会计的基本准则范文

导语：如何才能写好一篇会计的基本准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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我国现行的企业会计准则由财政部于1992年颁布，作为基本会计准则，其作用类似概念框架。随着会计理论的日臻完善，为使会计信息能更准确、客观地反映各种复杂的经济业务，我国陆续颁布了一些具体会计准则，但其仍然存在着不少问题，如体系不够完整，概念表述不够严密等等。

2006年2月，财政部了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，这套企业会计审计准则体系的建立，考虑了我国社会主义市场经济发展的要求，考虑了我国现阶段经济、法律、会计发展水平，同时也考虑了会计审计准则国际趋同的要求。可以说，既符合中国的具体情况，又适应会计审计准则国际趋同的趋势。它的建立对于提升我国会计、审计质量将发挥重要而积极的作用。现将新旧准则重点作一比较。

一、总则

(一)基本会计准则结构。大体来说，新准则的结构基本沿用了旧准则的形式，未做大的调整，新准则将“一般原则”改为“会计信息质量要求”，将“财务报告”改为“财务会计报告”，将会计要素的计量单位列出来，增加“会计计量”一章，使其在旧准则划分为10章的基础上变为11章。

(二)财务会计报告目标。旧准则的目标为“适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”。新准则根据我国社会主义市场经济发展的需要，及时修改了现行会计准则的目标，总体目标是“规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。

旧准则未对财务会计报告目标予以规范和明确界定，使财务会计报告目标作用的发挥受到影响。新准则明确提出了“财务会计报告目标”概念， 并对财务会计报告目标进行了理论概括，即财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任执行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。“财务会计报告目标”概念的提出，明确了会计信息的使用者及其用途，不仅为建立和完善具体会计准则指明了方向，也为会计要素的构建、财务会计报告的设计提供了可靠的依据。

二、会计信息质量要求

关于会计信息质量要求，旧准则是从一般会计原则的角度来论述的，是对会计核算提出的要求，其结果使会计信息质量要求的作用只局限于会计信息加工处理的阶段，而弱化在会计准则制定、会计信息利用等方面的作用。而新准则十分注重会计信息质量，主要表现为：

(一)新准则与国际财务报告准则《编报财务报表的框架》趋同，权责发生制原则作为基础假设体现在总则中，历史成本原则体现在会计要素的计量中，取消了“现行基本准则”中的配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则。

(二)根据社会经济现象复杂性以及有效地发挥会计如实反映经济活动的要求，新准则将“实质重于形式”明确作为会计信息质量要求之一，并纳入了会计信息质量要求体系。

(三)新准则与总体目标相协调，对旧准则中的“一般原则”作了补充和完善，将其改为“会计信息质量要求”，更加强调会计信息的可靠性原则。

三、会计要素的定义及其确认标准

新准则体系下的会计要素仍保留现行的6要素分类，各会计要素的定义表述与现行的《企业财务会计报告条例》类似，但借鉴了国际财务报告准则《编报财务报表的框架》，内涵有所扩大，使之更加符合其质量特征，并确保了会计要素确认与计量的正确性。从新旧会计要素定义的比较中可见，新准则关于会计要素的表述，既注重其内涵的科学性，也能反映各个会计要素的本质特征与旧准则不同，新准则充分体现了基本准则的性质，即“准则的准则”，它通过对会计要素的确认、计量所做出的原则性、概念性的规定，发挥了指导、评估具体准则的作用，所以，新会计基本准则完善和加强了它在我国准则体系中第一个层次的地位。同时，与旧准则相比，新准则在会计6要素的确认中体现了这样的确认标准：满足会计要素定义的项目，如满足与该项目有关的未来经济利益很可能流入或注出企业，且该项目具有能够可靠计量的成本或价值时，应当予以确认。经过这样的修改，将有利于进一步提高企业资产质量，充分揭示企业债务风险，可正确衡量经营业绩，并为会计信息需求者提供相关的会计信息奠定了基础。

四、财务会计报告

随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，表外信息在整个财务会计报告系统中的地位日益突出，对财务会计报告使用者正确理解企业会计信息和做出经济决策有重要意义。新准则体系对报告体系进一步改革，它在对会计要素进行规定之后，单列财务会计报告一章，对财务会计报告的内容作了原则性的规定。其差异主要表现在以下方面：

(一)旧准则将该部分称为财务报告，而新准则使用的是“财务会计报告”。其名称的变化使新准则与《会计法》、《企业财务会计报告条例》中财务会计报告的称谓相吻合。同时“财务会计报告”与国际通用的说法一致，便于与国外沟通。

(二)旧准则的财务会计报告是指反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表 及会计报表附注和财务情况说明书。新准则的财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况、某一会计期间的经营成果和现金流量等会计信息的文件，包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。可见，新准则不仅将“财务报告”称谓改为“财务会计报告”，其构成内容也发生了变化。

五、结论

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[关键词]现行准则;成本核算;建议

一、基本准则

与原基本准则相比,现行基本准则的变化主要为:将原来的“会计核算一般原则”调整为“会计信息质量要求”,并在内容上进行了简化;引入了多元的会计计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值);财务报告目标调整等,尤其是财务报告目标的变化,对企业成本核算产生了较大的影响。财务报告目标也称会计目标或会计报表目标。是指在一定的会计环境中,人们期望通过会计活动达到的结果,或者是财务会计信息系统要达到的目的和要求。现行基本准则第四条规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。可以看出,现行准则的目标由以往的“受托责任观”转向“受托责任观”与“决策有用观”的双重目标,这就要求财务会计生成的会计信息必须既反映企业管理层受托责任的履行情况,同时要满足使用者进行经济决策的需要。伴随财务报告目标的变化,如何提高成本信息在决策中的作用是一个需要关注的问题。成本信息能够辅助决策的基本要求是成本信息要客观、真实,而这则要求企业产品成本的结构应该科学合理,符合成本的经济内涵。因此。在必要时需对原有的成本结构进行重新评价、审视,剔除其中不合理的部分,补充一些合理的要素,使产品的成本能够全面反映在生产过程中所发生的各种消耗。

长期以来,传统的成本核算在反映历史成本信息这一方面是比较成功的,而在预测性成本信息的提供上则明显不足。成本信息在多大程度上满足经济决策的需要,与“决策支撑型”成本信息的获取程度密切相关。笔者认为,“决策支撑型”的成本信息既要面向过去,即反映已经发生的会计事项,更要面向未来,就是要提供具有前瞻性、预测性的成本信息。基于此,在现行准则的积极倡导之下,企业应强化成本信息的这一特性,从而辅助企业的相关决策。

二、具体准则

(一)存货准则(CASl)

存货准则对成本核算的影响主要表现在三个方面。

1　发出存货计价方法的变更。在原准则下。企业可以采用先进先出法、后进先出法、一次加权平均法、移动加权平均法和个别计价法确定发出存货的实际成本,而现行准则取消了后进先出法,取消的原因在于后进先出法不能真实地反映存货的实际流转并与国际会计准则的有关规定不一致。同时,发出存货计价方法的减少也有助于遏制企业通过计价方法的变更来调节利润。当然,不容忽视的是,当价格水平持续上涨时,采用后进先出法能够使发出的存货价格接近市场价格,符合稳健性要求。而取消后进先出法则会对处于该种经济状况的存货产生较大影响。进而引起以该种存货为原料的产品成本发生变化。

2　制造费用分配方法的调整。CASl第七条规定。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质,合理地选择制造费用的分配方法。这一规定表明,按生产工时、工资、产量等单一标准进行分配的传统方法将不再一统天下,多种分配方法并存成为现实。这一变化将有助于改善采用单一标准分配而造成的成本信息不科学的状况,从而从分配方法上提高成本信息的客观性。可以说,在现行准则的推动下,联合分配法将会成为制造费用分配的重要方法。所谓联合分配法是根据制造费用中各种费用的特点,将其划分为若干类,分别选择合理的标准进行分配,然后加以汇总的一种处理方法。

3　周转材料摊销方法的压缩。在原准则之下,企业的低值易耗品和包装物(即周转材料)可采用一次转销法、分期摊销法和五五摊销法进行价值分摊。现行存货准则第二十条规定:企业(除建造承包商外)应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计八相关资产的成本或当期损益。周转材料摊销方法的减少可能造成一些企业产品成本在不同期间发生波动。尤其是对那些以往主要采用分期摊销法的企业将更加明显。假定其他条件不变,具体的影响如表一所示。这种因会计方法的变更而引起的产品成本波动在进行成本分析时需要加以注意,以免影响成本分析的结论。

(二)固定资产准则(CAS4)

固定资产准则对产品成本的影响主要表现在生产设备、厂房等生产性固定资产的折旧变化,而固定资产折旧的变化又主要受固定资产原值、预计净残值等因素的影响。因此,数据的传递路径为:固定资产原值、净残值发生变化一折旧费变化一成本的变化。

1　初始计量中引入了现值属性。CAS4第八条规定,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。比如,企业从外部购入一台生产设备,价款为100万元,分5年支付,每年年末支付20万元,折现率为6%,则在现行准则下,该设备的入账价值为84万元,其差额16万元计入“未确认融资费用”。被确认为融资费用的价款将会在折旧期间逐期影响该设备所生产的产品成本,具体地说,就是降低产品成本,增加财务费用。

2　明确了预计净残值的定义。CAS4第十四条规定,预计净残值是指假定固定资产预计寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计弃置费用后的余额。原准则未给出预计净残值的定义,在会计实务中一般将其理解为固定资产使用寿命结束时处置收入扣除处置费用后的余额。预计净残值的明确将会使各期的折旧额更加准确,进而使产品成本中计入的折旧额更加客观,有助于提高产品成本信息的准确度。

此外,新准则还要求对一些特殊行业的特定固定资产,在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用。弃置费用的资本化将增加固定资产的原值,在折旧年限确定的条件下增加各期的折旧额,从而提高该行业产品的成本。另外,在新增值税法中,购置固定资产的增值税可以进行抵扣,不再计入资产成本。这一变化也会引起固定资产的原值发生变化,进而引起成本的变化。

(三)无形资产准则(CAS6)

在原准则中,我国并未按照无形资产的实际用途进行摊销,而是将摊销额全部计入“管理费用――无形资产摊销”账户之中。现行准则借鉴了国际会计准则的做法,规定无形资产的摊销额一般应确认为当期损益,计入管理费用。但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的,其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的,无形资产的摊销费用应该构成产品成本的一部分。无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。现行准则的这一变化意味着无形资产的摊销价值将会出现“费用化”与“成本化”两种不同的处理方式。“成本化”的处理方式必然会对受益产品的成

本结构以及成本核算产生影响。从成本的内涵来看,相关无形资产的损耗价值计入成本是合理的,因为无形资产的价值损耗有助于产品的形成。

当然。传统的“费用化”处理方式是有根源的。长期以来。人们对于成本的理解主要局限于各种有形损耗,而忽略无形损耗。无形资产的损耗价值以费用的形式列支,这种处理方式虽然简化了会计处理,但却在很大程度上背离了成本的内涵。对成本内涵的错误理解,必然会导致对利润的盲目乐观,并导致企业经营行为的“异化”。在传统的经济环境下,“费用化”的处理方式是合理的,但在科学技术日趋重要的时代,我们必需正确认识无形资产的价值,应该对其进行正确的会计核算。更要清楚地认识到成本的内涵正在逐步扩大,并将一直持续下去。只有这样才能使企业的成本管理工作符合外部环境的变化,从而在激烈的市场竞争中获取持续的成本优势。

(四)职工薪酬准则(CAS9)

与原准则相比,现行准则从薪酬的本质出发,规定了凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价均构成职工薪酬。同时,现行准则还取消了职工福利费按工资的14%计提的做法,企业可以根据历史经验数据和自身的实际情况确定计提比例。这一变化将使计入产品成本的人工费发生变化。例如,企业某月生产工人的工资总额为50万元,根据上年实际发生的职工福利费情况,企业预计本期应承担的职工福利费金额为职工工资总额的2%。按照原准则规定,应计提职工福利费7万元(50万元×14%),而在现行准则下只需计提1万元(50万元×2%),二者相比,成本降低了6万元。此外,现行准则还规定。企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金(简称为“五险一金”)应当在职工为其提供服务的会计期间,根据工资总额的一定比例计算,并按照不同的受益对象计入产品、劳务成本或当期损益。这一规定将使计入产品成本的人工费有所变化,对库存商品和在产品的价值产生影响。同时,在“五险一金”计入成本的过程中,有直接计入与分配计入两种不同的处理方式。尤其是在分配计入的方式之下。需要选择恰当的分配标准进行分配处理,这也会改变原来的成本核算程序。

(五)借款费用准则(CAS17)

在原准则中,借款费用可进行资本化的范围仅限于固定资产,其他资产所发生的借款费用是不能进行资本化处理的。现行准则首先扩大了借款费用资本化的资产范围。除了固定资产以外,还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产、存货等资产(CAS17,第四条);其次,扩大了允许资本化的借款费用。除了专门借款的借款费用可以资本化外。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化。

可以看出,在原准则中,借款费用通过计入固定资产的原始价值,再以折旧费用的形式计入产品成本,其方式单一,对成本核算的影响较小。而在现行准则下,借款费用的处理将对产品成本产生较大影响。首先表现为对产品成本结构的影响。对于生产周期较长的产品。其成本不仅包括生产过程中所发生的直接材料、直接人工、制造费用等,而且还包括因其生产而发生的借款费用,即借款费用将有可能单独或合并成为一个成本项目;其次表现在对会计实务的影响。在原来的处理方式之下,由于去向单一、列支明确,因而会计处理相对简单。在现行准则下,如果借款费用的受益产品是单一的,则会计处理比较简单;若受益产品是多种,则会计处理将因为费用的分摊而变得复杂。现行的借款费用准则使产品的成本构成更加多元化。但借款费用如何进行分配,尤其是分配标准如何选择是成本核算中需要解决的重要问题。因为分配标准选择的恰当与否将会对产品成本的准确性产生直接影响。

三、建议

(一)强化成本核算的基础工作

成本核算的基础工作是进行会计处理的前提条件。没有良好的基础工作,成本会计工作就不能顺利开展。成本核算的基础工作主要包括:制定,必要的消耗定额,并建立定额管理制度;加强各种生产物资的计量、验收、领发和清查工作;建立健全企业的内部结算制度;做好必要的原始记录,制定合理的凭证传递流程等。如果企业已有的工作基础较好,那么应该按照现行准则的核算要求进行优化:若已有的基础条件较薄弱,则需要强化企业成本核算的基础工作,以满足成本核算的需要。

(二)合理选择间接费用的分配方法

在成本核算的过程中,会经常发生受益主体为两个或两个以上的间接费用。如何将间接费用科学合理地分配计入受益主体的成本之中?这一问题的解决,关键在于选择合适的分配方法。在选择间接费用分配方法时,一定要结合企业的实际生产状况与核算要求来进行。在会计实务中,制约分配方法选择的主要因素是计算结果的准确性与计算过程的复杂性之间紧密相连。一般呈现计算结果越准确,计算过程则越复杂的特点。比如。辅助生产费用分配的代数分配法。而广大的会计人员为了降低自己的工作量往往会选择简单的分配方法。这种惯性的选择思维必然会影响成本信息的准确性。为此,企业应做好会计信息化的工作,用先进的计算工具来完成复杂的计算过程,从而实现成本数据的精确化。

(三)优化成本项目与成本计算单

成本项目,也称为产品成本项目。就是生产费用按其经济用途进行分类的项目名称。成本项目所列示的是在产品生产过程中所发生的有关支出,也即产品成本的构成。目前。我国企业设置的成本项目主要有:直接材料、直接人工、制造费用等。根据以上所述,在现行准则下,企业的威本项目构成应做出必要的调整(如表2、表3所示),与此相应。完工产品的成本计算单也应进行调整。

通过以上分析可以看出,现行准则的施行解决了原准则中存在的一些问题,优化了产品的成本结构,同时,也提高了企业成本核算的要求。企业应以此为契机,全面提高成本信息的质量,这不仅有利于企业做出科学、准确的经营决策,而且有利于企业持续、健康地发展。

[主要参考文献]

[1]企业会计准则2006[M]经济科学出版社

[2]企业会计准则讲解2008[M],人民出版社

[3]刘永泽,陈立军,中级财务会计[M],东北财经大学出版社,2009

[4]万寿义,任月君,成本会计[M],东北财经大学出版社,2007

[5]文孟婵,浅议现行准则对产品成本核算的影响[J]消费导刊,2008(3)

篇3

我国是农业大国，不仅单纯从事农业生产活动的单位众多，而且涉足农业的大中型也不少。我国涉农上市公司近百家，以农业为主业的农业类公司就有40多家，这些公司程度不同地从事了农业活动。而且，随着我国对外开放和市场经济的进一步，投资农业的国内外企业或其他机构还会大大增加。因此，制定既与国际会计惯例相协调，又适合国情的农业会计准则已经十分迫切，而IAS 41的和生效为我们制定出高质量的农业会计准则提供了良好的借鉴。

一、农业会计准则特有基础概念内涵的界定

要制定一项高质量的会计准则，首先应对该准则所依赖的基础性概念作出、合理而明晰的定义。农业会计准则作为会计准则体系中的有机组成部分，其会计要素的内涵应该依循基本会计准则或会计基本概念框架的界定，需要作出补充界定的主要是关于农业所特有概念。这些概念主要包括农业活动、生物资产及其分类、生物转化等等。而这些概念在我国以往的会计准则、会计制度中从没有结合会计确认、计量和报告的需要作出明晰的界定。

农业可以有狭义和广义的涵义。狭义的农业只包括动植物生产活动，而广义的农业可以延伸到农产品加工活动。国际会计准则委员会采用了狭义的农业定义，即IAS 41所指的农业是只包括动植物生产活动的农业。IAS 41将“农业活动”定义为“企业对将可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的管理。”这一定义强调了农业活动对生物转化过程进行管理的特性。我们认为，虽然说“管理”一词的涵义是广泛的，但为了增强这一定义的针对性，应突出“管理”一词中“强化”和“控制”的涵义。只有这样，才能更好地反映农业活动的主要特征。基于这一考虑，借鉴国际会计准则的定义，在我国农业会计准则中我们可将“农业活动”定义为：企业对将可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化过程进行的强化、控制及其他管理。按照IAS 41的定义，生物资产是指活的动物或植物。这就意味着只要原有动植物一旦停止其生命活动就不能再算作“生物资产”。这一界线对农业活动的会计处理是非常重要的，这样就可以明确地将“活着”的生物和停止生命的农产品进行区分。农产品是生物资产的收获品而不是“生物资产”本身。对“生物转化”和“收获”作出区分也是十分必要的。“生物转化”是生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕变、生产、繁殖的过程；而“收获”则指农产品从生物资产上分离，或生物资产的生长过程的结束。可见，收获的结果是“农产品”的获得。生物资产是一种“活机器”，充当着劳动与产品之间的媒介，企业从事农业活动就是要增强生物转化的能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。

确立生物资产的概念对于农业会计准则的制定是非常重要的，而企业对生物资产按照其在农业生产中所起作用的不同进行进一步的分类并披露这一信息，能够较好地满足信息使用者决策的需要。我国现行的会计制度没有明确“生物资产”的概念，也就不可能有对生物资产的进一步分类。IAS 41鼓励企业信息披露时，以恰当的方式对生物资产进一步区分为生产性生物资产和消耗性生物资产，或成熟生物资产和未成熟生物资产。生产性生物资产如产畜、经济林木等；消耗性生物资产是指将收获为农产品或准备出售的生物资产，如肉畜、养殖的水产动物、准备收获的玉米和小麦等庄稼、准备作为原木的树木等。从经济学意义上看，这实际上是按照生物资产经济性质和功能不同进行的分类，产畜、经济林木等动植物不仅是劳动的对象，同时又具有生产手段的属性。我国现行会计制度只是近似地将产畜、经济林等列作固定资产，将肉畜、养殖的水产动物、种植的庄稼等列作流动资产。我国应参照IAS 41对生物资产的分类，将生物资产区分为生产性生物资产和消耗性生物资产。即使我们在拟制定的农业会计准则中仍然将生产性生物资产列为固定资产，将消耗性生物资产列为流动资产，但考虑到生物资产无论作为流动资产，还是作为固定资产，与其他资产相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企业财务报告的表内或表外对列作流动资产的消耗性生物资产和列作固定资产的生产性生物资产进行单独披露。这样做，有利于信息使用者更为全面地了解企业的资产结构，并对企业的价值和价值创造能力做出合理的判断。

二、农业会计准则与存货等准则的关系

会计准则的基本功能是指导和约束企业的会计核算和信息披露行为。然而，从各会计准则所规范的具体对象看，各个具体会计准则又有不同的功能定位。纵观已经生效的国际会计准则及美国会计准则，会计准则按其所规范的具体对象大致可以分为通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和报表准则四类。通用业务准则是用来规范所有企业都可能发生的经济业务；特殊业务准则用来规范并非所有企业都会发生而只有某些企业所特有的经济业务；特殊行业准则用来规范只有某类特殊行业才发生的经济业务；报表准则用来规范报表的基本项目及编制要求。通用业务准则、报表准则可以统称为共性准则，而特殊业务准则和特殊行业准则则可以统称作特殊准则。

作为一种会计规则，农业会计准则同其他会计准则一样，其基本功能在于规范企业有关农业活动的会计处理和信息披露行为。农业是一个特殊的行业，而这一行业之所以特殊，其原因就在于农业活动所具有的特殊性。因此，农业会计准则实质上是关于农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理规则，是一种特殊行业准则。

既然农业会计准则是一种特殊行业准则，它就有可能与其他相关准则，尤其是一些共性准则在上存在交叉甚至重复的情况。如何既做到将农业特有业务的会计处理进行全面的规范，又不与其他相关准则发生矛盾或者重复，是至关这一准则质量的重要。与农业会计准则相关的准则主要有：存货、固定资产、收入、政府补助、无形资产、资产减值等。

从性质上看，生物资产中的消耗性部分属于存货，从上讲其会计处理可以在存货会计准则中加以规范。但《国际会计准则第2号——存货》和我国《企业会计准则——存货》都声明有关生物资产的会计处理不在存货准则规范的范围之内。例如，《国际会计准则第2号——存货》在适用“范围”中指出，该准则不适用于“按特定行业已经确立的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的牲畜、农林产品和矿产品”。我国《企业会计准则——存货》也在“引言”中声明，该准则不涉及：“农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品”，“牲畜等与农业活动有关的生物资产”。可见，准则制定者已经为农业会计准则的制定留下了空间。实际上，生长中的畜禽、树木和农作物等都有一个初始计价和再次计价问题，因此我们认为，农业所特有的作为存货的生物资产在农业准则中加以集中处理是一种恰当的做法。

从性质上看，生物资产中的生产性部分属于固定资产，其会计处理可以在《固定资产》中加以规范。但《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》和我国《企业会计准则——固定资产》都声明有关生物资产不在其规范的范围之内。例如，《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》在“范围”中指出：本准则不适用于“与农业活动有关的生物资产”。我国《企业会计准则——固定资产》在“引言”中说明了该准则不涉及“经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产”。在这里，准则制定者同样为农业会计准则制定有关动植物类固定资产的会计处理留下了余地。动植物性固定资产虽然具有生产手段的属性，但由于这类固定资产是活的有机体，所以它们在使用中的“实物”形态变化和价值变动既不同于机器设备，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成龄作为生产手段投入生产过程时，它们的价值常常不是降低而是增加。这样对它们进行价值的确认和计量也就更为复杂和困难。正是因为这种复杂性和困难性，才需要在农业会计准则中对这类资产价值变化确认和计量的标准做出专门的规定。

生长中的生物资产是否确认以及如何确认其收入或损失，是农业会计准则不可回避的问题，这也涉及到农业会计准则与收入会计准则的衔接。《国际会计准则18号——收入》中已明确不涉及：与农业活动有关的生物资产的初始确认及其公允价值的变动；农产品的初始确认。这意味着，国际会计准则委员会将生物资产的价值确认及相应利得或收入的价值确认交由农业会计准则加以规范。我国《企业会计准则——收入》准则中未提及生物资产的价值确认、计量和披露问题。我们认为，由于生物资产自身的生长发育，尤其是自繁幼畜成龄转为产役畜等势必会引起价值的变化，因此，生物资产利得和损失的确认和计量是必须进行的会计处理。有关这种价值变化所导致的企业损益变化的会计处理，不宜在收入会计准则中规定，而应在农业会计准则中做出规范。但在收入会计准则“引言”中应该说明收入准则不涉及生物资产的价值确认和计量，这样可以明确收入会计准则与农业会计准则的对接。

我们认为，对于农业所特有的政府补助项目的会计处理应该在农业会计准则中加以规范，其他非农业所特有的政府补助项目的会计处理则可以在政府补（援）助会计准则中规范。由于农业中土地使用权、专利权、专利技术等与其他行业中的无形资产并无明显的不同，所以，我们认为，这类无形资产的会计处理在无形资产会计准则中规范即可。同任何资产一样，生物资产也会在企业的持续经营过程中发生价值变动，而且这种价值变动具有自身特有的规律性。因此，生物资产发生价值变动的会计处理亦应该在农业会计准则中加以规范，不需在减值会计准则中涉及。

总之，关于生物资产确认、计量和披露的会计处理应统一放在农业会计准则中单独规范为宜，这样有利于逻辑一致地规范生物资产的相关会计处理，进而提高有关农业活动的会计信息质量。

三、农业准则与会计制度、农业专业会计核算办法等的关系

1993年我国实施了包括《农业企业会计制度》在内的13个行业的会计制度。基于当时的会计环境，《农业企业会计制度》是以“农业企业”这一会计实体作为自己的规范对象的。而从《农业企业会计制度》的看，显然所要规范的是一个庞杂的企业，从农业到工、商、建、运及服务各业无所不含。这一点从会计科目的设置到会计报表项目的规定都可以清楚地看得出来。之所以这样做，是考虑了现实中农业企业经营的综合性。1996年，财政部、农业部又联合了《村合作组织会计制度》以规范村级合作经济组织的会计核算。上市公司及其他股份制企业则先后执行的是《股份制试点企业会计制度》（1992年）、《股份有限公司会计制度》（1998年）和《企业会计制度》（2001年）。这样一来，作为行业性质会计制度的《农业企业会计制度》主要是在原国有农场及少数新创办的非上市农业企业实施。我国2001年开始实施的《企业会计制度》是一个拟统一和替代行业会计制度的综合性会计制度。随着《企业会计制度》在各种所有制、各行业、各类企业的全面实施，包括《农业企业会计制度》在内的行业会计制度必将退出舞台。综合以上现实情况，无论是现有农业企业的组织结构及其业务特点，还是农业活动所固有的特殊性，都要求制定作为《企业会计制度》补充的农业专业会计核算办法，而且财政部会同农业部已经在着手这项工作。

对制定中的《农业专业会计核算办法》与将要制定的农业会计准则如何进行合理的功能定位和分工衔接，是会计准则、会计制度制定时必须预先予以明确的。

我们认为，《农业专业会计核算办法》尽管从其功能级次上可以作为《企业会计制度》的补充，但由于涉农企业的组织形式、经济结构和融资结构各异，规模大小不等，所以《农业专业会计核算办法》也就不可能成为主要面向上市公司或大企业的会计制度，而应主要面向非上市且中小规模的涉农企业。基于这样的定位，《农业专业会计核算办法》应主要考虑我国原农场及涉及农业活动的中小企业的经济业务特点，尤其是国有农场这一特有的企业组织的经济业务特点，而不必过分地强调在会计处理上与国际会计惯例的协调和趋同。这样，《农业专业会计核算办法》要针对其规范的对象，除了规定生物资产确认、计量和报告应采用的基本原则和外，还要提出会计科目设置、财务报告列报等方面的指导性、规范性要求。从这一点讲，《农业专业会计核算办法》显示出其面向企业“实体”的特征，而不单单是规范农业活动。

农业会计准则是我国会计准则体系中的重要组成部分，而会计准则首先要面向的是上市公司或对外筹资的大中型企业。同会计制度相比，会计准则在其逻辑性和一致性等方面必须有更高的起点，也应与国际会计准则有更高程度的协调性。如果说，《农业专业会计核算办法》既要规范农业活动又要考虑会计实体的组织结构和经济业务结构的话，农业会计准则则可以撇开会计实体农业之外的因素，而直接对农业活动的会计处理加以规范。也即，不管是什么行业性质的企业，只要按国家相关法规的要求应该执行农业会计准则，其农业活动的会计处理就要按照农业准则的统一要求进行。

四、农业会计准则的主要内容

农业会计准则作为一个特殊行业准则，它所要规范的应主要是农业所特有的活动及其结果的会计处理与信息披露。国际会计准则和我国已有会计准则的框架结构，结合农业会计准则的特点，我们认为，农业会计准则主要内容包括：

1.特有术语的定义。一项具体会计准则必须首先对其所涉及的特有术语作出定义。农业会计准则应予以专门定义的术语有：农业活动、农产品、生物资产、生物转化、收获、活跃市场、公允价值等。以上术语中的活跃市场、公允价值的定义与其他会计准则的定义应保持含义上的一致性；其他术语则是农业会计准则所特有的，应作出简洁的定义。

2.生物资产的确认和计量。由于生物资产是有生命的即“活”的资产，这便加大了有关其确认和计量的复杂性。这里的关键是计量属性的选择及具体计价方法的运用。IAS 41已将公允价值作为农业会计准则的基本计量属性。由于IAS 41刚刚生效，而实际上至今世界上并没有哪个国家已经采用该准则，因此，我国拟制定的农业会计准则在生物资产计量方面究竟是采用公允价值计量属性，还是历史成本计量属性，抑或是二者的结合，是农业会计准则制定中必须明确的基本问题。我们认为，农业会计准则计量属性的选择要服从于会计目标的要求，要受制于我国会计环境（尤其是农业会计环境）和整个会计准则体系对计量属性选择的制约，而不可能脱离这些因素而独辟蹊径。基于此考虑，我国农业会计准则还只能坚持历史成本为主的计量属性，暂且不宜采用以公允价值为主的计量属性，像IAS 41第20条规定的：在无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格或价值的某些情况下，“企业应利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值”，在我国目前环境下更是无法全面的接受。但由于农业的特点，整齐划一地使用一种计量属性恐怕也未必合适。例如自繁自育的幼畜成龄转为产畜，如果存在活跃的市场，采用公允价值比采用历史成本可能更为合适。

与土地不可分离的生物资产的价值计量，是农业会计准则遇到的特殊问题。在我国，一方面作为生物资产集合的公允价值不存在“活跃的市场”，另一方面，农业土地一般也极少存在所谓“活跃的市场”（我国实行土地公有制，不允许土地所有权的自由买卖，更不存在土地所有权市场）。因此，在我国包括土地价值在内的生物资产集合的公允价值是难以找得到的。这实际上也是在我国农业生物资产中采用历史成本为主的计量属性的一个重要原因。但我们认为，农业会计准则中应当对土地改良等支出，根据其数额的大小确定是否资本化，以及资本化为土地使用权的价值还是资本化为生物资产（如经济林木）的价值。

3.农业活动利得与损失的确认。实际实现销售的生物资产，其收入的确认如同其他资产。但自产自用或转化用途的生物资产则需要单独规范。如前所述，由于我国农业会计准则对生物资产的计量应采用历史成本为主的计量属性，因此，农业活动利得的确认和计量也必然要受到这一计量属性的，总体上看这会有利于谨慎性原则在收入确认中的贯彻。但对于某些情况下也需要采用公允价值计量资产。例如，出生的牲畜就是需要使用公允价值的例子。生物资产会因为灾害、疫病、虫害等发生减值，也会由此产生损失。对生物资产利得的确认和计量的时点、方法等都必须在农业会计准则中加以规定。

4.政府有关农业补助的确认与计量。尽管许多行业都有可能得到政府的补助，但由于农业的特殊重要性和弱质性，任何国家随着其经济实力的增强都会程度不同地加大包括政府补助在内的农业扶持力度。这一点已经被世界各国经济的经验所证实。随着我国经济实力的增强，我国也会不断加大对农业活动政府补助的范围和程度。因此，需要根据政府农业补助的特点，在农业会计准则中单独对政府补助计入企业损益时点的确认与价值的计量方法做出规范性指导。

5.农业特有项目的列报与披露。主要规范生物资产分类披露的方法，生物资产价值的初始确认及其变动，生物资产实物指标及其他非财务指标的披露，生产性生物资产折旧计提的方法等。由于规模较大的涉农企业常常不是单一地从事农业活动，因此，有关农业活动的许多财务的和非财务指标产生的过程，计量属性和会计处理方法的运用及其背景或条件，以及其他需要进一步向信息使用者披露的信息都需要在会计报表附注或增加某些附表加以披露。

主要参考

国际会计准则委员会。2003.国际会计准则2002.北京：财政经济出版社

财政部。2003.企业会计准则2003.北京：中国财政经济出版社

美国财务会计准则委员会。2002.美国财务会计准则（中译本）。北京：经济出版社

葛家澍。1995.关于会计准则与会计制度的关系等问题。会计，1

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关键词:会计准则变革；上市公司；债务融资成本

一、会计准则及其变革

会计准则是一种规范会计从业者行为的制度规范，它由权威部门或权威部门指定的机构制定和颁布。随着我国改革开放的不断深入和市场经济体制的逐渐改进，国内会计准则得到了长远的发展，从会计制度起步阶段的试点，到实践过程中的不断摸索，再到建立并完善适合我国国情的会计制度，直到现阶段中与国际会计准则逐渐保持一致。随着经济全球化进程不断加快，国际间的贸易也在逐渐增多，会计准则在经济交流中所起的重要作用正逐渐突显出来，原来的会计准则在国际资本的自由流动中已经逐渐不太适应。这就需要我国及时地办法新的会计准则，从而更好地推动国内企业与国际接轨。所以在2007年时新的会计准则正式实施，对于我国企业走出国门、适应国际经济形势有着重要意义。与以往的会计准则变革相比，新会计准则的颁布是在考虑了中国国情的基础上引入了国际财务报告准则，而不是简单地对原有准则在细枝末节方面进行修补。二者的区别在于新的会计准则要求企业提供更多的企业运营信息，包括资产负债情况、利润所得、资金流动以及其他信息等等，同时还要讲这些信息编制成四张报表，从而让企业运营状况公开透明，一些必要的补充信息和说明信息在这四张报表的附注上要有所体现，由此来加强财务会计信息的质量。同时，和传统的会计准则相比，新的会计准则更注重避免投资者和公众利益受到损害，并且强调企业财务报告的公开性、透明性，对其披露要求进行完善。此外，它的会计理念不再局限于收入费用观，而是重新启用资产负债表观，并且其会计目标也实现了重大变革，放弃了传统的受托责任观，改为崭新的决策有用观。

二、债务融资成本及其影响因素

外部融资中最重要的一种方法就是债务融资，该办法主要是利用向银行借款、对外发行公司可转债等方式向债权人获得所需要的资金。它有时限性、偿还性和负担性三个特点。债务融资成本指的是是企业凭借自身信誉、发行债权及银行贷款等融资渠道来获得资金，同时对资金展开合理运用，最后付清利息，在这一系列活动中所需要的资金付出与管理成本。关于债务融资成本的研究认为，企业的内外诸多因素对于债务融资成本都有不同程度的影响，包括企业的大小、运营情况、负债状况、获得利润能力、公司组织机构情况等，此外，新的会计准则的颁布有效加强了企业的会计信息质量，队友企业的债务融资成本也有不同程度的意义。

三、会计准则变革的作用

相比会计准则变革前，新会计准则的实施可以使债权投资人通过公司对外公开的财务报告对企业经营状况的了解更接近其真实的状况，同时也给债权投资人在签订债务契约时要考虑的财务指标做出了明确的说明，方便了债权人对借款发生后的活动进行进一步的监督，这也有效地缓解了长期以来债务人对企业信息了解、不清晰的问题，加强了企业债务信息的公开透明程度，由此有效地避免了债权人的权益受到更大的损害。企业的会计信息质量的好坏程度对于企业债务融资成本有着不同程度的影响，而这种影响主要是通过会计准则带来的，由于新会计准则的颁布，有效加强了企业的会计信息质量，所以企业所遵守的会计准则与债务融资成本是息息相关的。在债务融资过程中，企业作为债务人其股东可以了解公司生产经营的真实状况，而债权人不能完全了解债务人的行为。新的会计准则的颁发将会取代传统的会计准则，如上文所述，企业的会计信息质量是与会计准则有关的。而企业产权性质的区别使得企业会计信息质量对企业的债务融资成本造成的影响也不尽相同，通常来说，会计信息质量的变化对于非国有控股上市公司的作用更大，呈正相关关系。也就是会计信息质量高的非国有控股上市公司在债务融资过程中比会计信息质量差的企业能更好、更快地以低成本达到目的。

四、结束语

随着我国会计准则的不断发展，其逐渐趋于完善。新会计准则的颁发有效加强了会计信息质量，从而让非国有控股上市公司可以通过更低的融资成本来实现债务融资的目的。

参考文献:

[1]张先治，晏超.我国会计准则变革研究[J].财经问题研究，2013(7)：87-94.

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[关键词] 会计准则 税法 借款费用资本化 差异

2001年1月18日，我国首次制定并了《企业会计准则 ――借款费用》。2006年2月的《企业会计准则第17号――借款费用》，扩大了借款费用资本化的资产范围，明确借款费用资本化的资产包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。新、旧会计准则与税法均对借款费用资本化进行界定，三者之间存在的界定差异主要体现在以下四个方面：

1 在借款费用资本化范围上的差异

1.1 借款费用资本化的资产范围方面

原准则规定借款费用应予资本化的资产范围是固定资产，只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。新准则规定企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。并将符合资本化条件的资产定义为需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产。

税法规定为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应将其资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。因此原会计准则对于借款费用资本化的范围相对于税法规定的借款费用资本化的范围小，而新会计准则将可以资本化条件的资产扩大至投资性房地产、存货及无形资产，对于借款费用资本化的范围相对于税法规定的借款费用资本化的范围却更大。

1.2 资本化的借款范围方面

原准则规定资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。新准则规定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

税法规定纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。因此应予资本化的借款费用不仅包括专门借款也包括符合条件的一般借款费用，可见新准则将应予资本化的借款费用扩大至符合条件的一般借款费用，与税法的规定更加接近。

2 在借款费用资本化确认条件上的差异

新、旧准则均规定借款费用资本化应同时满足以下条件：(1)资产支出已经发生；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

所得税条例、实施细则及《企业所得税税前扣除办法》均未对为购建资产而发生的借款利息是按借款利息的全部还是按购建支出部分的支出部分进行资本化作出具体的明确规定。国家税务总局在《企业所得税政策与法规》关于借款费用资本化税收原则中指出，“借款费用资本化的金额，在原则上是企业如果不为某项资产发生支出就不会发生的那部分借款费用”。因此，税法规定应予资本化的支出与会计准则规定借款费用资本化的条件存在差异。

3 在资本化期间方面的差异

新、旧准则均规定，资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时间的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或销售状态时，借款费用应当停止资本化。

税法规定以资产“交付使用”为标准划分借款费用资本化或费用化。可见，会计准则强调以“资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化，税法则以资产是否交付使用为标准来界定借款费用资本化或费用化的期间，二者在资本化的期间界定上存在差异。

4 在确定资本化金额及摊销方面的差异

新准则规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。旧准则规定，计算因专门借款而发生的利息资本化金额，应与发生在该项资产上的支出挂钩，根据至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率确定。 如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。对于资本化的费用数额，会计准则强调必须按实际投入购建资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用。税法上对此并无明确的要求。

新准则规定借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。旧准则规定折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。税法上对此并无明确的要求。

5 比较这些差异的意义

通过对新、旧会计准则与税法对借款费用资本化界定差异的分析，明确会计准则与税法在确认借款费用资本化和费用化的范围、条件、期间、金额及摊销上各有其具体的标准，并从纵向和横向分别进行对比阐析，使其在财务核算和管理理念上都具有实质性意义：首先，对比税法的界定差异，从税收筹划的角度分析，为将来更好地合理避税提出了研究课题；其次，区别新旧准则的含义界定，是全面实施新准则的前提和基础，为新旧准则的接轨和实际操作提供平台；最后，通过比较这些差异，深化管理者的管理理念，从货币时间价值和现金流量去分析和决策固定资产投资、更新和借款筹资等财务管理问题。此外，明确准则与税法的界定，使其在会计核算时遵循有关的会计准则进行确认、计量、记录和报告，在所得税核算时按照税法规定进行相应的纳税调整。进而通过准确的信息披露，使各方利益关系人及时获取真实、可靠的信息资源，为他们更好地进行投资和交易起到作用。

参考文献

[1] 刘劲松. 资本运作存在多种行业风险[J]. 福建质量信息, 2006, (5).

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关键词：新会计准则；结构；特点；意义

财政部于2006年2月15日全面推出了由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计发展历史上具有里程碑的意义。

一、 会计准则体系的框架结构

新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南构成。

1. 基本准则

基本准则由11章50条构成。基本准则处于新会计准则体系的第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。

修订后的基本准则与1992年的基本准则比较，呈现以下五个特点：

（1） 继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》的内容与我国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要是用于指导准则制定机构的制定工作。我国已经有了基本准则，十多年来已被理论界和实务界所接受。所以，这次修订基本准则，没有将原来的基本准则改为类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，仍沿用《企业会计准则－基本准则》的形式，只对其中的部分内容做出修改。

（2） 对会计目标进行修改。会计目标是财务会计最终要达到的结果。在国外，也称为财务报表的目标。根据会计的本质和国内外会计实践，修订后会计的基本目标是：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面对信息的需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。”基本准则根据这些新情况对会计目标有关内容作出了相应的修改。

（3） 对会计一般原则进行完善。原基本准则中的一般原则，具体规定了12项原则。国外一般称为会计信息或财务报表的质量特征。本次修改将原一般原则改为会计信息的质量要求。这样更能体现本章的内容实质。此外，在原来12项一般原则基础上，增补了会计的经济实质重于法律形式的原则要求，这也是近年来国际上通行的要求，另外，本次修订同时对原12项原则的内容也作了适当的补充和完善。

（4） 对会计要素的定义作了重大调整。这次重大调整的主要原因是，2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行重新定义，取代了原基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则修订后的这部分内容完全是按照《企业财务会计报告条例》的规定进行的，而且是本次基本准则修改的核心部分。除了修改六大会计要素的定义外，还吸收了国际准则中的合理内容，例如，在利润要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。

（5） 对财务报告进行修改。本次修改删除了财务情况说明书的提法，将第九章财务报告改为财务会计报告。在语言表述上做到中国化和通俗化，便于理解、操作和执行。

2.具体准则

具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的16项。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。

具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类：

(1)一般业务准则。它主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。包括存货，会计政策等具体准则项目。

(2)特殊行业的特定业务准则。它主要规范特殊行业的特定业务的确认与计量要求。包括石油天然气开采，生物资产等准则项目。

(3)报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表等准则项目。

3.企业会计准则应用指南

企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。企业会计准则应用指南主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。鉴于这次会计准则体系改革的幅度很大，如果由企业自行设计科目报表可能会出现混乱的局面，所以财政部制定了企业会计准则应用指南。

二、 会计准则体系颁布和实施的意义

第一，有利于我国融入国际经济体系。要使中国融入国际经济体系，会计作为商业通用语言，必须国际化。会计国际化的关键点之一就是会计准则的国际化。改革开放以来，我国会计制度建设取得了长足的进步，但现行企业会计制度仍然存在不足之处，与国际会计准则之间还有相当的差异，在经济全球化的今天，减少或消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异，使我国企业会计准则与国际会计准则进行充分协调，可以提高我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低我国企业信息报告成本和融资成本，有利于推进我国当前实施的企业“走出去”战略。因此，制定一套在充分考虑我国国情的基础上，与国际会计准则充分协调的新会计准则体系是我国融入国际经济体系的迫切需要。

第二，有利于建立和完善现代企业制度。建立和完善现代企业制度需要高质量的会计信息，没有高质量的会计准则，就不可能有高质量的会计信息。新的企业会计准则体系贯彻了先进科学的会计理念，从中国的实际出发，借鉴了国际会计准则中适合中国国情的会计政策和程序，使企业提供高质量的会计信息有了制度保证。新会计准则体系的颁布和实施必将对建立和完善现代企业制度产生积极的影响。

第三，有利于提高会计人员的职业水平。从整体看，与我国迅速发展的经济对会计人员职业水平的要求还有一定的差距，与国际上先进国家的会计水平相比，差距更大。提高会计人员整体的职业水平，增强其职业判断能力，成为我国会计界面临的一个重大课题。提高会计人员的职业水平一靠培训，二靠在实践中锻炼。以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给会计人员，将有利于会计人员职业水平的提高；实施新会计准则体系，将使会计人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。

第四，有利于提升我国会计的国际地位。新准则体系的建立，有利于我国更快地实现制定高质量的会计准则的目标，促进全球会计领域的交流与合作，增强我国在国际会计领域的影响力，从而有利于进一步提高我国会计的国际地位。

三、 会计准则体系的特点

新会计准则体系较好地处理了借鉴国际惯例与立足国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于理解和操作执行的关系。所以，与以前颁布类似的会计规范相比，新会计准则体系表现出如下特点。

第一， 科学性。首先，科学性体现在其会计理念的科学性。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调对企业资产负债日的财务状况进行真实、公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅仅是营运效果。其次，科学性体现在其体系结构和表述的科学性。新会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南构成的一个有机整体。在这个有机整体中，既有一般的原则指导，又有实务的操作指南，既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。新会计准则体系体例合理、表述清晰、定义科学，是一套质量较高的会计准则体系。最后，科学性还体现在其会计政策和方法的科学性。新会计准则体系保留了在我国行之有效的会计政策和方法，剔除了一些不合时宜的、旧的会计政策和方法（如存货计价的后进先出法等），引进了一些符合中国实际的、新的会计政策和方法（如在合并会计报表中引入实体理论等）。

第二， 全面性。纵向上看，基本准则、具体准则和应用指南是一个有机整体；横向上看，38项具体准则和1个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务。这些业务不仅包括以前的一些常规业务，而且包括了随着经济活动的发展而出现的新业务（如金融工具、套期保值等）。即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业基本准则进行判断和处理。

第三， 可操作性。新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则作出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。

第四， 与国际会计准则之间的充分协调性。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，绝大部分会计政策与方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，我国新会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性（或趋同性），但同时，新会计准则与现行的国际会计准则之间也存在一定的差异，表现在如下几个方面：公允价值的应用；企业合并的会计处理方法；关联方的披露；政府补助的会计处理；资产减值的会计处理。

第五， 层次性。新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则处于会计准则体系的第二个层次，它是根据基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。新会计准则体系的这三个层次相互联系、各有分工。

第六， 动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。当实务中出现更科学的会计处理方法时，可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。

作者单位：广东培正学院

参考文献：

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一、关于制定依据

我国《国家审计基本准则》是依据《中华人民共和国审计法》及其实施条例制定的，《独立审计基本准则》的制定依据则是《中华人民共和国注册师法》。

二、关于适用范围

我国《国家审计基本准则》是我国政府部门规章性的审计规范。是审计署领导全国审计机关开展审计业务活动的审计规章，适用于国家审计机关和审计人员依法从事的审计活动，对注册会计师依法进行的独立审计活动没有约束力。我国《独立审计基本准则》是注册会计师行业自律性的审计规范，是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程，对国家审计机关和审计人员依法从事的审计活动则不具有法律约束力。

三、关于一般准则

我国《国家审计基本准则》中的一般准则是审计机关及其审计人员应当具备的基本资格条件和职业要求。其中，对审计机关应当具备的资格条件和职业要求的专门规定有第七条、第十三条与第十四条共三条，包括审计机关办理审计事项应当具备的基本条件审计机关录用审计人员的规定；审计机关建立和实施继续培训制度的规定，以及审计署和省级审计机关建立审计专业技术资格、评审制度的规定等具体内容。对审计人员应当具备的资格条件和职业要求的专门规定有第八条、第十一条与第十二条共三条包括；承办审计业务的审计人员应当具备的条件，审计人员回避制度的规定、保密责任的规定等具体内容。对审计机关和审计人员共同应当遵循的职业要求和规定有第九条、第十条共两条；一是审计机关和审计人员办理审计事项应当客观公正、实事求是保持应有的独立性和职业谨慎。二是不得参与被审计单位的行政或者经营管理泛动，在审计过程中必须遵守有关廉政纪律的规定。

我国《独立审计基本准则》中的一般准则是注册会计师资格条件和执业行为的准则，主要包括独立审计的目的；担任独立审计工作的注册会计师应当具备的专业知识、实践经验与工作能力；注册会计师应当具备的职业道德条件（独立、客观、公正、职业谨慎、保密等）；审计责任与会计责任；审计意见的性质等具体内容。

通过对上述一般准则的比较不难看出，无论是《国家审计基本准则》还是《独立审计基本准则》，都有对其执业人员资格条件和职业道德条件的规定，其中对其执业人员职业道德条件均作了独立、客观、职业谨慎与保密的规定，这是由审计监督的性质所决定的。二者比较，存在的主要区别一是《国家审计基本准则》既有对其执业机构——国家审计机关的相关规定，又有对其执业人员——国家审计人员的相关要求；而《独立审计基本准则》只对其执业人员——注册会计师作了相应的规定和要求。二是《国家审计基本准则》对其执业人员资格条件与职业道德条件的规定较为具体详细；而《独立审计基本准则》对注册会计师资格条件与职业道德条件的规定则更为简约明了。

四、关于作业准则

《国家审计基本准则》中的作业准则是审计机关和审计人员在审计计划、准备和实施阶段应当遵循的行为规范。按照实施审计的基本程序，这些行为规范的主要内容包括（一）编制年度审计项目计划。审计机关要根据法律、法规和国家其他有关规定，按照上级审计机关和本级人民政府规定的职责，确定审计工作重点编制年度审计项目计划（二）组成审计组，编制审计方案。审计机关根据审计项目计划确定的审计事项，选派审计人员组成审计组。审计组在实施审计前应当熟悉与审计事项有关的法律、法规和政策，了解被审计单位的基本情况，在此基础上编制审计方案，确定审计的范围、内容、和步骤（三）下达审计通知书。审计机关应当在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书，同时书面要求被审计单位法定代表人和财务主管人员就与审计事项有关的会计资料的真实、完整和其他相关情况作出承诺，并将被审计单位交回的承诺书作为审计证据编入审计工作底稿；（四）实施审计。审计组实施审计时，应当深入调查了解被审计单位的情况，对其内部控制制度进行测试可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、、性复核等方法取得证据；如有特殊需要，可以聘请专门机构或者有专门知识且符合审计人员条件的人员参与某些特殊项目的审计；对实施审计过程中遇到的重大应当及时向审计机关请示汇报。审计人员在实施审计时应当对审计工作中的重要事项以及审计人员的专业判断进行记录，编制审计工作底稿，并对其真实性负责。

《独立审计基本准则》中的作业准则（又称外勤准则）是注册会计师在执行审计业务过程中应遵守的准则。按照审计的基本程序这些准则的主要内容包括（1）签订审计业务约定书。注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上由会计师事务所接受委托签定审计业务约定书。（2）编制审计计划。注册会计师执行审计业务；应当编制审计计划对审计工作作出合理安排。（3）实施审计。注册会计师实施审计时，应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围，可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法获取审计证据；可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，并对其工作结果负责；应对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重要事项予以关注。注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。

通过上述作业准则的比较可以看出，两个基本准则都规定了审计人员在实施审计时应对被审计单位的内部控制制度进行调查了解、研究和评价以进一步确定审计的重点和方法，这体现了审计的基本特点；对审计过程可以运用的取证方法，必须编制审计工作底稿等；两个基本准则也都作了类似的规定。二者的主要区别表现在审计实施前的准备工作有所不同。《国家审计基本准则》规定审计机关要编制年度审计项目计划，在实施审计前，要根据具体审计事项成立审计组，制定审计方案并要在实施审计的三日前，向被审计单位下达审计通知书。《独立审计基本准则》规定会计师事务所在接受委托后必须签订审计业务约定书，在实施审计前，应编制审计计划。

五、关于报告准则

《国家审计基本准则》中的报告准则是审计组反映审计结果、提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范。其主要包括（一）审计组向审计机关提交审计报告前应当征求被审计单位对审计报告的意见；（二）审计组对审计事项实施审订结束后，应当及时向审计机关提出审计报告提出时间一般不得超过60日；（三）审计机关应当设立专门机构或配备专门人员，对审计报告进行复核并提出复核意见，作出复核工作记录，审计报告经复核后，由审计机关审定。

《独立审计基本准则》中的报告准则是注册师编制审计报告时应当遵守的准则。主要内容包括（一）出具审计报告：的条件。注册会计师应当在实施了必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告；（二）审计报告应当载明的基本内容。审计报告应当说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据、已实施的主要审计程序和最终形成的审计意见等；（三）审计报告的类型。注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型的审计报告。

通过上述报告准则的比较可见，《国家审计基本准则》侧重于对出具审计报告的程序作出明确的规定，而《独立审计基本准则》则更侧重于对出具审计报告的内容作出详细的规定。

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关键词 会计准则 现状 存在问题 对策

中图分类号：F233 文献标识码：A

一、我国会计准则的概述

企业会计准则体系包括《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）、具体准则和会计准则应用指南和解释等，基本准则是企业会计准则体系的概念基础，是具体准则、应用指南和解释等的制定依据，地位最为重要。基本准则是在1992的《企业会计准则》的基础上，借鉴国际惯例，结合我国实际作了重大修订和调整，对于规范企业会计行为，如实报告企业财务状况、经营成果和现金流量，供投资者等财务报告使用者做出合理决策将发挥积极作用。

基本准则构建起了完整、统一的财务会计概念体系，多角度地明确了整个会计准则需要解决的基本问题。具体内容包括财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素分类及其确认、计量原则以及财务报告。基本准则在企业会计准则体系中具有基础性地位，在我国企业会计准则体系中，其属于部门规章，是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的。基本准则具有统驭具体准则的制定和为会计实务中的新问题提供会计处理依据的作用。

二、我国会计准则的发展现状以及存在的问题

我国自1992年底《企业会计准则――基本准则》以来，至今已先后了38项具体会计准则，初步建成了我国会计准则体系。但不能忽视的是，由于我国会计准则工作的起步较晚，当前的会计准则还不能完全适应经济社会发展的需要，具体表现如下：

（一）准则的可操作性不够。

随着大量企业尤其是上市公司对谨慎性原则的增强，某些条款缺乏可操作性的弊端日益显现，新会计准则可操作性不强。例如：期权、权证目前在我国不存在活跃市场，市场价格不明确，公允价值的取得不具客观性。

（二）会计使用目标的差别。

为信息决策者或在证市场上的投资者制定的会计准则更多是的服务于资本市场，为而中小企业使用会计信息而制定的会计准则倾向于提高企业管理者经营管理效率。资本市场需求和企业管理需要必然存在很大差异，在不同的使用目标之下，统一会计准则很难确保所有会计信息都能被充分披露或高效有用。

（三）准则与法律法规不配套。

在执行准则进行转换时，公司发现有些准则执行起来左右为难，不执行是违规行为，执行又缺少相关的配套法律法规。如：产量法折旧、弃置费用折旧、公允价值重估等，企业难以确认递延所得税和进行纳税调整。

三、制定我国高质量会计准则的对策

（一）提高会计准则的实用性。

会计制度的确立服务于经济发展，因此会计准则的制定要符合经济发展的需要，要充分考虑到我国的国情和经济发展状况，不能盲目追随国际准则，也不能“闭门造车”。全面加强与国际会计界的交流和合作。

（二）明确的会计目标。

在会计目标中至少应该明确以下内容。

1、服务对象。会计准则作为一种生产关系，具有经济后果，影响利益相关者的经济行为，不仅要考虑投资者的需要，同时也要服务于其他利益相关者。

2、降低决策的成本。确保对决策有用的信息全面真实地反映，并作为会计信息的必要组成部分。

3、具有普适性。伴随着国际资本流动多元化、全球化，会计准则国际化成为国际资本流动的前提和最大需求。因此跨国经营者迫切需要一个双方或多方共同认可的会计方法或会计准则可以遵循，进而更好的扩大跨国经营。

（三）完善相关配套法律、法规。

加快针对新问题的有关法律制定和对已有法规的修改和完善，尤其是要通过立法遏制利用各种手段操纵会计信息，保护投资者的合法权益。确保新准则与法律、法规能相互协调以及会计准则体系有序高效。

四、结束语

新会计准则体系的建立是推动中国的经济持续健康快速发展的需要。尽管新的准则有不少问题，但我们要看到新会计准则的确立，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和历史性的突破，所以我们应深入体会与理解，遵照新会计准则及其应用指南，考察研究新会计准则对企业的影响，抓紧时间做好应对策略和实施准备工作，从容面对新会计准则带来的挑战。

（作者单位：河南财经政法大学，班级学号：20101326004）

参考文献：

[1]IASB.国际会计准则.中国财政经济出版社，2003.

[2]刘峰.会计准则研究.东北财经大学出版社，2006.

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许亚湖(1957-)，男，广东汕头人，中南财经政法大学会计学院教授

摘要：我国新的企业会计基本准则与原会计基本准则、国际会计准则在与费用要素相关的内容的规定上有所不同。会计基本准则中费用要素是会计报表要素之一，利润表中的费用要素是费用化成本，包括合规的正常费用和非常费用及违规费用。企业的全部费用与全部收入相配比确定的经营成果是期间成果。将“损失”项列入费用要素有利于提供完整的分类信息，本文对此进行了探讨。

关键词：费用　费用化成本　损失　会计准则

一、问题的提出

2006年新的企业会计基本准则(以下简称新基本准则)与1992年的企业会计基本准则(以下简称原基本准则)相比较，在费用相关内容的规定上发生了一些变化。变化的主要内容有：一是，修改了费用的定义。原基本准则中费用的定义是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”。新基本准则中的费用定义是“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”(财政部，2006)。新定义由于明确了减少所有者权益的经济利益的流出这一特点，使得费用的利润报表要素特点予以明确化。原准则的费用定义在范围上要比新准则的费用定义范围要宽，是范围最宽的费用定义，包括了生产经营过程中发生的所有耗费，不论这些耗费是否减少所有者权益。从新基本准则和第30号财务报表列报准则规定的有关内容上看，新定义在内容上仅涉及销售产品或提供劳务的成本、销售费用、财务费用、管理费用、营业税金和所得税费用的内容。二是新基本准则的费用要素规定没有专门使用“期间费用”的术语来表示销售费用、财务费用和管理费用这三项费用，而原基本准则中这三项费用被确定为期间费用。2000年财政部的《企业会计制度》中也将这三项费用规定为期间费用。三是，新基本准则明确了费用与资产、负债、所有者权益、收入、利润为会计要素，而原基本准则没有这样的规定。四是，新准则在费用要素的确认上与原基本准则相比较有了新的规定。五是，原基本准则有“营业外支出”的规定，新基本准则没有使用营业外支出的术语，而改用“损失”的术语。

我国新的企业会计基本准则与国际会计准则在费用的内容比较也存在不同之处：第一，我国新基本准则没有将费用要素明确确定为财务报表要素，而国际会计准则的费用要素被明确确定为财务报表要素。第二，国际会计准则中的费用要素包括“损失”在内，在概念框架中不把损失作为单独的要素(国际会计准则委员会，1989)。我国基本准则规定将损失分为两部分，一部分计入当期损益，一部分计入所有者权益，没有将损失列入费用要素中。我国基本准则与国际会计准则在损失的归类上还存在差异。除了前述范围最宽的费用定义外，国际会计准则的费用定义被认为是广义的费用定义，我国准则的费用定义是狭义的费用定义。

通过我国新基本会计准则与原基本准则、国际会计准则中与费用相关规定内容的比较，笔者认为，有值得进一步研究的问题：一是，费用要素的性质是什么；准则中费用要素到底是财务报表要素或会计对象要素，还是会计要素；会计要素与财务报表要素的关系是什么。二是，费用要素到底应该包括些什么内容；损失与营业外支出在范围上是否相同；损失应列为费用要素，还是计入当期损益和所有者权益；在寻求会计准则的国际趋同的要求下，为什么我国新的基本准则在费用要素和其他要素的内容，仍然没有与国际会计准则的有关规定保持一致；这涉及到中国特色问题还是仅仅认识上的差异问题。从理论上研究和解决这些问题对会计准则制定、寻求会计准则的国际趋同和推动有关理论的发展是具有重要意义的。

二、费用要素的性质和构成

(一)费用要素的构成　我国新会计基本准则中的费用要素是会计报表要素，是会计实践要素的组成部分。尽管会计要素可以理解为狭义的会计要素，解释为会计对象或会计报表要素，但毕竟在要素前的“会计”一词一般理解为会计实践，会计实践要素的内容就大于财务会计报表要素。从我国新基本准则中的资产、负债、所有者、收入、费用和利润要素的有关规定上看，这些要素都是指确认列入资产负债表和利润表的内容，因此，可以将这些要素明确为会计报表要素，这样也可以与国际会计准则的相关规定保持一致。新会计基本准则中的费用要素是计入当期损益的费用化成本。一般将企业成本分为资本化成本、计入存货成本和费用化成本三部分。从成本实际所包括的具体内容上看，企业成本可按是否记作计入当期损益分为计入资产成本和计入损益的费用化成本。计人资产成本可以分为不计入存货的资产成本和计人存货的资产成本两部分。计入资产的成本是不会导致所有者权益的减少、与向所有者分配利润无关的、预期会给企业带来经济利益的支出，不是计入当期损益的未耗成本。计人当期损益的费用化成本是会导致所有者权益的减少，从企业收入中得到补偿的支出，是一定会计期间获得收入的代价。

(二)费用要素的性质　收入和费用要素是否为经营收入和经营费用。新基本准则规定：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果”。从“经营成果”的意义上看，确定经营成果的收入和费用就应当是经营收入和经营费用，收入和费用是企业在经营活动中形成或发生的使所有者权益增加或减少的、不与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。企业是专门从事生产经营活动的营利性经济组织，企业的生存和发展都要以营利为基础和前提。因此，在一定的企业内外部环境影响下合法获取的各种收入都应该是企业的经营性收入，而不论这些收入是在正常情况下获得的还是意外获得的；为获得这些收入而发生的各种支出都应该是企业的经营费用，而且也不论这些支出是正常情况下发生的，还是意外发生的。企业只有通过将一定时期获得的经营收入与发生的经营费用相比较，才能确定最后的经营成果。

(三)关于“营业外支出”的定性及会计处理　我国原会计基本准则和2000年企业会计制度中的“营业外支出”与新基本准则和国际会计准则中的“损失”在内容上有相同之处，但在处理上有所不同。“营业外支出”包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、债务重组损失、计提的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出和非常损失等(财政部，2001)。在新基本准则中没有提到“损失”的具体内容，但在第30号财务报表列报准则中有相关的内容，这些内容有公允价值变动损失、资产减值损失和非流动资产处置损失等。国际会计准则中的“损失”包括水灾和火灾等灾害形成的损失、处理非流动资产的损失、外币汇率损失等内容。这些准则在非流动资产处置损失和非常损失上具有相同内容。对以上各种支出应该如何定性和进行会计处理才合适。关于“营业外支出”的性质，原基本准则规定这类支出是与企业生产经营没有直接关系的支出，一般也认为它们是意外和偶然发生的支出，不应当列入经营成果中而作为考核的内容。在这类支出中有偶然发生的支出，如非流动资产的处置损失和固定资产的盘亏等，但是，偶然发生的支出是否都为“营业外支出”或损失。在会计处理中，流动资

产的处置损失和盘亏是计入管理费用中的，流动资产的处置损失和盘亏也不一定是必然发生的，只是发生的可能性大于非流动资产发生的可能性。无论是流动资产处置损失还是非流动资产处置损失，无论是流动资产盘亏还是非流动资产盘亏，都是与经营者管理相联系的事项，性质是相同的。同样性质的事项在处理上为何不同。与此相同，资产减值准备也是具有经营管理费用性质的支出。有观点认为，因为这类支出不形成产品的价值或无助于产品价值的形成，不应作为费用或成本列支，但是否所有的损失都不列为费用或成本。废品损失和停工损失是不形成产品价值的支出，列为了成本会随着产品销售而转化为费用化成本，同样是损失在处理上却存在不同。因此，从这些事项的性质上看，可以将非流动资产处置损失和固定资产盘亏损失列为费用。

关于捐赠支出是否为经营外发生的支出问题，要由捐赠支出的性质来决定。由于企业是以谋求利润为目标的经济组织，因此它所进行的一切活动都具有获利性。捐赠活动尽管还有公益性和其他非公益性的目的，但从企业角度上看归根到底还是有获利性目的。企业的捐赠活动实际上是一种公共关系管理活动，所发生的支出应该列为管理费用。如果捐赠支出过大，可以将捐赠支出资产化处理，分期摊销费用。这里要注意区分企业捐赠与企业职工以集体形式自发捐赠、合法性企业捐赠与不合法捐赠的不同，企业合法性捐赠应列为费用，企业职工捐助不属于企业支出，与企业经营活动无关，由职工个人承担。

自然灾害所造成的损失是非正常情况下的支出，这类支出是在企业经营活动中发生的，并不是与企业的生产经营活动没有直接的关系。国际会计准则中将“明显区别于企业正常活动，预计不会经常发生或定期发生的事项或交易产生的”支出确定为非常项目，非常项目包括资产被征用、地震或其他自然灾害等。国际会计准则认为，“事项或交易是否能清楚地区别于企业的正常活动，取决于与企业正常业务相关是事项或交易的性质，而不是取决于这些事项预计发生的频率”。非常项目“都是不受企业管理层控制事项”。非正常情况下发生的损失是意外损失，作为特别的费用而存在，是费用要素的一个构成内容。非正常损失和其他损失都不是企业不是有意识和有目的发生的支出，因此有观点认为凡不是有意识和有目的发生的支出就不能列入费用要素。笔者认为，企业在经营过程中发生的费用应分为有意识和有目的的主动性费用，与没有目的和没有意识的被动性支出，被动性支出是在经营过程中难以预料的、往往是无法避免和无法控制的支出，在日常活动中为获得利润而伴随发生，因此应列入费用要素之中。将被动性支出列为费用有利于企业完整把握导致所有者权益减少的支出的情况。

罚款支出是企业违反有关法律法规发生的支出。如果将罚款支出计入缴纳所得税之前的损益中，将会使国家所得税减少。为了不使因为违规反而少缴所得税的情况出现，保护国家利益，应将违规性支出确定为计入缴纳所得税后的利润中，为税后利润的扣减项。基于这样的认识，可以将费用要素分为合规性费用和非合规性费用两类。属于非合规性费用的项目除各种罚款支出外，还有超过标准的工资支出和招待费、超过比例提取的工会经费和职工福利费及职工教育经费及不符合法律法规规定的捐赠支出。

综上所述，合规性企业费用化成本可以分为正常费用和非常费用两部分，正常费用包括销售产品的成本、营业税金、销售费用、财务费用、管理费用、所得税费用等，其中有非流动资产处置损失、固定资产盘亏、资产减值损失和企业捐赠支出等内容。非常费用为自然灾害和其他不为管理层控制的损失。笔者认为在费用要素所包括的内容上我国准则与国际准则的差异只是认识上的问题。

三、费用与收入的配比

我国新基本准则对费用的确认作了新的规定，即计入当期损益的已销售产品和已提供劳务的成本、不产生经济利益或能产生经济利益但不符合或不再符合资产确认条件的支出、发生负债但不确认资产的交易或事项的确认规定。这些规定与国际会计准则的有关规定(《编报财务报表的框架》第97和98段的规定)有相同之处。国际会计准则的费用确认规定与费用确认三原则有相同之处。美国会计师协会会计原则委员会在1979年10月发表的第4号声明书《企业财务报表的基本概念和会计原则》中提出了费用确认的三项普遍原则(Three Pervasive Expenses Recognition Principles)(许毅、杨纪琬、王振之，1987)。这三项原则是因果关系原则、系统而合理分摊原则和立即认定原则。根据这三项原则确认费用，与产品或劳务收入有直接因果关系的费用是产品成本或劳务成本，其他费用项目则与一定的收入没有直接的因果关系。

笔者认为，企业的收入是企业在经营活动中取得的，取得这些收入是企业生产经营各个环节的人员和部门共同经营管理的结果，这种共同经营管理是以费用这一代价形式来表示的。为获得收入所花费的合法性代价是全面的经营费用，不能因为收入的依附实体(产品或劳务)就认为与其有因果关系的支出就是所依附实体的成本，而不将其他未确定具体依附实体的费用包括在内。实际上与一定产品销售收入相配比的销售产品成本并不一定有严格意义上的因果关系，因为取得销售收入的产品并不一定与所销售特定产品的成本相对应。有的费用的发生也不一定与当期取得的收入相关，如企业研究开发费用、广告费用、捐赠支出等都可能是使以后若干期受益的费用。收入与费用的配比，实际上是建立在会计期间假设和简化计算的要求之上的，一定期间与收入相配比的费用是计人当期损益的期间费用。费用与收入只是在会计期间假设下进行比较的，过去仅将销售费用、财务费用和管理费用确定为期间费用是不合适的。计入当期损益的期间费用应包括全部的费用，即合规的销售产品或提供劳务的成本、营业税金、销售费用、财务费用、管理费用、所得税费用等正常费用和单独列出的非常费用及非合规费用。在这一认识下的利润是一定会计期间的收入与合规的正常费用、非常费用及非合规费用相配比的期间经营结果。

四、费用与所有者权益

我国新基本准则是将“损失”作为利润要素和所有者权益要素的直接抵减项列出的，这一处理与国际会计准则中将损失列入费用要素的处理有所不同。那么，应该如何正确认识损失的处理问题呢。我国新基本准则的利润要素、所有者权益要素中损失的定义与费用要素的定义在内容上的不同之处在是否为“日常活动”的支出。新准则规定的损失是非日常活动所发生的支出，费用是日常活动所发生的支出，但二者均是导致所有者权益减少和与向所有者分配利润无关的支出。笔者认为，企业损失均为在日常活动中发生的支出，非常损失支出是在日常活动中非正常发生的支出，日常活动中发生的流动资产相关损失与长期性资产相关损失在性质上是相同的，不应将损失不列为日常活动所发生的支出。在确定“损失”与其他的费用均为日常活动中发生的支出后，从总额上确定包括“损失”在内的费用总额是有意义的。在一个以营利为目的的企业中，将一定经营期间所发生的费用总数额予以汇总，以帮助“财务会计报表使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测”。

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关键词：预算管理；绩效管理

随着2011年的“三公经费”及2015年10月“天价U盘”事件的曝出，政府部门财政资金的使用效率越来越受到社会的关注，作为反映经济业务的会计信息系统应当如何既能反映政府财政收支情况，又能反映政府财政资金的使用效果成了亟待解决的问题。基于政府会计改革的迫切要求，2015年10月23日财政部颁布了《政府会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》）。《基本准则》对政府会计目标、政府会计信息质量要求、政府会计要素、政府会计记账基础以及政府会计报告等方面进行了科学地规范与统一，从制度层面上保障了政府会计既能满足预算管理的需要，又能达到绩效管理的要求。下面笔者将从预算管理和绩效管理这两条线出发，对《基本准则》的内容作简要解析。

一、预算管理要求下的《基本准则》

政府预算是政府在每一个财政年度的财政收支安排计划，而预算管理则是反映和监督各级政府、各部门以及各单位的财政资金的来源和使用情况。为了满足管理预算收支的要求，《基本准则》建立了一套包含会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础和会计报告等在内的预算会计理论体系。

（一）政府预算会计目标

会计目标是设计政府会计概念框架的核心，是建立政府会计规范体系的基点，是推行政府会计改革的出发点和归宿点（北京市预算会计研究会《政府会计课题组》，2006）。因此，只有先明确政府会计目标，才能对政府的公共活动开展有效的会计工作。根据社会契约理论，国家权力来源于公民权力的让渡，并且公民是国家财政资源的主要提供者，因此政府与公民之间形成了一种委托关系，即政府作为公民权利与资源的受托人，应当履行公共受托责任，公民作为政府财政资金的供给者，有权利了解资金的使用情况。政府预算会计就是对预算收支执行情况进行反映和监督以解除政府的公共受托责任。

因此，《基本准则》在第一章总则第五条中明确规定，决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果。

（二）政府预算会计信息质量要求

一般地，会计信息质量是评价会计目标实现程度的指标，所以，政府会计信息质量特征要根据政府会计目标加以确定，才能真实反映政府会计信息质量（陈志斌，2012）。政府预算会计的目标是通过对预算执行情况进行披露以解除政府的公共受托责任，由于政府掌握着预算信息披露的主动权，而公民在获取信息时处于弱势地位，所以政府提供的财务信息的质量很容易纵。当信息不对称时，公民对政府披露的财务信息的可信度保持怀疑，在社会舆论的压力下，政府披露的预算信息不能只流于形式，应当更加注重信息的真实可靠，才能够满足公民的信息需求，从而有效地解除政府的公共受托责任。因此政府预算会计更加强调信息的可靠性。

（三）政府预算会计要素

政府会计要素是对政府会计报表内容的基本分类，也是实现政府会计目标的具体内容（陈志斌，2012）。财政资金的主要来源是税收，公民作为资金的主要提供者，有权利了解资金的使用情况，为满足公民需求，政府预算会计需对财政资金的收支进行科学的记录、计量和报告。政府预算的执行主要涉及现金的流动情况，最终形成的决算报告也是对各会计主体的实际现金收支信息的反映。所以预算会计要素的设置要体现各会计主体在运行过程中的实际现金流动情况，便于控制各会计主体的资金来源及使用情况。

因此《基本准则》在第二章第十八条明确规定，政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。

（四）政府预算会计记账基础

记账基础是决定一项经济业务是否纳入核算体系，以及如何纳入的重要理论基础，主要包括收付实现制和权责发生制。其中收付实现制是将实际收到或支付的现金确认为本期的收入或支出，不区分该项收付款业务的实质归属期间。因为这项支出已经发生，并且占用了与购买该项资产同等的资金量。政府预算会计是对政府主体的实际预算收支情况进行反映和监督，主要关注实际的现金流动情况，因而只有建立在收付实现制的记账基础上，才能达到预算管理目的。

因此《基本准则》在总则第三条中明确规定，预算会计实行收付实现制。

（五）决算报告

政府会计报告是政府会计主体披露其会计信息的媒介，是利益相关者了解政府受托责任履行情况的窗口。政府决算报告是政府预算会计的最终产品，政府预算会计对政府经济活动的过程（预算收支）和结果（预算结余）信息按照收付实现制的要求，在确保预算信息真实可靠的情况下进行记录和计量，最后将其以决算报表的形式呈现出来，全面反映了政府会计主体的预算执行情况。将决算报告与政府预算进行比较，可以比较计划与实际执行的差别，借此来评价预算管理的绩效，并为下一年的预算编制提供参考。

二、绩效管理要求下的《基本准则》

“财务”中的“财”指资产，既包括货币资金，又包括各种实物资产，而“物”是指管理、经营，即财务是对经济主体的资源进行管理和监督，并对管理的结果进行评价，这就将绩效管理的概念引入政府会计系统中。为了满足绩效管理的要求，《基本准则》建立了一套包含会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础和会计报告等在内的财务会计理论体系。

（一）政府财务会计目标

会计主体在管理和经营各项财产的过程中，需要对管理的结果进行绩效评价，从而发现管理的不足之处，以此提出改进措施。政府与公民之间、政府内部都存在委托关系，其中社会公众作为公共资源的主要提供者，需要借助政府披露的财务信息来评价政府财务资源的利用效率；上级政府为了进行业绩考评，需要借下级政府披露的财务信息对其财务管理的效率作出判断；财政部门作为财政资金的拨付机构，为了考核各级政府部门、单位的资金利用状况，也需借助各会计主体的财务报表来做出分析和决策。因此，政府财务会计的目标是“决策有用观”，即提供有利于信息使用者进行Q策的相关信息。

所以，《基本准则》在第一章总则第五条中明确指出：财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况。

（二）政府财务会计信息质量要求

政府会计信息质量要求应当致力于为实现政府会计目标而服务，而不同信息使用者利用政府财务信息的目的不同，如公民使用政府财务报表是为了评价政府公共资源的使用与配置情况；上级政府希望借此来评价和考核下级政府的业绩；监督机构利用它是为了评价政府会计主体有无违法乱纪行为等。因而政府财务会计应当满足他们的不同信息需求，提供与他们进行决策相关的信息。因此，政府财务会计在信息质量要求上更加强调相关性，使利益相关者据此做出有效决策。

（三）政府财务会计要素

绩效管理不仅对我国政府会计主体的财务资源进行监督，同时也对政府会计主体的运行成本进行控制。政府财务会计在对各会计主体的经济活动进行核算和监督的过程中，既要注重其资产负债的结构，从而更好地预防财政风险，又要关注其实际的运行成本和现金流量信息，从而更好地开展绩效评价工作。

会计要素可以将政府财务信息进行清晰地分类，增强政府财务信息的可理解性，为了有效反映以上各类信息，《基本准则》在第四章第二十六条中明确规定政府财务会计包括资产、负债、净资产、收入和费用，为全面反映政府的财务状况、运行情况和现金流量等奠定了基础，有利于绩效管理工作的开展。

（四）政府财务会计核算基础

绩效管理要求政府财务会计对政府的资源消耗进行全面合理的披露，只有将政府的运行成本进行完整地确认，才能科学地评价政府的管理效率。在权责发生制的要求下，政府财务会计以收入和费用在其权利和责任实际发生时为标志进行确认和计量，符合经济实质，也有利于保证资产和负债的准确性。另外，权责发生制要求对政府固定资产计提折旧，这既可以防止高估政府会计主体的资产价值，又能全面反映政府的运行成本，使信息使用者对政府绩效作出准确评价。

因此，《基本准则》在第一章总则第三条中明确提出：财务会计实行权责发生制。

（五）政府财务报告

政府财务报告是政府会计的最终产品。为了达到绩效管理目的，政府财务会计加工和输出的信息应既能满足公民监督和评价政府受托责任履行情况（资产的配置效率）的需要，又能满足政府内部对财产使用效率（运行成本）进行评价的需要。

因此，《基本试颉诽岢稣府财务报表包括反映政府资产负债结构的资产负债表、反映政府运行情况的收入费用表以及揭示政府会计主体现金流动情况的现金流量表等，另外将一些难以用财务数据表示，但是又与信息使用者进行决策相关的信息在附注中反映，从而为利益相关者进行决策提供完整的财务信息。

三、结语

《基本准则》的颁布标志着我国政府会计改革取得了突破性的进展，它建立了包括预算会计和财务会计的更加全面的政府会计系统。政府预算会计和政府财务会计既适当分离又相互协调，两者在政府会计目标、会计信息质量要求、会计要素、会计核算基础以及会计报告方面适当分离，各有侧重点，政府预算会计是为预算管理而服务，政府财务会计是为绩效管理而服务。同时两者又相互协调，使得政府会计既能够提供反映政府预算的执行情况的信息，又能提供反映政府资产负债状况、运行成本和现金流动情况的信息，从而能够有效实现解除政府公共受托责任和使用财务信息进行有效决策的目标。

参考文献：

[1]《政府会计准则――基本准则》.

[2]北京市预算会计研究会《政府会计课题组》.关于建立中国政府会计准则的研究报告[J].会计研究，2006.