资产规模、财务状况以及具体经济业务模式的需要，选择交税较少的组织形式的筹划方式。

在我国设立的企业存在多种经营模式，包括合伙企业、个人独资企业、有限责任公司等；涉及集团企业还存在子公司、分公司等形式。公司的组织形式不同涉及的税种、税率也存在差异。此外，还可以通过分立、合并、拆分等形式，建立有利于税务筹划的组织形式。

【案例3】：某公司注册地在北京，包括北京总公司在内全国有12家子公司，20X2年度7家公司亏损，亏损额合计达到8000万元；5家公司盈利合计为9000万元。不考虑纳税调整，20X2年应缴纳企业所得税9000×25%=2250（万元）。公司合并利润为1000万元，缴纳所得税2250万元。公司领导认为企业税负过高，要求财务部尽快拿出解决方案。

经研究20X3年该公司对组织架构进行调整，将子公司全部转为分公司。假设20X3年经营情况与20X2年相同。

20X3年经公司申请，国家税务总局批准，从20X3年起，公司所属分支机构在公司北京总部所在地汇总缴纳企业所得税。

汇总纳税后：20X3年按20X2年实现利润数测算，12家分支机构，盈亏相抵为盈利1000万元，当期应纳所得税1000×25%=250（万元），20X3年比20X2年节约税款2000万元。

3.4弹性空间选择方法

弹性空间选择法就是纳税人在税收法律规定的弹性空间内，结合企业经济业务模式选择自身税负最低、最为有利的方式。如：年销售额未达到80万元的批发零售企业、营改增企业应税服务销售额未超过500万元，符合条件的可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。由此可见，在以上情况下是否成为一般纳税人的选择上存在一定的弹性。

【案例4】：某企业从事技术服务业务年销售额300万元（不含税），假定其会计制度核算健全能够准确提供的相关税务资料，且有固定经营场所，是否需要向税务机关申请成为一般纳税人，还需要根据经营情况进一步分析。（技术服务企业一般纳税人适用增值税税率6%，小规模纳税人适用的增值税征收率3%）

小规模纳税人应纳税额=300×3%=9（万元）

一般纳税人应纳税额=300×6%=18（万元）

结合此例，是否选择一般纳税人应考虑其供应商是否为一般纳税人，经营中是否能够取得可以抵扣的增值税专用发票。如果能够取得进项税的经营成本或费用高于销售额的50%，应选择一般纳税人，否则应选择小规模纳税人。

结语

税收筹划能够给企业带来经济利益，且能够降低企业税务风险的观点，已经得到了国内外纳税人的认可。我国税法不断完善、健全的今天，税收筹划方法也在不断地推陈出新，纳税人通过不断的学习和探索通过合法有效的方式增加自身的价值，给税收筹划的明天带来更为广阔的空间。

参考文献

[1]全国注册税务师执业资格考试教材组编写，税务实务，中国税务出版社，2013年

[2]阚振芳.《阳光节税》东方出版社，2011年第一版

[3]中国注册税务师协会编写，中国注册税务师等级认定考试培训系列教材（2013年修订版）