合伙企业会计准则范文

导语：如何才能写好一篇合伙企业会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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新《企业会计准则第1号――存货》(以下简称“新准则”)对存货核算计量问题作了如下相关规定：

第一，关于存货初始计量的规定。新准则规定，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用计入当期损益；未售商品的进货费用计入期末存货成本。加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其他成本包括除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。部分费用不能计人存货成本而应当在发生时确认为当期损益，包括非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用)，不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出如存货后续的修理支出。应计入存货成本的借款费用按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理。一般这些存货(如建筑物、轮船等)需要经过相当长时间(通常为1年以上)的建造或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态，符合条件的借款费用可以计人存货成本。

新条例还对特殊情况下存货成本的确定作出了规定：对投资者投入的存货成本，新准则规定应当按照投资合同或协议约定的价值确定，合同或协议约定价值不公允的，按照公允价值计量；对控股合并与新设合并中并入的存货，按照《企业会计准则第20号――企业合并》规定，非同一控制主体下企业合并中的存货以公允价值入账，同一控制主体下企业合并中的存货以原成本入账；对收获时农产品成本、非货币性资产交换和债务重组取得的存货成本，应当分别按照《企业会计准则第5号――生物资产》、《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号――债务重组》确定。

第二，关于发出存货成本确定的规定。新准则第14条规定了发出存货成本的确定方法。企业可采用的存货成本确定方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等，取消了原有存货发出成本确定的后进先出法。对已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

第三，关于存货期末计量的规定。新准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。对存货跌价准备在原已计提的存货跌价准备内转回的金额计入当期损益。与旧准则相比，新准则中关于存货期末计量方法与除存货跌价准备变化外的处理方法未作很大变化。

由上述新准则对存货核算的有关规定可以看出，与旧准则相比，新准则作出了明显变化，企业应当依据新准则的相关规定，调整财务核算方式方法：(1)商品流通企业需变更采购成本内容；(2)原采用后进先出法的企业需按照新准则要求变更存货发出计价方法；(3)符合新准则第17号《借款费用》规定条件的，借款利息计入存货成本；(4)对采用分期付款方式购置的存货，需以现值入账；(5)存在分期收款发出商品的企业，需在当期全部确认销售收入，并结转相关成本；(6)提供劳务的企业需核算劳务成本，在未确认收入前，作为存货列示。

合伙会计师事务所、合伙文化设计　王棣华

合伙会计师事务所(以下简称合伙所)合伙文化设计是形成合伙文化的前提。合伙文化设计具有创造性，它必须体现行业特点，具有创造性，展现合伙所个性形象，具有客观性、可操作性、稳定性和可持续性，还应具有感染力和导向性。就合伙文化结构设计而言，应注重针对性，做到完整、务实。

一、合伙精神文化设计

合伙精神文化支配着合伙所的全部文化行为，包括合伙所宗旨、经营理念、人本思想三个要件，其设计是合伙所整体合伙文化设计指南。

合伙宗旨直接体现合伙所价值观。追求利益是合伙所的本性，这一过程中存在利与义的文化问题。对利润具有科学的理性判断和追求方式至少涉及利润界定、利润目标排序和利润实现的阶段性与层次性。合乎理性的利润应是合法利润、贡献利润和适度利润，即无违法所得，靠优质服务赚钱，收费、付劳务报酬、交税等合理合法，利润目标作为合伙所的重要目标无可非议，但并非始终处于首位。从长远看，合伙所追求更高的目标，如国家利益、社会利益、社会正义等，当利和义处于矛盾状态时，应当舍利取义。

经营理念是实现合伙所宗旨的重要保障。对经营理念的表达必须考虑合伙所的战略性、系统性和稳定性。战略性是针对全面而言的；系统性强调覆盖全过程，避免理念缺损；稳定性强调能影响、支撑相当长的时间，这需要经营理念具有应对时变的哲理性。

人本思想是合伙精神文化极为重要的组成部分，是合伙所宗旨和理念实现的基础和条件。人本思想集中体现在七个方面，即尊重，尊重每个人的人格、能力、工作岗位和贡献；沟通，进行情感交流和工作交流；信任，对合伙人诚信，放手于下级，放手于员工；关心，关心、关爱同事及其家属；激励，物质激励、精神激励、岗位事业激励、工作环境激励并重；培训，不断提升员工的综合素质；重用，大胆提拔，重用人才。人本思想可以用简洁的语言直接体现在合伙所的信条中。人本思想进入合伙理念还可以通过充分尊重员工的领导艺术、合伙制度和制定行为规范得以体现。

二、合伙制度文化设计

合伙制度是合伙文化载体，合伙制度文化是合伙文化不可分割的重要组成部分。构造合伙制度时，必须考虑相应的合伙文化对应和水准。

第一，基于合伙文化意味着合伙制度构筑于特定的合伙文化上，不同的合伙制度依托于不同的合伙文化背景。合伙制度实际上是一种十分古老的企业组织制度，但构建现代合伙制会计师事务所的合伙制度，还必须创造相应的合伙文化条件，而合伙文化条件的创造其实非常艰难。

第二，表明合伙文化指具有创造性的合伙制度本身就是合伙文化的重要成果。合伙文化本来就内含着合伙制度文明。无论是合伙所领导体制、组织结构，还是管理制度，其适应社会经济发展而调整完善的轨迹就是其合伙制度文明进步的过程，也是合伙所合伙文化进步的象征。这种合伙制度文化的进步除在精神境界上体现外，还体现于领导艺术和管理水平的提高。如管理方式从经验到科学；管理重心由事到人；管理从集权到民主；管理从单

一刻板到灵活多样；管理制度从家长制到共同治理。这一变化过程实质上是合伙文化的进步过程。

第三，体现文化强调合伙制度的任何一个部分都能展示合伙所的理念。设计合伙制度时，必须考虑合伙文化理念的整体配套。

三、合伙行为文化设计

合伙行为文化是合伙所合伙文化的重要体现。严格讲，合伙行为文化是其合伙精神文化的人格展现。

完整的合伙人行为应包括风险行为、创新行为和管理行为。不惧风险、抵御风险是健全合伙人行为面临的首要课题；创新行为是必须将创新思想及时付诸实践；管理行为是合伙人最基本的行为。

员工行为是体现合伙所行为文化的基础。优秀合伙所的员工模范行为可概括为四类17种。第一类，对待合伙所忠诚、奉献、协作，将合伙所利益视为最高选择，具有不计得失的奉献精神，并珍惜团队价值，处处以大局为重；第二类，对待本职工作敬业、严谨、周密、革新、高效、苦干、热情，敬业是根本，其他是延伸；第三类，对待自身修养勤学、进取、坚毅、廉洁、节俭，其中勤学居于首位，起统帅作用；第四类，对待社会诚信、守法，对待同行竞争讲文明、不违背伦理道德。

合伙所员工行为文化设计的重点是：在不同时期，从合伙所发展的实际需要出发，以兼顾共文化为基础强化重点，并通过模范人物实施，以提高合伙文化行为层次，凸现合伙所的行为风格。重点行为的塑造既可以针对合伙所发展的新要求，也可以为了加强薄弱环节建设。合伙所的发展与员工文化行为不断完善、与时俱进。

四、合伙物质文化设计

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关键词：私募基金；有限合伙制；合并范围

有限合伙制度源于英美法系，是由有限合伙人（LP）和普通合伙人（GP）共同组成的合伙组织。普通合伙人与有限合伙人均为出资人，而普通合伙人作为基金的管理者，把控风险和投资决策，所占出资比例很低，但有限合伙人出资有的高达98%。目前我国有限合伙制私募协议中，通常由普通合伙人充当执行事务合伙人角色，执行合伙企业事务，承担无限责任，而其他的有限合伙人承担有限责任。2007年《合伙企业法》颁布后，因合伙制私募基金运作手段灵活，行政成本低等特点，已成为企业融资方式的重要补充，民间投资的重要渠道，发展速度迅猛。

一、合并范围的确定

根据财政部于2014年2月17日修订的《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称“33号准则”）的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。将“控制”定义为“是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”有限合伙制私募基金作为特殊目的存在的主体，在报表合并主体的选择上，是普通合伙人（管理方）并表还是有限合伙人（出资方）并表，众说纷纭，莫衷一是。

二、有限合伙制私募基金合并主体选择存在的困难

与公司制相比，我国有限合伙制私募基金合并主体的选择同样是基于控制权，实际业务中，分辨有限合伙人和普通合伙人合伙企业的控制权方面，情况之复杂，难度之大，具体表现在以下几个方面：

（一）相关法律法规有待完善，控制权缺乏保障。近年来，国内私募基金投资立法虽然取得了一定进展，但仍存在不少细节问题。虽然2007年实施了新的《合伙企业法》为本土有限合伙制私募投资基金在中国的实践提供了法律依据，但有限合伙制私募在股权投资，证券投资领域仍属于创新型产品。有限合伙制私募基金实现人力资源和资本资源结合，促进了资本和管理分离，在我国的相关法律中，有关普通合伙人的出资比例尚未明文规定，具体操作中，各合伙人的出资比例通常在合伙协议中约定。因此，难以避免地出现了各类不规范的运作表现，需要相关法律法规的完善，保障控制权的实现。

（二）有限合伙制私募基金的承诺出资到位不及时，影响控制权和决策权。有限合伙制私募基金实现人力资源和资本资源结合，促进了资本和管理分离，我国相关法律未对普通合伙人的出资比例明文规定，实践中，普通合伙人的出资比例通常是合伙人双方协商结果。我国《合伙企业法》第 17 条对合伙企业出资方式做了相关规定，第 46 条又细化规定“有限合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利作价出资；有限合伙人不得以劳务出资” 在有限合伙制私募基金中，普通合伙人投入资本比例通常为 1%，有限合伙人投入资本比例通常99%的财产份额。由于私募基金的特殊性，有限合伙人的出资方式一般采取承诺制，最近 1-2 年，已成立的有限合伙制私募基金在发出“注资”请求后，有限合伙人承诺出资到位不及时甚至拒绝二次出资的违约现象。出资不及时，影响项目进展，出现违约情况，在发生违约时，资产的处置权，相关事项的决策权也会发生变化，影响实际控制权的判断。

（三）组织架构和机制不健全，控制权异化。有限合伙制私募基金是传统的有限合伙制度和现代基金在创业投资领域巧妙地结合，由基金的管理者（普通合伙人）和基金的出资者（有限合伙人）就投资标的，充分发挥“人”和“资”的结合，获取利益最大化。普通合伙人负责管理基金，控制风险，充当执行事务合伙人，执行合伙企业事务。执行事务合伙人拥有《合伙企业法》及合伙协议所规定的对于该有限合伙企业事务的各项权利、权力和裁量权。有限合伙人不执行本有限合伙企业的合伙事务，不得对外代表本有限合伙企业。然而实践中，难以避免地出现了各类不规范的运作表现。在内部治理结构上存在于较大管理差异，这与法律规定的有限合伙制度存在差距，控制权也开始异化。比如某些有限合伙制基金，有限合伙人对合伙企业的重大事务拥有很大的决策权，甚至在一些重大投资项目中拥有一票否决权。

（四）收益分配方式多样化，主要经济利益和经济风险承担主体难以确定。我国有限合伙制私募股权基金一般由 “优先回收投资模式”，“固定财产分配模式”和股票发行过程中的“回拨机制”等三种利润分配模式。如果某一实体获得了可变权益实体的主要经济利益，同时又要承担可变权益实体的主要经济风险，那么它就存在对可变权益实体施加控制的动机，具体操作中，收益分配方式一般由合伙人协商约定，方式灵活，条款多样化，存在无法明确区分主要经济利益和经济风险的承担主体。

三、有限合伙制私募基金合并主体选择判断的建议

有限合伙制这种较为典型的特殊目的主体，在判断合并主体的问题上，其合并范围的界定至今还未得到彻底的解决，它只能随着经济的发展和新问题的出现而不断得到补充和修订。建议现实案例中，结合以下几个方面判断：

（一）在现有法律法规约束下，有限合伙人和普通合伙人应通过合伙协议等相关协议合同约定各合伙人的权利和义务，明确具体事项的合作期限，收益分配的具体条款，约束各合伙人的出资方式，时间，确保合作项目的顺利开展，同时引进会计师、律师等第三方中介，完善组织架构，尽量避免不规范的运作，避免出现暂时性的控制权。

（二）结合国内外理论和实务界的经验，从企业会计准则的现行规定，判断有限合伙制私募基金的合并报表主体。我国现行的企业会计准则对于母公司在判断控制特殊目的主体方面做出了详细的指引，即综合考虑母公司是否为了融资、销售或劳务等特定经营业务直接、间接设立特殊目的主体；违约等特殊事件发生时，母公司是否具有处置资产等事项的决策权；母公司是否通过相关具有法律约束力的文书（包括不限于章程、合同、协议）获取特殊目的主体大部分利益的权力并承担了大部分的风险。

（三）结合国内外理论和实务界的经验，从《国际财务报告准则第10号―合并财务报表》（以下简称“IFRS 10”）分析，IFRS 10自2013年1月1日起正式生效，IFRS 10修订了对控制的定义，并明确规定了构成控制的3个要素，即：主导被投资方的权力、可变回报以及运用对被投资方的权力影响投资方回报的能力。

参考文献：

[1]葛希群主编.合并会计报表问题研究[M].经济科学出版社，2002.

[2]财政部关于征求〈企业会计准则第号一合并财务报表（修订）（征求意见稿）〉的意见函财办会[2012]41号，2012，11，15.

[3]朱奇峰.中国私募股权基金理论、实践与前瞻[M].北京：清华大学出版社，2010.

[4]刘新仕.合并范围变迁的国际比较及合并范围界定问题[J].财会月刊，2010.

[5]刘祁平，黄晓燕.浅析中国私募基金发展现状及展望[J]，2010.

[6]张皓.浅析我国有限合伙制私募基金发展现状[J].现代商业，2016.

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公司制基金关于投资费用的处理

例1，某投资公司20X1年设立之初发生开办费1万元，当年经营过程中发生人工费100万元，中介费50万元，差旅费30万元，业务经费以及其他合理费用10万元。账务处理如下，借：管理费用—开办费1万元、管理费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元、管理费用—业务经费及其他10万元、应付职工薪酬100万元；贷：银行存款191万元。同时，借：管理费用—人工费100万元；贷：应付职工薪酬100万元。据笔者与投行业内同行交流所知，实际运作中，有部分公司制基金采用了上述的账务处理方法。同时，基于私募股权投资也是属于创业风险投资以及稳健谨慎性要求，也有部分公司制基金按照财政部制定的《投资公司会计核算办法》要求，将与投资项目相关的前期费用记入“待转投资费用”科目，再按照所投资项目成功与否分别记入长期股权投资成本或转入期间费用。《投资公司会计核算办法》只是原则上规定“待转投资费用”科目的用途，却没有详细规定如何账务操作。笔者几年前曾参与某投资公司的会计科目设计，也曾采用“待转投资费用”科目进行投资费用的处理。具体设计如下：

1.“待转投资费用”科目核算公司按照股权投资协议进行投资而发生的与股权投资项目有关的各项前期费用等。

2.公司发生的与股权投资项目有关的各项前期费用主要包括：项目人员工资薪金、实际发生的福利费、工会经费、职工教育经费、住房公积金、社会保险费用、审计费、律师费、尽调费、咨询费及差旅费等。

3.公司财务部门归集与股权投资项目有关的各项前期费用时按照以下程序：（1）公司投资部门按照股权投资协议制作投资立项书，立项书应主要包括：对投资项目的描述、投资金额等，立项书应经投资部门负责人签字批准后上报公司总经理，经总经理签字批准后下达给公司财务部门。（2）财务部门根据已批准的投资立项书分别按照项目设置明细账，进行明细核算；并按会计年度来归集与投资项目有关的各项前期费用。发生的与股权投资项目有关的前期费用，借记“待转投资费用”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。待股权投资项目按协议规定投资时，借记“长期股权投资”科目，贷记“待转投资费用”科目。（3）若在同一月份内同时有多个项目并存，除项目人员工资和计提的工会经费、职工教育经费、公积金和社会保险费用按照项目人员所耗费工时分摊外，其余相关费用在发生时根据项目费用报销单直接归集到“待转投资费用”科目明细账中。（4）因终止协议等原因而不再进行股权投资的，投资部门应及时制作项目终止报告，经投资部门负责人签字批准后上报公司总经理，项目终止报告经总经理签字批准后下达给公司财务部门；财务部门根据批准的项目终止报告，将该股权投资项目上所发生的前期费用结转期间费用入账，借记“管理费用”或“营业费用”科目，贷记“待转投资费用”科目。

例2，某投资公司20X1年发生项目人员人工费70万元，管理部门人工费30万元，业务经费以及其他合理费用10万元，已完成投资项目两个：A项目与B项目，终止项目一个：C项目。所耗工时：A项目耗时3千小时，B项目耗时3千小时，C项目耗时1千小时。A项目发生中介费20万元，B项目发生中介费20万元，C项目发生中介费10万元。A项目发生差旅费10万元，B项目发生差旅费10万元，C项目发生差旅费10万元。账务处理如下：1.发生费用时，借：代转投资费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元、应付职工薪酬70万元、管理费用—人工费30万元、管理费用—业务经费及其他10万元；贷：银行存款190万元。同时，借：代转投资费用—人工费70万元；贷：应付职工薪酬70万元。2.完成投资项目时：A项目投资费用归集=人工费+中介费+差旅费其中：人工费=70万元×3千小时÷7千小时=30万元、中介费=20万元、差旅费=10万元。B项目投资费用归集=人工费+中介费+差旅费其中：人工费=70万元×3千小时÷7千小时=30万元、中介费=20万元、差旅费=10万元。因C项目终止，故C项目投资费用转入管理费用。借：长期股权投资—A项目60万元、长期股权投资—B项目60万元、管理费用—人工费10万元、管理费用—中介费10万元、管理费用—差旅费10万元；贷：待转投资费用—人工费70万元、管理费用—中介费50万元、管理费用—差旅费30万元。

但现行税法对投资资产的税务处理却是按照下述规定来执行的：“投资资产按以下方式确定投资成本：（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”。鉴于会计处理与税务处理的不一致，上述待转投资费用120万元成为一项时间性差异应调增应纳税所得额。

合伙制基金关于投资费用的处理

如上所述，合伙制基金在合伙协议中对投资费用的规定较为严密。按照重要性要求，合伙制基金前期的开办费金额较少，一般可由管理公司来承担；但对于与投资项目相关的中介费要占到项目投资额的3%左右，一般来说，应由合伙制基金承担。合伙制基金可参照执行《企业会计制度》或《企业会计准则》来设置会计科目。若执行《企业会计制度》或《企业会计准则》来设置科目，也可将与投资项目相关的中介费记入管理费用，或按项目暂挂往来账，等投资项目退出时配比记入管理费用。

例3，某合伙制基金20X1年已完成投资项目二个：A项目与B项目，终止项目一个：C项目。A项目发生中介费20万元，B项目发生中介费20万元，C项目发生中介费10万元。20X2年A项目投资退出。

会计处理：（1）借：管理费用—中介费50万元；贷：银行存款50万元。（2）借：其他应收款—A项目20万元、其他应收款—B项目20万元、管理费用—中介费10万元；贷：银行存款50万元。202X年A项目投资退出时，借：管理费用—中介费20万元；贷：其他应收款—A项目20万元。若执行《企业会计制度》或《企业会计准则》，账务处理可以参照上述会计处理（1）或（2）。由于现行税法规定，合伙企业不交企业所得税，但合伙企业要纳入汇算清缴范围，无论是有限合伙人还是普通合伙人，均应进行年度汇算清缴，合伙人是自然人的，应报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，有“应纳所得税额”的，申报缴税；合伙人是企业的，参照适用《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，若合伙企业当年有盈利，应按照“先分后税”原则由各合伙人分别缴纳企业所得税，若合伙企业当年亏损，则亏损额不能分摊至各合伙人，应由合伙企业以后年度盈利来弥补，直到有盈利结余才由各合伙人分别缴纳企业所得税。结合现行税法规定，上述会计处理（1）与会计处理（2）实际上等效。#p#分页标题#e#

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一、中、小企业会计工作的特点

与大型企业相比，中、小企业具备规模小、资源少、融资渠道单一等特点，正因为具备上述的特点，我们可以对中小型企业会计工作的特点进行总结：第一，企业业务简单。因为中小型企业的规模小，业务范围也比较狭窄，因此会计工作的主要任务只包含了企业日常的财务管理和企业商品经营活动过程中资金的管理，难度不是很大。第二，基础工作薄弱。小规模在一定程度上方便了企业的管理，但是相关资源的匮乏会导致企业难以吸收优质的人才，人才的匮乏会直接影响企业的财务基础工作，进而影响企业的发展。第三，不需要太大的会计信息。首先，中、小企业的融资渠道比较单一，主要依赖于银行。其次，中、小企业的利益相关者不多，关注的信息主要集中在与银行和税务机关相关的方面上，因此，信息需求相对简单。

二、中、小企业会计准则的界定

1.界定原则。对中、小企业会计准则的界定情况进行分析，可以发现基本原则有三：第一，国家的相关法规定义了中、小企业的范畴，并对与之相关的问题定义了明确的指标，企业在发展自身的时候一定要严格的遵守国家的相关规定，匹配各项定量要求。第二，不承担社会公众责任，只需要确保财务状况和会计信息满足工商、税务等使用的要求即可。第三，是独立于企业之外，不属于企业子母公司范畴的个体。

2.中、小企业会计准则模式的选择。现阶段存在非常多样的会计准则模式可供中、小企业选择，中小企业可以选定一种，并在其原有的基础上对之简化，制定出具备针对性的会计准则，也可以选定一种建立独立的会计准则体系。

（1）特定会计准则的简化。现阶段，在大型企业会计管理的过程中，普遍执行着《企业会计准则》，如果完全按照大型企业的标准去落实中、小企业的会计管理，必然会增加企业的管理成本，降低企业的经济利益，不利于企业的长远、稳健发展。想要在这种情况下对中、小企业使用《企业会计准则》，就必须对之进行简化，在不重建会计准则与会计管理体系的基础上细化原制度中的问题，并增设一些具备针对性的、适用于中小型企业会计管理工作的条款。

（2）独立的会计准则体系。如果大型企业施行《企业会计准则》，而中、小型企业施行与之配套的会计准则，这必然会分裂我国的会计体系，使之变成大型企业会计准则体系和中小型企业会计准则体系两个部分。因为体系的不同需要用不同的理论来支撑，而立足于理论又需要制定出更为细化的会计准则，模式就隶属于运用分立法制定企业会计准则的范畴了。

（3）具体的会计准则。除了上述，分立法模式还包括以具体的会计准则制定的这种模式，在这种情况下，模式可以被细分：第一，专为中、小企业建立中、小企业的独立的理论基础；第二，在中、小企业沿用大型企业会计准则，依据原有理论为指导的同时，细化准则，使之适应于中、小企业的会计管理模式。

对上述几种情况进行分析可知第一种模式优于第二种且相对更为科学，然而涉及众多，工程浩大，短期内很难落实。至于第二种模式虽然使企业的选择更具备选择性，但是两套准则体系并行必然会导致会计管理混乱，违背初衷。因此现阶段我国使用最为广泛的是第三种模式。

三、我国中、小企业会计准则的适用范围研究

1.中、小企业会计准则的名称。现阶段还不存在一个较为清晰的中、小企业会计准则概念，各个国家受到地域等条件的影响也很难确定一个统一的标准和概念。IASB和ISAR将中、小企业会计准则统称为《中、小企业会计准则》，而在我国《中、小企业会计准则》不包含公共责任企业，也不包含大、中型企业，因此称之为《小企业会计准则》。

2.中、小企业会计准则的适用范围。中、小企业会计准则适用于中小型企业，因此，我们将那些可以满足中、小企业会计准则的企业（独资企业、合伙企业、个体工商户等）全部定义为中小型企业。

3.中、小企业执行准则的界定。首先，只有那些符合中、小企业界定量化指标的企业才有权利执行《中、小企业会计准则》。其次，《中、小企业会计准则》并不是中、小企业唯一能够执行的准则，在必要的情况下，其他会计准则也适用于中、小型企业。最后，企业在执行《中、小企业会计准则》的时候，一旦出现与相关规定不匹配的情况，一定要及时的终止使用，避免带来更大的问题。

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界定中小型企业会计准则的具体适用范围，是其会计准则进行编制过程中，首当其冲，要重点解决的难题。本文通过对现时中小型企业会计准则的规范方法、经济学的相关研究方法、结合当前国际范围内中小企业界定的实例及准则等的查阅与学习，对我国现时中小型企业会计准则的适用范围的界定问题进行了研究与探索。现时，不管是国外还是国内对中小企业进行界定，主要是从管理层面进行划分的，而从会计层面划分同是会计准则制定机构，对中小企业的会计准则实际编制的必然要求。对中小企业进行划分，我们可采取其中一类标准，同时也可采取双重标准一起运作的方式，而这个选择则以具体国家的具体情况以及准则规范的相关要求为基础。现今，我国对小企业使用的会计制度主要是针对大型企业而编制的；而在国内会计准则逐渐与国际接轨的新形势下，对小企业进行分析，制定以小企业为重心的《小企业会计准则》必然是大势所趋。

【关键词】

中小企业会计准则；适用范围；界定

1.导语

当前，中小企业是一个在全球经济范围内均相当活跃的庞大团队，不管是在发达国家抑或是在发展中的第三世界国家，均有着难以替代、举足轻重地位与作用。所以，进一步做好中小企业的管理工作、助协中小企业的良性发展将是一项影响到我国总体经济发展的重要工作。

跟大型企业进行比较，中小企业无论在规模上、组织形式上面，或者是产权关系等各个层面均有着自身的特点。而这部分自身特点又致使中小企业在财务会计管理方面的具有一定的特殊性与自身特点（如会计信息的使用者、会计管理的目标以及提供会计信息的用途、会计人员的配备以及素质水平等）。而在如此大差异的情况下，让中小企业与大型企业同样使用一套会计准则，肯定会导致小企业的执行成本的大幅度提升，出现没必要的成本浪费，没有直面而专业的针对性，其效果也肯定不如理想，反而让更多的负面效应出现。

所以，在运用准则之时，应该进行区分对待，具体事情具体处理的做法。也就是说让不同类别的实体使用不一样的准则，而运用差别报告制或者是化解会计准则超载难题的一个可行方法。

那么，制定一个详细的中小企业会计准则将是一个重要的基础。然而，如何清晰中小企业的实体特征，其适用范围又是怎样？其范围又是如何界定的？便成了一个让人头痛的关键问题。

2.界定会计准则的适用范围的总体思维路线

当今，全球大部分地区均已对企业进行了类型划分，对中小企业的范围有了较为明确的界定。然而，这种界定主要是以管理层面为基础的。而实际操作中，界定中小企业可通过以下的两个角度进行研究：一是从管理层面进行界定；二是从会计层面进行界定。

（1）管理层面的界定

从管理层面对中小企业进行界定，常规是通过政府相关机构来实施的，当然这也是一种为方便政府做好经济管理的政策。全球大多数国家对于界定中小企业的方法，均是采用量的标准，仅有一小部分国家是将质与量两者标准融合运用的。现时，不论是国内还是国外，均很习惯地将小型企业和中型企业合并起来统称为中小企业。现时美国是从管理层面进行界定分类成大型企业与小型企业；中国则分类为大型企业、中型企业以及小型企业三类。而部分的还会将小型企业再细分，分为小型企业以及微型企业。虽然这部分称谓具有很大的不同，但并不会给中心企业的会计问题的探索与研究带来太大的影响。

（2）会计层面的界定

以会计的层面对中小企业进行界定，常规下是通过会计准则制定的相关单位来完成的。现时这种界定有三种不同的办法：“独立界定”、“遵从法律进行界定” 以及“遵从法律但进行变通界定”。

从上述两个层面来对中小企业进行界定，以获取不一样的目的。从管理层面进行界是为了让相关部门能增强对其的管理、适度而及时地编制出宏观经济规划、扶持或者是优惠方案等；而由会计的层企进行界定，则是为实现对其会计核算与财务报告的规范。前者着重以企业的性质和规模为思考重心；而后者则是对企业会计核算工作的特点为思考重点。

（3）界定中小企业跟制定中小企业会计准则两者间关系

在进行界定中小企业与制定中小企业会计准则界定之时，我们可以有两种思维方式以供选择：

一是先将中小企业界定，再以其作为准则，编制具体的会计准则。

二是先将中小企业会计准则制定好，再对不同的企业执行怎样的准则进行界定。

（4）中小企业的界定标准

当前，怎样界定中小型企业，已经成为制定会计准则首先必须处理的难题。

无论怎么说，在进行国际会计准则制定的之时，中小企业利益并未有引起足够的关注；因而在不理会企业规模大小的情况下，使用同一的会计准则是不合理的。现这，从根本来说均是仅从单一的角度对问题进行看待的，那就是企业规模。然而，我们再回头对中小企业的界定进行分析之时，企业规模其实并非界定中小企业的首要标准，而首要标准应该是有否公众责任以及利益的存在。所以，对中小企业的进行界定的判断准则应该包括：定性标准：没有公众责任以及利益；定量标准：规模大小；没有公众责任或是规模较小：一种选择。

3.我国中小企业会计准则的适用范围问题

3.1 我国企业会计核算规范

现时，我国企业在进行会计核算以及财务报告时，应该尊重会计准则以及其适用的范畴。如下图图1所示。

注：《个体工商户会计制度》的特殊性便在这里表现出来：在整体企业会计制度体系里面，有否这制度。而在现时，大多数关于我国会计制度体系的相关文献里，均没有将这一制度包括到里面去。但本文则认为有必要将这个制度包括在企业会计制度体系的领域里。

3.2 小企业会计准则的适用范围界定

（1）中小企业会计准则的名称

现时，中小企业会计准则还是一个模糊不清的名称，并不存在说要求那个地域或是国家所制定的这类准则均需要这一名称。ISAR与IASB都将这一准则称之为《中小企业会计准则》，而在英国则将其称为《小型报告主体财务报告准则》。从上述分析，我国中小企业会计准则规范的适用范围也将不包含所有有着公众责任的企业，同时也不包括大型或者是中型企业，所以，它的名称建议定为《小企业会计准则》。

（2）小企业会计准则的适用范围

由于这一准则是对对小企业而专门设立的，而小企业又是一个具有没有公众责任、规模小等特征的企业。关于其规模比较小，可通过国家相关的机构制定具体的标准。根据标准地行划分之后，能满足这一标准的企业均可视为规模较小的企业，不管是性质具体是公司、独资企业或者是合伙企业，甚至还可将个体工商户纳入。

（3）小企业执行准则界定

IASB 在对小企业的执行准则进行界定时表示，小企业不但能够完全地执行全部国际财务报告的准则，同时还可选择执行小企业会计的准则，但标准是仅有合符条件的具体小企业才有此权限。IASB同样表示：对于是否可以使用小企业准则的公司范畴不应做出规范，而应由各国或者是专业的准则制定团体进行确定。本文在对国际经验进行总结之后，我国现时的小企业会计准则的适用范围同样不应该例外，也就是：

1）严格实施《小企业会计准则》企业必定是合符相应条件的小型企业；

2）小企业不但能实施《小企业会计准则》，同样能实施其他的会计准则；

3）在实施《小企业会计准则》的小企业出现不再合符相应要求时，则不得再实施该准则。

若一家企业具有发行能够进地公开交易的债券、在银行或是保险等金融机构持有资产、以受托责任的身份管理资产等情况，尽管规模上面其是合符小企业定义的，但在实际情况中它们同样不应该使用小企业会计的准则，而应使用较为完整的企业会计准则，以做好财务报告工作。

而对集团内拥有小型企业的情况，在理论上小企业能够以其自身条件的实际情况进行判断，再对是否选择执行一般企业会计准则又或者是小企业会计准则进行考虑。从成本角度进行考虑，为了让小企业的具体报表能够做到直接地合并，也可以规定这一状况下的小型企业仅能执行正常的企业会计准则，从而减少了因合并目的再做一些复杂的会计调整工作。当然，这样肯定会给小企业之间会计信息的可比性带来一定的障碍。

4.总论

经过多年的努力，我国在会计准则建设上面已有了快速的发展，《企业会计准则》的成功构建成为了建设会计准则体系的一颗明灯，表明了跟国际会计准则接轨已成为趋势。现时，全球大部分的国家与地区的会计准则制定机构以及相关会计组织对小企业会计准则构建的成效让我们得知，我国必须要构建具有中国特色与具体国情相适应的会计准则。

加快编制与健全小企业会计准则，不但是会计国际化发展的必须需求，同时更是小企业得以自我发展与提升的需要。国家财政部会计司在2010年11月正式印制并颁发了《小企业会计准则（征求意见稿）》，成为了国内会计准则革新的最新研究成果，当然还有更多的问题需要大家一起继续深入与研究。

总之，随着小企业数量的逐渐攀升，所占比例的逐渐提高，其在我国经济建设中的地位与作用已经越发得到社会的肯定与认同，与小企业有关的系列会计问题和相关准则报告的探索将更加受到大众的重视。

参考文献：

[1]陈少华等.论我国小企业会计核算与财务报告的改进[J].财务与会计，2004（5）

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一、《小企业会计制度》的实施情况

中小企业具有经营规模较小、管理组织不规范、经济活动相对简单、管理主体和产权主体统一、管理效率较低等特点。中小企业的这些管理特点导致其会计基础薄弱、会计人员素质参差不齐、会计信息使用者较少、会计信息质量不高、会计核算不规范等会计问题。中小企业的这些环境特点对提高《小企业会计制度》的执行效果来说是不利的。

卢新国（2009）通过调查研究后认为我国《小企业会计制度》执行面较低，执行效果不理想。在891个有效样本中，执行《小企业会计制度》的仅有451户，占总体的50.62%。在已执行《小企业会计制度》的企业中，还存在行业会计制度、《企业会计制度》和《小企业会计制度》交叉执行、部分执行的情况。有的企业认为行业会计制度能结合行业特点，处理经济业务更合理，仍继续执行行业会计制度；有的企业将多种制度进行“拼盘”，科目设置部分按行业会计制度，部分按《企业会计制度》，会计处理则遵循《小企业会计制度》的简化原则；有的企业为避免纳税调整，直接依据税法规定进行会计核算，税法没有规定时再根据《小企业会计制度》核算。

二、《小企业会计制度》的局限性

其一，《小企业会计制度》适用范围上的局限性。《小企业会计制度》适用于不公开发行股票或债券对外筹集资金，经营规模较小的企业。其中“不对外筹集资金”，是指不公开发行股票或债券，不包括向金融机构借款；根据我国2003年版《中小企业标准暂行规定》，“经营规模较小”是指符合下列标准之一：工业企业：员工人数300人以下，或销售额低于3000万元，或资产总额低于4000万元；建筑业：员工人数600人以下，或销售额低于3000万元，或资产总额低于4000万元；批发和零售业：零售业职工数100人以下，或销售额低于1000万元，批发业职工人数100人以下，或销售额低于3000万元；交通运输和邮政业：交通运输业职工人数500人以下，或销售额低于3000万元，邮政业职工人数400人以下，或销售额低于3000万元；住宿和餐饮业：职工人数400人以下，或销售额低于3000万元；其他服务业：职工人数100~200人以下，或销售额低于1000万元。从《小企业会计制度》的适用范围来看，符合小企业标准只是执行《小企业会计制度》的必要条件，而非必须执行，企业可以选择执行，有能力的企业可执行《企业会计制度》。很多中小企业为避免以后成长为大企业而必须执行企业会计准则的制度转换成本，拒绝执行《小企业会计制度》，而是依旧遵循原来的行业会计制度，或直接执行企业会计准则。另一方面，当初制定《小企业标准暂行规定》的经济环境现已发生重大变化，中小企业的认定标准需要调整。

其二，《中小企业会计制度》思想和原则上的局限性。《小企业会计制度》是在2000年版《企业会计制度》的基础上，通过简化和删除形成的。随着《企业会计准则》的执行，《企业会计制度》逐渐被弃置。《小企业会计制度》在思想和原则上与现行《企业会计准则》及未来会计改革趋势有较大差异。（1）在表述思路方法，《企业会计准则》以原则为基础，以确认、计量和披露为主线；而《小企业会计制度》以规则为基础，以会计科目使用和报表项目填列为线索。（2）在会计确认方面，《企业会计准则》对会计要素进行了定义，给出会计要素的确认标准；而《小企业会计制度》没有定义会计要素，没有给出确认标准。（3）在会计计量方面，《企业会计准则》放弃了历史成本原则，引入了公允价值；而《小企业会计制度》基本上仍以账面价值和成本计量为主。（4）在收益决定方面，《企业会计准则》引入资产/负债观，用“综合收益＝期末净资产－期初净资产＋对投资人利润分配－接受的追加投资”来计算收益；而《小企业会计制度》则以收入/费用为基础，用“收入－费用＝利润”来计算收益。（5）在财务报告方面，国际财务报告准则在2009年放弃了损益表，引入了综合收益表。我国《企业会计准则》也在2009年将利润表改造为综合收益表，尽管名称仍称为利润表，但实质上却是综合收益表的内容；而《小企业会计制度》则仍按传统的利润表编制。

其三，《小企业会计制度》内容上的局限性。具体表现在：（1）中小企业可能存在的部分业务的会计处理没有纳入《中小企业会计制度》。《小企业会计制度》没有涉及企业合并、租赁、投资性房地产、生物资产、持有待售非流动资产、商誉、股份支付、或有事项、建造合同、政府补助、研发支出、养老金、辞退福利、外币折算、合并财务报表，而这些业务很多中小企业可能会涉及到。（2）《小企业会计制度》规定的部分会计处理方法值得商榷。如，《小企业会计制度》不要求计提长期资产减值准备，若有确凿证据表明固定资产、无形资产减值的，应作为会计估计变更，重新确定折旧率或摊销额，增加本期和以后各期的费用。但对长期股权投资、长期债权投资的减值问题则未明确处理方法。又如，金融资产和金融负债一般以实际成本计量，而不用公允价值计量，这与企业持有金融工具的目的和金融工具的特征是不相符的。（3）《企业会计准则》淡化了月份，强调年度，放弃了待摊费用和预提费用两个难懂的项目。凡当年度受益的费用，不论支付发生在哪个月，都直接费用化，不需要跨月摊配，只有跨年度的费用，才需要跨期分配。而《小企业会计制度》仍然保留待摊费用和预提费用，要求按月份摊配费用。

三、制定我国中小企业会计准则的必要性

相关数据显示，截至2010年底，中国中小企业数量已超过1亿户，占企业总数的90%以上，中小企业贡献了中国60%的GDP、50%的税收和75%以上的城镇就业。另据国家统计局分布的数据，我国2010年度货物进出口总额29728亿美元，比2009年增长34.7%。其中，出口15779亿美元，增长31.3%；进口13948亿美元，增长38.7%。在进出口贸易中，中小企业贡献着近70%的市场份额。在经济全球化快速发展的今天，中国企业正越来越快地融入经济全球化进程。在2010年度亚太经济合作组织（Asia-Pacific Economic Cooperation，简称APEC）中小企业峰会上，专家们呼吁说，“走出去”是我国经济发展的必然要求，而中小企业走出去比大型企业更具灵活性和竞争精神，应积极鼓励和推动中小企业走出去。我国中小企业在国际化经营过程中，面临诸多挑战，比较突出的是应对反倾销诉讼问题。金融危机背景下，全球贸易保护主义盛行，使中国近来遭受反倾销诉讼迅速增加。反倾销能否成功应诉的关键是会计问题，应诉企业如果能够提供按与国际惯例趋同的会计准则准备的会计数据，成功应诉的几率则可以大幅度提高。

中小企业国际化经营需要良好的制度支持，需要按照国际惯例行事，其中，会计标准和报告语言的国际趋同至关重要。因此，基于国际趋同背景，制定我国的中小企业会计准则，规范中小企业的会计核算，对促进中小企业的国际化经营具有重大的现实价值和深远的历史意义。国际财务报告准则理事会（IASB）于2009年7月了《中小企业国际财务报告准则》（IFRS-SMEs）。该准则是一套独立的准则，遵循与整套国际财务报告准则（IFRS）相同的概念框架，其会计原则是根据整套IFRS简化而成。这项准则不仅能够促进中小企业会计信息在全球范围内的可比性，全面提升中小企业在国际舞台上的自信心，而且为那些将来可能会公开发行股票或债券筹集资金而必须采纳全套IFRS的成长中的中小企业提供了一个很好的平台，同时也为各国会计准则制定机构制定中小企业会计准则提供了全球趋同的基础。

四、制定我国中小企业会计准则的构想

其一，基于国际趋同，制定我国的中小企业会计准则。我国中小企业会计准则的制定思路可由全套企业会计准则精简形成，也可采取对IFRS-SMEs本土化的制定思路。IFRS-SMEs的适用范围、规范目标、制定思路、基本内容等对我国制定中小企业会计准则具有重要的借鉴价值。将IFRS-SMEs本土化的制定思路应是一种更优选择。在本土化过程中，应考虑税收法规要求，以便更好地服务于中小企业纳税申报需要，同时兼顾中小企业内部管理的需要。如，中小企业会计准则可取消会计方法的可选择性；依据税法口径确认和计量收入、费用等；费用按性质分类法归集，等。

其二，界定中小企业标准，明确我国中小企业会计准则的适用范围。IASB在其相关条文中没有明确指出如何界定中小企业，而是由各个不同国家根据本国实际情况自行界定。从IASB定义IFRS-SMEs的适用范围可以看出，“中小企业”并不是资产或者收入低于某一标准的主体，而是指无需向公众承担信息披露责任的会计主体，即没有公开发行权益性或债务性证券来融资的企业。根据IASB界定的IFRS-SMEs的适用范围，我国可将中小企业会计准则的适用范围定义为同时符合下列特征的企业：没有公开披露会计信息责任的非上市公司；经营规模较小的中小企业，具体标准可另行制定。企业会计准则和中小企业会计准则是两套独立的准则体系，企业不能“混合搭配”两套准则体系的要求，不能在两套准则之间选择有利于自己的地方执行。另外，按照IFRS-SMEs规定，中小企业会计准则一般不适用于独资企业、合伙企业。

其三，明确中小企业会计信息使用者，定位中小企业会计准则目标。中小企业具有经营规模较小、管理组织不规范、经济活动简单、经营方式灵活、融资能力较差、利用资本市场有限、管理效率较低等特点。这些特点会影响到中小企业财务报告的目标和中小企业会计准则目标。中小企业的会计信息使用者较少，企业对外提供财务报告多为纳税申报或银行融资需要，这与大型企业和上市公司的“决策有用论”和“受托责任观”的财务报告目标有所不同。因此，根据重要性和成本效益原则，中小企业会计准则必须简明实用、易于操作，符合中小企业会计主体的特点，在不违背会计基本原则的条件下，尽量与税法规定相协调。

其四，梳理中小企业业务和国际化经营趋势，明确中小企业会计准则的结构和内容。IFRS-SMEs主要通过五种方式简化中小企业的会计要求：删减通常与中小企业不相关的主题；取消整套IFRS允许的某些会计处理方法；简化确认和计量要求；删减与中小企业不相关的披露事项；压缩和简化准则中的语言和解释。我国在将IFRS-SMEs本土化的过程中，应全面系统地梳理和分析我国中小企业的经济活动、业务类别、经营特点、管理要求和国际化趋势等，设置制定我国中小企业会计准则的原则，明确我国中小企业会计准则的内容与结构。对于IFRS-SMEs没有，我国中小企业不会涉及，未来发展也不需要的主题，我国中小企业会计准则也不应涉及，如每股收益、中期财务报告、分部报告等；为减少会计职业判断，中小企业会计准则应将会计方法的可选择性降到最低程度，如取消投资性房地产的公允价值后续模式，不允许资本化研发支出及借款费用等；根据中小企业会计信息使用者的特点和要求，可适当简化确认和计量原则，如持有待售资产不必单列，取消每年度复核固定资产和无形资产残值、使用寿命和折旧或摊销方法的要求等；由于中小企业会计准则涉及的会计职业判断和可选择性较少，因此，附注披露可以简化。

其五，制定中小企业会计准则应用指南。IFRS-SMEs以原则为基础（Principal-based）制定，注重反映经济交易的实质，多数情况下只对交易和事项给出了原则性规定，实施过程中很多地方涉及会计职业判断，对会计人员知识结构和业务水平要求较高，考虑到我国现阶段中小企业会计人员职业素质普遍不高的现实情况，为提高实务中会计准则应用的一致性，在中小企业会计准则的同时，需要提供中小企业会计准则应用指南。中小企业会计准则应用指南应对一些核心概念、重点难点和关键性问题给出解释，详细描述其具体操作方法，在涉及交易或事项的会计处理时，应列示会计科目及主要账务处理，必要时给出相应的例释。

参考文献：

［1］卢新国：《小企业会计制度执行分析及对策》，《会计研究》2009第12期。

［2］孙光国：《中小企业会计准则的制定：目标与模式选择》，《会计研究》2009年第2期。

［3］刘永泽、孙光国：《中小企业会计准则的适用范围界定问题研究》，《会计研究》2007年第11期。

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关键词：实施；新会计准则；会计准则；会计制度

Abstract:inFebruary,2006,MinistryofFinancehadissued1itemofbasicaccountingstandardsand38itemofconcreteaccountingstandards,symbolizeadaptsourcountrymarketeconomydevelopmentrequest,hastenswiththeinternationalconventionwithbusinessaccountingthecriterionsystemofficialestablishment.Ourcountrysooncarriesoutwhetherthenewaccountingstandardssystemdoesmeanbusinessaccountingthesystemsooncompletesthehistoricalmission?Thisarticlewillanalyzeourcountrynewaccountingstandardssystemfromseveralaspectsthequestionwhichpossiblymeetsintheimplementationprocessandproposedthatsolvesthequestionmentality.

keyword:Implementation;Newaccountingstandards;Accountingstandards;Accountingsystem

一、我国新会计准则体系出台的背景介绍

90年代初，财政部提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标两步走的战略。1993年7月1日开始，我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度，标志着第一步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，财政部共了30多项具体准则征求意见稿，并从1997年开始陆续定稿，截止2001年底，共了具体会计准则16项。2005年，我国会计准则的制定和修订工作步入快车道，1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定或修订工作都在此年内完成。2006年2月15日，财政部在京举行会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，同时也意味着我国会计核算制度改革的总体目标有望得以实现。

然而，我国一直是会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面，前者以规则为基础，后者以原则为基础。理论界一直存在以会计准则取代会计制度的看法。实际上，两种会计核算标准所规范的内容既有区别也有联系。会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南（陈毓圭，1999）。通常情况下，记录以确认和计量为前提，而披露又以记录为基础。从新颁布的准则内容和形式看，我国的新会计准则已尽可能地把制度的优点结合在一起，扬长避短。但在具体操作过程中，我们还必须清醒地看到实际中存在的问题，切实地解决好它们。

二、实施新会计准则体系将给会计工作带来的问题

我国财政部2000年12月的《企业会计制度》，不仅对会计核算做出了总体规定，还就有关会计要素和一些特殊会计领域的会计确认、计量、记录和报告做出了具体规定，《企业会计制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，2005年在工业企业全面实施。而财政部本次的会计准则，大多是针对《企业会计制度》中没有处理的问题所做出的具体规范，如企业合并、合并企业报表、企业年金、职工薪酬、保险合同等。因此，我国的新会计准则体系的出台是否意味着企业会计制度即将完成历史使命？新会计准则的实施将给会计实务工作带来哪些问题和困难？笔者将从以下几个方面进行分析：

（一）新会计准则的运用仍然具有较大的局限性，会计信息的横向可比性可能进一步降低

财政部在会上称新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。换言之，除了上市公司必须执行新会计准则外，对于新会计准则和会计制度中存在差异的地方，其他企业仍然有较大的选择空间。由此可见，新会计准则的运用仅限于上市公司，与同行业的非上市公司相比较，二者提供的会计信息可能基于不同的核算标准，导致其可比性进一步降低。如《金融企业会计制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，而与金融工具有关的金融资产确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具的列报与披露等数项会计准则后，上市金融企业2007年1月1日起必须采用新准则。上市金融企业在采用新准则的同时，非上市金融企业仍然可以沿用原来的《金融企业会计制度》，同样作为指导金融企业的会计核算标准，二者所导致的会计信息质量与数量差距增大，会计信息的横向可比性可能进一步降低。

（二）新会计准则的实施导致会计的监管成本提高

不难看出，强化和规范企业信息披露是本次会计准则改革的重要目标之一，然而如何强化和规范企业信息披露又是会计工作的难点。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题：除了限于本身的专业水准，对准则本身理解不够外，有的是出于自身动机的需要，甚至某些政府部门出于自身的利益，也会指使企业做一些违反会计准则的处理。由于新会计准则赋予企业在会计处理上更多的职业判断，相应地会计监督的水平也必须相应提高，财政部同时48项注册会计师审计准则的目的不言而喻：为提高事务所审计质量，进一步强化专业监督提供有力支持。然而，由于新会计准则给予企业更多的“会计空间”，提高会计监督水平必然要求更多的人力和物力的投入，监督成本相应也会增加。此外，中国证监会宣称已开始着手研究和制定相应的措施，近期将选择部分上市公司进行现场调查，测算实施企业会计和审计准则体系可能对资本市场产生的影响，研究制定切实可行的衔接办法。因此，会计准则的高效运用还必须有其他相关部门的监督和配和，这样一来无疑会进一步提高监管成本。

（三）新会计准则的实施对会计信息质量提出了更高的要求，会计人员的素质和工作能力将面临极大挑战

由于社会发展的大量需要，我国在过去的十几年中培养了数量众多的会计人员，目前全国有1000万会计人员。新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念（楼继伟，2006），然而我国会计人员由于素质参差不齐，对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。一个广为流传的例子是对南方证券的投资，首创股份提取了15％的减值准备，邯郸钢铁提取的比例为62％，路桥建设提取的比例是20％，上海汽车则提取了100％。如果不计提该项减值准备，上海汽车的利润增长率将从该年的42％提高到79％，同样是职业判断，究竟哪一个企业计提的比例是适当的呢？每个企业都会找出理由来论证自己的职业判断是正确的（聂兴凯；高永国，2004）。但是，计提比例的差别竟有如此之大，也会令人对会计准则能否提高会计信息质量产生疑虑。

因此，会计人员是否具有较高水平的职业操守和恰当的职业判断成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。因为会计目标的实质就是要客观地反映经济现实，会计准则本身不可能提供具体答案，对于如何确认、计量、会计信息是否披露等问题都需要会计师自己进行职业判断，这使得会计人员的素质和工作能力面临极大挑战。

（四）会计准则的学习成本增加，会计教育的浪费与不足并存

我国会计准则自90年布以来，已经成为会计专业学生的必修内容，此次发行新准则，学生又需要花费大量的时间精力学习，会计的学习成本明显增加。但在实际工作中，为中小企业服务的会计人员占了绝大多数。目前，我国中小企业的数量已占全国企业总量的99.3%，我国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%、税收的46.2%以及出口总额的62.3%均是由中小企业创造的，而且，全国75%左右的城镇就业岗位也是由中小企业提供的。（2005年中国成长型中小企业发展报告，国家发展改革委中小企业司）

由于新会计准则并非面向全部企业，中小企业仍然适用《小企业会计制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企业范围内执行）。因此，一方面绝大多数会计人员在进行业务处理时不需要使用新准则，工作一段时间之后，所学知识大多被遗忘，造成会计教育的浪费；另一方面，现有的会计人员在实际工作中缺乏后续教育，对于一部分想要提高专业水准的会计人员来说，如果无法系统学习新会计准则，很难提升他们的会计专业水平，也无法适应未来自身职业发展的需要。

综上所述，我国新会计准则体系虽已出台，但在实施过程中还会遇到很多困难。同时也并不意味着企业会计制度已经完成历史使命，企业会计制度仍将在一定时期一定范围内发挥作用。

三、有效执行新会计准则的对策思考

一个制定得再完美的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就是形同虚设。因此，我们要积极做好新会计准则实施的有关配套和完善工作。

（一）完善新会计准则的各项配套

1、准则与制度的配套

据介绍，新会计准则体系主要包括：1项基本准则、38项具体会计准则和相关应用指南。准则的配套不仅仅是足够的会计准则，还必须对准则有权威的解释。2006年8月的会计准则应用指南和相关解释即是新会计准则运用最好的注解。此外，从现阶段来看，我国暂时还无法取消企业会计制度，绝大多数的企业仍将在一定时期内实施会计制度。为了避免准则与制度中存在的矛盾和冲突，还应加快修订《企业会计制度》、和《小企业会计制度》，使之部分内容与会计准则尽可能匹配。

2、法律配套

我国当前尚缺乏有效地使用以原则为基础的会计准则氛围，更加不能奢望会计准则可从技术上彻底禁绝各类舞弊造假行为。因此，必须进一步健全和完善相关的法律法规制度，加强市场环境和市场秩序的治理与整顿，既保持会计准则良好的灵活性，又防止会计政策被滥用。相关的法律配套可使我国制定的会计准则具有更高层次的公正性和可操作性。

（二）完善会计专业技能教育和职业道德教育

1、会计人员的后续专业技能教育

会计人员的职业判断不仅仅依靠在学校的专业学习，更多的是在实际工作中逐步确立起来的。因此，需要建立体系完整的会计人员素质和后续专业技能教育机制，并使这一机制更加有效地运行。如针对上市公司、本文来自范文中国网。股份有限公司、有限责任公司、合伙企业、独资企业会计的不同核算要求，提供相应对口的后续教育，并将后续教育成为一种职业的终身化教育，使得会计人员的职业素质和水平能够持续有效地提高。

2、会计人员的职业道德教育

尽管专业技能教育是对会计准则高效率实施的有力保证，但是职业道德教育同样不容忽视。由于我国会计职业界的法律风险相对较低，导致会计人员的职业道德水平也较低。因此需要强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。职业道德教育应尽早开始，并和专业教育同时开展。

总之，颁布新的准则体系只是会计改革重要的一步，如果仅仅片面追求与国际会计准则的一致性，出现与我国会计环境不相适应的情况，导致会计信息的混乱或失控，由此产生的成本和风险都是巨大的。目前当务之急就是尽快切实理解新会计准则的内涵，发挥新会计准则对会计工作的规范作用，进而提高会计职业界的整体实务水平，增强会计信息的透明度和公信力。

（三）加快建设运用会计准则的内外部环境

1、加强企业的内部控制

从某种意义上说，建立健全企业的内部控制是贯彻会计法律法规，加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求，也是从源头上遏制企业会计造假的最好办法。加强企业的内部监控主要包括：加快现代企业产权制度改革，建立优化的组织结构和高效的运作程序；建立先进可靠的管理信息系统，使获取实时信息成为可能，提高企业的快速反应能力；加强内部控制的监督与评审，确保内控制度被切实地执行且执行的效果良好。

2、加强企业外部监管

企业行为的不规范，市场交易的不真实，都给会计信息失真创造生存的土壤。会计准则执行中的问题有一部分是由于外部监管不力造成的，解决这些问题需要多管齐下：如加强证券监管的程序化、规范化和公开化，对企业信息披露加强管理与监督；加强外部审计监督，提高审计质量；对于企业不轨行为加大处罚力度，要让任何人都清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力。

参考文献

[1]陈毓圭.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系[J].会计研究，1999，（2）

[2]陈毓圭.原则导向还是规则导向—关于会计准则制定方法的思考[J].中国注册会计师，2005，（6）

[3]聂兴凯，高永国.对执行具体会计准则若干问题的探讨[J].财会月刊（A会计），2004，（12）

[4]王君彩，余应敏.会计准则制定基础研究[J].财会月刊（A会计），2004，（6）

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【关键词】中小企业；会计制度设计；会计核算

一、中小企业会计工作的现状

中小企业的会计机构设置比较简单、层次少、分工不明确；有的企业不设置会计机构，也没有专职财务管理人员，财务管理职能由其他人员监管，或由企业主管一手包办。中小企业会计人员少、分工不细、兼职多专职少、专业水平一般较低、还一人多岗、甚至无证上岗现象严重。很多中小企业不单独设计会计制度，而采用照搬现成的会计制度，会计人员没有严格遵守企业会计准则和相关的会计制度。

二、中小企业会计制度设计的原则

第一，遵循《会计法》，《企业会计准则》及相关法规为基本原则。设计小企业会计制度必须以会计法、企业会计准则及相关法律、法规为依据，不能违反国家的统一规定。第二，因地制宜原则。会计制度设计既要遵循国家的统一规定，又要充分考虑企业自身的生产经营特点和管理要求，使其具有较强的可操作性。第三，责权对等原则。首先，企业要落实承担财务指标的单位和个人，然后赋予财务管理责任人相应的管理权限，并按照履行财务责任的情况给予应有的物质利益。第四，成本效益性原则。要考虑其设计和运行成本与效益的关系，实现成本与效益的最佳组合。会计制度设计的目的就是规范会计行为，保证企业目标利益的实现，所以设计制度时应特别注意，并非制度越完善、越严密就越好，应权衡制度成本及其产生的收益，力求做到不仅会计制度设计科学化，而且制度效益最大化。

三、中小企业会计制度设计的内容

第一，企业会计核算制度设计。企业会计核算制度设计是指规范会计事项的确认、计量、记录和报告的程序和方法。具体包括核算形式的选择、会计科目、凭证和账簿设计、财务会计报告设计及成本核算制度设计等。中小企业的会计工作可以手工操作，也可以实行电算化，其会计核算制度应根据本单位使用的不同核算工具作出设计。第二，会计机构设置和人员配备。由于中小企业规模、财力和人力都十分有限，应允许一些单位不设会计机构，其会计工作由社会中介机构。对于经济业务数量少且交易简单的单位，可不单独设置会计机构，而在有关部门设会计组织，并配备有关人员。设置单独会计机构的企业，其机构设置应小些，宜多采用集中设置方式，即仅在企业一级设置会计机构，并允许一人多岗。具体如何设置会计机构，则根据各单位的规模大小、经营特征及管理组织形式等情况予以决定。第三，会计管理和监督制度的设计。会计质量和监督制度包括货币资金管理会计制度、材料物资管理会计制度、固定资产管理会计制度、会计档案和会计工作交接制度、内部稽核和内部牵制制度、财务收支审批制度、财务会计分析制度等。虽然中小企业会计机构和人员相对简单，配备不足，但是仍需依照《会计法》的规定，对本单位实行会计监督，在能力范围内建立有效的内部控制制度，保证中小企业持续健康地发展。

四、关于中小企业会计制度设计的建议

第一，健全内部会计监督制度。会计机构、会计人员要实行内部会计监督，以便监督会计信息的真实性、会计事项的合法性和企业人员的廉洁性。会计监督制度应符合下列要求：一是记账与经济业务事项、会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应明确，并应相互分离、相互制约；二是重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行，应有明确的相互监督、相互制约程序；三是财产清查的范围、期限和组织程序应当明确。第二，规范基本会计核算制度。规范中小企业会计核算制度应注意以下两点：一是会计科目制度，中小企业设置会计科目要根据集中统一、政策法规和财经制度，能够全面反映资金运动，有利于组织会计核算和加强单位的经济管理；二是财务会计报告制度，财务会计报告要按期编制和提供。中小企业应按要求编制相应的会计报表，完善对内会计报表编制的制度，如独资与合伙企业需要编制个人财务报告，股份合作企业需要编制股本状况表、劳动量换算表、分配状况表等。第三，加强会计人员培训和教育。在我国中小企业里，会计人员中有很大一部分人未系统学习过财会专业知识。不少企业的会计人员知识陈旧，技术落后，远远不能适应当前形势的需要。随着我国经济体制改革的深入，财经法规的不断完善，会计改革不断深入，新会计准则和会计制度陆续出台，会计人员接受培训和后续教育是十分必要的。因此，中小企业的财会人员必须加强会计业务教育，不断提高财会人员思想和业务素质。

参 考 文 献

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［关键词］会计环境；广义资本；综合权益；综合资产；财务会计理论新

一、资本范畴的转变：从财务资本到广义资本

与知识经济、可持续发展、“社会生态经济人”等会计环境相适应，新经济时代企业的资本呈现出一种“泛化”的趋势，即从传统财务会计中的“财务资本”转变为包括财务资本、人力资本、社会资本、组织资本、生态资本等在内的“广义资本”。

（一）人力资本

斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中就明确地论述了知识作为投资结果（人力资本）的思想，并将所有社会成员后天获得的有用才能作为固定资本的一部分。“这些才能，对于他个人自然是财产的一部分，对于他所属的社会，也是财产的一部分……学习的时候，固然要花一笔费用。但这种费用可以得到偿还，并赚取利润。”［3］1906年费雪在《资本的性质和收入》中首次提出了人力资本的概念［4］。人力资本的特殊性表现在：(1)人力资本与其所有者的不可分离性。(2)人力资本的流动性，即人力资本随着其所有者的离开而流动。人力资本在企业中的作用，主要表现为技术能力和管理能力。

（二）组织资本

企业不是生产要素的简单聚合，而是生产要素的有机结合。马歇尔在其《经济学原理》的第四篇“生产要素——土地、劳动、资本和组织”中就提出应把组织作为与土地、劳动和资本（货币资本）一样的生产要素。“资本大部分是由知识和组织构成的。……知识是我们最有力的生产动力，它使我们能够征服自然，并迫使自然满足我们的欲望。组织则有助于知识……有时把组织分开来算作是一个独立的生产要素，似乎最为妥当。”［5］管理学大师德鲁克指出：“最简单的工业操作也需要第四种要素：有管理的组织。这第四种要素是现代大规模生产中最重要，同时也是唯一不能被替代的要素。”［6］作为一种生产要素的组织，可称为组织资本。企业的组织资本在个体人力资本的基础上形成，但不是个体人力资本的简单加总，而是通过组织的长期学习和知识共享积累起来的。组织资本为企业所拥有，一般不随员工的离开而消失。

（三）社会资本

国家或地区的社会环境、企业与供应商、客户、政府机构及其他组织之间的相互信任、企业的社会关系网络等，也具有资本属性，即需要进行投资，并能产生投资收益。所以，这些都可称为社会资本马克思在《资本论》中论述的“社会资本”，是指单个资本周转的总和，与现代企业理论中使用的“社会资本”是完全不一样的。。规范、价值、制度等是企业社会资本得以产生的历史文化根源，信任是企业社会资本的本质。

（四）生态资本

新经济时代的企业不仅是谋取自身经济利益的组织，而且是谋取经济利益、社会利益和生态利益协调优化、追求可持续发展的组织。“自然世界是为了我们的利益而存在，它不过是等着我们去使用的一个自然储存的‘资源’而已”。［7］这种资源，可称为生态资本。“生态资本……表现为生态系统所具有的资源生态潜力、环境自净能力、生态环境质量、生态系统对人类的整体有用性等生态质量因素之和，（是）具有生态价值的资本。”［8］生态资本具有一种公共产品的特性，其所有权主体是国家。

二、会计目标的转变：从绩效导向到权益导向

传统财务会计深受经济学中效率观念的影响，其目标建立在对经济效率追求的基础上。然而，公平的伦理观正在影响着财务会计的发展进程，影响着财务会计目标的确定。

财务会计目标包括受托责任观和决策有用观。在受托责任观下，财务会计的主要目标是反映受托人管理经济资源责任的履行情况，主要为委托人（所有者）服务。通过财务报告，委托人可了解受托人对经济资源的利用情况，并据此对受托人进行考核和评价。在决策有用观下，财务会计的主要目标是为投资者、债权人提供据以进行投资决策的信息，主要为投资者、债权人服务。通过财务报告，投资者、债权人可以了解企业的投资价值，并据此做出投资决策，以获取最大的投资收益。这两种理论观点都是强调经济资源的利用效率和配置效率，与工业经济时代企业的利润最大化目标是一脉相承的，财务会计服务于经济资源利用效率的最大化和配置效率的最优化。会计目标的受托责任观和决策有用观都是绩效导向的，都是建立在追求经济效率的基础上，所以它们可以统称为会计目标的绩效观。

绩效观深受建立在资源稀缺性、人的自利性以及完全竞争等假设基础上的传统经济管理理论的影响，深深地打上了工业经济时代价值观和发展观的烙印。在工业经济时代，企业被假定为“经济人”，以经济利益（利润）最大化为唯一目标，极力追求经济效益。企业遵循“资本雇佣劳动”的逻辑，财务资本的所有者拥有企业的所有权，股东在企业治理结构中居于主导地位。受此影响，财务会计主要为股东服务而不注重为其他利益相关者服务；主要为财务资本所有者提供决策有用信息而不注重人力资本、社会资本、组织资本、生态资本所有者的权益；偏重反映资金运动过程（现象）而不注重反映资金运动过程中所体现的人与人之间的关系（本质）；偏重反映企业作为一个整体的财务状况和经营成果而不注重对企业利益相关者的利益实现和保障情况的反映和监督；偏重有形资产的核算而不注重无形资产的核算。总而言之，绩效观下的财务会计偏重生产力而忽视生产关系；偏重经济效率而忽视社会公平和生态效率。

企业经济形态从工业经济到新经济的转变，企业增长方式从无限增长到可持续发展的转变，企业的经济性质从“经济人”到“社会生态经济人”，企业的治理结构从股东单边治理到利益相关者共同治理的转变，更加突现出了公正性的经济价值和伦理价值，客观上要求财务会计目标进行相应的调整或创新，从绩效观转变为权益观。

与绩效观比较，权益观具有以下特点：

第一，与绩效观注重为财务资本所有者提供决策有用信息不同，权益观认为人力资本、社会资本、组织资本、生态资本等新资本形态的所有者与财务资本所有者一样，在企业拥有平等的权益。所以，财务会计应为所有利益相关者提供有关权益实现和保障的个性化信息，而不是仅仅反映作为一个整体的企业的财务状况和经营成果。因为资本所有者的产权影响或决定着企业的绩效，企业绩效的好坏与资本所有者权益的实现和保障程度并没有直接的联系，企业实现的利润可能建立在压榨工人和破坏环境的基础上。

第二，与绩效观注重生产力和经济效率不同，权益观注重生产关系和社会公平，认为公正性是财务会计信息首要的质量特征。

权益观强调，企业资本的泛化导致了企业产权关系的多元化，对广义资本价值运动过程和结果进行反映和控制，为企业契约的签订和履行提供会计信息，为产权制度的维护以及资本市场的发展和完善服务，是财务会计的重要任务。1991年，英国特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会在其研究报告《财务报告的未来模式》中提出了两项财务报告的目标：第一，向股东、债权人和其他方面提供一个组织关于评估其过去业绩的信息，以便做出对其未来业绩的期望，从而能做出同该组织有关的决策；第二，使那些包括参考会计信息为条件的契约能够履中国整理行。其中，第一条是受托责任观与决策有用观的结合，即绩效观；第二条把促进契约的履行作为财务报告的目标，强调会计信息在监控和履行组成公司的各个利益主体之间的契约中的作用，体现了权益观的实质。根据现代契约理论对企业性质的理解，企业是要素使用权交易合约的履行，没有要素使用权交易合约，就没有企业。有关要素使用权交易合约履行情况的信息，直接体现了要素所有者（广义资本主体）的权益，因而是最根本的、也是最基础的会计信息。

三、会计对象的转变：从资金运动到产权价值运动

财务会计对象理论是财务会计基本理论的重要组成部分，财务会计的对象决定了财务会计的具体内容。对于财务会计的对象，理论界有“过程说”或“财产说”、“资金运动说”、“价值增值运动论”、“价值与使用价值矛盾论”等，其中，“资金运动说”居于主导地位。“资金运动说”认为，会计的一般对象是处于商品生产过程中的价值运动，即在商品经济条件下，企业经济活动中能够用货币表现的方面。在社会主义条件下，价值运动表现为资金运动；在资本主义条件下，价值运动表现为资本运动葛家澍教授对资金和资本进行了区分，认为资金和资本具有不同的质的规定性。（1）在资本主义制度下，劳动力是商品，资本既包括物的存在形式，也包括人的存在形式。在社会主义制度下，劳动力已不再是商品，资金只包括物的存在形式，不包括人的存在形式。（2）资本包括可变资本与不变资本，由于可变资本可以创造价值，所以资本可以自行增值，而资金本身不能创造或增加价值，只能帮助劳动者创造并实现新价值。笔者认为，在社会主义市场经济条件下，这种区分意义不大。［9］。

现代企业理论强调企业的契约性、契约的不完备性和企业所有权的重要性，认为企业是利益相关者交易契约的耦合体，企业的运行过程是一系列产权交易契约的签订和履行过程。企业契约的平等性表明每一签约人都是独立的、平等的产权主体，都在企业拥有基本的产权权益。所以，向广义资本所有者提供有关其权益实现和保障情况的信息是十分重要的。

企业内外的产权关系和产权交易过程可表示如下：产权交易契约的形成—企业法人产权的确立—企业内部的权利安排—企业的资金运动和经济业务—企业的绩效—权益的实现与分配—产权交易契约的解除，这一过程是一个连续的、动态的过程。传统财务会计着重于通过对经济业务的核算来从现象上反映资金运动过程和企业的绩效，而不注重决定或影响资金运动过程和企业的绩效的产权关系。现代财务会计应把企业产权交易的全过程作为自己的对象，并以资金运动背后所体现的产权关系作为重点。因为上述过程开始于产权交易契约的形成，结束于产权交易契约的解除，其本质是产权契约的履行过程，其目的是产权价值的增值，所以这一过程可以称为产权价值运动。对产权价值运动的反映和控制，可以全面地反映企业的权益关系和责任关系，从而实现会计目标的权益观。

四、权益观的转变：从业益到综合权益

在现行的会计准则和会计实务中，权益是指所有者权益，或业益、股东权益，即狭义的权益。对权益要素的界定，具有以下特点：第一，从计量的角度把权益定义为资产与负债之间的差额，即权益是企业资产扣除企业全部负债以后的剩余利益。在公司制企业中，所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。第二，现行会计准则是站在企业外部所有者（业主或股东）的立场上对权益要素进行界定的，而不是站在企业主体的立场上的。它规定所有者权益是所有者在企业资产中享有的经济利益，是企业投资人对企业净资产的所有权。第三，依据工业经济时代“资本雇佣劳动”的逻辑界定权益，认为企业是股东或业主的企业，股东或业主是企业的所有者，所有者权益就是股东权益或业益。

事实上，权益理论与企业组织形式的变革和对企业性质的认识息息相关。企业组织形式经历了从独资企业到合伙企业再到股份公司的演变，对企业性质的认识经历了从“经济人”到“社会生态经济人”、从股东单边治理到利益相关者共同治理的转变。相应的，权益理论也有业理论、企业主体理论、企业理论等。首先，业理论适用于独资和合伙企业。在独资和合伙企业，业主直接经营管理企业，业主就是企业的经营管理者。企业的资产是业主所拥有的权利，企业的负债是业主所承担的义务，资产与负债之间的差额就是业益，即：资产－负债=业益。在业理论下，企业的收入是业益的增加，企业的费用是业益的减少。收入与费用之间的差额形成收益或损失，引起业益的增加或减少。债务利息是合伙企业的费用，企业的所得税也视为合伙企业的一项费用，应在计算收益时从收入中扣除。在合伙企业，合伙人的私人用途提款不是合伙企业的费用，应作为合伙人资本的减项。支付给合伙人的工资、津贴不是合伙企业的费用，而是一项损益分配项目。其次，企业主体理论主要适用于股东和债权人出资形成的公司制企业。主体理论认为，企业是一个独立的法人，是一个具有独立人格、实现自主经营和自负盈亏的经济组织，应把企业与企业的出资人（股东、债权人）区分开来。在主体理论下，企业是股东和债权人的权益监护人，企业对股东和债权人的权益负有经管责任，资产是企业履行经管责任的工具，即：资产=负债+所有者权益。资产是企业自身的权利，负债是企业自身的特定义务，所有者权益（股东权益）是资产与负债之间的差额，是一种剩余权益。股东获得的股利、债权人得到的利息都是收益分配，只有通过股利分配发放的股利才属于股东，股利分配后的留存收益不是股东的权益，而是企业本身的权益。最后，企业理论适用于利益相关者共有的现代大公司。企业理论认为，企业的利益相关者除了股东和债权人之外，还有职工、客户、国家等。企业是为了所有这些利益相关者的利益而从事生产经营活动的独立的经济组织，企业具有广泛的社会责任。企业应为所有利益相关者提供对他们有用的信息，比如支付给股东的股利、支付给债权人的利息、支付给员工的工资以及向国家交纳的税收和企业的留存收益等，股利、利息、工资、税收、留存收益等构成了企业的收益或增值额。

如前所述，从本质上看，企业就是一种履行产权交易契约的机制。企业产权交易契约的签订过程，实质上是通过市场对各种资本进行配置的过程。一方面，资本所有者承担起了向企业出资的义务；另一方面，资本所有者也在企业拥有了相应的权益。因此，财务会计的权益观也需要进一步发展或创新。新权益观包括：第一，广义权益论。现代企业的资本不仅包括债务资本和权益资本，还包括人力资本、组织资本、社会资本、生态资本。这些资本共同创造了企业的价值，都应在企业享有相应的权益，包括股东权益、债权人权益、人力资本权益、组织资本权益、社会资本权益、生态资本权益等。第二，义务论。权益是各种资本所有者在企业的权利，同时也是企业对各种资本所有者的义务或责任。投资者拥有资本的所有权，企业拥有投入资本的支配权。从投资者的角度看，投入资本是一种义务，在企业拥有相应权益是一种权利；从企业的角度看，支配投资者投入资本是一种权利，维护投资者在企业的权益是一种义务或责任。所以，各种资本所有者的权益也就是企业对所有利益相关者的一种义务或责任。比如，股东权益是企业对股东的义务或责任，债权人权益是企业对债权人的义务或责任，生态资本权益是企业对环境的义务或责任等等。“义务”包括法定义务和推定义务。法定义务是指法律规定的、监管机构规定或合同规定的义务。推定义务是指由特定情形下某一事实所导致的或据其推断和分析产生的义务。第三，权益的状态依存性。企业所有权的状态依存性决定了权益的状态依存性，即掌握企业所有权的人成为企业的剩余索取者，其权益表现为剩余权益，其他不掌握企业所有权的人的权益就是固定权益。剩余权益=资产－固定权益。哪些是固定权益，哪些是剩余权益，取决于企业的所有权安排。固定权益索取者依据合同获得固定收入，这种收入对于企业来讲是一种费用。剩余权益索取者是企业净收益的所有者，其通过利润分配从企业获得属于自己的收益。当然，也可能有多个剩余索取者。

依据上述新的权益观，会计恒等式可表示为：资产=权益=固定权益+剩余权益=股东权益+债权人权益+人力资本权益+社会资本权益+生态资本权益+组织资本权益。如果权益资本拥有企业所有权，那么股东权益就是剩余权益，其他资本权益为固定权益。股东权益=资产－（债权人权益+人力资本权益+社会资本权益+生态资本权益+组织资本权益）。如果债务资本拥有企业所有权，那么债权人权益就是剩余权益，其他资本权益为固定权益。债权人权益=资产－（股东权益+人力资本权益+社会资本权益+生态资本权益+组织资本权益）。如果权益资本和债务资本共同拥有企业所有权，那么股东权益和债权人权益就都是剩余权益，其他资本权益为固定权益。股东权益+债权人权益=资产－（人力资本权益+社会资本权益+生态资本权益+组织资本权益）。

五、资产观的转变：从“硬资产”到综合资产

在传统财务会计中，资产主要是指“硬资产”，不包括“软资产”，这是传统财务会计的一个很大的缺陷。正如葛家澍教授所说：“资产的内容是不完整的，资产的占用形态也是不完整的。这就决定了按照传统的会计模式，任何一家企业的资产负债表都不可能也不企图反映它的价值。经济学家关注一家企业的价值及其创造，他们一致希望会计学家同他们配合。遗憾的是，按照会计学家应用的模式，即使全部财务报表加上成本报表都不可能反映价值增值的过程。”［9］

企业资源的泛化和资本的泛化，必然导致资产的广义化。与经济资源分为“硬资源”和“软资源”相一致，综合资产包括“硬资产”和“软资产”。“硬资产”是指传统财务会计中建立在财务资源或财务资本基础之上的物质资产，包括现金、银行存款、短期投资、应收及预付账款、待摊费用、存货等流动资产以及长期投资、固定资产、长期待摊费用等长期资产。“软资产”是指建立在“软资源”和非财务资本基础之上的资产，包括人力资产、社会资产（关系资产、顾客资产）、生态资产（环境资产）、组织资产等。

（一）人力资产

人力资产可定义为企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的人力资源。对这一定义有必要强调以下几点：（1）人力资产不同于人力资本。人力资本是其所有者投资形成的，而不是企业投资形成的，它为其所有者所拥有。只有在人力资本所有者与企业签约之后，人力资本才变成了企业的人力资源。人力资产是企业利用其法人产权对其所拥有的人力资源进行配置而形成的。（2）每个人力资本所有者投入企业的人力资源都是有价值的，企业的所有人力资源都是人力资产，只是稀缺程度不一样、价值大小不一样而已，就像存在于市场上的一切商品都是有价值的一样。这是现代企业的契约性和共同治理逻辑的自然延伸。企业愿意雇佣人力资本所有者，这也说明了人力资本所有者在企业的价值。（3）通过企业培训、“干中学”、人力资本市场价格上涨等方式，人力资产会发生价值增值。

（二）社会资产（关系资产、顾客资产）

企业的生产经营活动总是在一定的社会环境中进行的，每一个企业都处在由供应商、客户、政府机构及其他组织和个人构成的社会关系网中。存在于社会关系网中的信任、协作等资源也是企业生产经营活动必不可少的，企业的社会资产就是企业所拥有的关系性资源。因为这些资源存在于企业的社会关系中，所以也可称为关系资产。关系资产包括企业所拥有的与供应商、客户、政府机构及其他组织和个人等方方面面的关系，其中主要是企业与客户的关系。所以，社会资产主要是顾客资产。

顾客资产是指企业与顾客之间形成的信任、合作等关系性资源，这种关系性资源能为企业价值创造做出贡献。这主要表现在：第一，降低成本。顾客参与产品的研发过程和生产过程，有助于降低企业的研发成本和生产成本；顾客对企业的信任，有助于降低企业的营销成本。第二，增加收入。顾客的满意可以促进产品销售，顾客的忠诚减少了市场价格变化对企业的影响或干扰，这都有助于企业销售收入的增加。第三，降低风险。顾客对企业的信任和与企业的合作，可以增加企业的未来现金流量，加快现金流转，降低现金流量的不确定性。

（三）生态资产（环境资产）

联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组认为，环境资产是指由于符合资产的确认标准而被资本化了的环境成本。许家林教授认为，环境资产有广义与狭义之分。广义的环境资产是指所有的自然资源和生态资源。狭义的环境资产是所有权已经界定或管理主体已经明确，并能对其执行有效控制，通过对其持有或使用可获得直接或间接经济利益的环境资源，是指特定的会计主体从已经发生的事项取得或控制的、能以货币计量的、可能带来未来效用的环境资源。［10］生态补偿论认为，企业活动消耗了生态资源，降低了生态资源的质量，所以应对生态系统给予补偿。企业对生态系统的补偿义务，也就是生态资本在企业的权益。企业为补偿生态系统而购置的设备、发生的支出等，构成了企业自然环境资产的价值。同时，企业也是公共安全、交通等社会环境资源的使用者，企业也应通过向社会资源提供者交纳税收、资源使用费等方式进行补偿。企业为补偿社会环境资源而发生的支出，构成了企业社会环境资产的价值。

（四）组织资产

企业拥有的财务资本、人力资本、社会资本、生态资本等都表现为企业的经济资源。这些资源的获取及利用，都需要有效的组织。组织资产就是一种组织企业内部资源和外部资源以创造企业价值的能力。与人力资产、顾客资产、生态资产表现为一种经济资源不同，组织资产表现为一种能力，是一种能力资产。组织资产是与企业的组织能力紧密联系在一起的，是企业组织能力的载体，是企业组织能力的价值表现。相同的资源，如果用于不同的企业、不同的目的或以不同的方式与不同类型和数量的其他资源相结合，就会产生不同的结果。这就是组织资产的价值所在。

组织资产是指企业获取资源、整合资源的能力，它主要包括以下因素：一是组织知识。现代企业是一个学习型组织，通过个体学习、团队学习和组织学习，将个体知识转化为组织知识，将依附于其所有者的人力资产转化为企业的组织资产。企业在个体、团队和组织学习的互动过程中不断地获取知识，形成了组织共同的价值观。通过在产品、流程、供应商、顾客以及企业内员工、管理者之间进行持续地交流和学习而获取的能力，可以给企业带来竞争优势。二是技术及其支持系统。技术及其支持系统是指有助于组织提高效率和效益的各种经验和知识及其辅设施的有机组合。它包括利用现成成熟技术生产用户所需的产品或服务的能力，获取和创造新技术的能力，培养并利用工程技能和生产作业技术的能力［11］。三是组织结构支持系统。组织结构支持系统是指决定权力与职责配置、信息流动等规则和程序的一种组织架构。企业要执行新的战略就必须重新调整组织结构。组织结构对于更有效地利用企业资源具有决定性的意义。四是制度支持系统。制度支持系统是指企业组织内部规范员工的行动及对行动的结果进行奖励或惩罚的所有规程和准则，包括培训制度、工资制度、职务晋升制度等。此外，构成组织资产的要素还有企业文化、企业的价值观等。组织资产是上述各种因素相互综合的结晶。

组织资产具有以下特点：第一，组织资产存在于组织之中，并与企业组织紧密地联系在一起，难以单独辨认。第二，组织资产形成具有一定的费用性。组织内部的学习、信息交流，组织的技术、制度等支持系统的建立都会发生相关费用。第三，组织资产的系统性。组织资产表现为一种综合合力，而不是企业营运过程的某一环节、职能或者单个要素。

七、收益观的转变：从经营收益到综合收益

对收益的确认和计量，经济学界和会计学界的观点很不一致。在会计制度改革和会计准则国际化的进程中，财务会计的收益观正在发生深刻的变革，会计学界的收益观正逐步趋向经济学界的收益观。

经济学家的收益观是建立在资本保全的基础上，要求对资本和收益进行严格区分，收益是资本的增值，即期末资本超过期初资本的部分。

会计学家的收益观可分为收入费用观和资产负债观。收入费用观认为收益是收入与费用之间的差额，资产负债观认为收益是一个会计期间内净资产的增加额。从会计计量的结果来看，收入费用观和资产负债观的主要区别表现在收益是否应包括未实现的资本增值。收入费用观遵循客观性原则、实现原则、配比原则、稳健原则、权责发生制原则等一系列会计原则的要求，用本期已实现的收入减去本期已发生的相关费用计算损益，收益中没有包括未实现的资本增值。依据收入费用观计量的收益，可以称为“经营收益”。资产负债观类似于经济学家的收益观，认为收益应包括未实现的资本增值。

2007年1月1日施行新《企业会计准则》以前，我国财务会计的收益计量主要依据收入费用观。依据收入费用观计量的收益是建立在实际发生的经济业务基础上，因而是客观的和可以验证的，且可靠性强。但依据收入费用观所计量的收益的相关性较差，主要表现在：第一，收益反映不实。损益表中反映的损益不包括未实现的收益，不是企业的全部收益。第二，计算收益所依据的收入和费用的计量属性不一致。收入是按现行价格计量的，费用却是按历史成本计量的，从而使成本不能得到真正的弥补，产生虚盈实亏现象。第三，各年度的会计收益缺乏可比性。第四，资产负债表不能反映企业资产的真实经济价值。

所以，从20世纪60年代开始，所罗门斯、亚历山大等会计学家就开始主张用经济学家的收益观计量会计收益。1980年，美国财务会计准则委员会在原第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中提出了全面收益，并将全面收益定义为净资产的变动。显然，对收益的计量已经从收入费用观转变为资产负债观。1997年6月，美国财务会计准则委员会颁布了第130号财务会计准则公告《报告全面收益》，正式要求企业对外提供全面收益信息。

其实，在收入费用观和资产负债观之间还可以有一些折中的做法。未实现的收益可以分为货币购买力收益和资产持有收益。货币购买力收益是指现金、银行存款等货币性项目因为币值变化而产生的收益；资产持有收益是指存货、固定资产等实物资产因为物价变化而产生的收益。这两类收益可同时确认，也可只确认其中之一或一部分，从而形成多种不同的收益计量模式。

我国2007年1月1日施行的新《企业会计准则》，由于比较广泛地采用了公允价值计量，所以该准则实际上已确认了一部分资产持有收益，包括商品价格变化、外汇汇率变化等所形成的收益，并开始从收入费用观转向资产负债观。

八、计量属性的转变：从历史成本到公允价值

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关键词：会计法 会计法律责任 责任主体 责任范围 处罚措施 存在问题

《会计法》是会计工作的基本法，是制定其他会计法规的依据，也是指导我国会计工作的最高准则。我国于1985年5月1日颁布实施了建国以来第一部《会计法》，并为适应市场经济的发展的需要，几经修订，于2000年7月1日起颁布实施了现行的“新”《会计法》。在现行的《会计法》的内容中，除了对会计工作的基本目的、会计核算和会计监督的基本要求作出详尽的规定外，还对会计管理的权限、会计的责任主体、会计机构和会计人员的职责权限及会计的法律责任等作出了具体界定。随着经济的发展和改革的深入，在“新”《会计法》实施以来的多年的会计实践中，也逐渐暴露出一些不足之处和问题，尤其是在会计的法律责任的认定和处罚中，存在的问题则更为明显，甚至发生出现问题找不到责任人，即使找到责任人也无法追究其法律责任，找到的责任人可能是“替罪羊”，或者承担的责任不到位，致使近年来会计领域造假现象屡禁不止，会计信息严重失真，甚至影响到整个社会的诚信体系的建立。笔者想就现行《会计法》在法律责任的认定和处罚中存在的几个问题，谈谈自己的一点看法。

会计的法律责任是指违反《会计法》和有关会计工作法律、法规和国家统一的会计制度规定的行为应当承担的法律后果。在实际工作中，追究会计的法律责任首先必须找到承担法律责任的主体。现行《会计法》第28―31条明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”“单位负责人应保证财务会计报告真实、完整。”还规定：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”同时，还规定：“会计机构和会计人员有权拒绝办理或按照职权予以纠正违法违规的会计事项。会计机构、会计人员有权对单位内部的会计资料和财产物资实施监督。任何单位和个人（包括会计机构和会计人员）有权检举违法违规行为。”这实际上确立了单位负责人的会计责任主体地位和在通常情况下对会计资料的虚假和重大遗漏承担主要责任。这里明确规定承担会计法律责任的主体是单位、单位负责人、会计机构、会计机构负责人、会计人员、有关国家机关工作人员及其他有关人员。按现行《会计法》定，单位是指实施了违法行为的国家机关、社会团体、公司、企业事业单位和其他经济组织。单位负责人是指代表单位行使职权的主要负责人，如单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人，包括两类：一类是法人单位的法定代表人、个体工商户的业主等；另一类是法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。如：中外合作经营企业的董事长或者主任是合作企业的法人代表，合伙企业执行合伙事务的合伙人对外代表合伙企业。会计机构可以单独设置，如财务处、财务科、财会股等，也可以在有关机构中设置会计人员并指定会计人员主管人员。会计机构负责人包括独立的会计机构负责人和在有关机构中设置的会计人员中指定的会计主管人员。会计人员是指会计机构中担任非领导职务的会计人员。有关国家机关的工作人员包括在国家机关中从事公务的人员。国有公司、企业事业单位、人民团体中从事公务的人员和国家机关、国有公司、企业事业单位委派到非国有公司、企业事业单位、社会团体从事公务的人员，以及其他依照法律从事公务的人员，也以国家人员论。

尽管在现行的《会计法》中对承担法律责任的主体作了较为明确的界定，但是笔者认为还存在一定的缺陷。因为，按照现行《会计法》对会计责任的认定要求，实际工作中，按照单位内部管理需要，将其对会计工作的责任在有关人员之间进行适当分解，以在单位内部形成层层制约的会计责任体系：单位对外报送的财务会计报告，应当由单位负责人、总会计师、会计机构负责人签名或盖章；单位的各种会计账簿扉页的账簿启用表中，分别登记记账人、稽核人、会计机构负责人、单位负责人。单位负责人在这种情况下作为总的负责人，被排在第三责任人的位置，笔者认为，这种单位内部责任的分解，已不符合现在的实际情况。因为在现今的市场经济条件下，投资主体多元化，存在着企业所有者和企业实际经营者相互分离的问题，尤其是在公司制企业，董事长虽然是法定代表人，但总经理是负责日常经营管理并负责组织编制会计报表，从而导致有些企业的董事长并非企业的实际经营管理者，甚至有少数董事长同时在多个企业兼任或挂职。这样势必会造成董事长承担名义上的责任，而应该承担会计法律责任的企业的实际经营管理者如总经理却逍遥法外，从而使应该依法追究的会计法律责任，无法落到实处。同时，《会计法》关于财务会计报告相关责任人员签章的规定，实际上是从计划经济体制下较为单一的企业组织形式出发的，没有考虑到现在的投资主体多元化，企业组织形式多样性的情况，在对外报送的财务会计报告中将负有责任的单位负责人、总会计师、会计机构负责人一一列举，这一做法只能是在形式上强调了会计的法律责任，很多单位的财务部门都有单位负责人的个人印签章，所以，对外报送的财务会计报告上虽然加盖了单位相关责任人的章，但这些责任人连财务会计报告看都不看，又从何谈起承担相应的法律责任。而且，在逐步建立现代企业制度的进程中，无论是国有企业还是民营企业，大多采取股份制的形式，股份制企业的最高权力机构是企业的股东大会，常设管理机构是企业的董事会，常设监督机构是公司的监事会。所以，笔者认为，应当按照国际惯例，将单位的会计法律责任承担者，确定为企业单位的“管理当局”，单位负责人是管理当局中最主要的负责人，在会计法律责任的承担中，应该作为第一责任人，应当而且也必须承担主要责任。但是，同作为管理当局的高级管理人员的董事会、监事会的相关人员，也应该按照单位负责人与其他责任人员的分工，由各单位规定其各自应承担的会计法律责任。将会计法律责任主体界定为企业单位的管理当局，能够使经济活动中应该承担责任的人，均能够各司其责，使各项经济活动的具体参与者和监督执行者形成一个有机的整体，最大限度地防止责任落空。关于会计人员的责任，会计人员的职责主要是按照会计规则进行会计工作，并对其任免机构负责。《会计法》中规定，会计人员对于不真实、不合法的原始凭证有权不予受理，并向单位负责人报告。会计人员对不真实、不合法的原始凭证应当不予接受，这就将伪造、变造的及违法的会计事项排除在单位会计核算之外。但是，笔者认为，单位的会计人员是多层次的，依法要求其负责的层次也应有所区别。所以，应当删除《会计法》中有关会计人员对违法违纪的收支必须单位负责人报告的规定，会计人员对拒绝受理的违法违纪的收支应当向所在单位的上一层次的会计人员报告，以使会计人员彻底从两难境地中解脱出来。当然，如果会计人员主观上愿意向单位负责人或政府有关部门检举所在单位的违法违纪问题是另外一回事，因为检举权是每个公民应有的权利。这里应当说明的是，如果是国有企业中由国资委委派出的财务总监，一旦发现国有企业中存在着违法违纪的会计事项，必须及时与该国有企业的单位负责人沟通，并及时向国资委等相关政府部门报告，以保证国有资产的安全和完整。

在现行的《会计法》中，对会计法律责任的认定，除了责任主体确认上存在的问题外，还存在着会计法律责任认定范围上的缺陷。会计法律责任的范围，主要包括时间范围和空间范围，其主要表现在如下几个方面：

（一）会计法律责任认定在时间范围上存在的缺陷

众所周知，《会计法》是会计工作的基本法，是制定其他会计法规的依据，也是指导我国会计工作的最高准则。我国现行的《会计法》是在1999年10月31日修订的，自2000年7月1日起施行，也就是从2000年7月1日起生效。1993年12月29日并实施的原《会计法》效力终止。在2000年7月1日施行的新《会计法》的基础上，国家财政部于2000年12月29日制定并了统一的、适用于不同行业和不同经济成分的（除不对外筹资、经营规模较小的企业和金融企业外）《企业会计制度》，并于2001年1月1日开始施行。后来财政部有配套制定并实施了《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。依据《会计法》制定相应的会计制度是符合会计法律责任认定的时间顺序的。但是，2006年2月15日，财政部在人民大会堂举行新闻会，对外正式宣布我国《企业会计准则》的正式出台。由1个基本准则和38项具体企业会计准则构成的全新会计准则体系，标志着适应我国市场经济发展的要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。在新的会计准则体系中，虽然保留着中国特色的部分条款，但主要体现了与国际会计准则的趋同，更多地表明了市场经济对会计的要求。因此，也必然存在着与2000年7月1日施行的《会计法》的一些条款的差距。所以，笔者认为，财政部在出台全新的会计准则体系之前，应该对现行的《会计法》进行修订，然后再以修订后的《会计法》为依据，制定并既与国际会计准则相趋同又能体现中国特色的新会计准则体系。这样，才能体现《会计法》是会计工作的基本法的地位。

（二）会计法律责任认定在空间范围上存在的缺陷

现行的《会计法》在第一章总则中明确规定：中华人民共和国地域范围内（不包括香港、澳门、台湾地区）的国家机关、社会团体、企业或公司、事业单位、其他组织和个人，也包括主管机关和其他经济监管机关办理会计事项必须依照本法。境外的中国大陆的投资企业属于所在国法人，应当执行所在国的法律，但是在其向国内提供财务会计报告和其他资料时，应当符合会计法的要求。对于我国驻外使领馆等，由于不受外国管辖，只执行国内的会计法律，所以也必须符合《会计法》的要求。尽管《会计法》中对其施行的空间范围作了明确的规范，但是，在实际执行过程中，《会计法》并没有在其空间范围内产生应有的作用。国家机关、事业单位和国有企业等，由于其资金来源于国家，或者由国家投资或控股，因而，要受到国家财政部门、审计部门、各企业单位的主管部门及国家税务部门等诸多部门的监督、检查。所以，《会计法》的执行也比较规范。但是对于民营企业、外商投资企业、外国企业及个体企业，由于其资金来源不属于国家，除了国家税务部门依法对其生产经营活动中的涉税问题进行检查外，国家财政部门、国家审计部门等很难对其会计核算和执行《会计法》的规范问题进行有效的监督和检查，从而使《会计法》在这些单位丧失了法律约束力，形成了《会计法》执行过程中的真空地带，造成很大程度上的会计信息失真。因此，笔者认为，应该尽快在《会计法》中增加专门对民营企业、外商投资企业、外国企业和个体企业如何执行会计法的约束条款，明确这些企业违反《会计法》应该承担的法律后果，从根本上规范他们的会计行为，保证会计资料真实、完整，维护社会主义市场经济秩序。

现实工作中，虽然有多部相关法律法规共同约束企业单位的会计行为，但是仍然存在大量的有法不依，执法不严的情况。究其原因，关键是在会计法律责任处罚措施中存在着不足。主要表现在：

（一）现行《会计法》第六章――法律责任共八条，主要规定了行政责任和刑事责任两种责任形式。其中行政责任又称行政制裁。它是指国家特定的行政机关依法给予犯有违法行为但尚不构成犯罪或虽构成犯罪，但尚不构成刑事处罚的公民、法人或者其他组织的一种行政制裁。它一般是由有权实施行政处罚的当地的县级以上人民政府财政部门。按《会计法》规定，对行政责任的追究又可分行政处罚和行政处分。可以实施的行政处罚的形式主要有四种：①责令限期改正；②通报；③罚款；④吊销会计从业资格证书。行政处分又称纪律处分，它是指国家工作人员或单位负责人违反《会计法》所列的违法行为所承担的一种行政制裁。行政处分应当是由其所在单位或其上级单位或行政监察部门给予的警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等。对于《会计法》中所规定的追究行政责任的处罚形式，理论上是非常完备的，但仔细考虑以上的相应处罚措施，严格讲起来对于国有企业、国有控股企业、行政事业单位、国家机关等比较具有法律约束力，但是对于外商投资企业、外国企业、民营企业及个体企业等则缺乏应有的法律效力，因为，对这些企业单位来说，其工作人员或单位负责人均不为国家工作人员，所以，行政处分是没有任何约束力的。尽管行政处罚措施中有责令限期改正和罚款等措施，但对于外商投资企业、外国企业、民营企业和个体企业来说，罚款对于他们违反《会计法》等违法行为所获得的在税收、银行贷款等方面的经济利益来说，其博弈的成本太低，而且还存在着无法查出的可能性。因此，笔者认为，对任何机关、单位、企业及个体经营者，由所在地的县级以上人民政府财政部门组织，直接或委托国家审计机关或会计师事务所等社会中介机构对所在地的机关单位、各种类型企业每年至少进行一次《会计法》和《会计基础工作规范》等相关法律法规执行情况的检查，并进行量化评比，划分是否合格的等级，并颁发相应等级的证书。对于不合格的企业单位，除给予以上《会计法》所规定的行政处罚和处分外，当地财政部门一定要与当地的工商行政管理部门、国税和地税部门联手，要求工商行政管理部门、国税、地税部门在进行新一年度的工商营业执照年检、国税机关的税务登记证年检、地税机关的税务登记证年检时，对执行《会计法》和相关会计法律法规不合格的机关、单位、企业等一律不给予年检和税务登记，停止销售发票。情节严重的应立即吊销其营业执照和国税地税部门颁发的税务登记证，终止其生产经营活动。增加其违反会计相关法律法规的风险和博弈的成本，最终使其丧失经营资格，使他们在思想上真正意识到违反会计法应该承担的严重的法律后果。

（二）刑事责任方面。刑事责任是指犯罪主体实施了刑事法律规范禁止的行为所必须承担的刑事法律后果。违反会计法规定的刑事责任，就是指违反会计法律规定后所应当承当的刑事法律后果。现行的《会计法》在第六章中，规定了违反会计法的相关规定应承当的法律责任以及应给予的行政处罚和行政处分的措施，对于刑事责任，只是说明构成犯罪的应追究刑事责任。但并没有明确规定什么情况下构成了刑事犯罪，如果构成刑事犯罪应承当何种形式的刑事责任以及如何量刑等。而我国的现行刑法中也没有对违反会计法的行为的刑事责任作出专门的规定，尤其是没有把违反会计法的行为方式作为一种犯罪加以规定，而大多数是作为目的犯罪，从犯罪结果上加以规定。也就是说，目前我国刑法还没有将伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告的行为作为一种单独罪刑加以规定，只是将违反会计法的规定作为一种犯罪手段，分别以偷税罪、公司提供虚假财务报告罪、中介组织人员提供虚假证明文件罪及其他犯罪追究刑事责任。正因为这样，也从客观上产生了会计法在实际执行过程中的漏洞，因为如果一个机关单位或者企业违反了会计法及相关法规的规定，伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，甚至销毁会计凭证和账簿，只要税务机关、主管部门、审计机关、证监会、银监会等部门查不出其偷税、提供虚假财务报告等行为，就无法追究他们的刑事责任。笔者认为，这是认为的给会计法实际执法设置了障碍，往往会造成违法不究的情况产生，使实施犯罪的企业单位逃脱法律的严惩。因此，笔者认为，应该在现行的《会计法》中增加一章――处罚措施，将违反《会计法》的相关规定作为一种单独的罪刑加以规定，明确企业单位如果违反了《会计法》应如何确定其犯罪的性质和程度。对构成刑事犯罪的应单独规定追究其刑事责任的具体措施，也就是说，机关企业单位只要违反了《会计法》，产生了刑事犯罪的事实，就可以依据《会计法》对刑事犯罪的处罚措施，对其量刑定罪，追究其相应的刑事责任。这样，可以从根本上给予《会计法》独立的执法空间，对有效的打击会计领域的犯罪将起到极大的作用。

参考文献：

［1］主编：李适时，副主编：赵晓光.中华人民共和会计法释义.中国法制出版社.