会计确认的基本条件范文

导语：如何才能写好一篇会计确认的基本条件，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、会计上货物销售收入确认的条件

《企业会计制度》第八十五条规定：销售商品的收入应当在下列条件同时满足时予以确认：

一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转换购货方。风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失，报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益，大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。

二是企业既没有保留与通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已销售的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对出售的商品实施控制，此项销售不能成立，不能确认为相应的收入。

三是与交易相关的经济利益能够流入到本企业。经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等有价物，在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售货物的价款，能否收回是会计上确认收入的一个重要条件，在企业来说，估计价款收回的可能性不大时，即使其它条件已经满足，也不应当确认收入。

四是相关的收入和成本能够可靠地计量。收入是否有可行的计量，是确认收入的基本前提，企业在销售货物时价格通常已经确定，但在经营过程中，由于不确定因素，价格可能发生变化，在新的价格未能确定前，不应确定收入；根据配比原则，与销售有关的收入和成本应在同一会计期间内确认，若成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，收到价款只能作为负债。

二、税法中货物销售收入的确认标准

税法上货物销售收入的确认标准基本上是按照财务制度规定的销售实现时间来确定的，企业所得税暂行条例及其实施细则未对商品销售收入的确认做出规定，但在增值税暂行条例中对收入的确认进行了具体规定。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定增值税纳税义务发生的时间“为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天”，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的第三十条规定增值税纳税义务发生时间的确定，“采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天”，“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天”；总之税法中收入的确认基本上是建立在原行业会计制度收入确认原则的基础之上，企业销售实现的标志，一是产品货物已经发出或劳务已经提供；二是价款已经收到或取得索取价款的凭据。

三、会计与税收对收入确认的区别

会计和税收上对收入的确认是有区别的，主要有如下差异：

一是收入确认的原则不同。会计制度和税法虽然在收入的核算上都遵循配比原则，但前者是从准确地反映企业经营成果和财务状况的角度确认收入和成本的配比，而后者是从保护税基、公平税负角度对有关成本、费用和损失加以规定的。会计上强调收入重要性原则，而税法上不承认，只要是应税收入，不论金额大小，是否重要，一律按税法规定计算应税收入和应税所得。

二是收入确认的条件差异。会计制度规定收入确认的基本条件包括经济利益流入的可能性和收入计量的可靠性，而税法应税收入确认基本条件则是根据经济交易完成的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调商品发出、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。

三是收入确认的范围不同。企业会计制度对销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入提出了明确的确认标准。税法规定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收取价款或者取得收取价款的凭据时，确认收入的实现。可见，税法确认的收入范围要大于会计制度确认收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计收入，还包括会计上不做收入的价外费用及视同销售。

四是收入确认的时间不同。会计制度规定只要符合会计上的收入确认的条件，当期就要确认收入。税法上增值税、营业税、消费税和企业所得税都分别规定了应税收入的确认时间。五是收入确认选择方式不同。企业会计制度允许企业选择企业自身的会计政策和会计方法，允许会计人员对收入的确做出职业的判断。但税法在确认收入时，要求纳税人必须严格遵守税法的相关规定，会计处理方法与税收规定有抵触的，应当按照有关税收规定计算纳税。同时，税务会计的处理方法一经确定，不得随意变动。

四、实际工作上如何操作

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世界上一些重要的准则制定机构已经公布了一些关于金融工具终止确认的会计准则。其中比较有代表性的会计准则有：英国会计准则委员会（Accounting Standards Board）的FRS No.5《报告交易的实质》（Reporting the substance of transaction）、FASB的FAS140《金融资产的转移与服务以及债务消亡的会计处理》、IASC的IAS39《金融工具：确认和计量》。最近公布的关于金融工具终止确认的征求意见稿有IASB公布的IAS39修改意见稿、JWG公布的《金融工具及其类似项目》。

JWG在JWG报告基本结论篇3.14段提出，上述所有的会计准则及意见稿就终止确认的而言可以分为两类：整体确认法（all-or-nothing approach）和组成部分法（components approach）。所谓整体确认法是指“当潜在的终止事项时，考虑先前已经确认的资产应当整体被终止确认或者整体继续确认。”组成部分法认为金融资产是可分的，对每一可分离的部分进行分析，判断应当终止确认或者继续在财务报表上保留。上述两种方法的终止确认标准主要有以下四种模式：全部风险收益模式；实质风险收益模式；控制权模式；继续涉及模式。

下表列示了终止确认方法、标准与准则之间的关系：

一、整体确认法和组成部分法的比较

就金融资产和金融债务终止确认的方法而言，我认为，组成部分法优于整体确认法。原因主要有以下三条：

（一）组成部分法更好地反映了交易的实质。正如前面提到的，大部分金融工具由许多合约权利和义务组成，并且这些权利和义务在交易中不断被分解和重新组合。因此，只有采用组成部分法才能充分、可靠地反映那些交易和事项。

（二）组成部分法与金融市场参与者观察金融资产的方式和采用的风险管理方法是一致的。

（三）组成部分法更加适合公允价值计量系统。金融工具最相关的计量属性是公允价值（详见第三节）已经得到各主要会计准则制定机构的认同。金融工具的公允价值反映的是嵌入金融工具中的合约现金流量的价值，为了计量金融工具的公允价值，必须考虑所有的合约权利和义务，忽略所有已不拥有的合约权利和义务，组成部分法能清楚地做到这一点，而整体确认法却不能。比如，在整体确认法下，企业将继续确认一些它不再拥有的合约权利，因为它仍然控制着这一资产或者仍然拥有该资产所产生的实质的风险和收益，从而不能终止确认该资产不再拥有的合约权利，但事实是与该资产相关的这些权利已经转移，在报表上却似乎什么事情都未发生，如此计量该资产的“公允价值”显然是不正确的。组成部分法恰恰能避免这一缺陷，可靠反映合约权利和义务的公允价值。

二、终止确认标准的分析

（一）全部风险收益模式

全部风险收益模式是最早的终止确认标准，该标准主要于整体确认法，现在已经被摒弃。该标准最主要的缺点有以下三条：1.它与资产的概念不一致。确认的基本条件之一是符合要素定义，资产通常被认为是由过去交易或事项形成的会计主体控制的未来的利益。在一般情况下，控制金融资产的未来经济利益与承担相关的风险和收益是一致的，但随着金融工程技术的，风险、收益与对资产的控制并非总是等同，用风险、收益来判断与资产的定义可能会不相符。2.该方法将金融工具与其附属的风险和报酬看成是不可分割的整体，如果转让人仍然保留转让资产相关的一部分风险和报酬，则该资产不能终止确认，哪怕保留的仅仅是非常次要的风险和报酬，因此，该标准不能真实和公正地反映会计主体的相关经济状况。3.该标准也缺乏可操作性。风险和报酬是模糊概念，它的边界并不能非常清晰地界定，所以该标准看似简单却不易操作，因为要运用该标准就必须找出相关资产包含的全部风险和报酬并对它们进行评价，这相当困难，有时甚至不可能，所以该标准缺乏可操作性。

（二）实质风险收益模式

实质风险收益模式是对全部风险受益模式的改进，主要作为整体确认法的判断标准。该标准最大的优点在于，它并不要求所有的风险和收益全部转移才终止确认，只要全部实质的风险和收益转移给受让人，就可以终止确认该项资产。但该标准最大的缺陷是可操作性更低，因为实质全部风险和收益是更加不确定的概念。为了判断实质全部风险和收益，转让人需要判断转让了多少风险和收益，保留了多少风险和收益，各种风险和收益的公允价值是多大，保留的风险和收益的公允价值相对于金融资产全部公允价值的比例有多大，多小的比例才算实质全部风险和收益已经转移。这一过程不但复杂而且更多地依赖于管理当局的主观判断，其可操作性可想而知。

（三）控制权标准控制权标准相对于前面两个标准而言，是比较成熟和可行的，到为止，IAS39和FAS140采用的终止确认标准就是控制权模式。该标准最大的优点是避免了对风险和报酬是否已经转移进行判断。但不能否认的是控制权是否转移也很模糊。控制权模式评估控制权是否转移，通常从转让人和受让人两方面判断，主要看是否某一方能够无限制地出售或抵押被转让的资产，但是如果双方从自己的利益最大化出发，互相限制，可能双方都不能无限制地出售或抵押被转让的资产，控制权是否转移极难判断。并且，控制权模式的某些（详见IAS39第38段）规定被转让资产是否易于在市场上获得，也是判断终止确认的条件。但直到今天，IASC都不能证明为什么在某些情况下的终止确认，要求被转让资产必须易于从市场上获得，而对其它情况则没有这样的限制。

（四）继续涉及模式继续涉及模式是IAS39修改意见稿提出的新标准。该标准最大的优点是不再纠缠于模糊的概念，比如控制权、风险—收益的判断等等。它的判断标准相对简单，如果转让方继续涉及某项金融资产或其组成部分，则不能终止确认，反之，就可以终止确认。虽然继续涉及模式有概念清楚、边界清晰、易于理解的优点。但一些组织认为它会使反映的信息失真，比如，A转让给B某一金融资产X，并签署基于该资产的总回报互换。此时，A继续涉及该资产X，不能终止确认。在类似的情况下，A转让给B某一金融资产X，但与C签署了与资产X相类似资产Y（Y可以既不属于A也不属于C）的相同价值的总回报互换，在该例中，A却能终止确认资产X.也就是说，尽管上述这两种情况实质上没有多大差异，但在上却采用两种不同的方式来处理。

经过以上，不能否认继续涉及模式仍然存在缺陷，对其也有许多严厉的批评意见，但就实务而言，它比控制权模式和风险收益模式可靠性高，因此我认为继续涉及模式是比较适宜的终止确认标准。

「

1.IASB.EXPOSUREDRAFT《PROPOSED AMENDMENTS TO IAS 32 FINANCIAL INSTRUMENTS：DISCLOSURE AND PRESENTATION IAS 39 FINANCIAL INSTRUMENTS：RECOGNITION AND MEASUREMENT》。May2002.

2.FASB.SFAS No.140《Accounting forT ransfersand Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities（areplacement of FASB Statement No.125）》。September2000.

3.Joint Working Group of Standard Setters（JWG）。EXPOSURE DRAFT《Financial Instrument sand SimilarItems》。DECEMBER2000.

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    关键词:研发费用;资本化;费用化

    一、无形资产新旧准则的不同

    (一)定义不同

    新会计准则对无形资产的定义:无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态可辨认的非货币性资产。

    新准则把“可辨认”作为无形资产的基本特征,从而将商誉排除在无形资产准则之外;取消了无形资产必须是“长期资产”的限制,与国际会计准则的无形资产定义相同。

    (二)研究开发费用的确认

    新会计准则规定:企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

    企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。

    企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:

    1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

    2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

    3、无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;

    4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;

    5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

    旧准则对所有的研究与开发过程中费用均损益化,新准则规定对企业在研究开发过程中发生的费用进行区别对待:研究过程中发生的费用应予以费用化;研究达到一定的阶段而进入开发程序后发生的费用,如果符合相关条件,允许资本化。

    (三)无形资产的计量

    1、外购无形资产:

    旧准则:购入的无形资产,按实际的价款作为实际成本。

    新准则:外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。

    新准则允许外购无形资产借款费用的资本化。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,视为融资性质,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

    2、投资者投入的无形资产

    新准则取消了“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定。

    (四)无形资产的摊销

    旧准则:无形资产价值在其有效期内(法律规定期限或受益期限,若两者均无,按10年计算按直线法摊销)。

    新准则:企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。

    使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。

    一是有效期,旧准则规定按照收益期限或法律规定期限,没有的话按照10年,而新准则要分析判断其使用寿命,更加灵活,企业更具有主观性。

    二是摊销方法不同,旧准则按直线法摊销,而新准则按与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。仍然是给企业提供了很多空间,可以自由选择。

    二、研究开发费用确认的改革意义

    对于企业尤其是科技型企业来讲,新准则中研究开发费用确认的分段确认标准将有利于中国企业向科技化、信息化发展,使更多的企业依靠技术进步提高企业的核心竞争力。

    我国旧准则中将其费用化处理有如下几个缺点:

    1、难以为研发支出活动的信息披露提供基础数据。

    2、会计信息最主要的质量特征是相关性和可靠性。研发支出费用化的谨慎倾向使得会计信息无法实现公正性和真实性,并造成大量会计数据与财务指标的扭曲。

    3、从资本化确认的标准看:凡支出的效益及于几个会计期间(或几个营业周期)的,应当作为资本支出。企业的研究与开发活动的目的是让企业在未来能更好的发展,与未来各期的收益密切相关,是一种自行开发无形资产的过程,理应予以资本化。

    如果不将开发研究这一现代企业的重要经营活动作为一种无形资产进行单独核算,在一定程度上导致企业的收入与产出、投资与回收状况在会计报表中不能得到有效的反映,使得大量资产飘在账外。新会计准则的最大的优势在于有利于全面反映企业的业绩。

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(一)政府补助的确认《企业会计准则第16号――政府补助》(以下简称“政府补助会计准则”)第5条规定，政府补助同时满足下列条件时，才能予以确认：(1)企业能够满足政府补助所附条件；(2)企业能够收到政府补助。如政府拨给企业的科技三项费用，企业必须要能够按规定用于政府指定的科技开发、新产品试制、固定资产更新改造等方面，如若不然就会被取消并收回已拨款项；同时，企业必须能取得这笔拨款。上述两个条件必须同时满足时，企业才能予以确认该笔补助。

(二)政府补助计量政府补助计量方法有三种，即实际金额、公允价值、名义金额。政府补助会计准则第6条规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。具体处理应按政府补助会计准则第7条、第8条规定，将其区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的，收到时应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命期内平均分配，计入当期损益。但是，以名义金额计量的政府补助应直接计入当期损益。

[例1]甲公司于2004年申请对A生产线进行改造，9月收到国家拨给的技术改造款340万元，A生产线原账面价值400万元，累计折旧240万元，预计净残值率为10％，预计使用寿命6年，已使用4年，采用平均年限法计提折旧。于当月投入改造，12月底生产线的改扩建工程达到预定可使用状态，至此，改扩建工程期发生支出340万元，全部以银行存款支付。经改扩建，该生产线的使用年限预计延长了6年，报废时预计净残值率不变。有关会计处理如下：

(1)收到拨款时

借：银行存款 3400000

贷：递延收益 3400000

(2)A生产线转入改造

借：在建工程――A生产线改扩建工程

1600000

累计折旧 2400000

贷：固定资产――A生产线

4000000

(3)改扩建工程发生支出

借：在建工程――A生产线改扩建工程

3400000

贷：银行存款(等相关科目)

3400000

(4)改扩建工程达到预定可使用状态，其总价值未超过可收回金额，结转在建工程，如有余款按规定上缴

借：固定资产――新A生产线

5000000

贷：在建工程――A生产线改扩建

工程 5000000

(5)每年底计提折旧时

借：制造费用 562500

贷：累计折旧 562500 借：递延收益　425000

贷：补贴收入　425000

与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：(1)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计人当期损益。(2)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。如先征后返的增值税，计算应返额时，借记“应收补贴款”，贷记“补贴收入”。

对上述与收益相关的政府补助，一般采用收益法核算，收益法有两种，即净额法与总额法，对费用性补贴、先征后返的除增值税以外的其他税收款，通常采用净额法核算；对于定额补助、其他财政扶持性补助以及返还的增值税，采用总额法核算。

[例2]某出租车公司2005年由于油价持续上涨，市政府根据听证会对该行业临时执行油价补贴，根据有关政策规定，公司可从2005年8月1日起，每辆车每月可得补贴款为200元，该公司共有出租车500辆，年终一次性收到补贴款50万元。

(1)月未计算应得补贴款

借：应收补贴款 100000

贷：补贴收入 100000

(2)年终收到时

借：银行存款 500000

贷：应收补贴款 500000

(三)政府补助的返还根据政府补助会计准则第5条确认条件，往往附带一定条件，当不能满足相关条件时，需要部分或全部返还已收取的补助。准则第9条规定，已确认的政府补助需要返还的，应当作为会计估计变更，分别下列情况处理：存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；不存在相关递延收益的，计入当期损益。

[例3]2002年1月1日甲企业收到100万元的政府补助，作为对2001年12月刚安装完毕的一条生产线的补偿，补助条件是该生产线至少应在该欠发达地区服务5年，如使用期不满5年，按剩余年份比例返还补助。生产线使用年限10年，账面价值300万元，企业采用年限平均法计提折旧，假设不考虑残值，每年末计提折旧。2005年1月初，由于企业实施重组，将生产线搬迁至另一地区，按规定应返还剩余年份补助36．7万元，偿还期为2005年2月1日。其会计处理为：

(1)2002年1月1日收到补助

借：银行存款 1000000

贷：递延收益 1000000

(2)2002年12月31～2004年12月31日计提折旧

借：制造费用 300000

贷：累计折旧 300000

借：递延收益 200000

贷：补贴收入 200000

(3)2005年2月28日

借：递延收益　400000

贷：银行存款 367000

补贴收入 33000

(四)政府补助的披露政府补助会计准则第10条指出，企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：(1)政府补助的种类及金额；(2)计入当期损益的政府补助金额；(3)本期返还的政府补助金额及原因。

二、我国政府补助会计准则与国际会计准则的比较

目前我国已经颁布了政府补助会计准则，其内容绝大部分已与国际准则一致，但由于存在国与国之间政治、文化、经济及受经济发展速度等环境差异影响，本准则与国际会计准则《IAS20一政府补助及政府援助的披露》准则尚有一定差异。

(一)政府补助准则的有关定义与范围 我国准则定义与IAS20比较尽管基本内容相近，但存在一定差异，主要表现：

第一，在定义上，IAS20明确了政府范畴，“政府是指政府、政府机构、以及地方、国家或国际的类似组织。”同时区分了两个名词概念――政府援助和政府补助，“政府援助是指政府意在专门对符合一定标准的企业或行业提供某种经济利益的行为。不包括通过影响企业的一般经营环境来间接提供的援助，如在开发区提供基础设施，或者对竞争对手施加贸易限制”；“政府补助是指政府通过向企业转移资源，以换取

企业在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助。这种援助不包括那些无法合理作价的援助，也不包括与企业正常交易无法分清的、与政府间的交易”。我国政府补助会计准则未规定政府的范畴，对政府补助与政府援助未作区分，仅对政府补助进行定义，“指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。

第二，我国政府补助会计准则范围比IAS20小，我国准则在定义和第4条仅将适用于其他相关会计准则的所得税减免、债务豁免、所有者投入的资本作了限定，而IAS20具体明确援助不包括那些无法合理作价的援助，也不包括与企业正常交易无法分清的、与政府间的交易。

第三，我国政府补助会计准则定义上强调“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”，没有明确无偿的定义是否包括附有附加条件的补助。

(二)政府补助的确认、计量我国政府补助会计准则在确认、计量方面与IAS20的基本条件和总的精神是一致的，都以权责发生制、配比原则作为确认、计量基础。政府补助的确认，都应能满足附加条件和能够收到两点方可确认。IAS20规定，“政府补助，包括按公允价值计价的非货币性补助，应当在以下条件得到合理保证后才可确认：(1)企业将满足附加条件；(2)企业能够收到补助。”IAS20第12段明确规定，“政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内，系统地确认为收益，政府补助不应当直接贷记股东权益。”而我国准则未作此具体规定。

会计计量方面，我国准则与IAS20基本原则一致。提法上，对货币性资产的计量提法一致，按照收到或应收的金额计量；对非货币性资产计量，IAS20相对灵活些。如IAS20可以用公允价值、名义价值及其他计价方法，IAS20第23条明确规定：“政府补助也可能采取向企业转移非货币性资产的形式，如提供土地或其他资源。在这种情况下，通常要对非货币性资产的公允价值做出估计，并且对补助和资产都以公允价值入账。同时也可采用另外的方式，即对补助和资产都以名义价值入账。”我国准则则规定，“政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量”。

(三)会计处理方法上二者基本接近政府补助的会计处理方法主要有两种，一种是资本法，即将政府补助直接贷记股东权益；另一种是收益法，即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。

IAS20对政府补助全面采用收益法，规定凡是政府给的无论是货币性还是非货币性的补助，都作为损益，不允许计入股东权益。

我国的处理基本相同。对资产相关补助，在接受时计入递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。如企业接受国家拨人的具有专门用途的技术改造、技术研究等专项拨款，在承担的国家专项拨款所指定的研发活动发生的费用实际发生时，按与企业自己生产的产品相同的方法在“生产成本”科目下单列归集，如能确定有关支出最终将形成固定资产则在“在建工程”科目下单列归集所发生的费用，待有关拨款项目形成新产品入库，借记“库存商品”，贷记“生产成本”；同时，借记“递延收益”，贷记“补贴收入”；对形成固定资产并按规定留给企业的固定资产预计达到可使用状态时，按实际成本借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，借记“递延收益”，贷记“补贴收入”；对未形成资产，需核销的拨款部分，报经批准后，借记“递延收益”科目，贷记“生产成本”、“在建工程”等科目；对形成的资产按规定应上交国家的，借记“递延收益”科目，贷记“生产成本”、“在建工程”等科目；对按规定应上交结余的专项拨款，应在上交时，借记“递延收益”科目，贷记“银行存款”科目。

对其他补助，我国准则与IAS20一致均采用收益法核算。用收益法核算政府补助的具体入账方法有两种，一种是总额法，另一种是净额法，IAS20与我国准则都允许企业采用总额法和净额法。我国现行会计制度对于费用性补贴、先征后返的除增值税以外的其他税收款，要求采用净额法核算；对于定额补助、其他财政扶持性补助以及返还的增值税，要求采用总额法核算。具体会计处理主要包括：(1)企业接受某些政策性补贴，按销量或工作量给予定额补助，按总额法确认补贴收入。(2)财政扶持性补助，如财政贴息应按净额法以实际收到的金额冲减财务费用或计入资产成本。(3)先征后退的税收优惠款，对取得营业税、消费税、所得税返还采用净额法，对取得增值税返还或权力用总额法确认损益。

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【关键词】 互联网； 信用支付； 会计核算； 天猫分期

中图分类号：F235.8 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）05-0116-02

一、网络信用支付简介

随着电子商务的不断发展，近年来网络购物逐渐深入人们的生活。相关资料显示，到目前为止，天猫商城已经拥有4亿多买家，5万多家商户，7万多个品牌。电子商务信用支付是近两年逐渐发展起来的，如“阿里信用支付”“京东白条”等。以天猫商城的分期收款销售业务为例，它是由“天猫”与商家共同推出的针对实名制注册用户的赊销服务。其运作原理是首先由支付宝替消费者垫付购货款，然后消费者分期还款给支付宝。消费者想要购买天猫分期的商品时，首先需要查看是否具有分期资格。与以往银行信用卡的授信方式不同，阿里信用支付是以消费者的消费数据、频率为基础，对消费者的信用额度进行审批。天猫分期采取0首付的方式，支持3、6、9期。分3期还款不需要手续费，这实际上是“天猫”为消费者提供的一种延期付款的优惠政策；分6或9期还款的情况下，消费者需要支付的总价超过了商品的标价，这种信用消费手续费的性质相当于买家向支付宝借款消费所应付的利息，天猫分期中6或9期的总利率分别是4.5%和6%。天猫分期有利于促进消费，同时给消费者带来更便捷的金融服务。

网络信用支付方式的会计核算重点在于做账时点的确定以及手续费的处理。但是目前没有统一的标准。少数学者对该问题进行了理论上的探讨。谢蕾等（2014）分析了互联网金融在平台、数据和信息技术方面的优势，刘秋萍（2014）探讨了自营模式下“京东白条”的账务处理。“天猫”的运营模式与“京东”有一定的差异，具体体现在：京东的运营模式有自营和第三方销售两种，而天猫主要是第三方销售，而且“阿里信用支付”与“京东白条”的规则也不尽相同。鉴于此，本文从买方、卖方、第三方平台三个方面，探究天猫商城分期收款销售业务的会计核算。

二、“天猫分期”核算原理探讨

网络销售的一般流程是：买方在电商网站上下订单，并支付货款，货款被暂时存放在第三方支付平台中。第三方支付平台是独立于买方和卖方的第三方平台，它与银行进行合作，在电子交易中充当买卖双方资金流转的中介，如阿里巴巴集团的支付宝。第三方支付平台是网络购物安全性和公正性的基础。卖方根据订单发货。等到买方收到商品，并在网上进行“确认收货”后，第三方支付平台会将货款打到卖方账户中。

对于电商卖家来说，网络销售业务核算的关键在于明确收入确认的时点，根据《企业会计准则第14号――收入》第四条的规定，商品销售收入同时满足五个条件才能在会计上予以确认和计量。根据以上流程，从卖方发货到买方收到货物之间存在时间差，就是说卖方发货时并不符合“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”这一条，因此不能确认收入，卖方应当将商品做出库处理，借：发出商品，贷：库存商品。等到买方收货时，卖方才能确认商品销售收入并结转成本。

与一般情况下网络销售明显不同的是，“天猫分期”模式下首先由支付宝替买方垫付购货款，再由买方分期还款给支付宝。支付宝向买方收取的总金额大于付给商家的货款，这就存在一个差额如何确认、计量的问题。《企业会计准则第14号――收入》第五条规定，采取分期收款方式销售货物实质上具有融资性质，应收合同价款与货物公允价值之差应在合同期内分摊，并冲减财务费用。电商平台通过为购销双方提供交易平台并收取费用盈利，其收入来源主要包括技术服务费、广告收入、关键词竞价收入和出售软件收入等，所以，本文认为利息收入不构成电商企业的主营收入，建议将利息收入记到“其他业务收入――利息收入”科目下。

三、实例分析

A企业分6期从天猫商城的B商家购买一件不含增值税售价9 000元、含税价10 530元的电器（假设成本为6 000元）。本例不考虑邮费。下面具体分析其账务处理。

第一步，买方在网上下采购订单。“天猫分期购”是0首付的，买方下订单时不需要支付分期货款。

卖方接到订单后的账务处理是：

借：发出商品 6 000

贷：库存商品 6 000

第二步，买方收到货物。根据《企业会计准则第4号――固定资产》的规定，采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，该购货合同实质上具有融资性质，购入的固定资产应以各期付款额的现值之和确定。本例中买方应作如下账务处理。

借：固定资产 9 000

应交税费――增值税（进项税额） 1 530

未确认融资费用 473.85（=10 530×4.5%）

贷：应付账款――应付支付宝款

11 003.85（=10 530×（1+4.5%））

买方收到货物后，支付宝公司替买方垫付货款，支付给B商家：

借：应收账款――应收消费者款 11 003.85

贷：未实现融资收益 473.85

银行存款 10 530

买方收到货物后，商品销售收入确认的基本条件才得到满足，此时卖方才能确认收入并相应地结转成本，因此卖方的账务处理如下。

借：银行存款 10 530

贷：主营业务收入 9 000

应交税费――应交增值税（销项税额）

1 530（=9 000×17%）

并结转成本：

借：主营业务成本 6 000

贷：发出商品 6 000

至此，卖方本次业务的账务处理已经完成。

第三步，在之后的每个还款期，买方的账务处理如下。

借：应付账款――应付支付宝款

1 833.975（=10 530×（1+4.5%）/6）

贷：银行存款 1 833.975

买方从天猫商城购入的电器一般是购入即可使用的（不需安装），所以相关利息费用不需要资本化，直接计入当期财务费用即可。

借：财务费用 78.975（=10 530×4.5%/6）

贷：未确认融资费用 78.975

支付宝公司的收款处理为：

借：银行存款 1 833.975

贷：应收账款――应收消费者款 1 833.975

同时，确认利息收入：

借：未实现融资收益 78.975

贷：其他业务收入――利息收入 78.975

这样便完成了该项分期销售业务各方的账务处理。值得一提的是，与京东商城的分期销售不同，天猫分期要求消费者存入一定的资金到余额宝中，才能使用分期购功能，这更加强调了谨慎性原则的运用，体现出天猫商城对于信用支付方式的风险控制。

四、结语

结合企业会计准则和税法的有关条款，本文对电子商务中分期收款销售业务的账务处理进行了探讨。当然，关键还有待于相关部门出台文件对电商企业的会计核算进行规范，使电子商务更加规范地发展。

【参考文献】

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关键词：医院、收入支出、确认原则

为了适应社会主义市场经济体制下卫生事业改革与发展的需要，1998年卫生部根据《事业单位会计制度》颁布了《医院会计制度》，新制度将医院会计核算划分为资产、负债、净资产、收入、支出五个要素，首次采用权责发生制对医院会计要素进行核算。由于新制度对医院服务特殊性以及市场化发展认识不足未能摆脱《事业会计制度》收付实现制的影响，医院在主营业务收入、支出确认上仍然存在明显的收付实现制痕迹，违背了《医院会计制度》采用权责发生制对医院会计要素进行核算的原则，不利于医院收入、支出的真实、正确反映。

一、医院收入、支出的构成

医院收入，指医院在开展业务活动过程中取得的业务收入和从事其他活动依法取得的非偿还性资金，以及从财政和主管部门取得的补助经费。医院取得收入的途径包括国家预算补助和向受益者收费[1]。向受益者收费主要包括门诊收入和住院收入，构成医院的主营业务收入。医院支出是指医院在开展业务及其他活动中发生的资金耗费和损失，分为直接费用和间接费用。医院的成本包括医疗服务成本和药品经营成本，构成了医院主营业务支出[2]。由于对病人收费产生的收入、支出在医院收入、支出中占有绝对地位，对医院主营业务收入、支出确认原则进行探讨对正确计量、反映医院会计成果具有重要意义。

二、对医院收入确认的分析

1、从医院主营业务收入经济利益流入时间看收入的确认

广义的收入是指企业销售商品，提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项[3]。医院确认实现主营业务收入，也应满足收入的基本条件：所有权上的主要风险和报酬转移给买方——病人，没有保留与所有权有关的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制，与交易有关的经济利益能够流入医院，有关的收入和成本能够可靠计量。

医院对病人提供医疗服务的同时，并不能确定经济利益就一定能流入医院。目前逐年增加的医疗纠纷、病人欠费逃逸、健康查体欠费、医疗保障费用拖欠拨付等情况就说明了这一问题。病人对提供的医疗服务不满意或无力支付以及其它一些情况，都可能产生拒绝付款的现象，经济利益无法流入医院，医院收入无法实现。

医院的社会责任决定医院在某些情况下，即使没有经济利益的流入，也要垫资为病人治疗。在这种情况下，确定无法收到的收入，不符合收入确认原则。

因此，目前在医疗服务发生后即确认医院收入的做法是欠妥当的，它夸大了医院收入，从而扩大了医院结余，造成对医院经济效益盲目的乐观。

确认医院收入最恰当的时点，住院收入应在住院病人出院并且已结清医疗费用时确认收入最为恰当。在结清住院费用前，病人已对住院费用的总额、治疗的明细项目及治疗效果有了一个充分的了解，并且只要病人结清住院费用，说明病人已对医院提供的医疗服务全部无条件接受，这一服务的风险及所在权才能说转给了病人，收入中的经济利益才能够流入医院，这时才充分满足了收入实现的条件，才能确认收入实现。

门诊病人付费接受服务离开医院后，就可以认为病人对服务效果满意，经济利益已流入医院，因此门诊收入只有在病人支付医疗费用后才能确认收入，对门诊挂账病人由于其是否支付费用仍有不确定性，只有在其支付医疗费用后才能确认收入。

2、从医院主营业务收入的特殊性看收入的确认

由于医疗服务的特殊性，医院的主营业务收入的确认不但要满足广义的销售收入确认的标准，还存在其特殊性。医疗服务产品的生产过程、交换过程和消费过程虽然是同时进行的，服务的提供者和服务的接受者在时间、地点上是同一的，但是医护人员对病人进行检查、诊断和治疗后，并不像企业产品销售出去后，已经转移了与产品所有权有关的主要报酬与风险，在病人康复结算医疗费用前，医院对医疗服务的效果仍然具有“继续管理权”，对相关医疗风险仍然负有责任；在暗含的医疗服务合同中，医疗服务过程中存在着特定的病人拒绝付款条款，只有在病人对医疗效果表示赞同并支付医疗费用后，医院对医疗服务的“继续管理权”才会终止，相关医疗风险才会消失，拒付条款才会失效，所以医院主营业务收入应在医疗服务已经提供，病人对医院医疗服务全部无条件接受后，也就是在住院病人办理完结算手续当日，门诊病人支付完医疗费用的当日，确认收入实现。三、由收入、支出配比原则分析医院支出的确认

配比性原则是根据收入与支出的内在联系，要求将一定时间内的收入与为取得收入所发生的支出在同一期间进行确认和计量。医院收入与支出确认、计量应按配比原则进行，它包括时间上的配比与因果上的配比两部分。

1、医院收入、支出在时间上的配比

医院药品、材料等成本的耗费，是根据月末药房及材料仓库的出库情况进行汇总形成汇总表，财务部门以汇总表为依据进行支出确认的；医疗收入是在每天发生时由收款处、住院处汇总报财务部门记入收入的。医疗收入当日记入收入，医疗成本月末记入成本，造成收入与费用在时间上不配比，医院收入与其成本在账务中没有及时形成对应关系，违背了医院会计制度中收入、支出的配比性原则。要完善医院收入、支出的配比，在计量时间上，要以病人结算费用确认收入时，对其消耗的可以直接区分计入病人费用的成本进行确认，月末将科室的间接成本计入支出实现收入支出的配比。

2、医院收入、支出在数量上的配比

由于各种情况造成科室每月领用的材料，并不等于病人当月的实际消耗数量，造成医疗收入与同期记入的医疗成本在金额上不对应。面对这一情况，只有在病人进行医疗费用结算时根据病人的实际耗用列支成本，才符合收入、支出配比原则，才能加强科室对消耗的管理，提高医院服务水平。

四、对医院收入、支出核算的改进建议

为了准确计量医院主营业务收入、支出，建议修改目前收入、支出会计处理过程，增加待摊、预提性质的会计科目，在资产中增加“待确认医疗收入”，在负债中增加“待确认医疗支出”科目用于记录已发生还未的确认的收入及已消耗还未确认的成本费用。两者的差额即为医院已发生尚未确认的净收入或净损失。在会计报表中单独列示，用于反映已发生尚未确定的收入、支出。

其会计处理过程为：

1、住院病人：

入院交押金时：

借：现金/银行存款

贷：预收医疗款

病人每日发生医疗费用待确认收入，支出时：

借：应收在院病人医药费

贷：待确认医疗收入

借：待确认医疗成本

贷：药品——药房药品

库存物资——各科领用卫生材料

病人出院结算后：

借：预收医疗款

（银行存款/现金）

贷：应收在院病人医药费

（银行存款/现金）

确认实现收入：

借：待确认医疗收入

贷：医疗收入——治疗收入等

药品收入——西药收入等

根据出院单据上的实际材料成本，确认收入中实现的成本费用：

借：医疗支出——日常公用支出——卫生材料等

贷：待确认医疗成本

借：药品支出——日常公用支出——药品费

药品进销差价

贷：待确认医疗成本

2、门诊病人：

根据每天的收入：

借：现金等

贷：医疗收入——治疗收入等

药品收入——西药收入等

根据每天收入对应的成本费用：

借：医疗支出——日常公用支出——卫生材料等

贷：库存材料

借：药品支出——日常公用支出——药品费

药品进销差价

贷：药品

对门诊病人挂账部分：

借：应收医疗款

贷：待确认医疗收入

借：待确认医疗成本

贷：药品——药房药品

库存物资——各科领用卫生材料

病人结算后：

借：现金/银行存款

贷：应收医疗款

借：待确认医疗收入

贷：医疗收入——治疗收入等

药品收入——西药收入等

借：医疗支出——日常公用支出——卫生材料等

贷：待确认医疗成本

借：药品支出——日常公用支出——药品费

药品进销差价

贷：待确认医疗成本

[1]、《医院财务制度》、《医院会计制度》学习辅导材料汇编山东省财政厅社保处、山东省卫生厅计财处1999年

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医院收入，指医院在开展业务活动过程中取得的业务收入和从事其他活动依法取得的非偿还性资金，以及从财政和主管部门取得的补助经费。医院取得收入的途径包括国家预算补助和向受益者收费[1]。向受益者收费主要包括门诊收入和住院收入，构成医院的主营业务收入。医院支出是指医院在开展业务及其他活动中发生的资金耗费和损失，分为直接费用和间接费用。医院的成本包括医疗服务成本和药品经营成本，构成了医院主营业务支出[2]。由于对病人收费产生的收入、支出在医院收入、支出中占有绝对地位，对医院主营业务收入、支出确认原则进行探讨对正确计量、反映医院会计成果具有重要意义。

二、对医院收入确认的分析

1、从医院主营业务收入经济利益流入时间看收入的确认

广义的收入是指企业销售商品，提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项[3]。医院确认实现主营业务收入，也应满足收入的基本条件：所有权上的主要风险和报酬转移给买方——病人，没有保留与所有权有关的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制，与交易有关的经济利益能够流入医院，有关的收入和成本能够可靠计量。

医院对病人提供医疗服务的同时，并不能确定经济利益就一定能流入医院。目前逐年增加的医疗纠纷、病人欠费逃逸、健康查体欠费、医疗保障费用拖欠拨付等情况就说明了这一问题。病人对提供的医疗服务不满意或无力支付以及其它一些情况，都可能产生拒绝付款的现象，经济利益无法流入医院，医院收入无法实现。

医院的社会责任决定医院在某些情况下，即使没有经济利益的流入，也要垫资为病人治疗。在这种情况下，确定无法收到的收入，不符合收入确认原则。

因此，目前在医疗服务发生后即确认医院收入的做法是欠妥当的，它夸大了医院收入，从而扩大了医院结余，造成对医院经济效益盲目的乐观。

确认医院收入最恰当的时点，住院收入应在住院病人出院并且已结清医疗费用时确认收入最为恰当。在结清住院费用前，病人已对住院费用的总额、治疗的明细项目及治疗效果有了一个充分的了解，并且只要病人结清住院费用，说明病人已对医院提供的医疗服务全部无条件接受，这一服务的风险及所在权才能说转给了病人，收入中的经济利益才能够流入医院，这时才充分满足了收入实现的条件，才能确认收入实现。

门诊病人付费接受服务离开医院后，就可以认为病人对服务效果满意，经济利益已流入医院，因此门诊收入只有在病人支付医疗费用后才能确认收入，对门诊挂账病人由于其是否支付费用仍有不确定性，只有在其支付医疗费用后才能确认收入。

2、从医院主营业务收入的特殊性看收入的确认

由于医疗服务的特殊性，医院的主营业务收入的确认不但要满足广义的销售收入确认的标准，还存在其特殊性。医疗服务产品的生产过程、交换过程和消费过程虽然是同时进行的，服务的提供者和服务的接受者在时间、地点上是同一的，但是医护人员对病人进行检查、诊断和治疗后，并不像企业产品销售出去后，已经转移了与产品所有权有关的主要报酬与风险，在病人康复结算医疗费用前，医院对医疗服务的效果仍然具有“继续管理权”，对相关医疗风险仍然负有责任；在暗含的医疗服务合同中，医疗服务过程中存在着特定的病人拒绝付款条款，只有在病人对医疗效果表示赞同并支付医疗费用后，医院对医疗服务的“继续管理权”才会终止，相关医疗风险才会消失，拒付条款才会失效，所以医院主营业务收入应在医疗服务已经提供，病人对医院医疗服务全部无条件接受后，也就是在住院病人办理完结算手续当日，门诊病人支付完医疗费用的当日，确认收入实现。三、由收入、支出配比原则分析医院支出的确认

配比性原则是根据收入与支出的内在联系，要求将一定时间内的收入与为取得收入所发生的支出在同一期间进行确认和计量。医院收入与支出确认、计量应按配比原则进行，它包括时间上的配比与因果上的配比两部分。

1、医院收入、支出在时间上的配比

医院药品、材料等成本的耗费，是根据月末药房及材料仓库的出库情况进行汇总形成汇总表，财务部门以汇总表为依据进行支出确认的；医疗收入是在每天发生时由收款处、住院处汇总报财务部门记入收入的。医疗收入当日记入收入，医疗成本月末记入成本，造成收入与费用在时间上不配比，医院收入与其成本在账务中没有及时形成对应关系，违背了医院会计制度中收入、支出的配比性原则。要完善医院收入、支出的配比，在计量时间上，要以病人结算费用确认收入时，对其消耗的可以直接区分计入病人费用的成本进行确认，月末将科室的间接成本计入支出实现收入支出的配比。

2、医院收入、支出在数量上的配比

由于各种情况造成科室每月领用的材料，并不等于病人当月的实际消耗数量，造成医疗收入与同期记入的医疗成本在金额上不对应。面对这一情况，只有在病人进行医疗费用结算时根据病人的实际耗用列支成本，才符合收入、支出配比原则，才能加强科室对消耗的管理，提高医院服务水平。

四、对医院收入、支出核算的改进建议

为了准确计量医院主营业务收入、支出，建议修改目前收入、支出会计处理过程，增加待摊、预提性质的会计科目，在资产中增加“待确认医疗收入”，在负债中增加“待确认医疗支出”科目用于记录已发生还未的确认的收入及已消耗还未确认的成本费用。两者的差额即为医院已发生尚未确认的净收入或净损失。在会计报表中单独列示，用于反映已发生尚未确定的收入、支出。

其会计处理过程为：

1、住院病人：

入院交押金时：

借：现金/银行存款

贷：预收医疗款

病人每日发生医疗费用待确认收入，支出时：

借：应收在院病人医药费

贷：待确认医疗收入

借：待确认医疗成本

贷：药品——药房药品

库存物资——各科领用卫生材料

病人出院结算后：

借：预收医疗款

（银行存款/现金）

贷：应收在院病人医药费

（银行存款/现金）

确认实现收入：

借：待确认医疗收入

贷：医疗收入——治疗收入等

药品收入——西药收入等

根据出院单据上的实际材料成本，确认收入中实现的成本费用：

借：医疗支出——日常公用支出——卫生材料等

贷：待确认医疗成本

借：药品支出——日常公用支出——药品费

药品进销差价

贷：待确认医疗成本

2、门诊病人：

根据每天的收入：

借：现金等

贷：医疗收入——治疗收入等

药品收入——西药收入等

根据每天收入对应的成本费用：

借：医疗支出——日常公用支出——卫生材料等

贷：库存材料

借：药品支出——日常公用支出——药品费

药品进销差价

贷：药品

对门诊病人挂账部分：

借：应收医疗款

贷：待确认医疗收入

借：待确认医疗成本

贷：药品——药房药品

库存物资——各科领用卫生材料

病人结算后：

借：现金/银行存款

贷：应收医疗款

借：待确认医疗收入

贷：医疗收入——治疗收入等

药品收入——西药收入等

借：医疗支出——日常公用支出——卫生材料等

贷：待确认医疗成本

借：药品支出——日常公用支出——药品费

药品进销差价

贷：待确认医疗成本

[1]、《医院财务制度》、《医院会计制度》学习辅导材料汇编山东省财政厅社保处、山东省卫生厅计财处1999年

[2]、《医院财务制度》、《医院会计制度》学习辅导材料汇编山东省财政厅社保处、山东省卫生厅计财处1999年

[3]、2005年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中国财政经济出版社2005年

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一、会计职业判断的概念及特点

会计职业判断是会计人员按照会计准则、制度的要求，根据企业理财环境与生产经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采用的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。它具有以下主要特点：

1.目标性。一般而言，会计人员除了希望判断和选择的结果能及时、恰当地反映出企业当前的财务状况、经营成果和现金流量外，还希望对条件确认、计量、揭示方法的选择与运用能有效地维护和增长企业自身经济效益。

2.主观性。会计准则允许企业会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理，而不同的方法会得出不同的结果，但哪一种方法能使结果更接近客观实际，只能依据会计人员的职业判断来确定。

3.权衡性。会计人员运用职业判断选择会计政策和进行会计估计过程中，始终面临着多个方案的比较、优选。会计职业判断的过程可以说就是一种比较、权衡、取舍的过程。

4.受制约性。会计职业判断是在有限制和要求下的相对主观判断，它受制约的因素是多方面的：①受制于社会的外在约束机制；②受制于会计的某些自身特征、原则及相应的理论框架；③受到会计人员自身的业务技能与职业道德水准的制约。

二、会计职业判断在具体会计准则和《企业会计制度》中的应用

（一）会计职业判断在会计核算原则中的体现

1.实质重于形式原则。要求会计人员在进行会计处理过程中必须进行专业分析和判断，注重经济实质以保证会计信息的可靠性。

2.重要性原则。要求每个企业确定自己的重要事项，而重要与不重要只是一个相对概念。在实际工作中，一项经济业务是否重要，是否影响信息使用者的决策判断，这在很大程度上取决于会计人员的职业判断。

3.划分收益性支出和资本性支出原则。对会计人员而言，判断一项支出所产生的经济效益是否超过一年或一个营业周期是遵循这一原则的前提。

（二）会计职业判断在会计政策选择中的应用

会计政策，是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及所采用的具体会计处理方法。会计职业判断在会计政策和会计处理方法选择中主要表现在以下几个方面：

1.存货计价方法。是采用先进先出法，还是采用后进先出法或其他所允许的方法；是采用历史成本法，还是采用成本与可变现净值孰低法。

2.长期投资的核算方法。长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法；长期债权投资折溢价的摊销方法是采用直线法，还是采用实际利率法。

3.固定资产的折旧方法。是采用年限平均法、工作量法，还是采用年数总和法、双倍余额递减法等加速折旧方法。

4.所得税的核算方法。是采用纳税影响会计法，还是采用应付税款法；在纳税影响会计法下，是采用递延法，还是采用债务法。

5.外币折算政策。是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法。

6.会计报表合并政策。母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则以及确定合并范围的原则。

7.收入确认原则和方法。具体会计准则规定了收入确认的四个基本条件，会计人员将更注重交易的实质而不是形式来判断商品销售收入是否可以确认；而长期工程合同收入的确认方法是按完成合同法，还是按完工百分比法或其他方法确认，也需要会计人员加以判断。

8.坏帐损失的核算方法。是采用直接转销法，还是采用备抵法。

9.借款费用的核算方法。借款费用是资本化，还是计入当期损益。

10.或有事项的处理。因或有事项而产生的义务是现实义务，还是潜在义务；如果是现实义务是确认，还是不确认；因或有事项而产生的资产是披露，还是不披露。

11.关联方关系及交易的披露。怎样根据形式和实质来判断关联方关系，关联方关系与交易又怎样根据重要性原则在报表的附注中加以披露。

12.非货币易的核算。根据具体会计准则规定的非货币易与货币易的界限，会计人员只能先判断一项交易是货币易，还是非货币易，然后才能进行恰当的会计处理。

（三）会计职业判断在会计估计中的应用

会计估计，是指企业对不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计职业判断在会计估计中的运用主要表现为：

1.坏帐准备的计提。《企业会计制度》要求会计人员根据企业的实际状况，亦即根据应收款项的可收回性合理地确定计提比例，这一规定赋予了企业较大的自。

2.固定资产使用年限和净残值的确定。这一规定要求企业在确定折旧政策时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，而且要考虑无形损耗，因而，固定资产使用年限和净残值的确定要取决于会计人员的职业判断。

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【关键词】成本法；合并报表；问题；研究

一、合并会计报表存在的问题

1.合并会计报表编制理论存在的局限性

运用不同合并理论编制的合并会计报表会得出不同的合并结果。虽然母公司理论反映了企业的相关部门所负责的所有经济资源，但是他只是将企业中由集团以外的股东所提供的资源当作了企业的负债来看，并没有将之看作是整个企业的整体利益。所以，在按照母公司理论进行编制的情况下，这种会计报表不能对企业拥有的资源进行明显的反映，其中这种企业的地位是一个统一的经济独立体，而且这种合并会计报表也不能利用这些资源获得良好的经营效果。因而按照这种理论所编制的会计报表不能很好地体现编制合并会计报表的出发点。

2.合并会计报表合并范围中存在的问题

（1）临时投资问题

联营企业问题即投资企业能够对其施加重大影响的被投资企业。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但是不能控制或与其他方一起控制这些政策的制定。

（2）合营企业问题

会计上的合营企业的研究对象是某些特定的被投资企业，如果这些企业的全部重大财务和企业管理策略均需要由其所有的投资方共同决定，任何一方都不能单独决定该企业的财务和经营政策的就称为该企业为其投资各方的合营企业。

（3）合并会计报表会计的处理方法中存在的问题

我国企业所采用的会计处理方法是购买法和权益合并法。就目前来说，我国会计实务界根据规定所采用的做法是：由母公司来确定被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减至零为限；在编制合并会计报表时，对于那些投资企业未确认的被投资企业的亏损分担额，可在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目，这两者反映了母公司未确认子公司的投资亏损额。

二、成本法下合并财务报表的编制可行性分析

在控股合并的实施政策下，当母公司对子公司的长期股权投资采用成本法计量时，编制合并财务报表不将成本法调整为权益法，而是直接用成本法编制调整抵消分录，从而过入合并工作底稿中。

在控股合并的条件下，当母公司利用成本法对子公司的长期投资进行后续计量工作的整合时，在母公司中，其少数财务报表中的长期控股投资项目所反映的是一些初始投资成本，这些初始投资成本是通过母公司对子公司的长期股权而形成的。在投资变动或者产生减值的情况以外，长期股权投资的账面价值通常都是保持不变的。在母公司的少数财务报表中，其投资收益项目反映的是当时时期内，按照子公司公布的股利中隶属母公司的那部分金额所分配的现金股利。在成本法的规定下，母公司的长期股权投资账户和子公司的拥有者权益项目的金额一般会失去响应的联系，所以不能抵消，这些都是因为拥有母公司的人和子公司的留存收益以及另外一些所有者的权益项目是呈正相关的。但是，因为子公司的拥有者的权益发生了变动，而母公司并未在长期股权的投资账户中得到反映，因此，需要在母公司和个别股东之间进行分配，也就是确认属于这些公司的股东的权益。在对合并财务报表进行编制时，可以在合并工作的底稿中直接编制抵消分录。

三、合并会计报表实务中相关问题的解决策略

1.编制理论

在我国，实体理论将母公司组成的企业集团作为一个统一的经济实体来看待；站在企业具有的单一控制主体的角度，将整个企业看做一个单一的经济实体，充分体现了实质重于形式的会计原则，顺应了编制合并会计报表的目的，得到了国际会计界的普遍认可。因此，从目前的国际国内形势和我国的长远发展来看，实体理论是我国的必然选择。

2.会计合并报表的合并范围

与旧准则相比，新准则在对合并会计报表的合并范围的规定上，发生了很大的变化。原准则规定了多种不纳入合并范围的情况，而新准则强调了实质重于形式，合并范围的确定以控制为主，综合考虑所有相关事实和因素来判断。只有真正拥有了一个企业经营、财务决策，而且能够从中获得利益时，才能将其纳入合并范围。

因此，理解了控制的基本条件后，需认真分析合并范围，将业务性质不同的被投资企业纳入合并范围，将临时投资的被投资企业和联营合营企业排除在合并范围之外。

3.合并会计报表的会计处理方法

在当前的情况下，应努力培育完善的资本市场，提高准则的可操作性以及会计人员的素质，才能正确处理会计报表的合并问题。

四、总结

在企业中现行的会计报表合并问题上，采用成本法直接编制合并财务报表只使用于母公司对子公司的长期股权投资的投资比例不变，或母公司在变化前后都对子公司实施控制的情况，这时，直接编制比按权益法调整后编制更简便。但是，若母公司对子公司长期股投投资的比例变化了，且长期股投投资的后续计量由成本法转变为权益法时，则不宜用此法。

参考文献：

[1] 齐月，刘珊.成本法下合并财务报表编制的问题探究[J].河北企业，2014，5（4）：11-12

篇10

可能拥有自创商誉，只有在实施并购行为时，才可能产生外购商誉或负商誉。

一、问题提出

我国现行企业会计准则将商誉确认为一项不可辨认的无形资产；而2006年新颁布的准则规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，不再包括不可辨认的部分，排除了商誉。根据我国新准则可以推定：合并商誉概念是以非同一控制下的企业合并时采用购买法为前提而存在的，它作为一个单独的项目列示在合并资产负债表中。目前关于自创商誉是否应该予以确认是会计界讨论的热点问题，无论是否应给予确认，我们认为在此之前有必要对商誉的本质进行分析，深入理解有关商誉的基本概念，以更好地领会和指导实务操作。

二、商誉的本质

关于商誉的本质，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的“三元论”。另外，FASB提出的核心商誉论也得到了较为广泛的认同。

（一）商誉“三元论”。好感价值论认为：商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感，这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良好的口碑、有利的商业地位、良好的劳资关系、独占特权和管理有方等。企业上述各种未入账的无形资源构成了商誉。

超额收益论认为：商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。

总计价账户论，也称剩余价值论。这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户，是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为，商誉本身不是一项单独的会生息资产，而是实体各项资产合计的价值超过了其个别价值的总和；而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。

“三元论”分别从不同侧面描述了商誉的本质。好感价值观是从资产的角度定义商誉的，但它仅仅列举商誉的种种特质而难以解决其计价问题。超额收益论是一个比较流行的观点。它的科学性在于：该观点把握了商誉作为资产的基本条件――经济资源、获利潜力、货币计量三要素。然而，商誉一定会产生超额收益，但企业的“超额收益”是多种因素作用的结果，因此必须剔除一切非正常的和营业外的因素，以免歪曲商誉的价值。总计价账户论是从方法论的角度说明商誉的计量方法，而不是定义商誉。企业总体价值的估计误差、单项资产的高估或低估，都会被挤到商誉中，因此，商誉容易成为一个“调节阀”，承受着一切主观因素的影响。

（二）核心商誉论。美国财务会计准则委员会（FASB）于1999年9月7日公布了一项征求意见稿，首次提出“核心商誉”概念。FASB认为，商誉可描述为由六个要素组成：1、购并日被购企业的净资产公允价值大于其账面价值的差额。2、被购企业未确认的其他净资产的公允市价。3、被购企业原先在持续经营中自创的“超额集合价值”。4、来自购买企业与被购企业的净资产的集合经营而产生的预期协作的公允价值。5、购买企业对应付“对价”的计价错误。6、购买企业对被购企业的购买价格的高估或低估而多支付或少支付的金额。

结合我国新准则有关规定分析：1、部分是合并价差的一部分，不构成商誉。2、的性质与第1项相同，不是商誉的构成成分，只是被购企业原来没有确认、而购买企业在购并中确认的、具体的可辨认项目。3、是商誉的构成成分，可理解为来自被购企业的“持续经营商誉”，体现了前述的自创商誉只有通过购并才能实现的观点。4、是在被购企业的“持续经营商誉”以外确实存在的、可预期的在购并中形成的“超额集合价值”，是严格意义上的合并商誉，FASB征求意见稿将这两项称为“核心商誉”。5、在性质上不是商誉的构成成分，但在购并的实际操作中却不可避免。6、不是商誉的构成成分，但购买价格通常是在对被购企业可辨认资产和负债项目的公允价值评估的基础上，根据对被购企业的“持续经营商誉”的评估，并且在购买和被购企业讨价还价的谈判中形成的。因而，在购并的实际操作中是难以避免的。

可见，商誉计价中夹杂着不符合商誉定义的“不纯”成分，这是外购商誉以交易价格为基础进行计量时难以避免的因素。

三、自创商誉与外购商誉性质比较

（一）从自创商誉角度分析。自创商誉是对企业自身而言，其会计主体可以是任何一个实体。由于自创商誉是企业在长期经营过程中积累起来的，不需要一次性支付任何款项给某人的能使企业获得未来超额利润的经济资源，因此，形成商誉的费用难以归集。同时，商誉所能带来的未来经济利益的不确定性，使自创商誉在现有财务会计信息系统下难以得到确认和计量。正如国际会计准则委员会(IASB)在IFRS3《企业合并》中对商誉的定义：由不可辨认和不能单独确认的资产所带来的未来经济利益。这种界定符合企业自创商誉的内涵。

（二）从企业并购动机和定价机制分析。根据目前国际上较为通行的做法，企业并购过程中购买方支付的溢价，应由购买方确认为一项资产，即外购商誉，所以支付和确认这部分价差的会计主体是购买方企业。那么，购买方支付的这部分溢价是人们通常认为的外购商誉，即被并企业的未来超额盈利能力吗？要回答这个问题，必须从企业并购动机和定价机制进行分析。从企业自身的利益角度看，企业并购的目的是追求经济资源联合带来的优势互补与资源的优化配置，即正的协同效应，包括管理协同、经营协同和财务协同。可见，购买方在衡量被购企业的价值时，不是完全出于被购企业是否拥有商誉，而是基于战略目标和财务目标的考虑，从自身所拥有的资源出发，寻求资源互补，以期通过并购之后的整合，达到最佳的协同效应。在这过程中，被购企业是否拥有商誉，是否具有未来超额盈利能力，不是购买方在做并购决策时的必要条件，购买方关注的是并购之后，能否使并购后的企业整体效益得到提高。因此，购买方支付的溢价并不是或不完全是为了被并企业的商誉。那么，这部分溢价代表着什么？

根据并购行为的定价机制，购买方支付的价格通常包括三个方面：一是被购企业的独立价值，即在未发生协同效应情况下的评估价；二是协同效应的价值，即假设并购之后能产生预期的协同效应（净价值）；三是噪音部分，即各种因素造成可能的多付或少付。可见，从购买方的角度，溢价包含了被购方持续经营的价值、协同效应的价值和各种原因多付的价格，显然，购买方支付的价差不是通常人们所认为的“商誉”。

四、结论