暂时性差异范文
时间：2023-04-11 20:21:43
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篇1
财政部的《企业会计准则18——所得税》要求我国所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
一、暂时性差异在所得税核算中的作用
暂时性差异是资产负债观的前提。资产负债表债务法引用了资产负债观，所得税费用是在以税务口径的利润认定应交所得税的基础进行调整得来，所得税费用=应交所得税+递延所得税。而递延所得税确认是以暂时性差异的存在为前提，通过确认或冲回递延所得税资产或递延所得税负债来实现的。
暂时性差异是核算所得税费用的基础。资产负债表法认为：若由于资产、负债价值确认会计与税上的存在差异，使本期税上较会计上多交的所得税，而后期由于本期已交而不再交或少交，经济利益将少流出，在资产负债表日，企业一方面按以后少交的所得税额确认为一项资产-递延所得税资产，另一方面在应交所得税的基础上冲减当期所得税，会计分录为借记递延所得税资产，贷记所得税费用；若资产负债价值确认会计与税上的存在差异，使本期税上较会计上少交税，少交的税将在以后期间内多交，引起以后期间由于多交所得税的经济利益的流出，在资产负债表日，一方面按以后可能多交所得税金额确认为一项负债-递延所得税负债，另一方面在应交所得税的基础上增加当期所得税，分录为借记递延所得税费用，贷记递延所得税负债。这种资产负债价值确认税上与会计上的差异就是暂时性差异，暂时性差异的确认是确认递延所得税资产、递延所得税负债及所得税费用的关键。
二、暂时性差异产生的前提及影响因素
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。由于税法与会计制度的不一致，税上的资产、负债的价值（计税基础）和会计上的资产、负债价值（账面价值）可能不一，这样就产生了暂时性差异。
造成会计与税法产生差异的因素主要有：
1、折旧或摊销差异。固定资产、无形资产在折旧（摊销）方法、折旧（摊销）年限等税与会计规定不一致，使得会计上计提折旧（摊销）额与税上允许计提的折旧（摊销）额不一致，产生折旧（摊销）差异，从而产生暂时性差异。
2、资产减值损失。会计上，在资产负债表日，一项资产有减值迹象需进行减值测试，计提减值准备，这体现了会计的谨慎性原则，资产减值损失的计提，使得资产的账面价值减少；而税上规定资产减值的准备金不得在税前扣除，也就是说税上不认资产减值，计提减值准备，不会改变资产的计税基础，这就产生了税与会计的差异。
3、公允价值的变动。会计上，交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产期末采用公允价值计量，公允价值发生变化计当期损益或所有者权益，资产的价值为公允价值；而在税上，资产采用历史成本计量，不论公允价值是否变化，均不改变资产的计税基础，这就产生了暂时性差异。
三、暂时性差异分类及确认
暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。
笔者认为，可从计税基础、账面价值的含义入手区分两种差异：资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。一项资产在资产负债表日，计税基础大于账面价值，表示以后期间，税上较会计上可多抵扣，此时计税基础与账面价值的差异，被称为可抵扣差异；一项资产在资产负债表日，计税基础小于账面价值，表示在以后期间，税上较会计上少抵扣，少抵扣意味着多交税，此时的计税基础与账面价值的差异被称为应纳税差异。
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，负债计税基础=负债账面价值-未来可抵扣金额。负债账面价值-负债计税基础=未来可抵扣金额。
应纳税暂时性差异形成递延所得税负债，可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产。暂时性差异分类和确认方法可归纳如下：
在确认应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异时，需要注意的有：
1、某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。此外，除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。
2、在资产负债表债务法下，暂时性差异反映的是在资产负债表日资产、负债账面价值与计税基础的差异，差异是时点数，由此确认的递延所得税资产和负债是期末数，而不是本期发生数。
参考文献：
［1］ 周洁，解析新所得税准则中的暂时性差异［j］，商业会计，2007（11）.
篇2
【关键词】 暂时性差异; 永久性差异; 时间性差异; 递延所得税; 比较
一、暂时性差异与永久性差异的比较
(一)暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
按照对未来期间应税金额的影响,暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,具体见表1。除了因资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异外,一些特殊项目也会产生暂时性差异,如:未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异;可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异等。
(二)永久性差异
永久性差异是指某一会计期间,由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在某一时间发生,在以后时间还可能继续发生,但不能在以后的时期内转回,该种差异只影响当期,不影响其他会计期间。
资产负债表债务法下,导致永久性差异的资产或负债的账面价值与其计税基础相等,不形成暂时性差异。因此,暂时性差异不包括永久性差异,永久性差异也不属于暂时性差异。
例1,某企业国库券利息收入80万元,资产负债表中作为资产列示的应收利息账面价值为80万元,按照税法规定该项收益为免税收益,该资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额为80万元,即该项资产的计税基础为80万元。由于该项资产账面价值与其计税基础相等,暂时性差异为零,因此,永久性差异不形成暂时性差异,暂时性差异也不包括永久性差异。
例2,某公司因违反当地有关环保法规的规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款100万元。税法规定,企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金,计算应纳税所得额时不允许税前扣除。
应支付罚款产生的负债账面价值为100万元,该项负债的计税基础=账面价值100万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=100(万元),该项负债的账面价值100万元与其计税基础100万元相同,不形成暂时性差异。
由于永久性差异发生后不会在未来期间转回,因此,对于永久性差异采取纳税申报前进行账外调整的办法处理,即在确定应纳税所得额时,在税前会计利润的基础上将永久性差异的金额扣除或加回,以消除该差异对所得税费用的影响。在仅存在永久性差异的情况下,按照税前会计利润加减永久性差异调整为应税所得,根据应税所得和现行所得税税率计算的应交所得税等于当期所得税费用。因此,永久性差异不会导致所得税费用与应纳所得税税额产生差异,但时间性的暂时性差异却会使所得税费用与应纳所得税税额产生差异。
二、暂时性差异与时间性差异的比较
时间性差异是指税法与会计准则在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异的基本特征是某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得,但计入税前会计利润和应税所得的时间不同。随着时间的推移,这种差异会在以后的会计期间内发生相反的变化而得到冲减,使各个时期的总量相等。
(一)时间性差异都是暂时性差异
所有的时间性差异都将产生暂时性差异,暂时性差异涵盖了所有的时间性差异。
例3,某项固定资产原值20 000元,预计使用年限为5年,采用直线法计提折旧,期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧,其他与会计核算一致。假定所得税税率为25%,不考虑其他因素。
若采用利润表债务法计算,结果见表2。
时间性差异在一个期间内形成,可在随后的一个或几个期间内转回,根据表2,可以判断,这是一项时间性差异。
若采用资产负债表债务法计算,结果见表3。
根据暂时性差异的定义:是一项资产或一项负债的计税基础及其在资产负债表中的账面价值之间的差额,该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣税额,随着时间推移将会消除。因此,时间性差异一定是暂时性差异。
(二)暂时性差异不都是时间性差异
暂时性差异除了包括所有的时间性差异以外,还包括未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异等。因此,暂时性差异并不都是时间性差异,暂时性差异的范围比时间性差异更广泛。
以下情况将导致产生暂时性差异而不产生时间性差异:
1.企业并购的折价或溢价成本可以按购入的可辨认资产和负债的公允价值进行分摊,但计税时通常不对这些资产和负债按公允价值进行对应调整。这样,企业资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额便形成了一项暂时性差异,而非时间性差异。
2.当母公司或投资者已经将子公司、联营企业或合营企业的利润作为投资收益入账并调整了股权投资账面金额,但子公司、联营企业或合营企业却未将这部分利润分配给母公司或投资者,这就产生了一项暂时性差异。
3.资产被重估并调整了账面金额,但计税时不作对应调整,这时候不产生时间性差异但却产生暂时性差异。
4.构成报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和非货币性负债按历史汇率折算,这就产生了一项暂时性差异。
5.各项资产减值准备,在税法上是不允许扣除的。
6.为鼓励科技创新,税法上可以加计50%扣除的当期研发费用,由于会计列支的数额与税法不同,产生了一项暂时性差异等。
例4,某项固定资产账面价值为10 000元,重估的公允价值为20 000元,会计和税法规定都按直线法计提折旧,剩余使用年限为5年,净残值为零。会计核算上按重估后的资产价值计提折旧,而根据税法规定,重估增值并确认入账的资产,计税时不作相应调整。假定不考虑其他因素。
若采用资产负债表债务法计算,结果见表4。
根据表5可以判断,这不是一项时间性差异。其原因在于资产增值收益计入资产负债表的所有者权益类,而不是计入利润表。因此,暂时性差异有可能不是时间性差异。
(三)暂时性差异和时间性差异对所得税费用的影响
时间性差异侧重于从收入和费用角度分析会计利润与应税所得之间的差异,揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析某个时点上资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面价值之间的差异。除了计入所有者权益的交易或事项以及企业合并产生的暂时性差异外,其他暂时性差异的存在会导致所得税费用的跨期摊配,从而使所得税费用与应纳所得税税额不尽一致。因此,时间性差异仅影响所得税费用,而暂时性差异不仅会影响所得税费用,还可能影响所有者权益或商誉。
三、四点总结
第一,会计利润与应纳税所得额之间的联系可用公式表示为:应纳税所得额=税前会计利润±税收调整项目金额,式中“税收调整项目金额”为永久性差异金额和暂时性差异金额之和。
第二,新所得税会计准则表述了暂时性差异,没有提及永久性差异和时间性差异,但这并不意味着否认了永久性差异的存在,永久性差异在当前理论和实务中是存在的。因此笔者建议,在新准则培训和会计出版文献中应同时表述暂时性差异和永久性差异,以便会计工作者和学习人员对新所得税准则有一个全面理解,准确计算应纳税所得额。
第三,永久性差异和时间性差异是从利润表的角度(收入费用观)考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异;而新准则主要关注暂时性差异,暂时性差异是从资产负债表(资产负债观)的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。
应纳税时间性差异一定是应纳税暂时性差异,应纳税暂时性差异包含应纳税时间性差异,应纳税暂时性差异的范围要大于应纳税时间性差异的范围。可抵减时间性差异一定是可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异包含可抵减时间性差异,可抵扣暂时性差异的范围要大于可抵减时间性差异的范围。
第四,按照原所得税核算办法,时间性差异对未来所得税的影响反映在“递延税款”科目中,根据“递延税款”科目的余额来确定递延税款在资产负债表中的列示,如是借方余额,则反映在资产负债表中的资产项目;如是贷方余额,则反映在资产负债表中的负债项目。按照新所得税准则,暂时性差异对未来所得税的影响应通过“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目核算,并分别作为非流动资产和非流动负债反映在资产负债表中的资产栏和负债栏。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.
[2] 财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.
篇3
(一)所得税暂时性差异概述企业资产负债表内资产或负债项目的账面价值与税法计税基础之间的差额，根据其经济实质划分为可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异，同时分别确认为递延所得税资产与递延所得税负债。根据资产负债表经济实质划分如下：(1)可抵扣暂时性差异。依据资产负债表账面价值与税法计税基础，可抵扣暂时性差异产生主要由资产项目的账面价值小于计税基础与负债项目的账面价值大于计税基础两方面内容。(2)应纳税暂时性差异。依据资产负债表账面价值与税法计税基础，应纳税暂时性差异产生主要由资产项目的账面价值大于计税基础与负债项目的账面价值小于其计税基础两方面内容。
(二)可抵扣暂时性差异资产项目的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异所得税，并确认为递延所得说资产。主要项目如下：(1)固定资产。会计准则规定，固定资产账面价值=固定资产初始价值一固定资产累计折旧一固定资产减值准备，由于会计准则规定与税法规定的固定资产折旧方法、折旧年限及固定资产减值准备不可抵扣等不同特点，导致固定资产账面价值与计税基础出现差额。若账面价值小于计税基础则产生了可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。(2)无形资产。无形资产可抵扣暂时性差异是由于无形资产账面价值小于其计税基础产生的，经济实质是企业在未来会计期间可以少缴的所得税额。对于使用寿命有限的无形资产，企业应该进行摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产企业在会计期末进行资产减值测试。无形资产的账面价值=无形资产初始价值一无形资产累计摊销一无形资产减值损失。税法规定无形资产不存在使用寿命不确定的情况，资产减值损失不可抵扣。(3)金融资产。以公允价值计量的金融资产公允价值的变动计人金融资产的账面价值，但不计人计税基础，计税基础为初始价值。若变动后的账面价值小于计税基础，则产生可抵扣暂时性差异并确认递延所得税资产。(4)其他资产。以公允价值计量的投资性房地产等资产项目，若公允价值的变动值税法不确认，则仍然以历史成本为计税基础。在账面价值小于计税基础则产生可抵扣暂时性差异并确认为递延所得税资产。
负债项目的账面价值大于计税基础时则产生了可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。具体项目如下：(1)预计负债。《企业会计准则第13号――或有事项》规定，若税法要求企业的预计负债在实际发生时才予以确认，所以在未来会计期间其全部可以抵销。若税法不要求在实际发生时予以确认，则按照相应会计方法处理。(2)预收账款。预收账款的会计处理与预计负债相同。(3)应付职工薪酬。应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去税法规定中的可抵扣金额部分，具体根据税法要求实施。(4)其他负债。罚金和滞纳金等其他负债由于在税前不可抵扣，所以账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
(三)应纳税暂时性差异资产项目的账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异所得税，并确认为递延所得税负债。主要项目如下：(1)固定资产。会计准则规定，固定资产账面价值=固定资产初始价值一固定资产累计折旧一固定资产减值准备，由于会计准则规定与税法规定的固定资产折旧方法、折旧年限及固定资产减值准备不可抵扣等不同特点，导致固定资产账面价值与计税基础出现差额。若账面价值大于计税基础则产生了应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。(2)无形资产。无形资产可抵扣暂时性差异是由于无形资产账面价值大于其计税基础产生的，经济实质是企业在未来会计期间应补缴的所得税额。对于使用寿命有限的无形资产，企业应该进行摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产企业在会计期末进行资产减值测试。无形资产的账面价值=无形资产初始价值一无形资产累计摊销一无形资产减值损失。税法规定，无形资产不存在使用寿命不确定的情况，资产减值损失不可抵扣。(3)金融资产。以公允价值计量的金融资产公允价值的变动计入金融资产的账面价值，但不计入计税基础，计税基础为初始价值。若变动后的账面价值大于计税基础，则产生可抵扣暂时性差异并确认递延所得税负债。(4)其他资产。以公允价值计量的投资性房地产等资产项目，若公允价值的变动值税法不确认，则仍然以历史成本为计税基础。在账面价值大于计税基础则产生可抵扣暂时性差异并确认为递延所得税资产。
负债项目的账面价值小于计税基础时产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。具体项目如下：(1)预计负债。《企业会计准则第13号――或有事项》规定，若税法要求企业的预计负债在实际发生时才予以确认，所以在未来会计期间其全部可以抵销。若税法不要求在实际发生时予以确认，则按照相应的会计处理方法进行处理。(2)预收账款。预收账款的会计处理与预计负债相同。(3)应付职工薪酬。应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去税法规定中的可抵扣金额部分，具体根据税法要求实施。(4)其他负债。罚金和滞纳金等其他负债由于在税前不可抵扣，所以账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
二、所得税暂时性差异会计处理
(一)暂时性差异一般情况会计处理若递延所得税资产与递延所得税负债产生在借方，则相应地同等金额确认为“所得税费用”贷方。若递延所得税资产与递延所得税负债产生在贷方，则相应地同等金额确认为“所得税费用”借方。(1)资产账面价值小于计税基础与负债账面价值大于计税基础下的会计处理：借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”；(2)资产账面价值大于计税基础与负债账面价值小于技术基础下的会计处理：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”。
[例]某公司在2006年购入一台机器设备，成本为21万元，预计使用寿命为6年，净残值为0，会计上按照直线法计提折旧，税法上要求按照年限总和法计算计税基础。
会计处理思路：先依据会计要求计算该设备不同年度的账面价值，然后按照税法要求计算该设备不同年度的计税基础，最后根据会计账面价值与计税基础之间暂时性差异确认递延所得税资产或者递延所得税负债。会计账面价值与计税基础核算如表1：
2007～2012年度会计处理分别如下：
借：所得税费用
6250
贷：递延所得负债
6250
借：所得税费用
3750
贷：递延所得税负债3750
借：所得税费用
1250
贷：递延所得税负债1250
借：递延所得税负债1250
贷：所得税费用
1250
借：递延所得税负债3750
贷：所得税费用
3750
借：递延所得税负债6250
贷：所得税费用
6250
篇4
第一步：确定一项资产或负债的税基及其暂时性差异
单位：万元
年份 原值 净残值 本期计
提折旧 累计
折旧 本期计提
减值准备 累计计
提准备 账面
篇5
【关键词】 企业合并； 账面价值； 计税基础； 暂时性差异； 递延所得税
企业合并，是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并方式可以分为控股合并、吸收合并和新设合并三种。
本文讨论，由控股合并形成的长期股权投资，其账面价值和计税基础分别是如何确定的；何种合并不会产生暂时性差异，何种合并会产生暂时性差异；对于控股合并产生的暂时性差异，应怎样进行所得税会计处理等三个方面的问题。
一、长期股权投资账面价值的确定
长期股权投资账面价值的确定，取决于此项合并是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并？
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，同一控制下的企业合并，应以合并日取得的被合并方账面所有者权益的份额作为长期股权投资的初始成本，并以此作为长期股权投资的入账价值。长期股权投资的初始成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不够冲减的，调整留存收益。
非同一控制下的企业合并，长期股权投资应按照其公允价值入账，这个公允价值，是指合并方所支付的对价的公允价值，也就是长期股权投资的初始成本。
二、长期股权投资计税基础的确定
关于合并方取得的长期股权投资，其计税基础的确定方法，应根据财政部、国家税务总局[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定进行处理。文件提出了“一般税务处理”和“特殊税务处理”两种不同的方式。所谓特殊税务处理，俗称“免税合并”，即股权转让方不确认转让损益；受让方其所受让股权的计税基础保持原来的计税基础不变。也就是说，长期股权投资的计税基础，按照被合并企业资产、负债的原有计税基础确定。
在一般税务处理的情况下，合并企业要按照公允价值确定所接受的被合并企业的各项资产（包括长期股权投资）和负债的计税基础，同时，被合并企业应确认股权转让损益。
采取特殊税务处理的，必须同时符合5项条件，包括：具有合理的商业目的，不以减少、免税、推迟纳税为主要目的；被合并的股权比例达到规定要求（不低于75%）；合并对价中涉及股权支付金额达到规定要求（不低于85%），而且规定，同一控制下不需要支付对价；取得股权支付的原股东在企业合并后连续12月内，不得转让所取得的股权；企业合并后连续12月内，不改变涉及的相关资产原来的实质性经营活动。
不符合上述特殊税务处理条件的，应采取一般税务处理方式。
三、控股合并形成暂时性差异的情形
企业合并形成的长期股权投资，其会计处理和税务处理，可以有四种组合：
一是，同一控制下的企业合并，且符合特殊税务处理条件；二是，同一控制下的企业合并，但不符合特殊税务处理条件，只能采取一般纳税处理方式；三是，非同一控制下的企业合并，但是符合特殊税务处理条件；四是，非同一控制下的企业合并，并且也不符合特殊税务处理条件。
首先分析第一种组合，即同一控制下的企业合并，且符合特殊税务处理条件。在此情况下，合并方长期股权投资的账面价值反映的是所享有的被合并企业所有者权益账面价值的份额；而其计税基础，按照被合并企业资产、负债的原有计税基础确定。由此，合并前与合并后，账面价值和计税基础都没有发生变化，当然就不会产生新的暂时性差异。
第二种组合，即同一控制下的企业合并，但不具备采用特殊税务处理的条件，例如，合并对价采取的是非股权支付方式，即是以现金或其他非现金资产支付的。那么，就必须采用一般税务处理方式。一般税务处理，长期股权投资的计税基础要按照其公允价值确定，而其账面价值，要按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，以享有的被合并企业所有者权益账面价值的份额来确定，从而产生了账面价值与计税基础（公允价值）的差异。
第三种组合，即非同一控制下的企业合并，但是符合特殊税务处理的条件，例如，合并对价全部以股权支付，并且符合特殊税务处理的其他条件。长期股权投资的账面价值是按其公允价值确定的，而其计税基础，保持原来的计税基础不变，这样就会导致长期股权投资的账面价值（公允价值）与其计税基础的差异。
第四种组合，即非同一控制下的企业合并，并且不符合特殊税务处理条件，长期股权投资的账面价值和计税基础都是按照公允价值确定的。二者的价值量相等，即都是公允价值，那就不可能产生暂时性差异。
从以上分析，只有第二、三两种组合，长期股权投资的账面价值和计税基础不同，从而产生了暂时性差异。
四、同一控制下的企业合并，采用“一般税务处理”情况下的会计处理
篇6
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,除企业合并形成的长期股权投资以外,以非货币性资产进行长期股权投资,应当以所投出非货币性资产的公允价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本,非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果企业采用权益法进行核算,长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)(以下简称118号文)规定,企业以非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。
对比会计与税法的规定可以看出:如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,长期股权投资的投资成本与计税基础相同,不产生暂时性差异;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,长期股权投资的投资成本大于计税基础,从而产生应纳税暂时性差异。
例1:(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况:
2007年1月甲公司以一批机器设备对乙公司进行长期股权投资,机器设备的原值为1300万元,已提折旧为500万元,公允价值为1000万元,甲公司占乙公司股权的30%,乙公司净资产为2600万元。编制的会计分录为:
借:固定资产清理8000000
累计折旧5000000
贷:固定资产13000000
借:长期股权投资——投资成本10000000
贷:固定资产清理8000000
营业外收入2000000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额780(2600×30%)万元,所以不调整长期股权投资的初始投资成本。而按118号文规定,该项长期股权投资的计税基础也是1000万元,该项业务不产生暂时性差异。
(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况:
假设上例中乙公司净资产为3500万元,其他条件不变。编制的会计分录为:
借:固定资产清理8000000
累计折旧5000000
贷:固定资产13000000
借:长期股权投资——投资成本10000000
贷:固定资产清理8000000
营业外收入2000000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1050(3500×30%)万元,所以调整长期股权投资的初始投资成本。
借:长期股权投资——投资成本500000
贷:营业外收入500000
而按118号文规定,该项长期股权投资计税基础是1000万元。长期股权投资的账面价值1050万元大于其计税基础1000万元,从而产生应纳税暂时性差异50万元。
二、投资期间形成的暂时性差异
(一)确认投资损益时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是,按照国家税务总局《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号文)的规定,投资企业应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得。也就是说,权益法下确认的投资收益,属于投资转让所得,在未来进行投资处置时,按390号文规定应确认为应税所得。被投资企业发生亏损,投资企业也不得冲减应税所得,在未来处置时视为投资成本。
由于长期股权投资的计税基础不变,长期股权投资的账面价值调增或调减,分别产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。
(二)资本公积业务形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但按照税法的规定,视为股权转让所得,在未来进行投资处置时,确认为应税所得。
由于长期股权投资的计税基础不变,长期股权投资的账面价值调增,从而产生应纳税暂时性差异。
(三)收到现金股利时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。按税法规定,长期股权投资的计税基础不变。但是,投资企业收到的现金股利属于已确认的投资收益的返还,应视为前述确认投资收益形成的应纳税暂时性差异的转回。
(四)计提长期股权投资减值准备时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,企业计提长期股权投资减值准备,一方面冲减投资收益,另一方面冲减长期股权投资账面价值,而按照国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)第三条规定,企业已提取的长期股权投资减值准备,不属于投资损失,不得冲减应税所得。然而,按照390号文的规定,如果有关准备在申报纳税时已调增应税所得,转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许做相反的纳税调整。因此,该项差异应属于可抵扣暂时性差异。
例2:(1)承例1(1)。假定乙公司2007年实现净利润200万元,宣告分配现金股利50万元,双方所得税税率一致。
甲公司应确认投资收益60(200×30%)万元,确认应收股利15(50×30%)万元。编制的会计分录为:
借:长期股权投资——损益调整600000
贷:投资收益600000
借:应收股利150000
贷:长期股权投资——损益调整150000
长期股权投资账面价值为1045(1000+60-15)万元,而计税基础为1000万元,产生应纳税暂时性差异45万元。
(2)承例1(2)。假定乙公司2007年实现净利润200万元,宣告分配现金股利50万元,双方所得税税率一致。甲公司长期股权投资账面价值为1095(1050+60-15)万元,而计税基础为1000万元,期末应纳税暂时性差异95万元(其中投资成本调增产生应纳税暂时性差异50万元,损益调整调增产生应纳税暂时性差异45万元)。
例3:(1)承例2(1)。假定乙公司2008年净利润为0,该项投资减值80万元。会计分录为:
借:资产减值损失贷:长期股权投资减值准备800000
长期股权投资账面价值为965(1045-80)万元,而计税基础为1000万元。此时2007年末的应纳税暂时性差异45万元转回,同时产生可抵扣暂时性差异35(1000-965)万元。
(2)承例2(2)。假定乙公司2008年净利润为0,该项投资减值80万元。
长期股权投资账面价值为1015(1095-80)万元,而计税基础为1000万元。2008年末的应纳税暂时性差异为15(1015-1000)万元(2007年末的应纳税暂时性差异95万元转回80万元)。
三、长期股权投资处置时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益。而按照390号文的规定,投资企业已确认但尚未收到股利的收益(即长期股权投资账面价值中的损益调整明细科目余额)应视为投资转让所得缴纳所得税。在这种情况下,该项投资形成的所有暂时性差异应全部转回。
例4(1)承例3(1)。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让,收取价款960万元。会计分录为:
借:长期股权投资减值准备800000
银行存款9600000
投资收益50000
贷:长期股权投资——投资成本10000000
——损益调整450000
长期股权投资的账面价值为0(965+80-1000-45),计税基础也为0。2008年末的可抵扣暂时性差异35万元转回。
(2)承例3(2)。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让,收取价款960万元。会计分录为:
借:长期股权投资减值准备800000
银行存款9600000
投资收益550000
贷:长期股权投资——投资成本10500000
——损益调整450000
长期股权投资的账面价值为0(1015+80-1050-45),计税基础也为0。2008年末的应纳税暂时性差异15万元转回。
各年的暂时性差异如表所示:
(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况:
表1单位:万元
年份账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异新晨
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况:
表2单位:万元
年份账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
2007年末10951000950
篇7
在会计实践中，如果只是在资产负债表日计列资产负债表中的资产、负债的账面价值和计税基础，据以确认与差异有关的递延所得税负债、递延所得税资产和每一会计期间的所得税费用。这种做法使得游离于资产负债表之外的暂时性差异被忽视了。这些暂时性差异与资产、负债的账面价值和计税基础的不同无关，但如果不对其加以确认，则影响了递延所得税资产和递延所得税负债确认的全面性和完整性，从而影响了所得税费用的核算。本文结合企业所得税实施细则，对一些容易被忽视的暂时性差异的特殊处理进行归纳总结。
一、 广告费延期扣除
《企业所得税法实施条例》规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 《企业会计准则》规定企业发生的广告费应作为期间费用在税前全部列支。
显然，广告费和业务宣传费按照会计准则的要求应该计入当期损益，不可能形成资产负债表中的资产或者是负债项目，所以也不存在在期末将其账面价值和计税基础进行比较，从而确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但是，从税法的规定看，企业发生的广告费和业务宣传费表面上是限额扣除，实际上是允许全额扣除，但在扣除时间上作了递延。由于超过扣除限额的部分可无限期向以后纳税年度结转，因此，广告费延期扣除形成了实质上的暂时性差异。该暂时性差异在未来期间可以减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，应确认为相关的递延所得税资产。
举例如下：
A公司于适用的企业所得税税率为25%，2011年实现销售以及营业收入2000万元。发生广告费用支出350万元。照税法规定，该费用可以在当前年度扣除300万元（2000 x 15%），在未来期间可以税前扣除的金额为50万元（350—300）。从而产生50万元的可抵扣暂时性差异，应确认的递延所得税资产为12.5万元。会计处理如下：
借：递延所得税资产 125000
贷：所得税费用 125000
二、职工教育经费
根据财政部、全国总工会等11个部门联合印发的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建[2006]317号）规定：“一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5%提取，列入成本开支。”《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。税法与会计相关法规的差异导致职工教育经费在扣除的时间上递延，从而形成暂时性差异。由于该暂时性差异在未来期间可以减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。
举例如下：
A公司2012年工资薪金总额为700万元（假设该工资薪金总额符合税法的规定），当年实际发生职工教育经费支出18万元。按照税法规定当年税前准予扣除的职工教育经费为17.5万元（700X2.5%），不得在当年扣除的职工教育经费为0.5万元（18—17.5），为可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。会计处理如下：
借：递延所得税资产 5000
贷：所得税费用 5000
三、 所得税汇算清缴以后发生的资产负债表日后调整事项
按照会计准则和税法的相关规定，所得税汇算清缴以后发生的资产负债表日后调整事项，相关损益被作为“以前年度损益调整”事项，而报告年度的应交所得税不做调整，但应作为随后年度的纳税调整事项，这在事实上已经构成一项暂时性差异并可以形成明显的未来纳税预期，在正常情况下也应当确认为递延所得税资产或递延所得税负债，以体现或进一步增强这类信息的预测价值。
例：甲股份有限公司是一服装生产企业，属于增值税一般纳税人，2008年12月销售一批服装给经销商，销售价格为100万元，成本为80万元。经销商在销售中发现该批服装存在质量问题，于2009年3月15日全部退回。已知甲股份有限公司2008年度财务报告于2009年4月10日经董事会批准对外报出，2008年度的所得税汇算清缴于2009年2月20日完成。
分析：甲公司2009年3月15日退回的商品是2008年12月份完成销售的，退回时2008年度财务报告尚未报出，所以该销售退回属于资产负债表日后事项，但是属于2008年度所得税汇算清缴之后的调整事项。所以，2009年3月15日，甲公司对该项销售退回的会计处理为：
1.冲减2008年度销售收入
借：以前年度损益调整 l000000
应交税费——应交增值税（销项税额）170000
贷：应收账款 1170000
2.冲减2008年度销售成本
借：库存商品 800000
贷：以前年度损益调整 800000
3. 借：递延所得税资产 50000
贷：以前年度损益调整 50000
4. 2009年12月31日会计处理：
借：应交税费——应交所得税 50000
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【关键词】资产负债表债务法 纳税差异 暂时性差异
在确认计量收益时有两种观点,资产负债观与收入费用观。我国新准则规定的所得税会计处理方法――资产负债表债务法充分体现了收入确认的资产负债观。资产负债观是以资产、负债的概念为基础和核心来定义利润及其构成要素,认为企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资造成的净资产变动)。资产负债观以资产负债表为重心,强调全面收益,从时间逻辑上看先有资产负债表后有损益表。收入费用观则强调收入费用的计量,将当期已经实现的收入与相关费用直接配比来计量企业收益,通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少,从时间逻辑上看先有损益表再有资产负债表。
在资产负债表债务法下,将资产与负债的账面价值与其计税基础之间的差异定义为暂时性差异,并依据此差异所引起的未来经济利益的流向进一步确认递延所得税负债或递延所得税资产,而此差异对当期所得税费用的递延影响则是由上述资产或负债的当期变动额来计量。由此可见,所得税会计的资产负债表债务法正是资产负债观计量损益的体现,认为损益是相关净资产变动所引起的。
一、资产负债表债务法下纳税差异的界定
(一)资产负债表债务法下纳税差异的界定
众所周知,由于税法与会计准则对收入与费用的确认与计量存在差异,所以应税所得与会计利润之间存在纳税额的差异(纳税差异)。新准则对暂时性差异作了详细注解,而对非暂时性差异的其他纳税差异未作说明。事实上,纳税差异根据其对计量当期所得税费用的影响,应分为永久性差异与暂时性差异。
此处对永久性差异的理解仍应和旧准则定义一致,其对纳税调整的影响不随时间的推移而消除,是永久性的。此类差异是由于税法与会计准则的计算口径不一致造成的,其对当期所得税费用的影响不会递延到后期。
根据新准则,暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,其对纳税的影响可随时间的推移而前后抵消,即其对当期纳税的影响是暂时的,此种影响在后期可转回。暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,这里的“可抵扣”是指未来可抵扣,“应纳税”是指未来应纳税。
(二)暂时性差异与时间性差异的内涵辨析
由于旧所得税准则将纳税差异中的非永久性部分界定为时间性差异,而新准则弃用时间性差异术语而提出了暂时性差异一词。时间性差异是指在一个期间产生而在以后期间转回的应税所得与会计利润间的差额,侧重从收入费用角度分析两者的差异,揭示的是某个期间内的差异,强调差异形成以及差异的转回;暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值间的差额,侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得间的差异,揭示的是某时点上的差异,更强调差异的内容和原因。暂时性差异的内涵比时间性差异的范围更广泛,除之前的时间性差异外,还包括某些不符合时间性差异定义的纳税差异。
目前,有的会计教材针对暂时性差异的解读存在误区,认为前期由一项资产或负债产生的应纳税(或可抵扣)暂时性差异,在后期必然转化为相反的可抵扣(或应纳税)暂时性差异,从而达到“差异转回”的目的。事实上并非如此,由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计值,所以暂时性差异的计算值也是一个累计值,差异的转回是通过其累计值的变动来体现的,其差异性质并不一定转化。
二、目前资产负债表债务法下纳税调整思路存在的误区
虽然新所得税准则已实施,但实务中纳税调整时对于暂时性差异的处理往往容易依赖以往会计处理的方法,陷入操作误区。
根据收益表法对时间性差异调整会计处理的思维定式:应税所得=会计利润±永久性差异±时间性差异,则资产负债表债务法纳税调整思路也应为“应税所得=会计利润±永久性差异±暂时性差异”。此种观点认为纳税调整只需把握两点即可:一是该暂时性差异对所得税费用的影响是前后期的零和影响,二是充分理解暂时性差异的定义是站在未来角度可抵扣或应纳税。
以上纳税调整思路至少存在以下问题:一是必须能清楚判断永久性差异与暂时性差异,从而加大了操作难度;二是必须计算出每年因前期资产(负债)计税基础与其账面价值的不同而导致的暂时性差异的本期转回数,从而增加了计算工作量。并且此思路存在硬伤,即当企业一项支出在初始计量时确认为资产而税法规定可全部作为费用当期扣除(计税基础为0)时,该资产在每年都会产生一个应纳税暂时性差异,若按以上思路将该差异各年调整当期应纳税所得额(当期为减少),将使企业重复少计算应纳税金额。
三、资产负债表债务法下纳税差异调整的思路
事实上,在进行资产负债表债务法所得税处理时,只需依据会计与税法对具体业务所引起的收入费用的确认与计量(时间或口径)不同而调整即可,并不需对暂时性差异作额外调整。理由有二:一是因为所得税本身就是针对所得额征收的税种,纳税调整的思路理应是调整两者之间有关所得与所费的计量差异;二是暂时性差异是由资产负债的账面价值与其计税基础不同而产生,资产的最终收回与负债的最终清偿一般都会引起收入与费用的变动,从而调整会计与税法有关所得与费用的不一致部分即已包括了暂时性差异。
此外,在其操作当中需把握暂时性差异有别于时间性差异:对于时间性差异,前期产生了多少可抵扣(应纳税)的,则后期就会产生多少应纳税(可抵扣)时间性差异;而暂时性差异却并非如此,可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异之间不存在必然的转化关系。站在资产负债观的立场,暂时性差异对所得税费用的影响是以当期递延所得税资产或递延所得税负债期初期末余额变动来计量的,即递延所得税费用=当期递延所得税资产的减少额+递延所得税负债的增加额,而不是通过调整应纳税所得额来计量暂时性差异对所得税的递延影响。
综上所述,资产负债表债务法进行所得税会计处理时不需要对暂时性差异作额外的调整,纳税调整思路简单明了:
应纳税所得额=会计利润+会计准则不确认而税法确认的收入(减费用)+会计准则确认而税法不确认的费用(减收入)±会计与税法关于收入与费用确认金额范围不同形成的差额±其他调整因素
主要参考文献:
[1]郑庆华.企业会计准则应用指南[M].经济科学出版社,2006.102-105.
[2]陈文军,钟慧.企业会计准则的灵魂――资产负债观[J].生产力研究,2006(5):148-152.
篇9
关键词 企业；新会计准则；暂时性差异；税法
在新准则下，所得税的会计目的。是通过比较资产、负债等项目，按照企业会计准则规定确立的账面价值与按税法规定确定的计税基础之间的差异。将差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。
一、资产负债表债务法取代了利润表债务法
新准则中递延所得税的核算方法采用资产负债表债务法。这是一种对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。旧制度中所得税的核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类，其中纳税影响会计法又可分为递延法和债务法(又称利润表债务法)。由于新准则中所要规范的暂时性差异来源于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，暂时性差异主要表现为应纳税暂时性差异，存在的可抵扣暂时性差异较少，两者相抵后仍为应纳税暂时性差异，因此，对企业而言，暂时性差异往往表现为未来的一种债务。旧制度的债务法之所以称为利润表债务法。原因在于它只是核算时间性差异对企业所得税的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异，而时间性差异是基于会计和税法双方在收入、费用上入账时间不同而形成的利润差异，当税率发生变化或开征新税时，都需要调整已发生的时间性差异对所得税的影响。新所得税准则以资产负债表为会计重心，资产负债的定义、确认和计量成为财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性差异的暂时性差异。递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异能转回的差异。通过对暂时性差异的处理和披露，能充分反映企业所得税的核算和缴纳过程，为会计信息使用者提供大量有使用价值的信息。因此，随着暂时性差异取代时间性差异，资产负债表债务法必然将取代利润表债务法。
二、暂时性差异取代时间性差异
新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。这两种差异的共同点是时间性，即：在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异，在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。其区别在于：1.时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的。包括同一期间确认金额不同、分布的期间长短不同；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。2.暂时性差异是所得税会计中资产负债表债务法下的应用概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下的应用概念。3.时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。但是，会计核算强调权责发生制和配比原则，而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异。某一期间可能存在暂时性差异。但不一定存在时间性差异；如果存在时间性差异。则必然存在暂时性差异。可见，时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示某个时点上存在的此类差异；时间性差异只反映双方在收入、费用确认和计量时间上存在的差异，它并没有揭示双方在资产、负债上的所有差异，不能完整、全面地反映会计与税法之间的差异，而暂时性差异包括所有时间性差异和非时间性差异，它能够反映会计和税法双方存在的所有差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息。可见，采用暂时性差异理所当然就成为国际会计发展的一种趋势。
三、亏损产生的税前抵扣问题
我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧会计准则关于所得税处理规定中对可结转以后年度的可弥补亏损，在亏损弥补当期不确认递延所得税利益；新会计准则要求企业对能够结转以后年度的可抵扣亏损。应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。这样，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应纳税所得额充分转回作出评估，如果不能。企业不应确认递延所得税资产。笔者认为：企业的亏损基本上属于经营性亏损，非常损失导致当期亏损的现象很少。在经营性亏损的情况下。任何财务人员或企业管理层都无法准确判断企业在未来五年是否有足够的应税利润可供抵扣。同时，这种判断带有较强的主观性，这就需要会计人员拥有较强的职业判断能力。
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一、确认计税基础
采用资产负债表债务法，要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日，根据会计准则规定，在账面上确认的资产或负债的金额；税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日，根据税法规定，为计算应交所得税所确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。
(一)确认资产计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，即未来不需要纳税的资产价值，即现在不能税前列支抵扣的金额，也是现在需要纳税的资产价值，可用以下公式表示：
资产的计税基础=未来可税前列支的金额＝成本－以前或现在已税前列支的金额
具体确认资产计税基础时，应区分不同情况进行处理：(1)资产计税基础等于账面价值。如果该资产所产生的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账面价值。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。(2)资产计税基础与账面价值不等。通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账面价值的差异。例如，各项资产如发生减值，按照会计准则的规定应当计提相关的减值准备，而税法规定企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，由此就产生了资产计税基础与账面价值之间的不等。在资产计税基础与账面价值不等的情况中有一种特殊情况需引起注意，即资产的计税基础为0，主要在与某项资产相关的收入享受免税或按收付实现制征税时产生，则该资产的计税基础为0。例如，一项国债投资的应收利息的账面价值为20万元，根据税法规定该利息收入免税，则应收利息的计税基础为0。
(二)确认负债计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。显然，负债的计税基础是税法规定未来不可以扣税的负债价值，也就是未来需要纳税的负债价值，或是现在不需要纳税的负债价值，或现在可以税前列支抵扣的金额。可用以下公式表示：
负债的计税基础=账面价值—未来可税前列支的金额
由于资产与负债本身就是一对含义相反的概念，因此资产计税基础与负债计税基础的含义在理解上也是相反的。具体确认负债计税基础时，应区分不同情况进行处理：(1)负债计税基础等于账面价值。一般负债的确认和清偿并不影响所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，该负债引发的费用不允许抵扣未来的应纳税所得，即“计税基础=账面价值”。(2)负债计税基础与账面价值不等。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，如某项负债引发的收入当前构成部分纳税所得，则负债计税基础与账面价值就会出现不等。与资产相似，在负债计税基础与账面价值不等的情况中也有一种特殊情况，即负债的计税基础为0，这往往是由于该类负债引发的费用允许抵扣未来的应纳税所得额引起的，所以其计税基础为0，这种情况通常发生在企业因或有事项确认的预计负债中。
二、确认暂时性差异
在上述资产计税基础与负债计税基础的确认与分析基础上，可引申出暂时性差异。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其计算公式为：
暂时性差异=资产或负债的账面价值一资产或负债的计税基础
暂时性差异具有以下特点：第一，暂时性差异的计算值是一个累计值。由于资产或负债的计税基础与账面价值是累计的，暂时性差异也是一个累计值。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额，随时间推移会逐渐消除，即暂时性差异可以转回，且转回数与原发生数总额相同。第二，暂时性差异不同于时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
三、应纳税暂时性差异的确认
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。“应纳税”是指未来应纳税。应纳税暂时性差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间增加应纳税所得额。应纳税暂时性差异的确定方法如下：
(1)资产类项目(资产账面价值>计税基础)。资产的确认，意味着该项资产的账面价值在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回。当该资产的账面价值超过其计税基础时，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额，此差额在未来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。当企业收回该资产的账面价值时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，使得经济利益很可能以税款支付的方式流出企业。
(2)负债类项目(负债账面价值<计税基础)。负债的确认，意味着该负债的账面价值在未来期间将通过含有经济利益的资源流出企业来清偿。当该负债的账面价值低于其计税基础时，经济资源在未来从企业流出的金额也将低于不允许抵扣的金额，此差额在未来期间支付所产生的所得税义务构成一项递延所得税负债。当企业清偿该负债的账面价值时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，使得经济利益很可能以税款支付的方式流出企业。
常见的应纳税暂时性差异项目分析如下：
(1)资产类项目。一是应收利润、应收股利账面价值部分。税法规定，应收利润或股利按收付实现制征税，国债利息免税；同时，当被投资企业税率与投资企业税率一致时，也不征税，这就说明应收利润、应收股利其计税基础为0，账面价值构成一项应纳税暂时性差异。二是交易性金融资产新公允价值高于原公允价值的调整部分。会计准则规定，交易性金融资产初始确认应按公允价值(原公允价值)计量，以后如公允价值发生变动，则应按变动后的公允价值(新公允价值)进行后续计量，同时将公允价值变动形成的利得计入当期损益(投资收益)；税法则规定按原公允价值计税，新公允价值(账面价值)与原公允价值(计税基础)的差额构成一项应纳税暂时性差异。三是持有到期投资(权益法)，被投资企业权益增加调增的部分账面价值。会计准则规定，持有到期投资采用权益法核算时，根据被投资企业权益增加调增账面价值；而税法则以原账面价值作为计税基础，因此，调增部分就构成一项应纳税暂时性差异。四是固定资产税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。会计准则规定计提的会计折旧额(如直线法)小于按税法规定计提的折旧额(如加速折旧法)，其差额构成一项应纳税暂时性差异。五是各类资产重估公允价值大于原账面价值的部分。这类资产包括存货、固定资产、投资性房地产、在建工程等，会计准则规定，资产重估时应根据公允价值进行调整，而在计税时不作相应调整，公允价值大于原账面价值的差额部分构成一项应纳税暂时性差异。六是部分资产借款费用资本化部分。这部分资产主要是存货和在建工程。会计准则规定，凡符合借款费用资本化条件的固定资产、存货，将部分借款费用资本化后就增加了该类资产的账面价值，而计税时不作调整，因此，借款费用资本化部分就构成了一项应纳税暂时性差异。
(2)负债类项目。一是交易性金融负债税法摊余成本大于会计摊余成本的部分。按照会计准则规定计算的交易性金融负债的会计摊余成本(如采用实际利率法摊销)小于税法摊余成本(如采用直线法摊销)，就会造成账面价值小于计税基础，从而构成一项应纳税暂时性差异。新公允价值低于原公允价值的调整部分与交易性金融资产相反。二是或有负债不能作为税收扣除项目的部分。如果或有负债不能够成为税收扣除项目，则不能扣除部分就构成一项应纳税暂时性差异。三是部分负债债务重组调整减少的部分账面价值。这类负债包括应付账款、其他应付款、长期负债等。四是企业根据债务重组协议调整减少了债务的账面价值，而计税时不作调整，由此形成一项应纳税暂时性差异。五是划为其他金融负债的流动负债和长期负债，新公允价值低于原公允价值的调整部分。类似于交易性金融负债。
四、可抵扣暂时性差异的确认
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将产生可抵扣金额的暂时性差异。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣。可抵扣暂时性差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间减少应纳税所得额。可抵扣暂时性差异的确定方法如下：
(1)资产类项目(资产账面价值<计税基础)。当该项资产的账面价值低于其计税基础时，应税经济利益的金额也将低于计税时允许抵扣的金额，此差额在未来期间作为费用扣除，减少应交所得税，从而产生可抵扣暂时性差异，构成一项递延所得税资产。当企业收回该资产的账面价值时，可抵扣暂时性差异将转回，企业将获得抵扣。
(2)负债类项目(负债账面价值>计税基础)。当该负债的账面价值超过其计税基础时，资源从企业流出时，其部分或全部金额可以在晚于负债确认期间的某个期间确定应税利润时抵扣，相关所得税可以在未来期间收回，从而构成一项递延所得税资产。
常见的可抵扣暂时性差异项目分析如下：
