变更管理作用范文

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关键词： 董事会监管；高管变更；盈余管理

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1003-7217（2013）03-0079-05

一、引言

上市公司盈余信息披露一直备受股东、债权人等利益相关者的关注。如何提高盈余信息质量一直以来是理论及实务界关注的焦点。“银广厦”等虚假信息案的曝光引发了人们的思考，高管变更是否导致盈余管理行为；如何构建强有力的治理机制来约束高管变更时的不良行为，这些问题都值得深入研究。我们通过探讨上市公司高管变更对盈余管理的影响，拟进一步探究董事会监管下的高管变更对盈余管理行为的影响，以期发现不足并提出对策，进而提高盈余信息的可靠性，提高公司内部治理能力。

二、文献回顾

较早研究董事会监管与盈余管理的学者Hermalin和Weisbach（1991）证实独立董事比例与会计绩效的衡量指标不存在统计意义上的必然联系[1]。Jensen（1993）发现董事会规模越小，越不易受高管人员的影响，能够更好实现监管功能[2]。Beaslye（1996）发现独立董事比例高对盈余管理行为起到有效控制，而董事会规模越大，盈余管理行为发生的可能性越大[3]。余怒涛等（2009）发现董事会规模与盈余反应系数显著正相关[4]。路萌（2010）发现董事长与总经理两职是否兼任、董事会规模、独立董事比例与盈余管理行为不存在显著相关性，仅董事会会议次数与盈余管理程度呈负相关关系[5]。

关于高管变更与盈余管理关系的研究成果丰富。DeAngelo（1988）研究发现公司高管为能够继续担任此职位，存在正向盈余管理行为[6]。Pourciau（1993）研究发现离职者没有进行盈余调整，而继任者则会调减当年盈余以归罪于离职者，同时未来会调增盈余，以证明自身经营才能[7]。朱（2002）研究发现持股人变更与高管人员变动存在相关关系，管理者的更换并没有达到预期目标，反而导致了盈余管理行为[8]。朱星文等（2009）研究表明更换当年有较严重的负向盈余管理行为，而当控股股东是政府部门所属的国有企业，其负向盈余管理行为会得到抑制[9]。

国内外学者对董事会监管与高管变更的关系进行了深入研究。Klein（1998）研究发现独立董事比例越高，高管下台的概率越大[10]。Benjamin和Weisbaek （1998）认为前任CEO退休前会尽可能增加内部董事比例，而若企业的经营业绩下滑，企业经理层则倾向于增加外部董事比例[11]。龚玉池（2001）提出高管变更的概率并没有因为设立外部董事而增加，大股东对外部继任者有着关键作用[12]。李增泉（2002）发现董事会规模、董事会成员持股比例、非经理董事的比例三者与上市公司绩效并不存在显著的相关性[13]。张俊生和曾亚敏（2005）提出董事会会议次数和董事会组成结构能够对业绩较差的企业的总经理更换起到解释作用[14]。

综上所述，由于选择的样本和研究变量不同，学者们对董事会监管、高管变更与盈余管理两两之间实证研究得出的结论迥异。总体上表明，董事会监管对于高管变更和盈余管理行为有着一定程度的限制。当前，我国针对董事会监管体制，高管变更与盈余管理三者之间的关系研究甚少，相关文献几乎没有。因而，通过实证研究检验我国上市公司在董事会监管下高管变更对盈余管理行为的影响，具有一定的理论价值和现实意义。

三、理论基础及研究假设

现有研究认为，正常变更是指高管变更与其治理能力和管理决策能力无关，非正常变更是指高管变更受到其治理能力和管理决策能力的影响。本文将健康原因、退休、任期届满、结束的变更划分为正常变更，其他原因认为是非正常变更。在现代委托关系下，高管人员通过努力工作创造良好业绩，进而获得丰厚的报酬。其次，新任高管为追求自身利益，巩固自身地位，在高管变更当年，采取负向盈余管理行为，把业绩差的责任归于前任。同时，会在未来扭转以证明自身管理才能。由此，提出假设1。

假设1：高管人员发生正常变更（总经理变更）的当年，倾向于负向的盈余管理行为。

董事会会议次数反映董事会成员的活跃程度。一部分学者认为董事会会议，是对董事长已制定决策的补充说明，监管效应不强；另一部分学者则认为董事会成员能够经常交流，对日常经营问题进行探讨，能够提高监督力度。我们认为董事会会议次数越多，就意味着董事会成员的交流增加，董事们更积极地参与公司管理，因而会抑制盈余管理行为，及时有效地更换高管人员。由此，提出假设2-1与假设2-2。

假设2-1：董事会会议次数越多，高管变更发生当年的盈余管理行为越能得到抑制。

假设2-2：董事会会议次数与高管变更的概率成正相关关系。

独立董事是没有在公司任职的股东，能不受影响的进行监管；其次，独立董事成员一般都是经济、法律等领域的专家学者，他们能够充分利用自身的专业知识对公司发展和投资等提出专业建议。因此，当独立董事较少时，更容易与高管达成一致，导致监管作用下降；当独立董事较多时，监管作用就会相应的提高，能够较好控制盈余管理行为的发生，并随时对管理者的任命做出调整。由此，提出假设3-1和假设3-2。

假设3-1：独立董事比例越大，对高管变更发生当年的盈余管理行为的抑制作用越显著。

假设3-2：独立董事比例与高管变更的概率成正相关关系。

现有研究中关于董事会规模对高管变更及盈余管理的影响结果迥异，一部分学者认为董事会规模与内部监管效用呈正相关，起到有效的监管作用；一部分学者认为董事会规模越大，越不利于达成一致，有助于高管进行利润操纵，不利于及时更换高管。我们认为董事会规模越大，专业知识领域交叉多，经验更为丰富，在盈余管理问题上难以与高管达成一致。同时，因董事会代表着多方股东利益，难以在高管变更问题上达成一致。由此，提出假设4-1和假设4-2。

假设4-1：董事会规模越大，高管变更发生的当年发生盈余管理的行为越能得到抑制。

假设4-2：董事会规模与高管变更的概率呈负相关关系。

董事长和总经理是否兼任是影响高管权力的一个重要因素。若董事长和总经理兼任，促使高管人员权力膨胀，削弱董事会的监管效率，导致盈余管理行为发生，不能合理有效的更换高管人员；若董事长和总经理两职分离，对财务报告过程提供有效的监督，并及时进行高管人员调整。由此，提出假设5-1和假设5-2。

假设5-1：董事长和总经理两职分离与高管变更当年的盈余管理行为负相关。

假设5-2：董事长和总经理两职兼任与高管变更的概率为负相关关系。

四、实证检验

（一）样本的选取和数据来源

选取2008～2011年沪深两市所有A股非金融类上市公司为研究样本，并按照以下标准进行筛选：（1）剔除金融行业；（2）删除A、B交叉股和H股交叉股；（3）剔除ST、PT以及*ST公司；（4）剔除因控股权发生变更而产生高管变更的公司；（5）删除模型中所需变量数据不全的公司，同时剔除极大值和极小值。最后得到观测值4428个，公司数1107个。各项指标均来自CSMAR，其中高管人员变更数据需经过筛选整理。

（二）盈余管理的测量方法

由表6可知，高管变更与盈余管理行为呈负相关关系，再次证明高管变更时存在负向盈余管理行为，同时发现董事会规模和高管变更的交叉项与盈余管理显著负相关，表明董事会人数越小，就越能抑制高管变更时的盈余管理行为，悖离假设4-1。两职兼任和高管变更的交叉项与盈余管理显著负相关，表明两职分离能够抑制高管变更造成盈余管理行为，支持假设5-1。独立董事比例和高管变更的交叉项与盈余管理显著正相关，表明独立董事比例越大，高管变更时盈余管理行为越得到抑制，支持假设3-1。而董事会会议次数的监督作用并没有得到验证。

五、结论和建议

以2008～2011年我国非金融类A股上市公司为样本，通过选择特征指标、建立多元回归模型，同时考虑公司净资产收益率等控制因素。研究发现：（1）高管变更当年存在显著的负向盈余管理行为，表明继任者为了在未来显示出优良业绩，选择调减盈余的方式，降低当期盈利；（2）董事会规模小、独立董事比例高以及两职分离时，对高管变更时带来的盈余管理行为起到抑制作用，而董事会会议次数并没有起到抑制作用，表明董事会人数越少，越能积极、有效的执行监督作用，同时独立董事比例越大、两职分离就意味着董事会在高效运转，能够增加企业披露的盈余信息质量。但高管更换期间，董事会会议相当于“救火队”的功能，并不能做出有效的决策，很难发挥其监督职能；（3）董事会会议次数越多和两职分离时，高管更换的概率就越大，这表明积极的董事会行为，有利于企业管理人员的及时更换。而董事会规模越大，高管变更的概率越小，说明董事会规模越大，董事会在高管变更问题上很难达成一致，导致监管效率下降。独立董事比例对高管变更并无显著影响，说明我国上市公司独立董事并没有起到应有的监管作用，没有有效发挥其作用。

以上结论对盈余管理、高管变更及公司内部治理研究领域以往的研究做了补充性的工作，符合企业管理实务的实战需求。首先，高管变更当年，为了抑制继任者调减盈余的行为，有必要对上市公司加强监管；其次，研究发现董事会监管仍需加强，董事会会议仅仅是一种形式，应加强董事会会议效率；同时独立董事比例虽能抑制盈余管理行为，但对高管变更没有影响，意味着独立董事们仍没有合理地利用监管权力，有必要加强独立董事的选拔制度和激励制度；最后，建议实施董事长和总经理分离制。

注释：

①由于篇幅所限，本文省略了年度虚拟变量的估计结果以及稳健性分析的结果。

参考文献：

[1]Hermalin and Weisbach.The effects of board composition and direct incentives on firm performance [J].Financial Management， 1991，20（4）：101-102.

[2]Jensen M.The modem industrial revolution，exit，and the failure of internal control systems [J].Journal of Finance，1993，48（3）：831-880.

[3]Mark S.Beasley an empirical analysis of the relation between the board of director composition and financial statement fraud[J].The Accounting Review，1996，71（4）：443-465.

[4]余怒涛，沈中华，刘孟晖.董事会特征和盈余质量来自沪深股市的证据[J].华东经济管理，2009，23（7）：76-84.

[5]路萌.董事会结构对盈余管理监管效果实证研究[D].天津：天津商业大学，2010.

[6]DeAngelo L.Accounting numbers as market valuation substitutes：a study of management buyouts of public stock holders[J].The Accounting Review，1986，61（3）：400-420.

[7]Pourciau，Susan.Earnings management and nonroutine executive changes[J].Journal of Accounting and Economics，1993，16（3）：317 - 336.

[8]朱.大股东变更与高级管理人员更换经营业绩的作用[J].会计研究，2002，（9）：31-40.

[9]朱星文，廖义刚，谢盛纹.高级管理人员变更、股权特征与盈余管理来自中国上市公司的经验证据[J].南开管理评论，2010，13（2）：23-29.

[10]Klein.A. Firm performance and board committee structure[J].The Journal of Law and Economics， 1998，41（1）：275-304.

[11]Benjamin E Hermalin and Michael S.Weisbaek. Endogenously chosen boards of directors and their monitoring of the CEO[J].American Economic Review，1998，88（1）：96-118.

[12]龚玉池.公司绩效与高层更换[J].经济研究，2001，（10）：75-82，96.

[13]李增泉.国家控股与公司治理的有效性一项基于中国证券市场的实证研究[D].上海：上海财经大学博士学位论文，2002.

[14]张俊生，曾亚敏.董事会特征与总经理变更[J].南开管理评论，2005，8（1）：16-20.

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Abstract The engineering measurement and payment changes throughout the highway construction project is always an important task in the control of construction investment plays a pivotal role. Engineering variable measurement and payment management, analysis, and to explore effective control of construction costs.

Key Words: engineering change; measurement and payment; engineering visa; anagement

中图分类号：TU71文献标识码：A文章编号：

工程计量支付与变更是贯穿于公路建设工程始终的一项重要工作，在控制建设投资中起着举足轻重的作用。通过严格审核计量支付与工程变更，堵塞工程实施阶段费用管理的漏洞，将计量支付与变更工作有机地融入费用管理中，实行费用过程控制，动态管理，不仅可以有效降低建设成本，提高投资效率，而且确保工程质量，提高了社会效益和经济效益。工程变更的费用管理体现在计量支付工作中，计量支付以合同及工程变更为依据，二者相辅相成，融入建设项目费用管理之中。由此可见，工程计量支付与变更直接关系建设项目的成本控制，业主方、监理方必须严格管理计量支付与变更工作，才能有效控制建设成本，提高建设项目的投资效益。那么，该如何严格管理计量支付与工程变更呢？一、如何作好计量支付与工程变更 1.工程量的台帐管理计量监理工程师要组织业主、承包商认真审核《施工图设计》与《工程量清单》的工程数量差值，并根据批复后的合同清单工程数量，建立计量支付台帐，作为审核和控制计量支付的基础和依据。《工程量清单》中工程数量是在制定招标文件时，在招标用图纸和规范的基础上估算出来的，且目前工程量清单大多由设计院或工程咨询单位编制，很少有第二单位复核，容易出现错误。2. 重视合同文件 目前，在工程建设中，存在计量人员对招标文件中有关规定研究不透，深入不够的现象，发生错计、重计、漏计等失误，导致控制建设成本过程中形成不利因素。在进行计量支付时，必须全面理解合同条款、技术规范、设计图纸和工程量清单等合同文件的各组成部分，工程量清单中各细目单价所包含的内容一般在合同文件中都有明确规定。技术规范的每项对于工程计量支付都有严格的规定和要求，具体说明了哪些工作内容纳入何项工程细目中。

3.加强计量资料的管理 在计量支付过程中，计量监理工程师应根据承包单位提交的计量资料及工程质量是否达到计量要求来确定计量支付，从根本上杜绝不合理计量的可能性。计量监理工程师应要求驻地现场监理工程师对现场发生的所有工程施工情况、进度情况及工程量要做好现场记录，并建立相应的监理旁站记录与监理日志，与计量监理工程师相互配合，为控制投资打好坚实的基础。计量资料是计量支付的依据，在施工过程中，为了更好地控制变更和现场签证，除认真审核工程图纸并建立计量支付台帐，对每一期计量支付数据进行存档备份，随时掌握了解工程造价支付情况，与现场施工进度是否相符，这对计量支付是否合理、准确起着不可估量的作用。 4. 合同内计量和合同外计量合同内计量指合同清单工程数量的计量，合同外计量指变更工程的计量。所以除工程计量支付合同台帐外，必须建立变更工程台帐。工程变更在工程建设中属动态化管理，需及时更新。以便控制在台帐工程数量范围内计量支付。在建立变更台帐时经批准下发变更令的项目方可列入台帐，同时输入批准文号、批准日期等内容，方便查验。二、严格管理中期计量支付工作 依据实际完成工程量来进行计量支付，可以减少工程量的估计差给业主、承包商带来的风险，从而增强造价结算结果的公平性。计量是按照《技术规范》所规定的方法对承包商符合要求的已完成实际数量所进行的测量、计算、核查和确认的过程。而实际完成工程量的确定是依据现场监理所签证的工程量，这就要求监理工程师发挥公平、公正的作用。部分建设项目采取业主代表处、高级驻地监理、驻地监理、承包商四方现场核实工程量的计量办法，可以互相监督，减少暗箱操作，增加工作透明度，使计量数据准确真实，依靠多方现场计量把关。1.认真审核中期计量支付，中期计量支付工作主要是中期工程费用的审核和计量支付。业主按实际完成工程量和合同单价在扣除保留金、预付款等应扣费用后支付给承包商的费用。目前，公路工程建设项目的大部分工程款是通过中期计量支付的，所以中期计量支付是该项工作的核心。2.中期计量支付的核心是实际完成数量，计量和支付的工程数量必须控制在已批复的清单工程数量台帐范围内。任何超出批复清单工程数量的部分，都必须有完备的变更设计申请及变更令或批准手续，并控制在变更台帐工程数量范围内。任何不合格或有缺陷的工程在进行修复并达到质量要求之前都不能计量和支付，且其修复费用不予计量支付，这是保证工程质量的有效手段。 3..严格按合同规定的程序，按月计量，逐级审核计量支付报表。重视过程控制，而不是依靠事后发现超计量再扣回。不能因任何原因省略或跳越任何一道程序。及时扣回应扣款项，拒绝计量和支付任何不符合合同规定的款项。严格审核细目是否有重复计量现象。

三、设计变更和工程签证1.充分发挥业主在投资控制方面的龙头作用，建立完善的管理制度，明确规范承包商、监理、业主的职责，明确规定各职能部门，各相关人员的职责。提高各相关人员的责任心和业务水平，严把设计变更和工程签证关。 2.做好工程变更和现场签证的台帐，要求按月统计汇总上报。合同中规定如果工程变更和现场签证累计完成量超过合同造价的10％以上时，发包人应另签补充合同，必须经合同双方确认方才有效。工程项目要在“变”和“签”这两环节上加以控制，从而做到了事前和事中控制以有效地控制了整个工程造价。

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作为一项可以促进我国民生发展和经济发展的施工内容，水利施工在促进我国社会经济建设方面具有重要意义，所以，在水利工程建设方面，我国投入了大量的物力和人力。在实际的管理过程中，管理人员要根据工程的基本情况，从细节出发，提高对水利工程的关注度和重视度，做好各个设计环节的设计变更，对水利工程设计变更的管理程序进行规范，在保证质量和安全的基础上，达到工程项目的设计要求。不过，由于目前我国在水利工程的设计方面刚刚起步，发展还不够成熟，相关的法律法规还不够完善，这就使得在实际工程设计变更的过程充有比较多的问题存在，对于一些大型的水利工程设计变更来说，我国的法律法规和管理措施中没有对相关的机制进行设定，没有设立明确的标准，导致无法限定不同类型的水利施工设计，设计变更的权限也不够明确，甚至还有一些工程利用这个漏洞对施工内容进行随意减少，降低工程的施工成本，逃避水利工程设计变更的经济审核，为整个水利工程的施工建设造成了比较大的损失，水利施工设计的变更项目也存在一定的差距，对设计变更的约束不够严格，导致很多设计变更缺乏有效地监督管理制度，甚至还有一些施工单位会利用设计变更不对树立施工的审批制度进行履行，打着先建设后审批的起好，对已定事实进行随意建造，对水利工程后期的施工设计造成了很大的影响［2］。此外，在水利工程的设计方面，缺乏专业性和系统性的认识，根据我国新颁布的工程建设勘察设计管理条例来看，在水利工程建设的过程中，对工程勘察和设计内容的变更统一进行了规定，但是没有明确规定出设计变更中一些重大范围修改的权限以及修改的内容，没有具体的实施细则，这对于我国在进一步发展水利工程施工建设造成了一定的困难。

2划分设计变更的方法

在水利工程建设的过程中，会出现各种类型的设计变更，如此以来，工程的规模、任务和设计标准等方面因素会对工程的施工周期、工程的安全性等造成比较大的影响，对施工效益和投资力度也会有比较大的影响，这就需要进一步提高水利施工工程设计变更的管理力度，保证工程的施工安全和施工质量［3］。2．1划分设计变更时需要遵循的相关原则(1)在对设计变更类型的等级进行划分时，需要将工程的投资、效益、功能、质量、安全等方面的因素考虑进来，对于一些影响比较大的施工内容，要先经过审批机构审批后，如果不会对工程造成比较大的影响，才可以将相关权限提供给项目管理机构。(2)在水利工程建设过程中，施工工程建设管理和设计变更类型要一一对应，要充分将所有管理层次的职能都发挥出来，充分将所有层次的权利和责任都体现出来，要尽可能减少设计变更的成本，提高工程的建设速度。(3)从设计变更的界定标准来说，由于一些小型的水利施工单位设计变更的情况比较繁琐，可以利用大中型施工工程的设计变更分类方法来对一些方法进行规定。2．2重大设计变更的界定准则在对一些重大设计变更进行界定时，主要将《水利水电施工工程初步设计报告编制规定》作为分级的参考依据，对于一些概念比较透明的水利工程建设，都可以将其作为参考依据，通过将规模超标、设计超标作为主要的考虑因素，核心建筑和关键部分的施工方案之间影响了施工工期和施工安全，是后期施工顺利开展的基础，在投资的过程中，剔除所有没有超过规定标准的物价和政策［4］。此外，还有一些其他的因素会对设计变更造成影响，例如征地移民等直接影响了单独界定的设计变更。

3提高设计变更管理的方法

3．1进行设计变更管理措施的制定在工程设计生产的过程中，设计变更对工程的施工安全和施工质量有直接的影响，所以，政府部门要在充分考虑工程的基本情况后，开展设计变更，制定和设计变更对应的管理措施和管理程序，施工单位要和设计单位积极进行沟通，确保可以严格按照施工标准进行施工，防止施工现场有安全隐患出现。于此同时，施工部门和建设单位要对自身的责任进行明确，制定出可行的管理措施，控制好工程施工前期的质量，开展严格的基础建设管理，达到工程建设的施工要求。3．2提高勘察设计质量的控制力度在水利工程施工的过程中，勘测设计是开展工程建筑的基础，也是保证工程安全和工程质量的基本措施，在勘测的过程中，勘察人员要提高控制质量的意识，确保勘测资金、勘测周期、勘察技术的合理性，提高工程基础工作的控制力度，对设计方案进行进一步的完善，防止在设计过程中出现漏洞，业主要和设计单位积极进行沟通，对相关的工程施工标准进行严格执行，从而更进一步提高工程的施工安全管理力度，避免出现设计变更的情况。3．3提高中小型水利工程的管理变更力度由于水利工程设计变更在大型的水利工程建设中发展历史比较长，所以，具有丰富的管理经验，管理程序和管理制度也比较健全。在实际管理的过程中，可以参考相关的管理标准。在当前的水利工程建设过程中，小型水利工程数量越来越多，但是由于管理制度不够完善，在实际的管理过程中，对一些细节的问题往往不够重视，所以，在开展设计变更时，需要提高管理力度，在设计中小型水库时，要根据施工工序对变更策略进行设计，为了保证变更设计的精准性，根据设计要求进行变更。

4结语

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1国内外相关文献回顾

有关审计师变更的最早研究是Chow和Rice[1](1982),他们在研究中讨论了不同审计师的非标准意见倾向,发现客户特征和审计师类型与非标意见之间存在一定关系。黄山昆、张立民[2](2010)考虑到不同审计师的稳健程度不同,对于类似财务状况的上市公司可能发表不同的审计意见,故以配对公司的审计师和变更公司的后任审计师相同的原则选取配对样本进行研究,但没有发现相比于未变更公司而言,变更公司的后续审计意见改善程度更高。另一类比较经典的做法是使用Lennox的审计意见预期模型以解决审计师变更前后审计意见不可比的问题,但是吴联生和谭力[3](2005)指出该模型有无法区分审计师变更是出于审计意见购买还是其他原因的缺陷。在以往研究中,上市公司在上期收到非标准无保留审计意见与审计师变更决策的关系未能达成一致,尤其在外部监管加强的情况下,李爽、吴溪[4](2004)研究发现,理性而精明的公司管理当局从后果上考虑,通常不会仅仅因为收到一份带强调事项段的无保留意见而变更审计师,因此近年来,在探究引发审计师变更的原因中,一些学者开始关注盈余管理水平与审计师变更的关系:国外研究中,DeFond.M[5](1998)发现可操纵性应计利润导致的诉讼风险使现任审计师偏向更为保守的会计处理方法,进而管理层可能解雇现任审计师寻求一个没有保守偏向的继任审计师,说明现任审计师的保守偏向可能对上市公司的高盈余管理出具不利的审计意见,由此引发了此类上市公司变更审计师。WLiu[6](2008)等以1999—2004年间我国A股上市公司为样本,对审计师变更、盈余操纵与审计师独立性之间的关系进行实证检验,发现上市公司能够通过更换审计师达到操纵盈余的目的。除此之外,在相关国内研究文献中,张学谦、周雪[7](2007)研究发现,盈余管理与审计师变更之间呈现正向的相关关系,涂国前[8](2008)的研究也表明盈余管理是影响审计师变更的显著因素,刘伟、刘星[9](2007)认为上市公司能够通过更换审计师达到操纵盈余的目的。

鉴于上述文献提示的盈余管理与审计师变更关系之线索,本文改变以往文献将盈余管理作为审计师变更的影响因素之一的研究思路,以国外相关研究方法为基础,仅筛选具有盈余管理倾向的上市公司作为研究对象,讨论在2007年之后,以行业监管加强为背景,对该类上市公司审计师变更信息以及对应的盈余管理状况进行实证分析,尝试检验此类型上市公司变更审计师与其盈余管理水平之间的相关性。

2研究假设和研究设计

2.1研究假设

对于具有盈余管理倾向的上市公司而言,要达到一定盈利预期的目的性更加明显,以达到净资产收益率的一定要求。上市公司高水平的盈余管理对审计师而言意味着更高的审计风险,在预设审计师具备揭示真实盈余管理水平的前提下,上市公司进行高盈余管理对应了提高被出具非标准无保留意见的可能。另外,我国审计市场仍是一个竞争性市场(邹先芝,2006;朱延琳,2007;傅嵘,2009等),所以可能存在着待聘会计师事务所为争取客户资源而容忍客户更高盈余管理水平的客观环境,具有盈余管理倾向的上市公司也可能为其高盈余管理水平提高获得标准无保留意见审计概率而进行审计师变更。根据上述分析,本文提出假设1。

假设1:上市公司盈余管理水平越高,则越可能发生审计师变更。

2007年中注协加强了对审计师更换行为的关注,在外部监管加重的情况下,如果选择在前期获得非标准无保留审计意见之后进行审计师变更势必将成为监管关注的焦点;另一方面,监管关注的效应应该会体现在后任审计师将谨慎出具审计意见,LSHwang(2008)认为投资者在评估盈余质量的时会考虑审计师变更的因素,在后任审计师质量不低于前任的情况下,投资者才会降低对审计师变更的疑虑。说明是在外部监管加强的情形下,具有盈余管理倾向的上市公司可能不会贸然改聘低质量的审计师。而后任审计师出于谨慎考虑,也不会轻易给出较前任而言更加缓和的审计意见,这使得此类上市公司通过变更审计师以改善审计意见的动机将无法达成。鉴于上述分析,本文提出假设2。

假设2:前期获得非标准审计意见并与审计师变更不相关。

2.2研究设计

本文采用修正后的Jones模型计算样本及配对公司的盈余管理水平(|DA|)。根据修正的Jones模型,总应计利润(TA)等于净利润(NI)减去经营现金流量(CFO)的差额,即TA=NI-CFO总应计利润(TA)包括可操控性应计利润(DA)和非可操控性应计利润(NDA),则DA=TA-NDA其中:NDAi,t=a1(1/Ai,t-1)+a2(REV-REC)/Ai,t-1+a3(PPE/Ai,t-1)NDAi,t表示经过上期期末总资产调整后的第i家公司的非操控性应计利润值,Ai,t-1表示上期末的总资产,REV表示当期的主营业务收入与上期的主营业务收入差额,REC表示公司当期期末应收账款与上期应收账款的差额,PPE表示当期期末的固定资产价值,t表示事件期年份,a1,a2,a3为系数。

利用上市公司2007—2009年的数据分行业、分年度估计系数a1,a2,a3。TAi,t=a1(1/Ai,t-1)+a2(REV-REC)/Ai,t-1+a3(PPE/Ai,t-1)+εi最后,用修正的Jones模型计算可操纵的应计额DA

DAi,t=TAi,t/Ai,t-1-[a1(1/Ai,t-11)+a2(REVi,t-RECi,t)/Ai,t-1+a3(PPEi,t/Ai,t-1)]

另外,为了检验具有盈余管理倾向的上市公司其盈余管理水平与审计师变更之间的关系,本文建立了以下逻辑回归模型AUDCHAN=β0+β1|DA|+β2BN+β3OPINt-1+β4RET+β5MB+β6LN(Fee)+β7MCHAN+β8INDEPEN+εi

由于2007年我国新会计准则颁布实施,考虑到准则变动将使2007年前后数据口径不一,故选择2007—2009年度为考察时间周期,以保证各项数据的可比性。鉴于2007—2009年每年具有盈余管理倾向并发生审计师变更的上市公司数量不多,考虑到统计大样本的要求,本文采用2007—2009年的混合样本进行以下分析,实证研究的数据主要来自色诺芬数据库以及中国注册会计协会网站,由于金融保险行业与其他类型的上市公司计量口径差异较大,本文在研究样本及配对样本的选取中已作剔除。

本文选取了沪深两市2007—2009年发生审计师变更且具有盈余管理倾向的所有A股上市公司(即其净资产收益率在0%~2%,6%~7%或10%~11%区间)作为研究样本。另外,本文以行业、规模以及净资产收益率为标准,选取了一组与研究样本公司同行业,类似规模且具有盈余管理倾向但未发生审计师变更的上市公司作为配对样本,按照上述做法得到在2007—2009年发生审计师变更并具有盈余管理倾向的上市公司共计65家,配对样本65家。通过分析两组样本,研究审计师变更与上市公司盈余管理倾向的相关性。

3实证结果与分析

为了解具有盈余管理倾向并变更审计师的上市公司盈余管理水平的高低,本文进行了配对样本进行了t检验。由表2可见,发生审计师变更的样本公司其盈余管理水平显著高于未发生审计师变更的配对样本公司,说明发生审计师变更的上市公司在变更审计师的当年,其盈余管理水平明显偏高,故存在着为进行高水平盈余管理而变更审计师的可能。鉴于Logistic回归模型对多元共线性敏感,当变量之间的相关程度提高时,系数估计的标准误将会急剧增加,故先对变量进行相关分析。从表3可以看出各个变量之间的相关性均不强。结合表4给出的共线性检验结果,从容许度(容差)和方差膨胀因子(VIF)判断,未发现解释变量之间存在显著共线性。故保证了逻辑回归要求的自变量应尽可能没有共线性的要求。从表5的实证结果看,逻辑回归方程的总体辨识能力达到75.9%。盈余管理与审计师变在1%的水平上呈现显著正相关,相关系数为12.016,结合表2,说明样本公司变更审计师的决策与其高盈余管理水平与审计师变更决策显著正相关,证实了本文假设1。另外,上期审计意见类型与审计师变更决策未呈现显著相关性,证实了本文假2。可见,在中注协宣布加强对“炒鱿鱼,接下家”行为的监管之后,具有盈余管理倾向的上市公司为购买审计意见进行审计师变更的倾向并不明显,监管力度的加强对购买审计意见起到了一定的警示作用。出于稳健性的考虑,本文还将样本公司和配对样本公司在发生审计师变更后续年度获得标准无保留审计意见的概率进行比对,发现两组样本公司获得标准无保留审计意见的概率相当,说明审计意见变通并不是审计师变更的关键诱因。

4研究结论及监管建议

上市公司审计师变更一直以来是多方关注的焦点,本文通过实证分析,得到以下结论:具有盈余管理倾向的上市公司变更审计师的决策与其高盈余管理显著正相关,而与其上年度收到的审计意见类型未呈现显著相关性。表明中注协加强对变更审计师行为监管后,非标准审计意见与审计师变更之间的关系逐渐淡化,监管政策确实发挥了一定威慑作用。但鉴于盈余管理与审计师变更的重要关联,提出以下几点建议。

(1)针对此类上市公司在高水平的盈余管理下选择变更审计师,而目前上市公司对审计师变更方面信息含糊、无法揭示上市公司进行审计师变更真正原因的现状,说明监管部门应该加强对审计师变更原因披露的关注,重点强化和关注审计师变更实质性原因的披露,遏制此类上市公司企图在进行高盈余管理后变更审计师的行为,这将有利于报表使用者正确把握上市公司盈余管理程度与导致其审计师变更的因果关系,对上市公司的实际情况做出正确判断。

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关键词：变更；索赔；风险；管理

建设项目变更与索赔管理是管理的重要内容。对变更和索赔的成功管理直接有益于工程项目的工期和最终成本。无论是业主还是承包商，作为一名管理者，必须做到以下几点。

（1）知道任何一种施工方法或风险转移合同条款都不能完全避免施工风险。

（2）了解所采用的合同条款可能产生的风险种类和大小。

（3）考虑好出现风险时进行挽救的有效方法和措施。

1 业主的作用

1.1 恰当的建设管理方式

通常情况下，业主或项目经理经营管理工程项目是必要的。有的业主对建设工程管理并不精通，他们可以寻找一个总承包能力强的机构，采用设计-施工一体化的模式，并且要求其提供履约保证金。大部分业主愿意参与设计、施工过程，他们可选用传统的建设管理方法。传统的建没管理方法不仅可以对工程项目的设计、施工进行有效控制，而且便于对大型工程进行分解。

1.2 合适的施工方案

任何施工方案都不能保证没有变更和索赔。每一个施工方案， 无论它是传统的还是创新的，都有自身独特的优点和局限。业主必须对施工方案中存在的风险进行考虑和评估。当采用新的施工方法和技术时，工程变更与索赔的风险会大大增加，所以必须根据工程项目的具体情况，确定适合的施工方案。

1.3 预测可能出现的风险， 预防争议的出现

当考虑到风险和不确定性事件可能发生时，业主往往将风险转移合同条款强加给承包商，而其中某些风险不应该由承包商承担。对于在合同中指定的风险，承包商可以在合同谈判时要求增加相应的条款。但在投标时，激烈的竞争往往使承包商忽略或低估了合同条款的风险。一旦风险发生，承包商最基本的手段是根据合同条件提出索赔。但当承包商对发生的重大风险估计不足时，承包商可能会因此失去继续施工的能力。所以在谈判起草合同时，成功地预见不确定事件是必要和有可能的。工程变更和索赔管理必须从初预测争议并为防止、解决争议做准备。

1.4 组建争议解决机构

出现争议并不可怕，只要能妥善地进行处理，合同双方仍可愉快地合作。防止争议的技巧包括合作和激励两方面。最好的解决方式是在争议还不重要或还不大的时候就及时、公平、低廉地解决它。一些常用的争议解决方法有以下几点。

（1）监理工程师调解：一旦出现争议，由监理工程师根据实际情况进行凋解。

（2）组建争议评审委员会：该委员会对出现的争议进行评审， 提出解决办法。

（3）仲裁：对通过调解仍不能解决的争议，由仲裁机构进行最终仲裁处理。

成功的工程变更和索赔管理从工程开工之前就已经开始了，并且直到最后一个合同结束为止，它对缩短工期和降低最终工程成本是非常有益的。

2 承包商的作用

2.1 在投标时考虑可能遇到的变更风险

承包商在招标阶段应意识到他面临的风险已经存在， 这些风险在合同履行期间继续存在。一个有经验的承包商， 在投标前就应熟悉所有的合同条款， 了解可能遇到的风险。风险转移条款应用的增加，极大地改变了工程建设各方对风险的认识。转移传统风险的合同条款很多，它们都有一个共同的特征，即职责、能力、义务三者是互相独立的。

2.2 工程变更的种类

工程变更是承包商遇到的主要风险之一。变更条款非常重要， 承包商和分包商经常利用这一条款来增加弥补费用， 这也往往引起工程争议。因此，承包商必须充分理解典型变更条款的内容及其范围。

2.2.1 正规变更

业主颁发了“变更指令”，“指令”在某种程度上修改了合同条款、计划、或规划。“变更指令”必须经业主签署，否则会成为无效“指令”，导致索赔时得不到补偿。

2.2.2 建设性变更

这种变更或者遵照业主的口头或暗示指令，或者是起因于业主应负责的问题而进行的合同外工程的施工。比较常见的有以下几种。

（1）在不完全的或不确切的合同文件之外增加的工程。

（2）起源于合同中没有要求的工程（额外工程）的非正式批准或口头指示。

2.2.3 主体变更

主体变更通常由业主变更指令来落实。主体变更不是指单一的变更，而是指极大的偏离原项目的一系列变更。多而频繁的变更并不能认为是主体变更。

2.3 工程变更处理

如果业主发出正规的变更指令，索赔时较易处理，当业主通过口头或暗示方式下达变更指令时，承包商应在规定的时间内发出书面信函要求业主对其口头或暗示指令予以确认。当由于工程变更导致工期延长或费用增加时，应及时提出索赔要求，并在规定的时间内计算工期延长或费用增加的数量。这样一旦出现合同争议，在进行争议评审或仲裁时，承包商可以处于有利地位，可以得到应得的补偿。而主体变更将赋于承包商取消合同而不受惩罚的权力。

3 索赔

索赔，是国际上通用的工程术语，在我国通常对索赔这个术语用得不多，所以大家对索赔比较陌生，但在实际工程项目中，属于索赔范畴的工作早在展开。例如工程签证，就是索赔中的一个重要内容。而工程签证则就是工程项目中常规工作的内容。

3.1 索赔资料的收集

为了增加索赔成功的机会，索赔者必须有足够的证据，相应的文件，确定额外的费用和工期的数量和原因。因此，合同各方必须以事件和文件为依据，辨别、记录可能发生或已经发生的事件对工期施工费用的影响。很多事件能够引起工期和费用的增加，其中有些是可索赔的，但必须证明事件的存在及引起事件的原因。为了了解并记录索赔事件（包括给业主的通知），有经验的承包商往往跟踪索赔事件的履行时间和费用，承包商通过及时通知和处理的文件来保护索赔的权利。

3.2 按索赔程序进行索赔

合同中规定了提出索赔的程序及时间要求，承包商一定要及时地提交有关报告，如果承包商没有按合同要求及时出示书面索赔通知，可能会导致失败。因此，承包商必须意识到及时准确的通知和合理的文件证明对索赔成功的重要性。它可能成功地阻止业主拒绝索赔，最终解决索赔问题。成功的工程变更和索赔管理要求项目业主和项目承包商都要重视它，并做好准备工作。

4 结语

施工单位对施工阶段工程变更的管理，涉及到工程的质量、进度、成本等多方面，而且贯穿于施工阶段的全过程。如果能事先制订详细的办法进行预控、实施过程中多方面进行把关，那么施工单位对工

程变更的管理一定能达到科学、有序，进而能有效地控制成本， 避免不必要纠纷的发生，工程变更和索赔得到及时解决，建设各方对工程项目的管理和实施起到积极作用，建设项目本身得到了优化和质量保证。

参考文献：

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［关键词］ 范围管理； 工作需求； 项目变更

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 10. 041

［中图分类号］ F272.7 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）10- 0073- 03

1 前 言

随着IT技术的迅猛发展，信息化技术给企业的发展带来了巨大的利益，甚至在某种程度上决定了企业未来的生死存亡。中国石油公司面对世界经济全球化和技术、经济一体化的大潮，为适应国际化经营及市场竞争的要求，必须拥有强大的技术创新能力和先进科学的管理手段，需要充分利用信息技术改善管理水平，建立起一套完整的、规范的、集成的、开放的业务管理体系，提升企业的业务能力、应变能力和市场竞争能力。因此，近些年中国石油公司投入大量资金和人力进行信息化系统建设。

一般而言，项目尤其是通信与计算机系统集成领域的项目在实际工作中对项目成功与否的评价标准往往是围绕时间、成本和质量，即：在规定的时间内，以规定的成本，满足客户的需求（质量）。这3个领域是项目成功的关键，但是在项目进度、成本和质量之外有一个更关键的因素，那就是范围。项目范围管理是项目管理的基础，范围管理不成功，其他管理便无从谈起，范围发生变更，进度、成本、质量乃至人力资源都有可能跟着变更，只有确定了项目范围，才能合理地确定出项目的进度、成本和质量要求。从这个意义上说，项目范围的确定及管理是项目成功的基础，不正确的范围定义或不合理的范围控制会导致很多不必要的变更，使项目无法按期完成，项目质量难以保证。因此，项目范围管理是非常值得探讨的问题，应该引起足够的重视。

2 建立项目范围管理的作用

项目范围管理对项目来说可以产生如下作用：① 通过对项目用户等干系人的需求收集、分析、整理，将这些需求详细记录下来并进行量化，确保项目全部包含且只包含那些保证项目成功的工作内容。项目的具体工作内容明确了，项目的工作边界也就定义清楚了。 ② 经批准的项目范围为创建WBS（工作分解结构）奠定了基础，二者共同构成了项目范围基准，成为项目生命周期范围内工作监督、控制、核准的标准。项目的范围和具体工作内容确定了，就为项目所需的费用、时间、资源的估计确定了基准，为进一步分派任务、制订人力资源计划打下了基础。③ 严格规范的项目范围管理制度和措施，清晰规范的范围变更控制过程，能够帮助项目组明确项目范围的定义，达到可量化、可验证程度，避免模糊的需求定义导致后续项目的意外变更，造成返工，延长项目完成时间。可见，科学有效的项目范围管理是整个项目成功的重要基础。

3 项目范围管理的方法

项目范围管理首要关注的是定义和控制哪些工作包括在项目中，哪些工作不包括在项目中，并确保只完成那些需要完成的工作。项目范围管理一般包括收集需求、定义范围、创建WBS结构、核实范围和范围控制5个流程。很多文献对这5个流程进行了详尽的论述，在这里就不再赘述，本文只是结合石油行业信息化项目建设实际经验，对这5个流程中应注意的事项及相应采取措施进行讨论。

3．1 确定工作需求

企业的信息化建设往往涉及到企业内部流程再造和管理方式的变革，对大部分用户来说都是一个崭新的领域，很多情况下，用户只能根据以往的经验及工作现状，提出一些显性的、明示的需求， 而对这些需求背后的业务应用、数据分析等隐性需求的描述不充分。 特别是石油行业的信息化系统建设，往往涉及多个部门、多种专业、多种业务应用，随着石油行业的发展，各部门、业务的工作流程和组织结构也不断进行调整，很多时候，用户对信息化系统的应用功能的认识也是模糊不清的，需要通过需求调研挖掘出来。为了尽可能地将用户对信息化系统的真正需求挖掘整理出来，就需要项目组在广泛调研的基础上，对那些具有代表性的关键用户的需求进行重点分析。在注重调研对象选择的基础上，项目团队还应着重以下几方面工作：

（1） 需求调研团队的成员组成。信息化建设项目不单纯是计算机信息系统的开发集成，项目在采用先进的信息化技术的同时，还要满足企业生产管理的需求，以提高企业经营管理效率，增加效益降低成本为宗旨。因此，需求调研团队成员中不但要有管理咨询、计算机技术等方面的专业人员，还必须有行业方面的专家参加并领衔。由于大型石油企业及其下属分公司在生产业务范围及管理体系等方面都有其特殊性，因此，不但实施方要有行业专家， 还要广泛吸纳用户方的专业人士进入调研团队，并作为主力全程参与项目建设。这对保证项目在普遍适用的基础上，又能满足特殊需求，并最终获得用户的认可将很有帮助。

（2） 需求收集工具、方法的选择。需求收集有访谈、群体创造技术、群体决策技术等多种方法，选择合适的需求收集工具、方法，无疑可以起到事半功倍的效果。在石油行业大型企业信息化建设过程中，通过实践总结，我们认为采用调研工作会议和调查表交替进行的工作方式有助于调查结果的正确性和普适性，原型系统的方法有助于需求收集的准确性。设计合理科学的调查表可以使项目组迅速地从数量众多、分布广泛的调研对象中获得有用的信息。在对收集的信息进行整理分析的基础上，对不明确和有异议问题、业务需求要在调研工作会议上进行讨论，通过让与会代表充分发表意见，，消除歧义， 避免遗漏。同时，通过提供原型系统的方法，项目组可以尽早地获得用户需求的反馈。由于原型系统是可摸可触的，用户可以亲身体验系统使用过程，而不仅仅是抽象的谈论需求，这无疑可以帮助用户更加准确地描述他们期望的产品特征。通过数次的用户体验―反馈信息―原型改进的循环过程，项目组就可以收集到足够的需求信息，从而顺利进入设计实施阶段。

（3） 在需求收集过程中，项目经理要充分发挥沟通协调和项目控制的作用，使项目发起人、用户等关键干系人充分理解需求调研内容、进度及存在问题，协调各方力量解决需求调研过程中存在的困难，不能遗留问题或模糊不清的需求。同时，项目经理还要根据项目可行性研究报告及项目立项报告对需求调研的范围进行有效控制，防止项目范围盲目扩张。

3．2 结合WBS技术定义范围

范围定义是指建立详细的项目和项目产品描述文档。详尽的项目描述文档对项目的成功是至关重要的，这些文档描述项目的主要产出品及项目的建设前提和限制条件。当项目启动时，大多通过项目范围来定义项目交付产品，似乎也同时严格界定了实施方的工作范围及内容。但是，由于用户及实施方审视范围的角度不同，双方对范围的定义也不同，项目范围中隐含的工作需求也不能全部明文规定在项目建设文档中，这是导致用户变更的重要原因之一。利用WBS（工作分解结构）可以有效地帮助解决这个问题。

制定好一个WBS的指导思想是逐层深入，以可验证、可控制的交付产品为导向。先将项目交付成果定义确定下来，然后再逐层把项目交付产品或项目工作分解成更小的更可控的部分，直到只有单一产出品或工作成果的工作包层，建立明确、量化、可验证和可测试的项目交付品组合架构。WBS结构每深入一层，对项目工作的定义就更加详细，项目定义越详尽细致，项目用户和项目成员对项目的需求和产出理解的就越准确清晰，这无疑有助于帮助理清项目用户真正需求从而有效控制项目范围。这种方式的优点是结合项目进度计划、成本管理、人力资源计划划分项目工作，项目工作内容直观，各阶段工作成果清晰，时间感强，在项目范围评审阶段容易发现遗漏或多出的部分，有利于帮助项目干系人明确项目范围内包含的所有工作需求，也更容易被大多数人理解。

3．3 范围核实过程

范围核实是指对完成的项目产品的正式接受过程，是项目组同用户或项目发起人共同评估项目可交付产品是否完全满足需求并取得用户或项目发起人对项目产品的正式认可。项目范围核实与质量控制的不同之处在于，范围核实首要强调的是项目产品及其相应的质量要求的可接受性。

这个过程是项目范围确定之后，项目进入实施阶段之前各方相关人员的承诺问题。一旦对项目范围认可则表明已经接受该事实，项目各方就必须根据承诺去实现它，这也是确保项目范围能得到很好的管理和控制的有效措施。为增加范围核实工作的严肃性，在范围核实阶段，范围说明书、范围基准等相关文件应该得到项目发起人、项目用户、项目实施方等关键干系人的签署认可，使这些文件成为项目实施的基础性文件，从而避免在项目实施过程中项目范围扩张及不必要的范围变更。

3．4 范围变更控制过程

范围变更控制是指对项目状态及项目产品范围进行监督，管理范围基准的变更，确保所有的变更需求及行为都经过变更控制流程。信息化项目在执行过程中，随着用户业务的发展、对信息系统应用认识的提高，需求变更不可避免。因此，项目需要建立一套规范的变更管理过程，在发生变更时遵循规范的变更程序来管理变更。

变更管理主要解决来自项目发起人及用户的变更要求。正如我们前面所说，范围的变更会导致额外的成本，影响项目关键路径，更多计划外的工作，在有限的项目预算范围内，并不是所有这些变更都能被批准。有效的项目范围变更控制既要能保证对项目成功至关重要的工作或用户需求及时纳入到项目范围管理中来，又要能保证将一切非必要、非紧急、不合理的、无效变更屏蔽。在项目变更控制流程设计过程中，在保证流程严肃科学的同时，我们又要根据不同项目的具体特点考虑项目变更控制流程的灵活性。如果项目变更控制流程过于冗长繁琐，要么会导致有价值的变更需求不能及时纳入到项目管理中来，从而丧失了提高项目经济效益的机会，要么会导致项目参与人员完全忽视了变更控制过程，致使项目范围管理失控；如果变更控制过程过于简单，又会导致很多没有经过认真讨论评估的变更需求轻易地进入项目执行范围，造成了对项目的损害。

所有的变更请求都应以书面的方式提出，项目发起人、项目实施方双方都应对变更进行分析， 评估变更的性质，变更对项目价值的影响，变更给项目带来的风险以及对进度、成本的影响，受影响的各方都应该清楚明了自己所受的影响。根据变更的性质， 提交相应的变更决策组织确认和审批。在大型信息化项目建设中， 每个项目都应成立一个由业务方、管理方、实施方三方高层领导参加的项目变更控制委员会，变更控制委员会拥有最终批准或否决变更请求的权利。该委员会的职责和作用应该在变更控制流程文件中有明确的说明，并得到项目各方关键干系人的授权。

实践中，那些对项目进度、成本影响较小或通过项目关键路径调整等技术手段能予以消除影响的变更请求，往往授权项目经理进行决策。但是那些对项目范围、投资或功能有重大影响的变更请求，必须由变更委员会按照项目变更控制文件规定的流程进行决策。在大型石油企业的大型信息化项目中，变更控制委员会应该由业务主管部门、计划规划部门、预算管理部门及实施方高层领导等对项目的投资、工期、功能等有重大影响的干系人组成。为了对实施方进行保护，同时对项目发起方进行约束，对于成本和进度影响大的变更，决策者应考虑为项目增加相应的资源，如延长时间和追加资金等。批准的变更应由项目各方正式签署，成为项目下一步范围、进度、成本控制的基础。

那么，我们怎么能知道哪些变更应该被批准哪些应该拒绝，AHP（层次分析法）是一种有效的工具，我们可以将所有变更请求进行排序，然后在项目预算范围内，批准那些得分最高的变更。图1是项目范围变更的AHP分析示例。

在做项目范围变更层次分析时，应该采纳项目干系人、项目团队成员、专家等各方面的意见，以保证全面考虑各方面的意见，并取得最佳结果。

4 结 语

总之，对项目进行范围管理看似一个单纯的、直接的任务，但事实并非如此，它需要管理、技术、沟通等多方面的经验，需要项目经理予以足够的重视，去认真研究、思考和实践。随着信息化技术的发展，项目范围管理的作用将进一步显现。其中，准确的需求分析和定位是基础，科学的项目范围定义是核心，严格有效的范围变更控制是关键，三者是一个有机的统一体，缺一不可。

主要参考文献

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关键词：水利施工；工程设计；变更特点；有效对策

水利工程施工设计变更主要是指水利工程施工的过程中，由于受到施工现场的实际情况，如水文、地质以及其他因素等影响，提出新的施工要求，由设计单位对原有设计图作为相应的变更。水利工程施工变更设计包括的内容较为广泛，如子项目内容变更、设备数量和型号变更、工程规划方案变更、工程等级、大小以及结构变更等，如果工程设计存在一定的缺陷，勘察设计深度不够，需要对工程设计进行一定的变更，保证水利工程项目顺利实施。

一、水利工程施工设计变更的特点分析

水利施工施工设计由于受到施工环境、施工范围、规模以及类型等多种因素影响，变更过程有着很多的不确定因素，使得设计变更难度增加。一般情况下，水利工程施工设计变更通常是在招标阶段、设计阶段和施工阶段，针对工程结构、尺寸、大小、等级等内容进行变更。水利工程的种类主要有调水工程、水库工程、河道治理、城市供水、堤防施工等，工程类型不同，其施工成本、内容、规模不同。因此，在对其进行施工变更设计中，需要对其进行综合考虑。对于一些大型和中型水利工程，其成本和规模更大，需要进行变更的内容更多。

二、水利工程施工设计变更的现状分析

在我国国民经济发展的过程中，水利工程有着非常重要的影响，虽然水利工程发展速度比较快，但是，起步比较晚，相关法律法规不够健全，使得我国水利工程施工设计变更存在一定的问题。第一，工程设计变更认识不足。目前，我国水利工程施工工程设计变更相关规定总提出不少的变更项目，但是，对每个项目变更方式并没有做出明确的说明，对变更权限、内容以及程度没有做出明确的解释，使得水利工程施工在实施环节存在一定的问题。第二，划分环节缺少系统化。水利工程施工的相关标准和法律中，并没有对设计变更做出明确的划分，使得部分施工单位有空可钻，对法律法规做出错误的剖析，对法律相关变更要求进行错误分析，实现自身的目的和要求。还有部分企业通过工程设计内容变更获取利益，给水利工程带来安全隐患，使得变更工作不能顺利开展。第三，缺少有效的制约方式。使得变更工作约束力不足，难以有效贯彻各项变更工作，部分施工单位为了增加自身经济效益，利用约束不足的情况，借助变更方式逃避审核，使得水利工程质量不符合标准，不利于我国水利工程发展，影响国家经济效益。

三、水利工程施工设计变更的有效措施

（一）严格遵守变更原则水利工程施工设计变更中，对其类型进行等级划分时，需要对工程资金投入、工程质量、安全因素以及功能等充分考虑。对于变成之前对施工有着重大影响的内容需要经过相关部门审批通过，获取相关的允许之后才能变更。水利工程变更类型需要和建设管理具有一致性，管理人员需要做好自身工作，加强工程管理和监督工作，有效减少工程设计变更成本，促使收集和质量的协调性。一般情况下，小型的水利工程施工变更程序更为复杂，操作性比较差，可以从大中型工程中借鉴施工方式，开展相应的变更工作。在变更之前需要明确变更类型，思考此种类型变更对工程投资、收益、工期、质量以及安全等产生的影响，同时，变更大多是针对正在新建、扩建或者改建的大中型水利工程，针对一些小型的水利工程，变更管理方案不够完善，需要从借鉴其他的变更管理方案。同时，注重管理类型和管理制度的融合性，保证不同管理人员作用的发挥，以最小的变更成本，保证变更工作的有效开展，保证水利工程施工顺利开展。

（二）明确设计变更管理措施水利工程施工设计变更工作中，采取有效的变更管理措施，可以保证施工质量和施工安全。相关政府部门需要结合水利工程施工实际情况，明确变更管理条例，结合水利施工变更要求，保证变更工作顺利开展。在变更工作之前，施工单位和设计单位应当做好详细沟通和交流，制定明确的变更施工方案，保证各项施工措施的有效落实，消除安全隐患。同时，相关部门需要明确施工中的责任和权利，保证每个施工人员承担相应责任，保证变更工作可以顺利实施。在水利施工的过程中。任何变更都会对工程安全和质量产生影响，变更方案和实际情况脱节产生更为严重的后果。因此，需要优化变更方案，结合水利工程实际情况，制定可行性高的变更管理方案，满足水利工程建设的要求，开展相应的管理工作，加强水利工程施工质量控制。同时，需要做好各个部门的互动与交流，消除施工环节出现的各种问题和隐患，严格按照工程程序标准实施，保证工程设计变更质量。加强管理实施力度，不断完善各个部门建设，将责任贯彻落实到人，避免出现管理漏洞、相互推诿责任等问题。

（三）加强勘察设计质量控制在水利工程施工的过程中，勘察设计是各项工作开展的基础，保证勘察工作质量可以提高工程施工质量，保证施工设计变更有效开展。在实际的勘察工作中，相关管理人员需要做好技术人员管理，保证勘查资金的到位，确保勘查设备正常作业，对于施工人员做好考核工作，对于一些不符合勘查设计要求的人员，给与一定的惩罚措施，保证水利工程变更顺利开展。同时，加强勘查设计工作，可以保证水利工程的安全，避免工程设计环节出现缺漏等问题，有效减少变更次数。因此，需要进一步提高勘测设计水平，提高勘测设计质量。相关勘测设计单位，应当加强和其他单位的合作，加强投资方和业主的交流，根据工程设计各项指标，禁止任何人为方式的变更，树立安全意识。在勘查设计工作中，确保投入资金的充足，保证勘测设计周期更加科学合理，不断完善设计理论，加强基础工作控制，进一步提高勘测设计工作质量。

（四）做好中小型水利工程施工变更在大型水利工程施工设计中，设计变更较为频繁，对人员素质有着非常高的要求，一般工程设计变更不易出现错误。但是，对于中小型水利工程施工设计变更来说，其管理流程和制度不够完善，相关人员缺少丰富的管理经验，因此，需要加强中小型水利工程施工设计变更管理，结合大型水利工程施工设计变更标准，开展各项设计变更工作，加强质量监督和管理工作。随着我国水利工程基础建设的快速发展，水利工程项目规模和数量不断增加，在实际的工程设计变更中，应当结合水利工程施工实际情况，采取针对性的设计变更方式，加大管理工作力度，增强工程变更设计的可行性，保证水利工程施工顺利开展，提高工程设计变更质量。

（五）加强设计变更界定准则设计在水利工程施工设计变更中，通常按照一般的标准要求，设计报告编制，结合其规程开展变更设计顺利。这样的规程和标准对工程设计变更要求缺少细致设计，没有明确划分设计变更各个部分内容，因此，相关部门需要根据水利工程施工变更相关原则，结合设计超标和规模超标等因素，优化变更设计标准。对于影响工程进度和安全的关键部分，在前期设计中严格按照规范开展，做好变更界定准则设计，避免变更设计受到其他因素影响。水利工程施工变更设计管理中，需要结合水利工程实际情况，优化各项制度建设，明确基础设施建设程序和部门责任，加强各个部门的合作与交流，在共同合作下，保证设计变更顺利开展，提高水利工程施工质量。

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Abstract: Engineering item's carrying out a whole process contract management is to control the key that the engineering costs, this text at analytical contract management with cost the foundation of function mechanism of control up, from cost the angle of control to elaborate for five aspects contract management to cost to control in the engineering medium usage to control by attaining engineering to cost and carry out the purpose that the minimum devotion obtains the biggest economic efficiency.

关键词：造价；合同管理；控制

Keyword: Cost; The contract manages; Control

中图分类号：TU723.3文献标识码：A 文章编号：

当前，随着我国社会经济的发展和加入世贸组织后在家体系改革的推进，工程造价通过宏观调控、市场竞争形成并通过合同形式约定，将成为工程定价最基本的特征，与造价有关的诸多事项，如合同价款约定、工程计量与价款支付、工程价款调整、索赔、竣工结算、工程计价正义等载入合同，因此，如何从造价控制的角度，切实有效地抓好合同管理的每个环节，进而合理控制工程造价，值得我们思考。

1合同管理与造价控制的作用机理分析

合同管理与造价控制间有着紧密的内在联系及相互作用。一方面，工程建设项目的各类合同贯穿于工程项目全过程，是建设活动中科学管理的重要手段，其编制的好坏直接影响到工程项目的造价控制。合同管理作为一种手段及方式，目的在于明晰工程项目中各方的责任及权利，以避免各种扯皮现象的发生，确保造价控制的合理有效。合同管理的有效实施对于造价控制极其重要，任何一个环节的滞后或失灵都可能造成项目成本无法估量的负影响。因此从一定程度上可以说，造价控制离不开合同管理，合同管理发展推动造价控制。另一方面，造价控制直接关系到项目成本的控制，是保障项目利润的基础，因此又将指导合同管理，要求在全过程建设中做到合同管理到位及有效实施，并对合同管理提出更高的要求。当前，随着市场规范化要求的推进，合同管理的重要性越发凸显，不仅调强管理的精细全面，更要随着社会、经济的发展而发展，保持可持续性。综合以上两点归纳而言，合同管理是控制工程造价主要的和有效的手段，两者相互作用、相互影响，共同推动建设项目的可控发展(如图1所示)。因此，只有从造价控制的角度加强对合同管理的分析研究，在管理方法及手段上采取有效措施，才能实现建设项目投资效益的最大化。

2 合同管理在工程造价控制中的运用

2.1抓好造价控制的前期管理

造价管理人员除了要算得准、快，还必须具备一定的预测能力及应变水平，造价控制亦是如此。为此，前期工作要抓好如下两点：1）抓好类似工程的资料整理及统计分析。该工作能有效参考借鉴以往相关数据资料及经验，利于造价人员把所有与造价有关的问题都考虑周全，从而能有效估算后续工程的工程造价，掌握人工、材料、机械费的比例，进而更好地做好人力、物力、财力的组织工作，也便于成本分析。将该种管理方法贯穿于投标、合同、施工管理全过程中，能对整个工程项目起到很好的促进、监督、控制作用，从而实现最小的投入获取最大的经济效益。2）参与施工组织设计。良好的施工组织设计强调全面性、完善性，即施工组织设计中不仅含有合同管理的内容，也有成本预测和造价控制的相关项目，同时要有造价控制人员参与，使得相关人员共“念合同经、算经济帐”，为今后的扯皮扫掉障碍。此外，施工过程中我们不难发现如下现象，即现场施工管理人员不了解合同内容，不知道哪些在合同范围内，哪些在合同范围外，哪些该签证哪些不该签证，导致现场签证漏签或误签；有的甚至从未见过合同，更谈不上将来结算怎么计价，哪些是包死价，哪些不是包死价，执行什么定额，哪些材料参与让利，哪些材料不参与让利，税前还是税后让利，材料(包括甲供和自购)如何进入造价，计不计取采保费，材料价差如何调整等等，现场签证也袭一无准确性及效益性可言，最终导致工程决算及成本分析的失真，造成不应有的经济损失。因此，这就需要现场管理人员、财务人员、造价人员三方加强配合，相互检查监督考核，发现问题及时纠正。

2.2 加强合同订立阶段对工程合同类型的选择

按照我国建设行政主管部门的有关规定，对建设工程合同类型划分为固定总价合同、固定单价合同及可调价格合同。不同类型的合同，对工程造价产生的影响也不一样，因此，签订合同时要谨慎选择合同的类型。一般而言，固定价合同适用于规模较小、设计图纸齐全、技术指标明确、工期短、风险较小的项目，如此，业主承担的风险较小，承包方也能接受。若是竞争性较强的项目，则业主可依次选择固定价合同、可调价格合同、成本加酬金合同，以便更容易地将工程造价控制在预想范围内；若是竞争性较弱的项目，则应尽量满足承包方提出的合同类型；若项目的技术要求较高，风险较大，无法计算工程量，为避免业主方或承包方中的某一方承担较大的风险，可综合考虑选择可调价格合同。总之，在合同类型选择时，业主单位拥有主动权，但在选择时必须结合各种因素做好周全考虑，确定合理的合同类型，这样发承双方都容易认可，避免偷工减料、频繁索赔的现象在施工时出现而提高工程造价。

2.3 完善合同中对工程造价支付条款的约定

工程造价支付条款涉及工程预付款、工程款、工程变更款、竣工结算款的具体约定，这是在签定工程合同时必须明确的内容：1)预付款一般是预付备料款。在合同中，应明确发包人支付预付款的比例及支付时间。预付款的比例视工程项目的具体情况而定，一般为10～30％。在合同中，应特别约定不能按时支付预付款的违约责任和处理方式。2)明确工程款的支付方式，这是控制工程造价的一个主要因素。一般工程款的支付可采用定期(按月)结算和按形象进度结算两种方式，必须在合同中明确约定。从工程实践看，按月支付工程款较好，采用该方式，对发包人而言，有利于对建设资金实行有效控制，根据进度控制分期拨款。对承包人而言，能准确地计算已完分部分项工程量，对己完工程进行验收和考核月度成本情况，干多少活拿多少钱，使工程价款收入符合其完工进度，生产耗费能得到及时合理地补偿，有利于企业的资金周转。3)工程变更是工程造价较难控制的，工程变更款的多少直接关系到工程造价能否有效控制在投资限额以内，因此，在合同中应明确约定工程变更款的计量计价方式及依据，哪些工程变更可以计量计价哪些不能，工程变更后综合单价的调整方式，技术措施费的调整方式，规费和总承包服务费的调整方式等等。4)竣工结算全面反映了建设项目的工程造价，也是承发包双方高度重视的内容，应在合同中明确约定办理竣工结算价款依据、时间及方式。如竣工图的要求和份数，有效、合理的现场签证，设计变更，材料认质认价单，工程造价的计价模式，适用的政策法规等。此外，还要约定工程索赔条款，以免引起不必要的纠纷。

2.4 规范工程变更和索赔

工程变更和索赔是建筑工程实施阶段不可避免的，做好工程变更及索赔的规范工作，是维护合同各方权益的关键：1）正确区分工程变更及索赔的性质。产生工程变更的原因很多，设计、业主、工程师、施工企业都可提出变更，因此应根据合同商务条款和技术条款的规定，正确区分是增加费用的变更还是不增加费用的变更。如：因施工企业施工方案、施工方法、工艺流程改变，合同中规定的由施工企业自行设计的总价承包项目的结构尺寸改变，合同单价中已包括的内容的改变，合同中隐含的工作内容的改变等属于不需要增加费用的变更。设计、业主、工程师根据工程实际情况结合将来运行管理，对于永久工程数量、质量、其他特征、结构尺寸、工作内容的变更，属增加费用的变更。施工企业提出的变更应按合同规定正确区分，属增加费用的变更应按合同规定处理。施工企业因投标报价中永久工程项目的单价偏低或不当提出的变更，设计、业主、工程师单位不应采纳。工程索赔的原因也是多方面的，包括不可预见的自然灾害、地质变化、业主的违约等给施工企业造成损失的施工企业索赔，也可能是施工企业的违约给业主造成损失的业主索赔。因此，处理工程索赔应正确区分索赔的性质，根据合同索赔条款，结合索赔事件具体情况，实事求是、公平合理地去处理。2）规范工程变更和索赔程序。合理管理的各项工作需按程序进行管理。价款支付、各类文件的报批、项目经理的变更需按程序进行，处理工程变更和索赔更要严格按照合同规定去执行，不能有随意性。应规范工程变更的提出、变更的批准、变更的实施、变更价款的支付和索赔事件的发生、索赔提出、索赔报告的报送、索赔费用的批准及支付的程序。总之，工程变更和索赔费用处理的原则和方法应按照合同规定进行。在正确区分工程变更和索赔性质的前提下，结合工程实际情况，公平、公正、科学、合理地处理。

2.5加强合同后评估工作

合同后评估是合同管理的总结阶段，往往不为人所重视，其实合同后评估工作是对合同好坏、管理得失的评估，能为下一工程项目造价控制提供可借鉴的经验，极为重要，因此，合同管理不仅要重视前期的管理，更应该重视后期的管理与总结工作。

参考文献：

【1】蒋传辉.建筑工程造价管理【M】．南昌：江西高校出版社，2001.

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关键词：国际EPC合同；变更；项目管理；合同管理

1、前言

现阶段国际上一些大型石油工程、大型通信工程以及大型水利工程中，都是将EPC总承包模式作为其主要合同形式，这是因为国际EPC合同模式对于投资规模达、管理复杂的大型国际项目具有加强的适用性，由于该类大型国际项目在具体实施阶段容易受到宏观环境等多种因素影响，所以在企业履行国际EPC合同过程中的变更事件是不可避免的。承包商有效利用EPC合同中的变更可以实现对合同总价的突破，所以对于国内承包商来说在国际大型项目具体实施阶段要充分认识到国际管理中“变更”的含义，并要明确在该种合同模式下“变更”与我国现行《合同法》中变更的差异，这对进一步提高我国企业国际EPC合同管理水平有着重要作用。

2、国际EPC合同中“变更”的含义

EPC（Engineering）合同模式是指承包商按照合同实施大型国际项目设计、采购以及施工的一个承包模式，在该种承包模式下承包商要完成工程质量、工程工期以及工程安全等多个方面的有效控制，所以对于传统成本加酬金等承包模式来说，EPC承包模式在具体实践过程承包商往往需要承担更大的风险，其主要体现在国际EPC合同模式下的合同主体、合同行为以及合同关系等，受到国家、地区的不同使其具有特殊性这一特征。国际EPC合同中的“变更”主要是指承包商在EPC合同签订后，并且其没有正式办理工程接收证书的时间内业主通过指令，或者是承包商通过递交建议书并通过业主批复后对原有EPC合同条款进行变更的行为，其变更内容主要以原EPC合同条款中施工范围、设计标准以及质量标准等多个方面的变更，并且在国际EPC合同模式下的“变更”与我国现行《合同法》中的变更存在较大差异，其主要体现在国际EPC合同模式下的合同变更不会对合同双方权力、义务产生变化，这也是国际EPC合同模式下可以进行合同主体业主和承包商进行变更的主要原因。现阶段很多大型国际项目均会采用招投标的方式来进行承包，业主在招投标阶段需要评价投标企业特定自制是否满足工程要求，但是如果在国际EPC合同管理中发生承包人变更的事件则会使其出现违反招标发的问题，所以对于国际EPC合同模式来说其在管理过程中很少有更换承包商的现象，如果国际EPC合同模式下合同双方就变更内容无法达成一致时，则会导致承受损失的一方为了维护自身权益而进行变更索赔，所以可以说国际EPC合同中的“变更”是引发“索赔”的主要原因所在，但是在国际EPC合同模式下发生变更则不一定会引发索赔事件的发生。

3、国际EPC合同中“变更”与国内《合同法》中“变更”差异

现阶段大型国际项目中所使用由国际咨询工程师联合会的银皮书中，可以充分反映出当前国际上在国际EPC合同模式下的惯例与通行做法，其中FIDIC的《设计采购施工（EPC）/交钥匙工程合同条件》中对国际EPC合同模式下的“变更”进行界定：“大型国际项目在EPC合同签订后，承包商没有接收到业主所颁发的工程接收证书的任意时间内，业主都可以根据自身需求来选择指示的方式要求承包商进行变更。”并且其严格要求承包商要遵守并执行各项变更，所以对于国际EPC合同模式来说业主在国际项目中具有变更权，但是承包商在该种合同模式下并不具备变更权。我国现行《合同法》中对于合同变更进行了明确的法律法规限定：“合同双方在合同签订后如果要进行合同变更，则要求双方在达成一致的基础上来完成变更。”所以我国《合同法》中的变更是以“协商变更”为主要原则，只是在某些合同变更发生时需要进行登记，只有在合同变更受到相关部门批准后才能使其具备相应的法律效力，这也充分揭示出我国《合同法》中关于“变更”界定与国际EPC合同中“变更”界定的不同。

现阶段国际EPC合同模式下的FIDIC条款中关于“变更”的规定具有特殊性这一特征，这是因为国际EPC合同模式对于国际EPC总承包市场具有针对性设置倾向，而我国现行《合同法》中的“变更”在实际上具有普适性这一特征，并且在其关于“变更”的法律条文规定上适用于平等主体间的大部分领域。国际PEC合同模式下的变更权在业主手中，承包商在该种合同模式下仅仅具有建议权，而我国现行《合同法》中的条款明确了合同双方均具有变更权，只是合同双方要就变更内容达成一致后才能进行申请、审批，在审批后才能确保合同变更事件的发生具有法律效力。国际EPC合同模式下的“变更”在本质上属于“约定变更”的范畴，这便要求业主与承包商在EPC合同签订过程中要对变更条件进行界定，知识在合同双方约定好变更条件达到后，具有变更权的一方才能根据其合理需求进行合同变更，而不具有变更权的一方会在合同变更发生后收到另一方的通知，所以在EPC合同变更发生时具有变更权的一方不需要征求对方同意，而我国现行《合同法》中没有对于“协议变更”事先约定条件进行明确规定，而是合同双方在协商达成一致后便可以申请完成合同变更，所以在国际EPC合同模式下承包商能否理清变更权的归属。

4、设计阶段“变更”的控制要点

现阶段大型国际项目业主在国际EPC合同模式下试图将合同约定中的总价格进行固定，所以业主在国际EPC合同签订过程中对于调价设置了多种限制的条款，这也是很多承包商在国际EPC合同模式下难以突破合同总价的主要原因，而在大型国际项目中有经验的承包商会通过设计阶段的变更来解决这一问题。国际EPC合同在签订过程中要求承包商按照FEED来完成设计、采购以及施工等多项工作，并且在合同条款中明确了承包商则义务对FEED中的“歧义、错误以及不一致”进行审查，并且可以将其及时上报业主来避免承包商要对FEED中的错误而承担责任，如果承包商在设计阶段没有向业主申报FEED中的错误则无法进行索赔。本文认为在设计阶段承包商提出的变更建议主要以FEED范围内与范围外等两个主要类型，如果属于FEED范围内的变更则其所引起的变更费用与工期延长责任主体是承包商，如果是超出FEED变更范围属于承包商建议性的变更则变更权依旧掌握在业主的手中，业主同意后下发书面文件则承包商可以完成变更内容的施工，承包商提出的建议性变更如果征求业主的同意，则在变更后所产生的各类效益要由承包商与业主方进行共享。

5、结语

综上所述，国内承包商在大型国际项目市场中要对国际EPC合同模式下的“变更”优异准确认识，只有这样才能避免承包商与业主之间不必要纠纷事件的发生，并且承包商要通过对其深入研究来防范国际惯例与工程所在国法律之间的冲突，这对推动我国工程领域进军国际工程市场有着极为重要的作用。

6、参考文献

[1]官夙鹏.EPC合同变更管理初步探析[J].现代商业.2010（18）

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【关键词】事务所合并 签字CPA变更 审计质量 专业胜任能力

一、理论分析与研究假设

外部审计作为一项重要的减轻上市公司问题的监测和保险机制，能减少财务报表错报的风险，因此审计在约束上市公司投机的盈余管理上扮演着重要角色。从审计任期与审计质量关系的理论基础出发，分析会计师事务所合并前后签字CPA是否发生变更研究对审计质量的影响。事务所合并后若签字CPA没有变更，我们认为签字CPA与审计客户之间可能存在密切的私人关系，将会损害审计师的独立性从而导致审计质量下降，则其审计客户的盈余管理幅度可能大于发生变更的审计客户。

H1：事务所合并后，签字CPA发生变更的审计客户，其盈余管理幅度小，即审计质量较高。

二、研究设计与模型建立

（一）研究样本的选取

选取2009年审计市场上参与合并的事务所及合并前后两年均由合并方审计的上市公司为研究样本。实证研究采用2007～2010年的数据。2009年参与合并的会计师事务所资料来自各事务所网站及中国注册会计师协会的信息并经过核对校准。为保证数据的完整性，部分缺失数据采用手工补齐的方式进行了整理和校对。

（二）实证设计与变量定义

1.被解释变量：审计质量采用截面修正Jones模型来计算DA。

2.解释变量CH-CPA，CH-CPA表示合并前后签字CPA是否发生变更，研究签字会计师变更行为在合并前后对审计质量的影响，因此该解释变量设定为0、1变量。

ABSDA=β0+β1CH-CPA+β2LNASSET+β3CFO+β4LEV+ β5ROA+β6AGE+β7LOSS+β8Q+β9GROW+β10BI+β11H5+ε

（1）

三、实证结果与分析

（一）描述性统计分析与相关性检验

表1可知合并前后年度经审计的财务报表的盈余管理空间有小幅的下降。审计客户之间盈余管理幅度的差异比较大，合并后样本值偏离均值的概率及幅度均小于合并前。变量间的相关系数最大值为-0.48，明显小于0.8，变量之间的关系微弱，据此可以判断各变量之间不存在多重共线性问题。

（二）多元线性回归与分析

针对模型1，共取得1236个观测值，属于合并前的观测值有618个，合并后的观测值有618个。将数据分为合并前和合并后两组进行测试，回归模型总体上是显著的，具有统计学意义，拟合程度一般。从回归系数表可以看出，合并前两年操纵性应计利润和签字CPA变更之间的系数是负的，β值为-0.002，在10%水平显著，说明合并前两年，若签字CPA发生变更则其对应审计客户的盈余管理幅度较小，即签字CPA发生变更的其审计质量高，与上文的假设相符。合并后两年操纵性应计利润和签字CPA变更之间的系数β值为-0.001，不显著的，说明合并后两年，若签字CPA变更抑制客户的盈余管理幅度微弱，即签字CPA变更提升审计质量不显著，合并后审计质量的提升可能是靠事务所规模品牌文化的作用，而非签字CPA变更的作用。

四、研究结论与建议

在国内事务所发展壮大的过程中，我们应致力于打造民族品牌，建立核心的竞争力，让投资者认可自身的优势服务和企业文化理念，提高对审计报告的信赖程度，充分考虑合并初期新任审计师的专业胜任能力，加强对特定客户专用知识的普及，强调识别客户的特殊风险，以提高检查出重大错弊的可能性，必要时可以聘请专家协助注册会计师获取充分、适当的审计证据，保证审计质量。

参考文献

[1]DeAngelo，L，Auditor Size and Audit Quality[J].Journal of Accounting and Economics，1981.