会计信息质量要求及其内涵范文

导语：如何才能写好一篇会计信息质量要求及其内涵，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、“新准则”与“基本准则”比较

（一）会计准则框架结构比较 从总体框架结构来看，“新准则”与“基本准则”差异不大，两者均采用了中国法律“章节加条文”的形式，没有简单搬套国际准则所采用的引言、范围、定义、内容等方式。“新准则”与“基本准则”在以下方面不同：一是对会计准则地位表述不同。虽然两个准则都是为构建会计规范体系提供统一的概念基础和框架，但从准则的称谓中，“基本准则”体现了在企业会计规范体系框架中的地位，突出了基本准则统驭具体准则的法律地位。而 “新准则”在事业单位会计规范体系中的地位体现的不够充分。二是对会计计量作用的认识不同。会计要素计量是财务会计的重要环节，尤其现代财务会计的许多理论、方法都与会计计量直接相关，“会计本身就是一个计量问题”的科学论断，也就较为深刻地表达了会计计量在财务会计系统中的地位和作用。为此，“基本准则”单独安排“会计计量”一章，对会计计量属性的概念、含义、应用条件等做了原则性的规定，突出了会计计量在概念框架中的作用。

（二）财务会计报告目标比较 关于财务会计报告目标（或会计核算目标）的认识，主要有“决策有用观”与“受托责任观”两种观点，每种观点都有其立论依据和理论基础。“基本准则”明确提出了我国财务会计的目标，不仅要提供有关各方所需要的会计信息，而且也要反映管理层受托责任的履行情况，将“决策有用观”与“受托责任观”两种观点有机地结合起来，指出“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”原《事业单位会计准则（试行）》未对财务会计报告目标（或会计核算目标）予以规范和明确界定，使财务会计报告目标作用的发挥受到影响。“新准则”明确提出了“财务会计报告目标”概念，并对财务会计报告目标进行了理论概括，即事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。两个准则均将反映受托责任和提供决策信息作为财务会计报告目标，但从具体服务对象看，“新准则”更为具体，同时也突出事业单位会计信息使用者利用会计信息的性质，即“社会管理”。“新准则”提出“财务会计报告目标“概念、明确会计信息使用者及其用途，不仅为建立和完善事业单位会计制度、行业会计制度指明了方向，也为构建和编制财务会计报告提供理论依据。

（三）会计信息质量要求比较 高质量的会计信息是企业或事业单位政策制定者和市场参与者进行经济决策和反映评价其受托责任履行情况的重要依据。因此，提供何种会计信息、如何提供会计信息等与会计信息质量有关的要求，直接制约着会计要素的确认和计量，也影响着会计报告体系、报表结构和信息披露方式。“基本准则”规定了包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等8项会计信息质量要求。“新准则”可圈可点的亮点之一，就是有选择、合理地借鉴了“基本准则”、《国际公共部门会计准则》的合理内核，使准则框架、一些重要的概念与“基本准则”做到一致或相互衔接。与“基本准则”相比，“新准则”根据事业单位运营活动、会计信息需求的特点，结合国际公共部门会计准则关于会计信息质量特征内容，提出可靠性、全面性、及时性、可比性、相关性、清晰性6项。无论是“基本准则”还是“新准则”虽然没有单独使用可靠性等术语，也没有列出孰先孰后，也没有标明哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，可以看出两个准则将“可靠性”作为主要质量要求并优先予以考虑；此外，“基本准则”和“新准则”分别与国际会计准则、国际公共部门会计准则框架中“会计信息质量要求”内容基本一致，实现了既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务会计概念框架结构趋同的问题。

（四）会计要素比较 两个准则在会计要素的构成、定义及要素确认与计量要求上既有相同点又存在差异。一是会计要素的种类不同。“基本准则”规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素，而“新准则”规定了资产、负债、净资产、收入、支出或者费用五个会计要素。鉴于事业单位业务活动特点，“新准则”未设置“利润”会计要素。相同的要素，其内容既有相同的一面，也存在一定区别。二是会计要素的定义不同。有关会计要素的定义及其确认与计量是两个准则核心内容之一。“基本准则”和“新准则”对会计要素的性质、内涵加以准确定义，赋予了会计要素新的内容，使之更加符合其质量特征，并确保了会计要素确认与计量的正确性。同时，基本准则对会计要素重新定义时，还吸收了国际会计准则中的一些合理内容，如在“所有者权益”和“利润”要素中分别引入国际会计准则中的“利得”和“损失”概念。由于企业与事业单位在性质上存在一定的差异，两个准则关于会计要素的定义也存在着明显的不同，如表1所示。三是会计要素确认、计量和列报的要求详略不同。如何确认、列报会计要素是构建基本准则甚至是制定具体准则、会计制度需要认真研究的问题。“基本准则”充分体现其“准则的准则”的性质，对会计要素的确认、列报作了概念性、原则性的规定。由于“基本准则”单独设置“会计计量”一章，在会计要素的各章中未专门规范会计计量问题。与“基本准则”相比，“新准则”对会计要素确认与计量的规范较为详细和具体，比如资产要素，在准则中具体规定了资产的种类，每个资产项目具体确认与计量要求和列示方式，其他会计要素规范也是如此。无论准则形式如何，从其结构、内容来审视，两个准则完善和夯实了在我国企业、事业单位会计标准体系中的第一个层次地位。较好地发挥了指导、评估具体准则、会计制度的作用。

（五）会计计量属性比较 对会计要素予以确认、计量和报告构成了财务会计的重要特征，其中计量在财务会计体系中居于核心的地位。“基本准则”要求企业在对会计要素采用历史成本计量的同时，还可以在保证会计要素金额可靠计量的前提下，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值多元计量模式，并对这些计量属性的概念、含义和应用条件等做出了原则性规定。与“基本准则”不同，“新准则”没有对会计计量属性问题做出专门规范，只对财产物资计价规定了一种计量属性，即历史成本，并将历史成本计价作为会计的一般原则。虽然历史成本是财务会计传统的计量属性， 具有容易取得， 可靠性和可验证性较高，实施成本低等优势，但随着我国财政预算改革的逐步推进，医疗卫生、教育体制以及事业单位改革的不断深化，事业单位业务活动、会计事项如捐赠、非货币性资产交换、国有资产处置等业务也在不断创新、单一历史成本计量属性已难以反映某项经济业务或事项的实质，以历史成本为基础所提供的会计信息与其相关性相距甚远。为此，在坚持历史成本前提下，应采用多种计量属性以适应信息使用者需求结构的重大变化。

（六）财务会计报告比较 财务会计报告既是企业或事业单位对外提供财务信息的主要手段，也是反映受托责任履行情况的主要依据。无论是“基本准则”还是“新准则”都十分强调财务会计报告在准则中重要性，均单列“财务会计报告”一章，对财务会计报告内容作了原则性的规定。两个准则的主要区别是财务报表组成内容不同，“基本准则”规定，会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。“新准则”则规定财务报表至少应当包括资产负债表、收入支出表或者收入费用表和财政补助收入支出表。当前， 财务会计报告的披露已经进入了附注时代。财务报表附注作为财务报告的重要组成部分，以其自身特有的优势倍受关注，两个准则均对其进行规范。但与“基本准则”不同，“新准则”不仅对附注概念予以界定，还就附注主要内容和附注至少应当包括的内容进行了明确。需要说明的是，财务会计报告的数字真实、计算准确、内容完整、报送及时是实现财务会计目标、保证会计信息质量的重要手段。为此，“新准则”对财务报告的编制提出了要求。

二、“新准则”若干认识

“新准则”作为我国现阶段事业单位财务会计体系的概念基础和框架，既立足于国情，也努力向国际惯例趋同。做到统一规范和突出非营利性特点并重、继承与完善并举、借鉴与创新融合。其颁布与实施，为构建事业单位会计制度、行业事业单位会计制度提供重要的理论依据，对于增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高其会计信息质量将会发挥积极的作用。

（一）会计基础问题 “新准则”规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。可见，按照“新准则”规定对于同一事业单位，可根据需要对不同的业务活动和经营项目选择收付实现制或权责发生制作为记账基础。提供混合的会计信息，在反映受托责任，满足各种会计信息使用者各类需要将会大打折扣。随着我国社会民主、法制建设的加强，社会各界不仅要求事业单位提供公开、公平和收支透明的预算收支信息，还关注事业单位资产、负债、净资产等财务状况以及资金使用效益情况，同时，随着事业单位同各国相关组织的交流与合作逐渐增加，需要建立与国际接轨的事业单位会计框架结构，可见，在事业单位会计准则中全面引入权责发生制，是未来事业单位会计准则建设中的必然之路。

（二）会计信息质量要求层次问题 提供何种会计信息、如何提供会计信息等与会计信息质量有关的要求，直接制约着会计要素的确认和计量，也影响着会计报告体系、报表结构和信息披露方式。“新准则”可圈可点亮点之一是真正体现会计信息可靠性的要求，明确了会计信息质量要求在会计准则中地位及其重要性。但“新准则”没有明确阐述可靠性、相关性等诸质量要求之间的主次关系，仅以法规形式罗列性表述，会计信息提供者目标不够明确，信息使用者或阅读者也不理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。为此，明确会计信息质量要求内部结构、层次、主次以及它们之间的联系和区别是完善事业单位会计准则的重要内容。而建立会计信息质量要求体系不是将会计信息质量要求在会计准则中简单罗列。而是按其内在的逻辑性，对诸要素进行科学、合理地排列和配置，使它们之间层次分明、相互之间关系清晰、概念明确、极具可操作性。应将会计信息质量要求分为三层：一是主要质量要求。主要质量要求，由可靠性和相关性构成。其中，可靠性是指信息没有重大差错和偏向，并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况。可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。信息如果不可靠，不仅无助于决策，反而可能造成错误的决策，也无法准确反映受托责任履行情况。相关性是指信息能够帮助使用者评价过去、现在或未来的事项，或者确证或纠正使用者过去的评价。需要说明的是，相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量要求，两者紧密联系在一起的，既不能离开可靠性去谈论相关性， 也不能离开相关性去谈可靠性，它们总是同时在影响或决定着信息的有用性。二是次要质量要求。次要质量要求，由明晰性、可比性、及时性和一致性构成。会计信息除了具有可靠性和相关性，还要具有明晰性、可比性和一致性。这一层次是进一步对可靠性和相关性进行说明和补充，同时也是着眼于当前的会计环境从宏观上对会计信息质量的约束。三是约束条件。效益大于成本应作为我国会计信息质量要求体系中一条普遍约束原则。任何一项经济活动，只有在其收益大于成本的时候才是可行的，构建会计信息质量要求体系也不例外。因为，会计不是一门精确的学科，充满估计和判断，受制于技术等因素影响，不可能做到绝对真实，在保证会计信息质量可靠、相关的前提下，尽可能的花费较小代价，避免主体为了满足某一信息质量要求而花费巨大的成本，结果得不偿失，只有当提供和使用会计信息所能带来的效益大于其成本时，这项信息才是值得提供的。

（三）负债要素定义 一般来说，会计要素定义是对会计要素本质特征或其内涵和外延所作的简要说明。会计要素定义特点应是简短、扼要、语义不反复来反映构成某一会计要素概念内涵的基本特征。“新准则”负债要素定义没有体现语义不反复的特点。根据逻辑学的常识，定义是揭示概念内涵的逻辑方法，由被定义项、定义项和被定义联项三部份组成的，见表2。定义规则之一就是“定义项中不能直接或间接地包括被定义项”，但从“新准些”负债定义“负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。”中，认为有两点局限性：一是该定义不符合定义规则，“负债是债务”的结论是概念的重复；二是定义项要能揭示概念所反映的特有属性，而“债务”做定义项未能揭示其所具有的特有属性，即经济利益的流出。

（四）计量属性问题 随着公共管理活动的不断深化，事业单位财务活动企业化趋势更为明显，有关企业目标管理、绩效考核、成本费用考核等一系列管理理论及方法逐渐引入事业单位。与事业单位有关各方对事业单位会计信息质量提出更高的要求。反映受托责任指标将成为会计提供信息的主要内容。而单一的历史成本计量属性，难以全面反映受托责任。为此，事业单位会计准则有关会计计量属性的建设，要考虑事业单位发展变化趋势和公共部门会计标准趋同的形势，在以历史成本计量属性为主的前提下，适当引入诸如可变现净值等计量属性，发挥会计准则规范内容稳定性之特点，防止因会计准则滞后，未能提供相关会计信息而引起的广泛诟病，也避免朝令夕改而使会计准则发展处在被动尴尬局面。

（五）资产、负债分类问题 流动产与非流动资产、流动负债与非流动负债的划分标准是否正确，直接影响到对一个单位短期和长期偿债能力的判断。为此，国际会计准则、国际公共部门会计准则以及我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》均对该标准进行了严格界定。与之相比，“新准则”关于该标准的界定过于简单，仅以1年（含1年）变现、耗用或者偿还为区分流动性与否标志，不能很好地适应事业单位发展的需要。在会计实务中，如果完全套用此标准界定资产、负债的流动性与非流动性，可能会混淆了资产、负债的类别，将歪曲事业单位的实际偿债能力，使受托责任履行情况信息的客观性大打折扣，也会误导报表使用者的决策。

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关键词：会计信息质量成本

一、会计信息质量成本的内涵及质量标准

会计信息质量成本，是指会计信息提供者为确保会计信息符合一定的质量标准所发生的一切费用和因未符合既定质量标准而造成的一切损失，以及会计信息使用者为改善规定质量标准的会计信息以满足其决策需要所追加的一切投资之和。会计信息质量成本总是相对于一定的质量标准而言的，质量标准不同，质量成本也可能随之发生变化。因此，在考察会计信息成本时，就不可回避对其质量标准做出规定。为此，完善信息质量――就是用以保证会计信息具有充分相关、适度可靠和广泛可比的品质的标准。非完善信息质量标准――是指在相关性、可靠性及可比性等方面与完善信息质量标准偏离的质量标准。

二、关于会计信息质量成本的核心内容的简要概述

从会计信息的披露、传递和接收使用的全过程来看，会计信息质量成本可以划分为预防、鉴定以及信息披露、传递与接收使用的故障成本几部分。

1.预防成本，主要指会计信息提供者为确保其会计符合一定质量标准而在质量管理教育和质量管理技术等方面所耗用的费用。主要包括提供者用于内部控制制度建立和运行的费用；用于提高财会人员的业务水平和职业责任心的教育、培训费用等。

2.鉴定成本，是指为确保会计信息符合一定质量标准而对会计信息在传递给使用者前所进行的质量检查活动所发生的、由提供者承担的费用。主要是支付社会审计人员的审计费用。

3.披露质量成本，是指会计信息提供者在对受其控制的范围内的资金运动进行确认、分类、汇总和传递信息的过程中，因未能按一定质量标准进行这些活动时，信息提供者所遭受的损失。主要包括非标准披露超过标准披露鉴定成本部分；因鉴定过程中发现的非标准披露而造成对有关会计事项的调整所增加的人工、簿记费用；因舞弊造成的资产流失的损失。

4.信息传递和接收使用的故障成本，是指会计信息使用者因提供者所提供的信息在时间上迟于、数量上少于或因可比性的缺乏而不适合其决策需要时，另行搜集相关会计信息所发生的费用，以及对所接收的会计信息进行进一步加工的费用。

三、通过对不同会计准则、不同会计程序相应的质量成本的比较，做好会计信息质量成本的测算工作

由于会计信息质量成本是提供者和使用者分别承担，因此，对会计信息提供者来说，测算工作由其内部审计机构负责，分别按预防成本、鉴定成本以及信息披露故障成本项目归集费用、开支。定期或不定期地计算出内部质量成本。通过与前期比较，评价内部质量成本开支的合理性和有效性。对会计准则制定机构来说，主要是运用抽样调查的方法不定期地全面测算会计信息质量成本。可以是针对整套会计程序、会计制度来测算其质量成本，也可以针对某一具体的会计程序，如存货计价由历史成本法变换为现行市价法时，就可以分别测算历史成本法和现行市价法下的会计信息质量成本。具体方法先抽取一定数量的、富有代表性的会计信息提供者的样本，测算这些样本的内部质量成本，便可得出样本总和人的内部质量成本。然后，再找出样本的会计信息的使用者，将这些使用者的下列费用汇总：

1.因样本提供的信息少于使用者决策的正常需要而另行搜集相关会计信息的费用。

2.因样本提供会计信息的间隙期迟于使用者决策需要而使用者提前收集相关会计信息的费用。

3.因样本提供的会计信息缺乏可比性而对这些信息进一步加工或另行收集信息的费用。

以上三项费用的总和就是样本总的外部质量成样本。总的会计信息质量成本等于样本的总内部质量成本与总外部质量成本之和。通过对不同会计准则、不同会计程序相应的质量成本的比较，可以评价这些会计准则、会计程序下会计信息质量成本的高低，进而依据质量成本最低原则对备选会计程序进行选择。

四、完善会计信息质量标准，做好质量成本的控制与决策

通过定性比较可知会计信息质量成本，在完善信息质量标准下不一定比非完善信息质量标准下高。如果高的信息质量标准采用所引起的外部质量成本的节省以补偿内部质量成本的增加，以全社会角度来说，仍然表现为社会福利的改善。由于会计信息是一种公共品，它具有不可独占性等特点，提供者为保证会计信息符合一定质量标准所发生由他们承担的内部质量成本难以直接从使用者那里获得补偿，因此，他们缺乏主动提高会计信息质量标准并保证符合其要求的内在动力。此时，会计准则制定机构从社会福利最大化的目标出发，通过修订、完善会计准则，以推动高的信息质量标准的实施。

对会计信息质量成本的控制量应分别从不同的控制主体全面地进行具体浅析：

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014年1月29日财政部了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，这是我国企业会计准则与国际会计惯例趋同的又一重大举措，更是首次对会计计量单独制定准则，也是对“会计的核心职能是会计计量”观点的积极回应。这在会计学术界、准则制定机构和会计实务界产生了重大影响，其影响的广度和深度是前所未有的。显然，公允价值计量概念和准则的出现是会计理论中的重大创新，这涉及到会计基本理论的多个方面，包括对会计确认、计量和报告等会计核算程序，亦对会计核算基础、会计基本假设、会计信息质量要求等基本概念产生了影响或创新，并对现有的会计实务核算，如固定资产折旧核算等也产生了一定冲击，在会计学教学过程中，这些影响值得关注。本文尝试对以上内容进行理论分析，以期更深入地理解公允价值计量问题及其预期产生的经济后果。

 

一、公允价值计量基本概念辨析

 

公允价值、公允价值计量和公允价值会计是三个紧密联系但又各不同的概念，时常被当作同一词来使用，从学术研究的严谨性来看，这并不合适。因此，研究公允价值相关问题时，首先对相关概念进行清晰界定显得尤为必要。我们认为，首先，公允价值是一种会计计量属性，通常与历史成本相对应，是个名词短语。当公允价值计量属性被用来计量资产或负债等项目价值时，才能称为公允价值计量。即没有公允价值，公允价值计量就无从谈起。更进一步地，从财务会计的核心是财务报告的角度来看，当期末提供的财务报表项目是采用公允价值计量时，这才是公允价值会计(张白玲、杜孝森，2009)。鉴于公允价值计量是公允价值和公允价值会计中间一环，也是关键环节，本文的讨论采用“公允价值计量”一词。

 

2014年7月29日，财政部对《企业会计准则——基本准则》进行了修订，主要是对第四十二条第五项进行了修改，也就是对公允价值计量属性进行了重新定义。原定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。新定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。这一定义的修改，在很大程度上是对公允价值计量准则的回应。通常而言，基本会计准则对具体会计准则具有统驭作用，具体准则是根据基本准则制定的。但公允价值计量准则仿佛是个例外，或许是因其重要性，出现了具体准则影响基本准则的修订的情况。

 

通过比较分析可以发现，修改后的公允价值定义更完善、更科学。首先，交易主体的认定更科学准确，市场参与者比较客观，而熟悉情况的双方比较主观和模糊。其次，新定义明确了交易时点，即计量日，这界定了计量的时间范围，使得公允价值的取得更精准。再次，交易方式的界定更加清晰，从公平交易改为有序交易，一项交易是否公平存在很大的主观性，即使某些交易不公平，会计系统也应当进行核算。新准则明确界定了交易的方式即为有序并对交易活动给出范围，提出公允价值计量确认的环境只能是主要市场和最有利市场，而非其他。实际上，这就在很大程度上提高了会计信息的真实性，提高了投资者和公众对交易的信心。最后，新定义扩大了公允价值的应用范围。旧准则用公允价值计量的资产或负债是“能够交换或清偿”的，新准则表述为是能够“出售或转移”的资产或负债，即企业能用公允价值计量的范围不仅仅限于能够交换或清偿的资产或负债，但凡符合能够出售或转移的资产或负债的条件都可采用公允价值计量，这实际上大大扩大了会计要素中资产或负债的计量范围，表明公允价值在我国正在被越来越重视并逐渐被加强其运用(徐雅楠，2015)。

 

二、公允价值计量对会计核算程序的创新

 

众所周知，会计核算程序包括会计确认、计量、记录和报告等四个紧密结合的环节。而企业会计准则主要对会计确认、计量和报告进行规范，这里主要分析公允价值计量对这三方面产生的影响或创新。

 

(一)会计确认

 

会计确认是会计程序的第一环节，解决当一项经济业务发生后，会计系统是否以及何时进行确认的问题。比较而言，在历史成本计量下，许多经济业务是无法核算的，但该业务的确对会计主体的财务状况和经营成果等产生了重大影响。为了全面反映交易或事项对会计主体产生的财务影响，应当采用公允价值计量予以确认。从这种意义上讲，公允价值计量拓宽了会计确认的内涵，也大大改进了会计系统的反映功能。

 

(二)会计计量

 

当确定对某项经济业务进行确认时，首先是定性确认，但要确实地进入会计系统，会计计量是关键，会计计量是对发生的经济业务的定量确认。会计计量包括计量属性和计量单位两部分。计量单位通常采用名义货币单位，而不同的计量属性的功能各不相同。因此，计量属性对于会计计量就显得尤为重要。以历史成本和公允价值为例，通过简单比较，可以发现，历史成本注重实际发生，侧重静态反映，属于保守计量;而公允价值还关注价值的潜在影响或预期变化，侧重动态反映，属于开放计量。以交易性金融资产为例，由于其价值波动比较大，在会计期末的价格发生重大变化时，如果还是以初始入账价值计量，显然不符合客观事实，这时就需要采用公允价值进行期末计量。事实上，应该在期末对所有资产项目进行现时价值计量，采用公允价值计量是必然选择，这大大提高了会计计量的准确性，对提高会计信息质量，全面捕捉会计环境变化对会计主体的财务影响至关重要。

 

(三)会计报告

 

会计报告是会计核算程序的最后一环，财务报告是最终产品，直接面对市场，面对财务信息使用者，财务报告的真实可靠与否在很大程度上决定着信息使用者的决策有效性。按照传统的历史成本模式报告的财务信息存在滞后性，势必会造成误导，严重影响了财务报告的有效性。公允价值计量属性的出现，为改善历史成本报告信息带来曙光。采用公允价值会计报告财务信息提高了信息可信度，使用者通过报告信息可以非常直观地了解到当期资产负债项目的现时价值，这样的信息会具有更高的预测性。由此可见，公允价值计量对改善财务报告的信息质量大有裨益。

 

三、公允价值计量对会计核算基础的创新

 

会计核算有两种记账基础，即权责发生制和收付实现制。企业会计准则规定，企业会计核算采用权责发生制。究其原因，权责发生制能更准确地反映企业的财务状况和经营成果。收付实现制的优点是简单，但其最大缺陷在于不能客观反映企业的经营损益，不符合产权要求，也会混乱产权关系。随着公允价值计量的普遍采用，收付实现制的应用范围会进一步缩小，权责发生制的应用空间会更大。权责发生制要求按照权利或责任的发生为依据，而非以现金的实际收付为依据进行会计核算。可以说随着公允价值计量的更广泛采用，会促进权责发生制的推广，或者说权责发生制要求采用公允价值计量(杜孝森、张白玲，2009)。这是因采用公允价值计量是对权责发生制认识的一个创新。

 

四、公允价值计量对会计基本假设的创新

 

会计基本假设，又称会计基本前提，是为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计工作不能脱离这些假设，无论会计发展程度如何，都要符合这些假设，不能违背或冲击，但可以扩展其内涵。目前，公认的会计假设有四个，即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。

 

(一)会计主体

 

会计主体是指会计为之服务的特定单位，界定了会计工作的空间范围。公允价值计量属性的出现，大大拓展了会计主体的范围。特别随着金融产品和金融工具的创新，原来有些新产品因历史成本计量属性无法核算的，现在可以采用公允价值计量了。而且，会计主体对会计环境的反应可以更多地包含在会计核算中来，例如，市场价格波动对企业资产或负债的潜在影响，因采用公允价值计量被合理考虑，因此采用公允价值计量可以衍生出更多的会计主体。

 

(二)持续经营

 

持续经营是指会计主体的生产经营活动将正常地延续下去，在可以预见的将来不会因破产、清算、解散等而不复存在。只有在这一假设下，资产或负债项目的公允价值才能有效获取，因此采用公允价值计量是对持续经营假设的巩固和加强，更加凸显持续经营的重要性。例如，当采用公允价值对某项资产的预期经济利益进行评估时，持续经营假设不可少。

 

(三)会计分期

 

会计分期是把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间，从而可以及时地提供会计信息，满足信息使用者的需要。公允价值计量是时点动态计量，可以进一步缩小会计期间，可以随时按照公允价值计量，提供更及时的会计信息。

 

(四)货币计量

 

采用货币计量是会计的根本特征之一，该假设强调，企业发生的能用货币计量的经济业务或事项都应纳入会计核算系统。当然，其他不能用货币计量的业务可以采用定性描述适当披露。在历史成本模式下，许多事项或情况是无法进行会计确认的，因为无法取得历史成本。但采用公允价值就不同了，在历史成本无能为力的情况下，公允价值或许是存在并可靠取得的，这样就可以采用公允价值进行会计核算了，因此，公允价值计量扩大了货币计量的内容。

 

五、公允价值计量对会计信息质量要求的创新

 

会计是具有反应性的，当会计环境发生变化时，为了实现会计目标，必须对会计进行适当调整，以保证会计信息质量。公允价值计量属性的采用对于会计信息质量要求的多个方面进行了创新。当前关于公允价值与会计信息质量之间的研究比较多，无论是规范研究还是实证研究，多数是从相关性和可靠性两个基本特征进行比较。张先治、季侃(2012)认为：我国上市公司会计信息的价值相关性尚未达到引入公允价值计量属性的初衷，而可靠性出现了一定程度的降低。可靠性和相关性是会计信息质量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也会受到公允价值计量的影响，进而又影响了相关性和可靠性。因此，有必要对每个会计信息质量要求进行分析讨论。

 

(一)可靠性

 

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。当资产或负债项目的价值受到交易或事项的影响时，会计系统要按照实际的影响进行反映。比如，公司持有的作为交易性金融资产的股票，当在期末计量时，就需要根据当前的实际情况来反映，因为股票价格的波动这一客观事实确实对企业资产的未来经济利益的流入产生了影响。因此，采用公允价值计量可以提高会计信息的可靠性。

 

(二)相关性

 

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。以资产项目为例，资产的历史成本可能与当前的公允价值相差很大，对于信息决策者而言，显然公允价值信息要比历史成本更有利于未来决策，这不难理解，因为离未来决策越近的信息的预测性越高。所以，采用公允价值计量预期可以提高会计信息的相关性。

 

(三)可理解性

 

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。对于财务报告的使用者而言，最基本的要求是，当看到报告数字时，能直观地确定现在的资产和负债价值，而不是过去的历史成本。显然，采用公允价值进行期末计量和报告能提高会计信息的可理解性。

 

(四)可比性

 

企业提供的会计信息应当具有可比性，这又分为纵向可比和横向可比。纵向可比要求企业在不同的会计期间对相同或类似的经济业务采用相同的会计处理方法，保持一贯性。如果采用历史成本计量，不同的资产项目的计量时点是不同的，严格来讲是不能纵向比较的，但采用公允价值计量可以统一为期末时点，就可以纵向可比了，这样不同企业之间的横向可比才具有可行性。

 

(五)实质重于形式

 

会计准则规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这一要求在具体应用时通常只涉及到具体经济业务的定性确认，例如企业融资租入的固定资产按照该要求应当作为企业的资产处理。但有时虽然没有显著的交易或事项的法律形式，但资产或负债价值已经实质发生了变化。这也需要按照实质重于形式的要求进行确认计量。

 

(六)重要性

 

重要性是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。抽象地说，会计核算的对象是资金运动，所有资金运动都需要进行会计核算，所有影响企业资金运动的交易、事项或情况都是重要的，也都需要进行会计处理。历史成本计量模式下，有些情况对企业资金价值的影响，如物价波动等是无法核算的。此时，采用公允价值计量是必然选择，这是符合重要性要求的。

 

(七)稳健性

 

稳健性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对各类资产计提减值准备是稳健性要求的典型例子。公允价值计量与稳健性要求存在一致性和矛盾性。具体说来，对于已经发生减值的资产计提减值准备，客观反映资产的现时价值，这是稳健性的要求，同时也符合公允价值计量的要求。但是对于发生增值的资产来说，如果按照公允价值计量，是要进行会计处理的，但这显然违背了会计稳健性的要求。这种矛盾现象需要予以正视和解决。从财务会计的目标是提供决策有用的会计信息的角度出发，采用公允价值计量是正确的选择。由此看来，稳健性要求只是部分地(对于减值资产而言)符合公允价值计量，而增值资产也同样需要公允价值计量。

 

(八)及时性

 

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后，这样可以保证会计信息的时效性，时效性直接影响到信息使用者决策的有效性。通常认为，及时性要求“今日事，今日毕”，这可以从两个方面理解：一方面，当具体的会计凭证取得或编制后要及时登记账簿，编报报表; 另一方面，当某些事项或情况对企业资产或负债价值很可能产生影响时，哪怕还没有具体实现，也需要及时进行会计反映。我们认为，这方面是更重要的，此时采用公允价值计量是必要的，因为历史成本计量在这些情况下基本上是无能为力的。因此，采用公允价值计量也可以提高会计信息的及时性。

 

六、公允价值计量对固定资产折旧核算的创新

 

以上是从基本的理论出发展开讨论，事实上，公允价值计量对具体的会计业务也产生了深远的影响。对固定资产折旧核算的影响就是一个明显的例子。众所周知，为了合理进行资产定价和收益确定，需要对固定资产进行折旧。但公允价值的采用在很多程度上对固定资产折旧的必要性提出了挑战。如果对固定资产进行公允价值计量，那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在，而是在期末将公允价值变动额计入当期成本或损益，这势必对产品成本计量也会产生重大影响。对生产性固定资产计提折旧一般计入产品成本，但金额一般是预先估计的，通常不再考虑固定资产价值的波动，比较保守和模糊。如果采用公允价值计量，其价值波动来自当期的市场状况，保持开放性，将公允价值变动额计入产品成本就比较准确，这也有助于改善产品成本会计核算。

 

七、公允价值计量对会计学教学的影响

 

会计理论的研究要服务于会计教学，特别是重大会计理论的创新势必会影响到会计教学，对于公允价值计量问题尤为明显。这不仅是理论问题，上升到准则制定层面，对教学的影响就更突出了。因此在会计学教学过程中，与之相关的内容需要强调和强化，使学生知其然，并知其所以然。首先，会计学教学要求密切关注新准则的变化，做到与时俱进，不与会计实务脱节。会计教科书的修订或再版总是具有滞后性，因此，这就要求教师不能固守教材，要审时度势地将新的准则或理论介绍给学生，扩展学生的知识面，保持开放和发散思维。其次，要从广度和深度来加强对会计基本概念的分析，让学生掌握基本的会计理念，会用会计思维分析问题和解决问题。

 

八、总结与讨论

 

本文讨论了公允价值计量对基本会计理论的影响和创新，通过分析，我们发现公允价值计量所产生的影响是重大的，无论从外延和内涵方面都是如此。这就要求我们对此给予更深切的关注和探讨。当然，这些讨论是以公允价值是可靠取得为前提的，对于采用公允价值计量准则实际所产生的经济后果还需要经验数据的进一步检验。

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关键词：新准则体　系职业判断力　本科会计教学　会计理论

我国正在推广实施的企业会计准则体系，对原有准则进行了多方面的完善和创新，特别是准则制定模式由原来详细具体的“规则导向模式”改变为“原则导向模式”，使得会计信息确认与计量的技术难度系数加大、会计人员的自由裁量的权利、职业判断的空间加大，要求会计人员必须具有较高会计理论水平和较强的职业判断力。本文拟探讨本科会计教育如何响应企业会计准则的实施，培养和提升学生的职业判断力。

一、企业会计准则对职业判断力的影响

教育目的是培养符合社会需求的人才，本科会计教育主要培养应用型人才更应如此。现行本科会计课程的教学内容是实务处理为主，理论分析为辅；教学方法是教师孤立地传授单学科的会计专业知识，学生被动接受，机械记忆。导致学生过分注重实务操作，并未真正掌握会计的基本理念和精髓，更不能站在经济学、管理学的高度理解和掌握会计准则，影响了职业判断力的培养和提升。

(一)企业会计准则制定模式的影响　企业会计准则的制定模式有两种：一种是规则导向模式，强调会计准则的规则化、详尽化。但因为力图考虑到所有可能的情况，详述每种假定情形下恰当的会计处理，使得任何情况下所适用的会计方法都是确定的。这种准则存在众多的例外事项、界限检验和准则指南，反而有利于通过形式上将交易和事项设计在界限以内或近似来规避准则。另一种是原则(目标)导向模式，在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理应达到的目标，反映交易或事项的经济实质而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注会计主体活动的内在性质，更好体现财务报告的目标和反映会计原则的意图。以原则导向制定的会计准则从会计理论和概念框架出发，对具体事项的处理仅进行原则性的解释和说明，尽量减少解释和指南的数量。这种模式要求报表编制者和审计人员按照宽泛的准则处理具体事项时进行大量判断，并为判断提供充分依据，要求会计人员具备较高的专业素质和职业判断水平，否则会出现会计人员由于不恰当的职业判断导致严重经济后果的情况。因此，在原则(目标)导向制定模式下，会计人员常困惑于“职业判断”，使得准则的执行和落实程度不足。

(二)财务报告目标改变的影响　新会计准则将财务报告目标定义为，“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。这一目标既要求决策有用又要求反映受托责任，与原准则中将会计信息应当满足国家宏观经济管理需要的首要目标有着显著区别，顺应了我国资本市场发展的定位。与此相适应，在财务报告目标层次下的会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等基本理念和方法也发生了变化。如为了配合财务报告的目标，特别强调相关性的质量要求，关注会计信息的预测价值和反馈价值，启用了综合的计量模式；“交易观”的收益理念修改为“综合收益观”理念，所得税费用核算采用资产负债表债务法等。这些改革要求会计人员必须准确而熟练地掌握会计和相关学科的理论，掌握会计准则的基本理念和精髓。

(三)采用价值为基础计量模式的影响　为了满足会计信息相关性的质量要求，我国会计准则认可了企业对外投资等金融活动的不确定性。在可靠性能够保证的前提下可以采用公允价值、现值等以价值为基础的计量属性，并做出了多项与风险管理相适应的相关会计处理的规定，甚至将某些对未来的估计包含在财务报表中。如部分金融资产、投资性房地产、债务重组和非货币性资产交换等处理中采用公允价值计量模式；固定资产、无形资产等多项处理中未来现金流量现值的应用；存货期末计量时的按照成本与可变现净值孰低法等。这些以价值为基础计量模式的采用，可以大为增加会计信息的相关性。经过一段时间的验证，新会计准则体系虽然在上市公司已经实现了平稳过渡和顺利衔接，但由于新准则体系在不确定性事项处理的改变，使得会计人员专业理论水平和职业判断力方面受到很大挑战，出现了类似“新会计准则理解有误，数家上市公司业绩出错”的现象。

二、基于提升职业判断力的会计本科教学模式教学改革

本科教育是会计人才成长的关键时期。与其他教育阶段相比，本科教育阶段是人的素质、能力、意志和品格形成的重要时期，是会计人才各项能力培养的基础阶段。只有本科阶段经过严格训练和良好熏陶的人才，才更有可能在会计工作岗位上脱颖而出。如何改革教学模式尤其强化理论教学，使学生具备较高理论水平，培养和提升职业判断力，塑造可持续性发展的会计人才，是本科教学的重要课题。

(一)完善会计教育目标 会计职业判断是指在面临不确定会计事项的情况下，会计人员根据会计标准，充分考虑企业环境，运用其专业知识、逻辑分析能力和职业经验，对日常会计事项处理和财务报告编制做出正确估计和决策。在实施原则导向模式的会计准则条件下，会计职业判断能力的高低直接影响会计信息的质量，直接关系到能否正确核算企业的经营成果。会计职业判断本身就是专业知识在解决实际问题中的运用，扎实的专业理论知识是正确进行会计职业判断的前提。会计行业是知识高度密集型的领域。对本科会计教学提出了很高要求。教育作为一种有目的培养人才的活动，理应将学生的发展作为宗旨。经济全球化使得会计事务的国际合作日益频繁，跨国公司的大量进入并呈现本土化经营趋势，并且随着我国会计、审计准则体系的国际趋同，使实务界亟需具有良好道德修养、熟练会计技术和广阔国际视野的会计人才。这为学生提供了宽广的事业发展平台，同时也对会计教育目标提出更高要求。会计本科教育目标定位是培养具备管理、经济和会计学等方面的知识，熟练掌握企业会计的决策、管理技能，使之成为能担负重任的高素质会计管理人才。与前一阶段的会计教育目标相比，由于本科教育是一定程度的通才教育，其目标定位是培养会计管理方面的人才，在能力和知识范围的广度上有所拓展、深度上有所提高。但这种目标定位与达到具有国际视野的，熟悉国际贸易规则的高素质会计人才的要求还有一定差距。本科会计教育的目标首先应立足于社会需求的这一基础，其次要结合我国高等教育大众化的特点来确定。应当注意的是，大学本科是介于专科生与研究生层次之间的学历教育，是奠定理论基础、培养能力、提高综合素质的阶段，既不能定位过高，也不能仅定位于实务操作层次。随着我国高等教育的大众化，不可避免地会出现学生素质整体水平下降；而毕业生步入社会时必须具备的理论水平和通用知识，随着“原则导向”模式的新会计准则的实施、随着社会发展而不断扩充，这一“下降”与“扩充”的趋势使得教育目标定位困难。大学本科生源来自于从未接触社会实际的高中毕业生，在本科教育过程中，只能是在具

备一定专业理论基础和相关知识的前提上，加强综合素质和能力的养成，顺应社会、经济发展的需要。美国会计教育改革委员会对会计教育目标的定义为：学校会计教育的目的不在于训练学生毕业时即成为一名专业人员，而在于培养未来成为一名专业人员应具有的素质(汤湘希，2002)。结合我国国情和本科教育阶段特点，可以将会计培养目标表述为：培养适应经济全球化需要，具有良好职业道德和熟练掌握会计专业技术的综合性应用人才。在这一目标导向下，应该注重使学生树立终身学习理念、培养自主学习能力、创新能力以及职业判断能力等高水平的实务处理能力。其中要特别强调培养自主学习能力，使学生能够在毕业后不断更新学习，充分理解和掌握快频率、大幅度变化的会计准则，以适应日益创新和复杂职业判断的需要，成为可持续性发展的会计人才。

(二)改革会计教学内容　改革会计教学内容，是适应新会计准则要求和提高会计人员职业判断力的基础。

(1)现行教学内容存在的问题。为了应对环境变化对新型会计人才的需要，达到培养能力、提高素质目的，教学内容必须有较大改革。目前，大学本科课程设置是按会计职能划分为初、中、高级财务会计，管理会计，会计信息系统等会计课程。这种课程设置符合会计学知识体系结构，消除了课程间的重复，加强了知识的系统性。仅就课程体系来看比较合理，但就初、中、高财务会计课程的教学内容看，存在以下问题：一是过分强调会计实务操作。除个别著名高校的教材外，大部分本科财务会计教材的内容都是以各会计要素项目的顺序，依据具体准则的规定，介绍如何进行实务操作即编制会计分录，关注的是具体业务的会计处理，原因在于会计准则中隐含的基本理论并没有得到重视。虽然新准则体系较之以往更加完善。但是对于宽泛的规定以及必将涌现的创新事项，如果不能掌握准则中蕴含的会计基本理念和精髓，不会举一反三，仍然会出现会计改革后的教师疲于应付增补教材内容、学生疲于应付更新会计知识、知其然不知其所以然的现象。二是孤立地传授会计专业知识。会计职业判断是技术性很强的工作，不仅要具备会计学科扎实的知识，还要具备其他相关学科的知识，只有这样才能对复杂且不断更新的交易和事项做出合理、可靠的职业判断。现状却是：会计教学内容安排上仍然强调专业领域的纵向结构，缺乏跨学科的横向结构。教师在教学中不重视会计与相关学科的交融，使得学生不能在整个管理学科、经济学科的高度理解、掌握会计准则，难以具备较高的职业判断力，这将成为有效贯彻执行新准则的软肋。三是各门会计课程的教学中缺乏职业道德、职业操守教育的内容。会计职业道德是会计人员素质的重要体现。会计作为特殊的行业，要求会计人员既要有良好的专业素质，也具备较强的职业道德水平。只有这样才能诚实守信、客观公正地做出职业判断。现行设置的各门会计课程均未涉及职业道德、职业操守的内容，因此这方面有待加强。

(2)会计教学内容改革的对策　主要可以采取以下对策：一是教学内容以理论为导向，注重学习能力的培养。正如会计准则制定模式有“规则导向”和“原则导向”之分一样，会计教学内容也有以实务为导向和以理论为导向之分。“原则导向”制定的准则要求会计人员有较高的职业判断力，特别是面对不确定性的交易或事项时会计处理方法的灵活性大，可在备选政策或方法中选择。在这种形势下，会计教学不能再以传授知识为导向而应以理论为导向，注重会计理论教学，只有这样才能培养出理论基础扎实、较强分析判断力的会计人才。从我国高等教育“大众化”的发展来看，会计人员中本科毕业生将占更大比例，因此必须充分利用本科阶段系统的课程设置、紧凑的教学节奏等其他教学层次不具备的优势，将原来在研究生层次才有较多涉及的会计理论，适当安排到本科教学当中，由浅入深地结合会计实务加以介绍，将讲授的重点由实务处理转到对理论的阐释。在现行课程设置基本不变的前提下，教学内容应适当借鉴西方会计教材内容，注重阐释会计事项的内在联系、本质和定义，侧重于研究指导会计实务操作的理论思想而非会计实务本身，使学生“知其然，更知其所以然”。新会计准则模式下，以理论教学为主、辅之以实务处理的教学方式是完全可行的。首先，我国会计准则体系已充分考虑会计人员素质参差不齐的问题，其内涵包括了确认、计量、记录和报告四个部分，比国际财务报告准则内涵多了“记录”环节，即应用指南的附录――会计科目及其科目的解释，其中详细地规范了科目设置及其如何使用。通过引导学生学会使用附录这一工具，解决实务处理的问题，让学生将更多的时间和精力用于掌握基本理念。只有会计理论基础扎实，才能领会和掌握会计准则的目的和精髓，提高自主学习能力、应变能力，才能对纷繁复杂的会计现象具有较高的职业判断力，这是“授人以渔”的教学方法。其次，通过校内外实习进行实务技能训练。校内实习是逐层递进的，包括初级会计课程后单课程的手工模拟实习、中级会计和会计电算化课程后的多课程综合模拟实习，甚至还有综合多学科的ERP(企业资源计划)实习。各个学习阶段、各种模拟环境下对实务处理的学习，极大激发了学生的学习热情和参与热情，能够将学生引入到解决实际问题的情境中，使所学理论与实际存在的问题相关联对培养和提升学生职业判断力、创新能力、解决问题的思维能力有极大益处。二是教学内容注重学科间渗透、协作。为适应经济全球化的需要，会计行业已成为知识高度密集型的领域。高素质会计人才不仅要精通会计专业理论和信息技术，还要熟悉经济学、管理学、法学、财税学及国际贸易等方面的理论和实务，本专业和相关知识掌握的程度直接影响着职业判断能力。传统的会计教育只是要求学生掌握会计知识和技能，忽视相关学科理论的渗透和综合素质的培养，随着会计环境的变化，传统会计教育培养的人才知识结构单一，知识面狭窄，应变和创新能力匾乏，职业判断能力弱等缺陷已经显露，难以适应国际化经济发展的需要。这与传统会计教育模式强调专业领域的纵向结构、缺乏跨学科的横向结构，过分偏重在单一学科领域中培养人才的教育模式有很大关系。如何实现教学内容学科间的渗透与协作是会计教学内容面临的另一重要课题。会计学科虽然是专业性很强的学科，但受客观环境影响会涉及其他学科许多理论，如经济学的综合收益理论、金融学的资本市场运行理论以及国际商法规范等。特别是会计学隶属于管理学学科，其理论发展必然受到整个管理学科发展的影响。虽然目前本科层次已经开设经济学、管理学等相关课程，但由于只是孤立地讲授课，并没有很好地注重其间的理论关系、逻辑关系，学生并不能运用于指导会计理论或者实务处理。因此，会计专业的教师应到顷各相关学科的有机联系，对学生进行引导，使会计教学的理论导向能够真正到位，使学生在较高的理论层面上学习会计，达到以理论为导向培养会计人才的教学目的等。三是加强职业道德教育是完善会计职业判断的有效保障。会计职业判断既是技术性的工作，也是主观性很强的活动，其过程始终蕴含着可靠性与相关性、利益驱动与公允列报等多种矛盾的博弈，其结果不仅受限于会计人员专业水平的高低，还会受到个人价值观、职业道德水平的制约。加强职业道德教育的对策是：首先，树立会计职业判断的意识。会计教学

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关键词：无形资产 减值测度 测度标准

信息不对称理论说明无形资产减值信息在委托人和人之间的不对称性是客观存在的，从会计契约论的视角看，相关利益主体对无形资产减值信息的需求状况存在着明显的差别。因此，如何在协调供求矛盾中分析无形资产减值测度的目标定位、确立减值测度的原则，根据不同的计量特征构建其测度标准与路径是无形资产减值测度的基础性工作。

一、无形资产减值测度的目标定位

从会计的角度研究无形资产减值测度的目的，从提供者的立场看，是要解决为什么要提供无形资产的减值信息以及其减值信息是如何确定的；从需求者的立场看，是要解决无形资产减值的信息是否是可信和可靠的，无形资产减值的信息对决策到底有何作用。现实无形资产减值信息的状况是供给与需求极不平衡。因此，研究无形资产减值测度的目标定位，首先应协调无形资产减值信息供需的矛盾。

(一)会计信息的供需矛盾与协调 由于现行财务报告的功能缺陷，从整体上不可避免地产生了“宽型”信息需求结构与“窄型”信息供给结构的矛盾。从会计信息需求看，会计信息使用者需要财务信息、非财务信息、分部信息、无形资产信息、社会责任信息及不确定信息等进行决策。从会计信息供给看，会计信息供给结构则显得过于狭窄，财务报告仅仅提供历史会计信息、可货币化的财务信息、有形资产信息等。吴联生(2000)的研究显示，我国上市公司会计报告对人力资源、财务报表、分部信息披露不足，对财务预测信息、物价变动信息、管理者对会计信息的分析等完全未披露。会计信息供给不足既有会计理论内在缺陷方面的原因，又有现行会计信息报告制度无法提供足够的披露动机的缘故。会计信息供给者在现有制度框架下进行选择性披露、模糊性披露甚至错误性披露也是重要原因。主要体现在一是选择性信息披露，即会计信息供给者根据自己的偏好有意识地披露信息，如大量披露有利的会计信息而隐瞒不利的会计信息。二是模糊性信息披露，即会计信息供给者以不透明的方式披露信息。这种方式虽然遵循了信息披露规范，但语言含糊容易传达错误信息。三是错误的信息披露，即会计信息供给者有意或无意地曲解会计处理和披露方式，提供错误的会计信息。协调会计信息供需矛盾的方法主要有：加强会计理论研究，特别是对会计信息需求者的会计信息需求的预测；适度强制性信息披露；改变传统会计信息供给模式。传统的会计信息供给模式采用了通用报告模式，不能满足利益相关者的个性化需求。如采用可扩展的企业报告语言模式或适时报告模式等。

(二)无形资产减值测度信息供需关系分析 对供给而言，可以从供给主体、供给成本和供给过程三方面分析：首先，从供给主体上看，无形资产减值测度信息是由企业提供的。无形资产减值信息将导致企业经营业绩变动，从而影响管理当局的业绩。管理当局有操纵减值测度的动机，降低了测度信息的可信性。无形资产减值信息生产过程中技术手段的运用不当、甚至错误以及先进的技术方法无法付诸实施等，直接影响减值测度信息的质量。其次，从供给成本上看，信息供给的一个重要制约因素是信息生产成本。效益大于成本历来是信息生产的前提，信息供给需要在收益和成本之间权衡。供给信息主要涉及两类成本：一是可计量成本。即可明确计算并实际支付的信息成本。包括信息收集和处理成本、审计成本等。二是不可计量成本。表现为信息披露对企业的不利影响，此类成本不需要企业直接支付，也难以直接计量，主要有两种表现形式：其一，因信息披露导致的竞争劣势，实际涉及到企业如何处理披露信息与保护企业秘密的关系。典型的例子是研究与开发、投资项目的披露；其二，信息披露对管理者行为的约束。如企业公布预测盈利信息后，管理当局为了达到预期目标，可能会采取粉饰行为或其他行为以达到盈利预测的结果。相反，企业未能实现预测目标，势必造成投资者及其会计信息的其他使用人对本企业不信任，产生所谓的失信成本，正是由于这类成本的存在，导致企业在自愿披露信息时就显得特别谨慎，必须采用激励性的机制。无形资产及其减值信息由于关乎企业的长远竞争力和核心竞争力，披露动机就显得更为谨慎。最后，从供给过程看，无形资产减值信息将在传统财务报告框架内进行，由于会计确认、计量程序的限制，大量无形资产信息，包括减值信息由于其价值波动的不确定性将无法在表内提供，而基本财务报表是会计信息的核心所在。同时，现行财务信息的生成模式将使无形资产减值信息失去及时性，信息的效度下降。对需求而言，会计信息的需求者需要得到决策有用的信息，对无形资产减值信息的需求者而言，需要满足以下三方面质量要求的信息：一是真实性。无形资产减值信息的真实性对各契约主体利益尤其相关，它直接关系到财富的分配和社会资源的优化配置，是减轻相关主体之间的信息不对称程度的首要质量要求。二是及时性。只有减值信息及时披露才会对信息使用者有决策价值。三是透明度。实际上是对减值信息披露充分性和完整性的最高要求。

(三)无形资产减值测度信息供需矛盾的协调无形资产减值测度信息的供需关系主要是存在供小于求的矛盾，协调这种矛盾需要考虑以下问题：首先，保持多大的会计期望差是合理的。会计期望差具有其存在的合理性，会计信息供给不足实际上是正常状态或自然态，它可促使会计不断向会计信息需求者的预期靠拢，成为会计发展的内在动力。但要注意会计信息供给不足的适度范围，因为满足利益相关者的会计信息需求是会计最根本的目标，会计信息供给的严重不足必然会招致会计职能的萎缩甚至消亡。虽然会计期望差距是客观存在的，但不是像想象中的那样严峻，因为利益相关者对会计信息的需求并非无止境。即使是上市公司，其信息供给也不可能无限扩大。利益相关者可以通过向投资公司、基金公司以及财务分析师获得相关信息，从而减少对会计信息的直接需求，在某种意义上说，部分利益相关者可以通过交易解密、价格解密等方式获取信息。与此同时，受会计信息成本和保护上市公司合法权益的制约，上市公司的会计信息供给也不可能无限扩大。其次，如何在表内和表外披露无形资产减值测度信息，是解决测度信息及时性、透明度等质量矛盾的关键。再次，如何提高无形资产减值信息的可信性和真实性，需要进一步探讨无形资产减值测度信息质量保证问题。最后，如何面对无形资产价值不确定性所带来的测度困境，解决无形资产减值测度的精度问题。

(四)无形资产减值测度的目标定位 无形资产减值测度的目标定位是：向相关契约主体及时提供有关无形资产价值变化(减值)的相对“精确”和真实透明的信息，减轻契约主体之间的信息不对称状况，帮助其判断企业无形资产质量及企业收益质量，从而做出正确决策。这一目标包括以下方面：一是建立在信息不对称和会计契约论对无形资产减值信息需求主体主观期望分析之上，强调减轻信息不对称状况，保护信息弱势群体的价值倾向。二是客观分析了无形资产减值信息供给动因和现行财务会计信息生产模式

的局限性、无形资产的价值内涵及无形资产的经济特征等客观困境的现实基础之上，客观上要求存在无形资产减值测度信息的期望差。三是在探讨协调无形资产减值测度信息供求矛盾的可行方法的背景下，要求对无形资产减值测度要采取广义的方法，根据无形资产可计量特征分别采取表内价值计量和表外充分披露、关注的不同测度路径。四是建立在辨析无形资产减值测度和无形资产评估关系后，从而对无形资产减值测度价值精度要求所做出的相对“精确”的现实判断之上。五是目标内涵了及时性、真实性及透明度等无形资产减值测度信息的质量要求，从而要求建立无形资产减值测度信息的质量保证体系。

二、无形资产减值测度的基本原则

为了实现无形资产减值测度的目标，在减值测度过程中应遵循以下原则：

(一)及时性原则 要求对无形资产减值信息进行持续的关注，及时在表内确认或在表外披露等进行减值测度，向契约主体提供决策相关信息。

(二)完整性原则 要求无形资产减值测度的透明度，既要反映有利价值信息，又要反映不利价值信息；既注重表内确认，也关注表外披露。同时保持客观性和价值倾向中立性。

(三)例外关注原则 强调无形资产减值测度中例外信息的作用，只有关注例外信息才有信息增量和对减值测度决策相关。

(四)重要性原则 要求无形资产减值测度要区分无形资产的重要程度和表内和表外披露的重要层次，采取不同的无形资产减值测度方法或途径，符合成本效益原则。

(五)严谨性原则 强调企业无形资产减值测度要有专业人员、严格的内部控制、管理当局的高度重视，从而提高无形资产减值测度信息的信度和质量。

(六)成本效益原则要求无形资产减值测度不是一味地追求精度和无限度的披露，从而使企业无形资产减值测度信息的生成与披露成本太高，否则，无形资产减值测度将失去经济意义。

三、无形资产减值测度的基本标准与路径

无形资产减值测度标准(包括确认和计量或披露标准)选择是实现无形资产减值测度目标的关键环节，一方面受减值测度目标和质量要求的影响，另一方面也受制于无形资产的经济特征和现行会计模式。

(一)资产减值测度标准的一般分析资产减值测度标准主要有确认与计量两方面。

(1)资产减值的确认标准 资产减值确认标准主要有三种：一是永久性标准，即只确认资产的永久性减值(即在可预见的未来不可能恢复的减值)。二是可能性标准，即对可能发生的资产减值都应予以确认。依据是资产减值会计主要是源于稳健性原则，其本质是指合理核算可能发生的损失和费用，因此，在确认资产减值中采用可能性标准有着其自然的合理性。三是经济性标准，即在资产负债表日，只要资产的价值低于其账面价值，由此带来的资产减值都应确认。上述确认标准中，永久性的减值实质上是可能性很大的减值，真正的永久性减值是不存在的，可能性标准包含永久性标准；而经济性标准则包括了永久性标准和可能性标准。资产减值的上述确认标准各有利弊。采用永久性标准，一方面可以减少确认暂时性减值进而减少会计核算的工作量；另一方面也同决策有用观的要求相一致。因为信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，资产的暂时性减值往往不会影响资产产生未来现金流量的能力，对产生现金流量能力有较大的影响恰恰是那些发生永久性减值或减值可能性很大的资产。然而，会计总是存在着不确定性，暂时性减值和永久性减值的区分往往是比较困难的，这就极易导致管理当局故意推迟资产减值的确认。与采用永久性标准相比，采用可能性标准确认资产减值的范围较大，但对资产减值可能性的大小及可能性多大时才应予以确认的判断较难。相比较而言，经济性标准避开了前述两种标准应用时所遇到的难题，易于理解和便于操作，能够及时反映环境变化对资产价值的不利影响，真正体现了稳健性原则的要求。

实践中资产减值确认标准的选择也多样化。国际会计准则IASl6《不动产、厂房和设备》要求采用永久性标准，但IAS36《资产减值》则要求采用经济性标准；FASB在1995年的SFASl21《长期资产减值和处置会计》要求采用永久性标准，但FASB却热衷于采用经济性标准，以便当资产的账面价值超过其公允价值时，就及时确认资产减值损失；欧盟、澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国等都要求采用永久性标准确认长期资产减值；墨西哥、新西兰则要求采用经济性标准确认长期资产减值；大多数国家在短期投资、存货等流动资产减值的确认上，采用经济性标准，在应收账款等资产减值的确认上采用可能性标准。我国企业会计制度及相关会计准则中，对资产减值在一定程度上采用了可能性与经济性相结合的标准，将确认标准与计量标准统一，且在确认时不考虑现金流量贴现问题。笔者认为，对无形资产的减值测度，上述理论和实践中的减值标准大体上确定了测度标准的选择范围，但应需考虑无形资产概念范围的广泛性和其可计量特征的不同，采用不同标准。

(2)资产减值的计量标准 资产减值计量的关键是资产价值的确定，这又取决于资产计量属性的选择。理论上公允价值或未来现金流量的现值是体现资产现时价值的最佳计量属性。然而在会计实践中，由于对资产现时价值的理解不同，以及不同计量属性运用的难易程度及计量结果可靠性的差异，计量属性选择也具有多样性。美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计准则公告对资产计量属性的选择就有不同的规定，SFAS86《对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理》要求采用可实现净值，SFAS90《受管制企业工厂成本的废弃和剔除项目的会计》要求采用未来收入的现值，SFAS121要求采用公允价值或折现的现金流量。IAS36规定，在资产持有期间，若其可收回价值低于账面价值，则应按其可收回价值计价，确保资产以不超过其可收回价值的金额进行计量。这里的可收回价值指资产的销售净价与其使用价值中的较高者。销售净价指在熟悉情况交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额；使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。我国《企业会计制度》规定，对固定资产、无形资产等的账面价值低于其可收回金额的部分，都应作为资产减值损失予以确认。可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的未来现金流量现值两者之中的较高者。销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。与IAS36不同的是我国在销售净价的确定中，并不强调资产的销售价格必须是公允价值，计量属性的选择也并不局限于销售净价和使用价值。

上述减值计量标准是从财务会计角度出发，探讨在表内确认列示的资产的减值计量问题；笔者所定义的广义无形资产减值测度体系中，对于可以在表内确认(包括现行会计已经确认和应该确认部分)有理论指导作用，但不能解决表外披露的减值测度的“计量”问题，需要进一步研究扩展。

(二)可控且可出售无形资产减值测度标准的建立 可控且可出售无形资产主要是知识产权类无形资产，如专利权、版权(著

作权)、商标权和商号名称等都属于这类资产，其共同特征是现行法律体系对其已进行了确认并提供了一定的保护。虽然这类无形资产的产权并不是完全清晰的，但至少已被现行法律界定为财产。只要产权明晰资产即可以进行买卖交易，从而为该项无形资产的计价提供了一个清晰、实用的参考价格。进行买卖交易的无形资产须满足会计上关于资产确认的标准：即资产的内容已界定，可与其他资产和严格区分开来，能成为交易的目标；公司对该项资产有实质的控制权并可将该控制权转让；可以合理地预测该项资产的未来经济收益；当该项资产贬值时，可以合理地确认其经济价值。除知识产权类无形资产外，企业的商业契约、管理合同、许可证和数据库也满足会计上资产的定义，除非成为交易目标，否则不会在资产负债表中得到反映。这些资产如果是企业内部研制开发的，那么与其相关的研究开发支出在当期主要作费用处理，会计上未确认任何资产。该项资产所产生的收益作为当期收入，但未计提任何折旧费。当出售或转让该项资产时作为销售收入，购买方作为资产入账。这种资产属于现行财务会计所定义的无形资产的范围，可以在资产负债表内进行确认和计量，包括初始价值的确认计量和随后价值波动的确认计量。

1、可控且可出售的无形资产减值测度的基本标准。从各国及国际会计准则委员会的实践来看，对长期资产减值测度标准主要集中在经济性标准和永久性标准的选择上。前者在操作和判断上较为简单，符合会计对资产减值的界定(资产的账面价值超过其可回收金额的情形)；后者对职业判断能力的要求较高，体现了无形资产长期减值变动特征的要求。事实上无论是美国会计准则还是国际会计准则，抑或是我国会计准则事实上都要求在判断长期资产减值时注意永久性影响事件，虽然采取经济性标准确认长期资产减值测度。基于此，考虑到可控且可出售的无形资产价值波动较大的经济特征，此类无形资产减值测度的确认标准定位于永久性指导下的经济性标准。与之相适应，可控且可出售的无形资产减值的计量标准采用可回收金额标准，即在该类无形资产持有期间，若其可收回价值低于账面价值，则应按其可收回价值计价，确保资产以不超过其可收回价值的金额进行计量。可收回价值指资产的销售净价与其使用价值中的较高者。其中销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额；使用价值指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。

2、可控且可出售的无形资产减值测度的路径――现金产出单元。我国相关准则、制度是按单项资产规范其减值的，而企业中资产的盈利能力往往通过组合资产实现，从不可分割的资产组合角度考察资产减值问题更具有现实指导意义。

(1)现金产出单元减值的确认。IAS36规定，现金产出单元(cash-generatingunit)指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定是最小的资产组合。SFASl44则采用了资产组合(assetgroup)的概念，指出基于确认和计量减值损失的目的，某项长期资产或某些资产与其他资产和负债应组合在一起，该组合产生的现金流量基本上独立于其他资产和负债产生的现金流量，并且是最小的资产组合。可见，两者定义的实质是一致的，都强调现金产出单元自身基本上能独立产生现金流量，且该现金产出单元是最小的资产组合。所不同的是，SFASl44更明确地指出了使用资产组合是出于确认和计量减值损失的目的，资产组合的内涵包括与资产组合紧密不可分的负债因素。而IAS36则基于资产减值不应改变计量基础，只是成本不能回收的信念，强调现金产出单元的确认应在建立持续使用的基础之上。

IAS36将判断现金产出单元的减值迹象分为外部信息来源和内部信息来源两类。外部信息来源包括：一是资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌；二是技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；三是市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额；四是报告企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额。内部信息来源包括：一是有证据表明资产已经陈旧过时或实体损坏；二是资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响(这些变化包括计划终止或重组该资产所属的经营业务，或计划在以前预定的日期之前处置该资产)；三是内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。

SFASl44将判断现金产出单元的减值迹象分为如下六种：一是资产的市场价值显著下降；二是资产使用的方式或范围发生重大变化或资产的物资形态发生重大变化；三是可能影响资产价值的法律或经营环境因素的负面变化或源于管制的负面行为或评价；四是成本累计明显超过初始预计取得和建造资产的成本；五是当期经营或现金流量净损失，连同历史经营或现金流量损失，或一项规划与预测，证明与为产生收入而使用的资产有关的持续损失；六是当期预计出售或处置资产的时间将很可能显著早于其以前估计的使用寿命。

从内容和形式上看，IAS36的迹象规定都较SFASl44详细和有序。但究其实质都是在企业外部从类似或相同资产的市场价值变化、影响企业经营获利能力的环境因素等进行判断；在企业内部则主要关注资产的使用方式(含提前处置或出售)和范围、资产物理形态的重大变化、预期盈利能力等因素变动。此外，IAS36从计算资产使用价值必备条件出发，强调市场利率或市场的其他投资回报率对折现率的影响。

IAS36认为，只有当现金产出单元或其组合(商誉或总资产能分摊于其上的最小现金产出单元)的可收回金额低于其账面价值时，才确认现金产出单元减值损失。可收回金额是指资产的销售净价与其使用价值两者中的较高者。使用价值指预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值；销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的，扣除处置费用后的金额。

SFASl44要求，如果资产的组合的公允价值低于其账面价值，则发生减值；只有当资产组合的账面价值不可收回，即账面价值超过通过使用和最终处置所产生的未折现未来现金流量总额，并高于其公允价值时企业才应确认减值损失。通常情况下，活跃市场的市场报价是公允价值的最佳证据，如果可以获得应作为计量公允价值的基础；如果不能获得，公允价值的估计金额应建立在可获得的最佳信息的基础上，如类似资产和负债的价格，其他估价技术的结果等。一般情况下，现值技术是可获得的最佳技术，可以用来估计资产组合的公允价值。

可见，IAS36和SFASl44对现金产出减值的确认都采用了经济性标准，所不同的是前者从现时时点成本收回角度采用“可收回金额”单一判断标准；后者对减值的确认采用双重判断标准，要求更为严格，只有当资产组合的账面价值“不可收回”，并高于其公

允价值时，企业才能确认减值损失，从而对减值测试设置了较高的控制点，因为“不折现的现金流量”要高于按“使用价值”确定的“可收回金额”。

(2)现金产出单元减值计量的比较。IAS36要求，企业首先应确定与某现金产出单元相联系的商誉是否在财务报表中确认，如果商誉被确认的话，则分两种情况处理。一是商誉的账面价值能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的现金产出单元时的计量步骤为：将商誉的账面金额分摊到评估中的现金产出单元；比较现金产出单元的可收回金额与账面金额(包括分摊商誉的账面金额)，并按现金产出单元减值损失的处理规定：即先抵减分摊到现金产出单元的商誉账面金额，然后根据现金产出单元中各项资产的账面金额，按比例抵减其他资产的账面价值；且各资产的账面金额不能低于销售净价、使用价值和零中的最高者。二是商誉的账面价值不能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的现金产出单元时的计量步骤为：比较现金产出单元的可收回金额与账面金额(不包括商誉的账面金额)，并按现金产出单元减值损失的处理规定(即根据现金产出单元中各项资产的账面金额，按比例抵减其他资产的账面价值；且各资产的账面金额不能低于销售净价、使用价值最高者)；确定包含有评估中现金产出单元且估计商誉的账面金额能在合理、一致的基础上进行分摊的最小的现金产出单元(即较大的现金产出单元)；比较较大现金产出单元的账面金额与可收回金额(含分摊的商誉的账面金额)，如有损失全部分摊给较大现金产出单元中的商誉。

SFASl44在适用范围排除不摊销的商誉和无形资产后规定：资产组合的账面价值超过公允价值的差额计量资产组合的减值损失；资产组合的减值损失应根据资产组合内各长期资产的账面价值，按比例分摊到资产组合内各长期资产的减值损失不应抵减该资产的账面价值至其公允价值之下；如果同时对商誉和另一项资产或资产组合进行减值测试，企业应在对商誉进行减值测试前，先对其他资产或资产组合进行减值测试；若其他资产或资产组合已经减值，该减值损失应在对商誉进行减值测试前予以确认。SFASl42《商誉与其他无形资产》引人类似于现金产出单元的概念―报告单位，对不摊销的商誉和无形资产的减值的计量做了以下规定：对报告单位的公允价值与账面价值(包括商誉)进行比较，若公允价值大于账面价值商誉未受减损，测试结束不再进入下一步；比较商誉的内含公允价值和账面价值，并将商誉账面价值超过其内含价值的差额确认为减值损失。确认的损失不应超过商誉的账面价值。商誉的内含公允价值等于报告单元公允价值减去确认的报告单元除商誉外的净资产的公允价值。

比较发现，两者的最大区别在于对商誉及减值金额在其他资产间分摊的处理上。IAS36将其包括在现金产出单元中，通过“自上而下”和“自下而上”相结合的测试法对商誉减值进行处理，SFASl44则将商誉减值排除在资产组合减值问题之外，由SFASl42引入报告单位通过两步测试法进行规范。两种方法相比，SFASl42确保了商誉减值金额仅包括商誉本身的减值，而IAS36的测试方法很可能导致产出单元中其他资产的减值确认为商誉减值。因为在“自下而上”的测试中如商誉可以合理分摊，则减值先分摊到商誉；如果商誉不能合理分摊，用可收回金额与不包含商誉的账面金额进行比较来确定不包括商誉的减值损失，也会导致低估其他资产。实施SFASl42要运用相当的判断和估计，如确定报告单位的公允价值、将商誉和无形资产在报告单位间分摊等。对于减值金额在现金产出单元内资产间分摊，IAS36要求全部资产的账面金额比例，SFASl44则只要求在长期资产间分摊。我们认为，IAS36规定较合理，短期资产发生减值是客观存在的。SFASl44关于现金产出单元减值的确认标准和计量方式是不一致的。减值确认采用双重标准，而在减值计量时则仅用公允价值与账面价值进行差额比较；SFASl44虽然对减值测试控制较高，但在多数情况下其所确定的减值额要大于IAS36，因为公允价值一般情形下要低于IAS36所确定的“使用价值”。

(3)现金产出单元减值转回的比较。IAS36规定，企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或减少；只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生变化时，才能冲回以前年度的已确认的资产减值损失，且转回金额不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额(减去摊销或折旧)。其账务处理是：按现金产出单元中除商誉外的资产的账面金额的比例，增加资产的账面金额；转回后资产账面金额不应高于可收回金额、如果以前年度没有确认资产减值损失所确定的资产账面金额(减去摊销和折旧)中较低者。然后增加已分摊到现金产出单元的商誉的账面金额(如果有)；但商誉的转回必须是减值损失是由于例外性质的特定外部事件造成，且这类事件预计不会再发生或随后发生的外部事件抵消了前述的事件的影响。可见，IAS36倾向于在历史成本模式下理解减值问题，减值即是不能足额收回资产的账面价值，因而当可收回金额恢复时相应冲回减值损失；且出于稳健性原则，严格规范转回的条件和转回的上限，对商誉减值转回则要求更高。而SFASl44认为，减值损失已使减值资产组合形成新的成本计量基础，这种新的成本计量基础已使已减值资产与其他没有减值的资产处于相同的计量基础，因而不允许恢复以前期间已确认的减值损失。

(4)现金产出单元减值披露的比较。IAS36要求披露以下信息：导致确认或转回资产减值损失的事件和环境；已确认或转回的资产减值损失的金额；可收回金额是其销售净价还是使用价值；若是销售净价，用以计量销售净价的基础(活跃市场或其他)；若是使用价值，当前以及以前的估计(如果有)所使用的折现率；有关现金产出单元的描述(例如生产线、设备、经营实体、地理区域等)；在企业基本报告形式的基础上，按资产类别或报告分部已确认或转回的减值损失的数额；如果用于辨认现金产出单元的资产结集自以前对现金产出单元可收回金额的估计(如果有)后发生变动，企业必须描述当前和以前的资产结集方式和辨认现金产出单元方式变动的原因。此外，在披露中要求遵循重要性原则，鼓励披露相关关键假设。SFASl44则要求：描述发生资产减值的资产组合和导致减值的事件和环境；如果没有单独在报表中列示某资产减值损失，在损益表或经营活动表中反映的资产减值损失数量和标题应包括该减值损失；确定公允价值的方法(是否基于市场价值，类似资产价值，或其他评估技术)；如果适用FASl31《企业分部及相关信息的披露》，披露发生减值的长期资产或资产组合所在的分部。显然，两者都要求对导致现金产出单元减值的事件和环境、确定可收回金额(公允价值)的方法、减值损失的金额及现金产出单元本身及所在分部情况等进行披露。所不同的是IAS36的描述性分类要详细，SFASl44则注意准则间的协调(SFASl31)。

(5)现金产出单元减值比较的启示。比较IAS36、SFASl44的规定，结合我国会计环境，笔者认为，在我国相关准则中对现金产出单元减值做出规定时要注意以下方面：一是在规范现金产出单元减值时，应在其确认和计量环节保持计量属性的一致性。借鉴

IAS36在历史成本模式下，采用可回收金额作为唯一的确认和计量依据。二是将商誉减值独立于现金产出单元规范。由于商誉在无形资产中的特殊性，参考SFASl44、SFASl42的要求是合理的，避免商誉减值与其他资产减值的相互混淆。三是除商誉外的资产的减值损失可恢复，但要严格规定其要件和转回限额。商誉在一定意义上是对应资产合力的效果，其价值波动很难把握，不允许转回商誉的减值损失。四是对现金产出单元减值迹象的列示和现金产出单元减值的披露应分类合理，列示明晰，符合重要性原则的要求。五是对确定可回收金额的技术方法(主要针对未来现金流量预测和对应折现率选择)作准则解释说明。

(三)可控但不可剥离和出售无形资产减值标准的建立 可控但不可剥离和出售无形资产是指该类无形资产与企业整体密不可分，是企业特有的且很难与其他资产分离开来，也不能公开出售，对其确认、计量和记录都很困难。如正在进行的研究开发项目、技术秘密、经营秘密、独特的管理系统等。这类资产往往只满足会计上“资产”确认标准的部分要求，在会计上并未得到完全的确认。在某种意义上讲，企业对其能有效控制，其未来的经济价值也可以进行预测，但是企业不能将其从其他无形资产中分离出来以单独计价或转让，除非与其他资产一同计价和转让。这类资产实际上是现行财务会计模式中因缺乏可计量性或可靠性的会计要素确认标准的要求，而不能在财务报表内确认的无形资产。对这类无形资产进行减值测度实际上是涉及到现行无形资产会计的改进，尤其是无形资产信息披露改进问题的探讨。

1、无形资产会计的改进。无形资产会计的改进，主要有以下不同的思路。思路一：改进无形资产的确认与计量，并在财务报表及其附注中列示或披露更多的无形资产信息。思路二：在思路一的基础上，在其他财务报告中增加披露无形资产的信息。思路三：在现有会计框架基础上，构建新的辅助信息系统，如构建无形资产监控表、价值链记分板或平衡计分卡等。目前有关准则制定机构，如FSAB和IASB，基本上还是沿着第一种思路进行改革。第二种思路比第一种思路更进一步，即不仅注重会计报表及其附注的改进，还利用其他报告来弥补会计报表及其附注信息的不足，这符合无形资产计量上存在诸多困难的特点。第三种思路是基于一时难以对目前无形资产会计加以突破，就从构建新的辅助信息系统上加以改进所采取的对策。但该思路似乎忽视了无形资产确认计量上的改进。我们认为，无形资产的确认、计量需要不断加以改进，无形资产报告也应做相应的改进。但无形资产报告的改进不应拘泥于或完全受制于无形资产确认与计量的改进。无形资产的确认、计量的改进难以取得重大突破时，完全可以直接通过改进财务报告中的其他财务报告达到目的。首先，财务报表附注的改进。对于应摊销的无形资产和不应摊销无形资产应分别加以披露。如对于不应摊销无形资产，每期报表附注都应披露账面总额及各主要类别无形资产的账面金额。而对于确认的无形资产减值损失，在当期的财务报表附注中应披露：减值的无形资产及导致减值的事实和情况；减值损失的金额及确定公允价值的方法等。其次，其他财务报告的改进，可编制无形资产价值表。现行财务会计系统由于不确认自创无形资产(包括自创商誉)，所以就无法完整反映企业资产的价值，在其他财务报告中提供一份无形资产价值表是必要的。该表不仅提供资产负债表中已确认的无形资产的价值，而且包括资产负债表中未确认的无形资产的价值。为了更好地加以比较，无形资产价值表应列示前后两年的比较数据。

2、可控但不可剥离和出售无形资产减值测度的基本标准与路径。如前所述，无形资产的信息披露和其他报告的改进为测度此类无形资产的减值提供了可资借鉴的思路与路径选择。一是可以扩充财务报表附注中无形资产披露信息的范围和深度，将此类无形资产及其减值的“事件”影响信息列入其中，从而增强财务报表的信息竞争力。但是该方法的致命缺陷是如何处理表外信息和表内信息的主次关系。SFACNo.1认为，财务报表是财务报告的核心和财务信息披露的最主要手段，与投资者决策最为相关的信息来自于表内；表外信息表述只是财务信息表述的其他手段，具有帮助使用者理解财务报表的作用。任由表外信息日益膨胀而表内信息日益萎缩失去相关性，长远地看不利于信息透明度的形成。二是通过其他报告，如无形资产价值表、价值计分板或平衡计分卡等揭示无形资产的价值创造和价值波动信息。可控但不可剥离和出售的无形资产减值测度的基本标准与途径正是建立在无形资产会计的第二种改进思路之-上，运用无形资产价值表、价值计分板或平衡计分卡等无形资产报告表，采取持续追踪的方式，关注定量指标的数量变动和定性指标的趋势变动，运用永久性标准及时进行减值测度。要求及时通过数量和定性描述确定该类无形资产的减值情况，对减值对企业价值和财务状况的可能影响做出说明；对引起减值的事项或环境做出描述；对判断为暂时价值波动不予减值测度的理由做出说明，向投资者提供客观、及时的无形资产价值信息。当然，这类资产减值测度目标的实现和标准的执行，一方面要求企业在识别价值创造能力的基础上建立无形资产价值的报告体系，设计定性和定量指标，为对指标进行持续追踪确定基础；另一方面，对企业无形资产减值测度的内部控制和人员素质也提出了更高要求。

(四)不可完全控制无形资产减值测度标准的建立不可控无形资产通常被冠以人力资本、核心竞争力、组织资本和关系资本之类的名称。这类资产虽然不能满足现行会计体系中资产确认的标准，但与为企业服务的人员，例如咨询顾问、供应链和类似的机构相联系。公司对这些无形资产并不拥有法定产权。如在人力资本的积累和使用上，至少需要双方的参与：雇员和公司。人力资本投资不同于无形资产投资，甚至与无形资产的其他许多类型有所区别。因为工人随时带走他们所掌握的知识和技能。虽然公司能够阻止前任雇员与自己竞争，从而使他们离开时带走的知识或技术资本化，但是仍然不能强迫他们把这些知识和技术留在公司。与前两类无形资产相比，此类无形资产可控性差，但却是企业价值创造活动的重要组成部分，虽然对其更多的是定性描述，与财务会计的价值计量相距甚远。为改善这类无形资产的信息提供，需要开发通用一致的语言、定义和经济模型为研究此类无形资产投资和公司其他业绩计量手段之间的联系提供向导。此类无形资产也将在无形资产价值的其他报告中列示，同样采取永久性的减值测度标准，但毕竟这类无形资产是企业不能完全控制的，其减值测度的频度和重要程度都不及与前两种无形资产，只需对比较重大的减值事项或环境做出披露反映，如重大管理人员或科技人员的流失等。

篇6

关键词：会计信息真实性；程序真实；结果真实

一、引言

会计信息研究的发展，经历了20世纪70年代和80年代的相关性与可靠性的讨论；20世纪90年代对会计信息披露的普遍关注；再到近几年有关会计信息透明度的研究。会计信息透明度是公司披露的会计信息能够让外部使用者及时、容易、清楚地了解公司的真实财务状况、经营成果和现金流动情况，从而得到清晰、完整、可比、不失真的企业图像的程度。从公司最初确认计量到对外披露会计信息，再到投资者解读会计信息形成对公司的“图像”，经过了一系列过程，即会计信息透明度的形成是一个动态的过程。因此，对透明度的理解应该有两种：一种是“结果透明”；另一种是“程序透明”。而且，会计信息透明度的最终目的是反映企业的经济现实。然而缘于会计的不确定性、会计信息的模糊性、人的有限理性等使得会计信息披露不可能做到绝对透明。会计信息模糊性的存在，将影响会计信息对企业实际状况的反映，从而影响会计信息的透明度。投资者需要高透明度的会计信息从而真实地了解公司的状况，而公司提供的会计信息客观上存在模糊性，那么如何判断公司披露的会计信息是否达到透明度的要求或透明度的高低呢?所以会计信息披露必然存在程序透明和结果透明的问题，但是目前讨论此类问题的研究较少，这不仅会影响到对会计信息透明度的理解和会计信息透明度的提高，还会影响到相关会计信息披露规范的执行以及实务上的可操作性，进而更会引起信息供给方和需求方、会计实务界和法律界的分歧。因此，会计信息的程序透明或结果透明问题是一个值得研究的领域。

而真实性是会计信息透明度最基本的质量要求。要保证会计信息的高透明度，首先须保证会计信息的真实性。所以，在讨论会计信息的程序透明与结果透明时，必须探讨会计信息的真实性，分析会计信息程序真实或结果真实的合理性。

二、程序理性与结果理性：“有限理性”理论的分析

理性是指一种行为方式，它适合在给定条件和约束的限度之内，实现指定目标。在早期心理学、逻辑学和伦理学中，理性指运用才智进行选择的过程；在经济学和社会学中，理性则指选择本身。达尔和林德布鲁姆指出，一项行动是理性的，即对于指定目标及其真实处境来说，该行动被正确地设计成一种能谋求最大成功的行动。理性有完全理性和有限理性之分。

(一)完全理性与有限理性

完全理性是指行为人具有全知全能的本领，他的决策方案可以实现最大化。新古典经济学派的一个基本假设就是完全理性经济人假设，即完全理性人具有效用最大化、风险回避和理性预期的特点。如果行为人的选择没有实现最大化或最优，那么他的行为就是不理性的。然而完全理性是建立在一系列假设基础之上的。完全理性的假设太过于苛刻，事实上行为人的行动不仅受到理性的驱使也受到感性因素的影响，行为人不具备完全的计算和逻辑推理能力，也无法像先知一样可以预测未来，行为人具有异质性和差异性偏好。既然前提假设不成立，效用最大化的目标就根本不可能实现。所以，行为人的理性受到限制，只能是有限理性的。有限理性是新制度经济学与新古典经济学的一项重大区别。

“有限理性”理论是由1978年的诺贝尔经济学奖得主赫伯特・西蒙教授提出的。西蒙认为现实生活中的人介于完全理性与非理性之间的“有限理性”状态，行为人的行动是由理性和感性共同作用的，即人是有限理性的，人们只能在决策过程中寻求满意解而难以寻求最优解，行为主体主观上追求完全理性，但现实中却只能有限度地实现理性。

(二)程序理性与结果理性

西蒙不仅提出了“有限理性”思想，对“有限理性”进行了系统的研究，而且明确区分了理性的程序性标准与实质性标准，即区分了程序理性与结果理性。

程序理性指行为是适当考虑的结果或者行为过程符合规范的标准，该行为就是程序理性的。因此，行为的程序理性取决于它的产生过程。结果理性是指在一定的条件和限定范围内，当行为适于达成预定的目标时，它就是结果理性的。可见，程序理性和结果理性的本质区别在于其着眼点不同。程序理性强调行为过程的理性，而不只是注重结果本身，结果总是一定行为过程的结果，只要保证行为过程的理性，结果就是可以接受的，结果的合理性必须以过程的合理性为基础。结果理性则强调行为结果的理性，注重结果对预定目标的符合程度，而不在意产生这一结果的行为过程如何。简言之，前者注重过程；后者注重结果。

有限理性理论所衍生出的程序理性告诉人们，在决策过程中要重视程序理性，允许认知误差，最大限度减少信息搜寻成本，追求满意方案。西蒙教授指出，在不确定的环境下，人们根本无法准确预知将来会发生什么，这就决定人们无法按照结果理性的方式采取行动，人们只能依靠采用某一理性的程序来减少不确定程度，只有对程序进行有效控制才能实现结果的合理性。因此，应以程序理性替代结果理性来进行经济学研究。在人是“有限理性”的前提下，应当侧重程序理性，加强对行为过程的考核、控制。只要程序合理、过程规范，结果理性自然水到渠成。人们对程序理性和结果理性进行选择时，不应刻意追求结果理性，本末倒置。

三、会计信息结果真实是理想中的追求

对于会计信息的真实性，如果单从定义来看，一般都有追求会计信息结果真实的意愿。葛家澍等认为，可靠性是指会计信息应能如实表述所要反映的对象。IASC在1989年的《编制和呈报财务报表的框架》中指出，信息必须真实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项。FASB在1980年的第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》认为反映真实性就是一项数值或说明符合其意在反映的现象。但在判断真实性时，会计界却主要采用程序真实的观点。FASB在解释可靠性时，把可靠性分为如实反映、可验证性和中立性，并指出反映真实性存在“反映真实性的程度”、“精确和不肯定性”、“偏向的影响”、“完整性”等问题。虽然如实反映强调的是结果真实，但中立性和可验证性则注重过程真实。所以，“真实”是在谈到一般被认为公认原则的命题或说明时用的，客观真实只能是会计界所努力追求而无法达到的目标，会计只能达到可能的真实，这种可能的真实就是依据现有公认会计原则所能达到的程序真实。

(一)会计信息真实的相对性

唐国平等(2001)从绝对真实和相对真实两方面来认识会计信息真实性。会计信息“绝对真实”是会

计信息对企业经济活动本来面目的“再现”，属于结果真实。“相对真实”是指会计信息对企业经济活动基本特征的准确描述，并且“相对真实”的判别标准是会计准则与会计制度等法规制度。如果会计人员严格而准确地按会计准则与会计制度等法规制度来处理会计业务、提供会计信息，其行为和结果就应当被认为是合法的，会计信息也是“相对真实”的，可见相对真实更接近于程序真实。

人的有限理性决定了人们对客观事物的认识具有有限性。会计信息系统是一个人造系统，会计信息是会计主体对客观经济活动的“观念总结”，从哲学角度讲，意识对存在的反映受主体条件的制约，也与主体所运用的工具和方法相关联。会计作为一个信息加工系统在确认、计量、报告等加工环节中存在不确定性，会计信息生成的外部环境如会计对象和会计政策等也存在不确定性。因此，企业提供的会计信息是模糊性的，会计信息的真实性具有相对性特点。世界上没有绝对的真理，会计中也没有绝对的真实，要求会计信息“百分之百”地再现企业经济活动的本来面目是不切实际的。因此，会计信息难以做到结果真实，会计信息所反映的结果必然与客观事实有出入，在实践中只能是追求遵循程序理性观的相对真实性。

(二)会计信息真实的动态性

世界在不断运动，经济活动经常变化，而会计信息是会计人员运用会计方法对主体过去某一时期交易及事项的反映，与当时的客观环境是相适应的，所谓的真实最多只能相对于交易事项发生的那个时期或时点。从发展的眼光看，会计信息反映的都是历史的和过去的，随着环境的变化和人们认识水平的提高，对会计的理解逐渐深化，会计处理程序和方法也不断完善，对经济活动的会计反映要求会发生变化，原来被认为是正确的做法可能会被认为不正确，原来认为是真实的会计信息可能变得不真实。相反，一些原来认为是不正确或不可能的做法却可能得到承认和支持。因此，会计信息的真实性是以一定的条件为转移的，是处于不断发展变化之中的，呈现动态性。

而且从吴联生(2002)根据会计域秩序来判断会计信息真实性的观点出发，会计域秩序是利益相关者的利益冲突与协调的结果。由于不同时期和不同范围的利益相关者存在差异，这两方面因素决定了会计域秩序因环境和主体的不同而存在差异，即会计信息的真实性具有动态性。从这个角度看，不同国家的利益相关者的结构不同以及制度环境存在的差异，决定不同国家的会计信息就有不同的真实性。会计信息真实的动态性说明不能以客观事物来衡量会计信息的真实性。

(三)会计信息结果真实评价的主观性

会计是对过程控制和观念的总结，会计信息是会计主体对客观事实的主观认识，对会计信息结果真实的评价也是主观性的。客观事实固然存在，但受人们认知能力限制，不同的人对同一客观事物的认识可能存在差异，实际上并不存在大家认识一致的客观事实，也就无法将其作为判断标准。由于不同会计信息需求者的利益要求不同，而且难以从会计信息结果本身判断和评价会计信息的真实性，同一客观经济事实，在不同利益相关者看来可能是不同的，可见结果真实的操作性差。而且同一客观经济事项，由于客观环境和当事人判断的差异，采用不同的会计方法得出的会计信息结果可能不一致，很难说哪个方法得出的结果是真实的，哪个方法得出的结果是不真实的，这也给判断是否符合结果真实带来困难。蒋尧明等(2005)已经证明，如果以结果真实作为判断会计信息“真实性”的标准，则绝大部分公司披露的会计信息为虚假信息，这显然有失合理性。所以，会计作为一个信息系统，会计信息系统不可能客观真实地反映经济事项，结果真实只能是一种理想追求。

(四)会计信息结果理性的诱导性

从目前我国资本市场的现状来看，投资人处于信息严重不对称的弱势地位，上市公司会计信息失真使投资者蒙受了巨大损失。因此，有学者提出对我国上市公司会计信息生成、审计和披露的监管，应偏重于会计信息真实的结果理性观，以保护投资者利益。但由于人的有限理性，人们只能依据所谓的正确程序进行操作，但操作结果却不是人力所能控制的。如果刻意地追求结果的真实，往往会助长人们弄虚作假的行为倾向。所有理性的人都会在业务操作过程中偷工减料，以降低成本，因为只要结果符合客观事实，就达到了目的。我国上市公司中普遍出现的会计信息失真现象，其原因是很复杂的。其中内因是影响上市公司会计信息失真的关键，但作为上市公司的监管部门和评价者，在上市资格准入制度、配股条件、业绩评价等方面过度重视“结果理性”，也会诱导我国上市公司会计信息失真。统计结果表明，随着证监会配股条件的改变，上市公司的净资产收益率(ROE)也随之改变，而且呈现相同的变化。这说明，我国不少上市公司为了达到ROE配股生命线的“结果状态”，以牺牲“程序理性”去尽力迎合评价者对“结果理性”的要求，从而不可避免地出现了会计信息造假行为。同样长期以来，我国对企业业绩的考核评价局限于若干主要指标，主要是侧重于对企业一定期间经营结果的考核，而不问产生这种结果的程序或过程是否合理。只有在发现考核结果的指标数据不真实、会计信息失真的时候，才回过头来去关注产生虚假会计信息的过程。这样做只会加大会计信息的治理成本，对任何一方都是无益的。由此可见，在只注重可能结果的方式下，过于追求会计信息的“结果理性”，必然会使反映最终“结果”状态的会计信息真实性大打折扣，会计信息的质量难以得到保证。

四、会计信息程序真实是现实的选择

会计信息真实的相对性、动态性以及评价的主观性从另一侧面也说明会计信息真正能做到的是程序真实。会计信息的真实性在于“程序理性”，而不能片面追求“结果理性”。会计信息真实性所应遵循的程序理性包括三个方面：一是有关各方达成关于会计规则及其制定权合约安排的程序理性；二是会计规则制定的程序理性；三是按照会计规则及其制定权合约安排进行会计信息生产、提供的程序理性。

(一)会计信息真实评价标准的替代性

会计信息的真实程度到底如何?最理想的做法是将会计信息所反映的情况与企业的客观经济事实进行比较。但前文已经论述，会计信息结果真实的评价具有主观性，“客观经济事实”不能直接作为会计信息是否真实的评价标准，必须诉求于一种替代标准，这就是会计规则。而且不同投资者对信息的需求与理解不一样，如何能满足大多数投资者的需要，也必须依据一定的会计规则来提供会计信息。这一会计规则是大多数人共同认可的，是遵循一个大家都能接受的决策规则与程序作出的。正因为此，才称之为公认会计原则，会计信息的真实性并不体现在它自身是多么“真实”，而在于它是否依照公认会计原则进行加工处理。因此，会计真实是相对于会计规则的真实，是遵循会计规则规定的程序得出的真实，是程序真实。

公司必须依据会计规则生成并披露会计信息，使

用者也需具备一定会计规则知识来理解会计信息，这样公司和使用者就会对会计信息的判断达成基本的一致。会计人员主要根据会计规则所确定的程序和方法进行会计确认、计量、记录与披露，可见会计信息生成披露过程中强调的就是程序理性或程序真实。

目前，会计报表审计的目标就是对会计报表的合法性、公允性以及会计方法选用的一贯性发表审计意见。审计方法由原来的详细审计转为目前建立在制度、内部控制等基础上的审计，将审计工作的重点由审查会计信息本身的真实性、可靠性转向审查产生这些会计信息的基本依据和程序。审计更注重会计信息生产过程的合理性，可见审计也主要是针对会计信息的程序理性，注册会计师进行外部审计所能保证的其实也就是程序理性观的会计信息真实性。

(二)会计规则制定权合约安排实施的程序理性

由于无法直接以客观经济事实来判断会计信息的真实性，而只能把会计规则作为间接的判断标准。但是会计规则作为一种人为制造的秩序，其第二性的本质决定它不可能与客观事实相吻合，原因在于客观事实标准转变为会计规则的过程中存在偏差，这种偏差主要是由知识的相对性、人的有限认知性及会计规则的价值判断属性所造成的。受环境的复杂性、多变性以及人们认知能力有限性的限制，将会计域秩序转变为会计规则的过程中一定会存在偏差和不能穷尽所有事项，会计规则与会计域秩序一定是不完全吻合的，现实中客观存在规则性失真。

会计规则本身存在“失真”的现象，那么为什么大家还接受使用会计规则呢?一方面，规则性失真被认为是客观存在的正常现象，一般不会影响人们的决策。因为它与人们当时的认知水平相适应，根据这些信息人们可以找到满意的答案，这符合西蒙的有限理性理论。另一方面，因为会计规则制定权合约安排实施体现了程序正义性，它能够体现大多数人利益的需要和利益公平，是各利益相关者博弈的结果。

根据罗尔斯对程序正义的分类，程序正义包括纯粹的程序正义、完全的程序正义和不完全的程序正义三种。程序具有独立的内在价值，虽然不存在任何有关结果公平性的独立标准，但是存在着有关形成结果的程序公平性的标准，只要这种公平性的程序得到人们恰当的遵循和执行，由它产生的结果就应该被认为是正确的或恰当的，无论它们会是怎样的结果。所以，当人们就会计规则制定权进行谈判并作出合约安排时，人们实际关注的不是这一安排能达成一个什么样完美的结果，而在于这一安排是大家共同认可的，是遵循大家都能接受的决策规则与程序作出的，这是程序理性的思想。正是由于程序理性具有相对的优越性，各国在制定会计规则时都遵循了程序理性思想，都力求最大限度地确保程序公平正义，即会计规则的制订程序应是各方均能接受的，从而以程序正义来力求结果公平正义。

不仅会计规则制定权的合约安排遵循程序理性思想，该思想更体现于生产会计信息的具体会计实践之中。在会计实践中，一国会计准则中的备选会计方法非常多，即使统一了，还有剩余的会计规则制定权，还有对经验判断与估计的依赖。因此，各国都要求会计活动要严格遵循会计规则，在进行会计方法选择时要保持客观中立的立场，做到会计信息产生的过程公正。尽管公众对会计造假的不满是由会计结果的不公正所致，但是会计结果的公正与否是难以衡量和评价的，因此对会计结果公正的判定就只能借助会计程序公正的评判标准。国与国之间的会计准则差异相当大，如美国和德国，同样的原始数据计量出来的收益及资产差异之大足以令人目瞪口呆，但他们的经济照样都取得了飞速发展，难道会计信息根本无足轻重吗?要理解这些问题，只能求助于程序理性观念。依据程序理性生产和报告的会计信息，其真实性并不体现在它自身有多么“真实”，而在于依据的会计规则及其制定权合约安排是否公允、是否严格遵循了会计规则及其制定权合约安排。所以并不是会计及会计信息在各国经济生活中不重要，而是各国会计实践遵循的是程序理性观，而各国程序本身是不同的，从而对真实性的理解是不一样的。

(三)会计信息程序理性的控制性

依据有限理性理论，在处理经济业务时，不仅要重视结果，更要重视过程。程序理性的价值是通过对于恣意的限制和对理性选择的保证来实现的。程序的统一性可以限制职业人自由裁量的空间，而程序的自治性又可以排除外部环境的干扰，遵循程序能使职业人的选择更富成效并导向合理预期的结果。所以按照程序理性思想，会计人员在生成和披露会计信息的时候必须认真考虑过程的合理性，必须排除各方面的压力和干扰。在这个空间里只有程序的角色，即要严格遵循会计规则，在选择会计方法和进行会计专业判断时必须充分考虑会计程序的统一性、公正性。所以，按照程序理性生产和披露会计信息，能够减少人们为了追求结果的真实性而在操作中弄虚作假的行为。

不仅如此，程序理性的思想还有助于：在制定会计规则时注意确立并执行合理的程序，广泛调查利益相关者的信息需求，增加会计规则制定人员的代表性，增加规则制定过程中的透明度，广泛接受社会监督和吸收公众意见，从而有利于会计规则的完善；完善公司内外部监控机制建设，加强会计信息生产过程的日常监督，加强对公司全过程的“程序理性”控制；在建立相关企业业绩评价标准时，不仅要重视考察“结果”状况，更要考察形成结果的程序或过程，重视对整个程序的分析，重视会计信息产生过程的一致性、明确性和规范性，从而引导人们从过程上严格控制，从源头上杜绝造假行为。

(四)会计信息的法律真实性

虽然目前法律实践上注重会计信息结果真实，即注重客观真实，认为即便财务报告的编制遵循了会计准则，只要与企业的实际不相符合，就是虚假的。然而法学界另一种与“客观真实说”相对应的观点――“法律真实说”在近几年逐渐兴起，并呈后来居上之势。该学说认为，法律真实是指人们在司法实践中对案件事实的认识符合法律所规定的或认可的真实，是在具体案件中达到法律标准的真实。法律真实虽以客观真实为基础，是由客观真实决定的，但法律真实不同于客观真实。由于客观事实的历史性、司法人员的有限理性以及司法实践固有的价值属性，使客观真实说具有在理论上的抽象性、在实践上的笼统性以及操作性差等缺陷，从而使“法律真实说”更具比较优势。㈣法律真实是由含有主观因素的证据证明的一种相对真实，它侧重于形式真实而非实质真实。司法活动中，程序的正当性与合理性有其内在的独立价值，而且这种价值的实现和保障比实质真实更具可操作性。因此在司法证明的内容确定之后，形式的合理与否以及程序的正当与否就成了决定性因素。所以，法官在程序法的范围内所认定的案件事实并不是哲学意义上的客观事实，而是程序意义上的法律事实。这时的判决结论并不是建立在客观事实基础之上，而是建立在法律事实基础之上。作为案件事实的真实是一种认识上的真实，是由诉讼程序决定的法律真实，所以法律追求

的是程序理性，而非结果理性。司法公正的关键也在于程序理性，故有“合理、合情而不合法”之说。如在法院作出判决之前，称罪犯为“犯罪嫌疑人”就体现了程序理性思想。许多国家在审判实践中采用“三审终审”方式，而三审往往只是法律审，即只审查原审法院适用法律在程序上是否正当，不再审查案件事实。

会计活动与司法活动有许多相似之处，所以会计活动应与司法活动一样力图追求程序的公正性，以程序公平保证和实现结果公平。因此，判断会计信息真实性的现实标准只能是法律真实，会计信息的生产和报告要符合会计规则所确定的程序安排和标准，即从法理意义上讲，会计信息追求的只能是程序真实。

实际上，法院在判定会计信息造假相关责任人员的责任时，实质上采纳了“遵循原则的程序理性”标准。在虚假会计信息的认定上，司法上也一定程度上认可了程序真实。现代证券法一般规定，只有公司法人要承担无过错责任，而董事、经理、注册会计师等一般只承担过错推定责任，此时只要证明其已尽合理注意，可以免责。在美国，法院一般要求相关企业的财务报表应以公认会计原则为基础进行编制。《萨班斯――奥克斯利法案》第401节规定，向SEC报送的财务报告必须遵循或符合公认会计原则。英国要求财务报表的披露必须“真实与公允”，根据1989年《公司法》，“真实与公允”的含义已经与遵守英国的会计准则意思基本相同。澳大利亚《公司法》明确规定所有企业必须遵守会计准则。荷兰的会计准则则是民法的一部分。可见，会计规则作为判断会计信息真实性的标准一定程度上已获得法律认可和保证，按会计规则生成和披露会计信息体现为程序理性，体现了法律真实性。

五、会计信息程序真实与结果真实的融合

会计信息程序真实是现实的选择，然而机械遵循程序也会产生作茧自缚效应。规避法律责任的动机与利益驱动会使管理当局和会计人员机械地使用准则，这可能会导致会计信息越来越偏离反映企业经济事实的目标。各国制定会计规则虽遵循程序理性，会计规则的制定程序是各方均能接受的，而不论按此程序制定出来的会计准则能否确保某一(些)目标的实现。但也正因如此，各国的会计准则未能在逻辑上前后一贯。而且随着经济业务的日趋复杂，规则制定的经济后果日趋明显，完全忽略结果真实的目标而过分强调程序理性，会使会计规则变得越来越具体、详尽，这容易造成规则应用中的复杂性和不确定性。更致命的是人的灵活性使得会计准则的详细程度永远都不可能阻止那些被设计的隐匿信息多于披露信息的财务构造。过分详尽的准则不仅成了欺诈的指南，而且成了一套现成的辩护词。所以，在强调程序理性具有相对优越性的同时，不能轻视结果理性在保证程序理性中的重要作用。实践中应该采用遵循程序理性观的会计信息真实性，但会计信息的真实性应建立在“程序理性为主，结果理性为辅，两者相互促进”的观念之上。

在会计学的发展进程中，真实性一直是会计界苦苦追求的目标，会计界一直为缩小程序真实与结果真实之间的差距而努力。要使程序真实接近于结果真实，其方法无非是完善其程序，使其得出的结果能够接近于实际。就会计信息而言，就是完善确认、计量和披露方面的会计规则，使披露的会计信息能够反映企业实际情况，从而有助于信息用户决策。随着会计技术的发展，会计规则质量的不断提高，依据会计规则披露的会计信息将越来越接近结果真实。会计的实质重于形式原则，强调交易和事项的经济实质，一定程度上体现了追求结果理性的目标。实际上，美国会计准则的制定一方面确保了较优先的程序理性，另一方面也试图将结果理性纳入会计准则制定中。如他们进行了财务会计概念框架的研究，使制定出来的会计准则能前后一贯地保证某些目标的实现。美国关于高质量会计准则的讨论，也体现他们面向结果理性的努力。

所以，在不断改善会计信息真实性的进程中，不应将结果理性与程序理性绝对地对立起来，对结果理性的诉求会推动程序理性的演进，而程序理性的改进则会有助于结果理性的实现。辩证唯物主义认识论认为，人类的认识是在不断进步的，人类的认识是一个由相对真理向绝对真理逼近的过程，体现在会计真实性问题上，就是一个由相对真实性向绝对真实性逼近的过程。“相对真实”是会计规则制定的最低要求，程序真实是对会计实务处理的基本要求。“绝对真实”是会计理论界、会计规则制定者追求的一种终极目标。追求结果真实，是不断优化会计规则，不断提高会计信息真实性的动力。结果理性是程序理性追求和期望达到的目标，而程序理性是实现结果理性的手段和途径。在追求会计信息程序真实的过程中应以结果真实为努力方向，并把结果真实思想贯穿于程序真实的整个过程。

六、结语

真实性是会计信息透明度的最基本质量要求。会计信息真实具有相对性、动态性和结果评价的主观性等特点。在会计实务中过分强调结果理性会诱导管理当局操纵会计信息披露以达到预定的结果。尽管会计规则制定权合约安排实施要遵循程序理性与法律实践追求程序公正存在差异，但会计信息真实性是遵循程序理性观的真实性。诚然，机械地遵循程序会使管理当局和会计人员机械地使用准则，这可能会导致会计信息越来越偏离反映企业经济事实的目标。所以。会计信息真实性是遵循程序理性观的真实性，但会计信息的真实性应建立在“程序理性为主，结果理性为辅，两者相互促进”的观念之上。注释：

①行为人的完全理性假设包括以下内容：一是不存在不确定性，一切信息都是确定的；二是行为人具有可以确定的效用函数，同时行为人具有同质性以及一致性的偏好体系；三是选择结果具有描述不变性、程序不变性和前后关系独立性；四是行为人具备完备的计算和推理能力，可以像计算机一样在数秒内从事无穷尽的计算步骤，同时也不存在感性因素对选择的干扰；五是选择意味着在各种方案或选择中进行比较和挑选，因此完全理性的行为人可以设计出所有的被选方案，以及预计各项方案所产生的全部后果；六是一个确定的报酬函数，即行为人可以确定地赋予每项行动结果一个具体的量化价值或效用；七是确定性的结果，也就是行为人是以实现效用最大化或最优为目标。

②罗尔斯在《正义论》中将程序正义分为三种：第一种是纯粹的程序正义，指在程序之外没有独立的实体正义标准。如赌博，在赌博程序之外不存在判定结果公正的独立标准，只要赌博的程序是公正的，就认为其结果肯定是公正的。第二种是完全的程序正义，指在程序之外还存在着独立的实体公正标准，但需要通过设置一种公正的程序来保证实现实体的公正。如切蛋糕就是通过设置“切蛋糕者后拿蛋糕”这样一个公正的程序，而不能借助精确计量切等量蛋糕这种实际中达不到的实体公正标准。第三种是不完全的程序正义，指在程序之外存在实体公正的标准，但是无论设置怎样的程序都不能实现实体结果的公正。如刑事审判，尽管存在着实体公正标准，同样也有程序公正标准，但是无论设置

什么样的程序，也不可能保证每个案件都能得到实体公正的判决，因为即使严格遵循程序也可能办错案。尽管判断一个人是否是真正的罪犯存在着绝对的标准，但是除了无所不能的上帝之外，谁也无法得到满足绝对公正标准的认识手段，因此在实际中采取的就是与切蛋糕并无实质不同的妥协办法，即只要程序公正，结果就自然公正。(参见：罗尔斯著，何怀宏等译，正义论，北京：中国社会科学出版社，1988：165-176)。

③如美国的会计准则由民间机构FASB制定，FASB成员的组成具有广泛的代表性，在制定会计准则时采用“允当程序”，准则制定过程给予充分的时间由外界讨论、质询，贯彻公开性原则，鼓励各相关利益集团参与，举行公开听证会，充分听取各方意见，接受社会的监督，从而使其尽量做到程序公平，只有这样才能使所制定的准则具备广泛的可实施性。

④据《=金融时报》1993年9月23日报道，德国戴姆勒―奔驰公司1993年上半年的经营情况按美国的公认会计原则核算有9，49亿德国马克的亏损，而按德国的公认会计原则核算则有1,68亿德国马克的利润，几乎是天壤之别。

⑤形式真实是指证明活动的过程和形式符合证明规律的要求，是形式所表现的真实，它又可称为程序真实。参考文献：

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[11]吴水澎，等，论会计信息真实性的内涵及判别标准[J]，当代财经，2004，(12)：111-113

篇7

五、关于《企业会计准则――基本准则》

（一）收入、费用、利润相关概念的界定

1.问题的提出

按照新准则的规定，所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出；收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

从上述规定可以看出，利得和损失是由于非日常活动形成的。可供出售金融资产公允价值变动计入其他资本公积，属于非日常活动形成的利得或损失，然而确认交易性金融资产公允价值变动属于日常活动还是非日常活动？其变动以公允价值变动损益项目计入当期损益，是否属于利得或损失？企业发生的营业外收入或营业外支出属于非日常活动形成的利得或损失，然而投资损益是否属于非日常活动形成的利得或损失？如果对外投资不属于非日常活动，则投资收益是否属于收入或费用？基本准则界定的收入与利润表营业收入项目是什么关系？营业收入与营业利润是什么关系？两者的差额是否属于营业费用？

2.问题的分析

可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，不属于投资者的投入资本，只能归为利得或损失，将确认可供出售金融资产公允价值变动视为非日常活动。按照可比性会计信息质量要求，确认交易性金融资产公允价值变动，计入公允价值变动损益，也应视为非日常活动形成的利得或损失；采用权益法进行长期股权投资核算确认享有被投资企业所有者权益其他变动的份额计入资本公积，属于利得或损失；与此类似，确认享有净利润份额计入投资收益，也应属于利得或损失。目前，一种观点认为投资活动确认的损益属于让渡资产使用权确认的损益，属于日常活动，这是一种误解。投资活动让渡的是资产的所有权，例如，以固定资产对外投资取得股权，该项固定资产的所有权已经转移给被投资企业，投资企业享有的只是股权；以货币资金对外投资取得债权，该项货币资金的所有权已经转移给被投资企业，投资企业享有的只是债权。因此，企业对外投资确认的公允价值变动损益以及投资收益，均属于非日常活动形成的利得或损失。

收入是指销售商品、提供劳务和让渡资产使用权过程中的经济利益流入。利润表的营业收入项目包括主营业务收入和其他业务收入，其内涵与收入概念一致，可以说，利润表营业收入项目反映的内容即为收入会计要素反映的内容。那么，营业费用属于为取得营业收入发生的费用，是否为营业收入与营业利润的差额？按照原准则的规定，利润表营业利润的计算公式为：主营业务收入扣除主营业务成本、主营业务税金及附加后为主营业务利润；主营业务利润与其他业务利润（其他业务利润为其他业务收入扣除其他业务成本、其他业务税金及附加后的余额）之和，扣除销售费用、管理费用、财务费用后为营业利润。也就是说，按照原准则的规定，主营业务收入与其他业务收入之和为营业收入；主营业务成本、其他业务成本、主营业务税金及附加、其他业务税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用之和为营业费用；营业收入与营业费用的差额为营业利润，原准则各个项目之间的逻辑关系非常清晰。但是，按照新准则的规定，营业收入扣除营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，再加上或扣除公允价值变动收益（或损失）、投资收益（或损失）即为营业利润。其中，资产减值损失包含了原准则计入管理费用的流动资产减值损失和计入营业外支出的非流动资产减值损失。新准则将全部减值损失在营业利润之前列示，将其视为营业活动的结果，可以归入营业费用的范畴。但是，公允价值变动收益、投资收益不应归入营业收入，公允价值变动损失、投资损失也不应归入营业费用，按照新准则的规定，则营业收入减去营业费用，再调整公允价值变动损益、投资损益之后才能计算出营业利润，导致概念的逻辑关系不够清晰。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：公允价值变动收益、投资收益不属于企业日常经营活动的成果，不符合收入的定义，按照其属性，不应作为营业利润反映。

本文建议，将公允价值变动损益、投资损益确认为直接计入当期损益的利得或损失，在营业利润项目之下反映；将营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失确认为营业费用，则营业收入减去营业费用等于营业利润，以便清晰反映营业收入、营业费用、营业利润之间的关系，为会计信息使用者提供更相关、更可靠的会计信息。

（二）成本、费用、支出的概念界定

1.问题的提出

按照新准则的规定，收入、费用均为企业日常活动发生的经济利益流入或流出，属于狭义的收入、费用。然而，从广义来说，营业外收入也属于企业的收入、营业外支出和所得税费用也属于费用，广义收入与费用的差额即为利润。新准则没有对成本、支出的概念作出明确界定，导致相关教材、论文使用概念的不统一。成本、费用、支出的概念应当如何界定？例如，营业成本是成本还是费用？制造费用是成本还是费用？营业外支出是支出还是费用？

2.问题的分析

费用从广义角度来讲要与广义收入配合起来计算利润，因而可以将其概括为期间化的耗费。

成本是指为了取得资产或达到特定目的而实际发生或应发生的价值牺牲。例如，企业为生产产品而发生的耗费为产品生产成本；企业为购建固定资产而发生的耗费为固定资产成本；企业为采购存货而发生的耗费为存货成本；企业为提供劳务而发生的耗费为劳务成本等等。从上述成本概念可以看出，成本可以概括为对象化的耗费。

支出是指各项资产的减少。按照支出的用途可以分为偿债性支出、成本性支出、费用性支出和权益性支出。偿债性支出是指用现金资产或非现金资产偿付各项债务的支出，引起资产和负债同时减少，如以银行存款偿还短期借款等；成本性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起另一项资产增加的支出，使资产总额保持不变，如以银行存款购入固定资产等；费用性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起费用增加的支出，使资产与利润同时减少，如以银行存款支付广告费等；权益性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起除利润以外其他所有者权益项目减少的支出，使资产与所有者权益同时减少，如以银行存款分配现金股利等。需要指出的是，并非所有资产的减少都属于支出。例如，从银行提取现金，银行存款的减少并非支出，只是货币资金形态的转变；又如，收回应收账款存入银行，应收账款的减少也不属于支出，只是货币性资产形态的转变。

综上所述，营业成本并不是成本，而是费用；制造费用不是费用，而是成本；营业外支出不是支出，而是费用。

3.结论

根据以上分析可以得出结论：成本、费用、支出是三个不同的概念，应进行严格的界定。鉴于有些是多年使用的概念，如营业成本、制造费用、营业外支出等，约定俗成，其内涵十分明确，不必要改变其名称，但应明确其属性，使会计概念更为科学合理。

（三）会计恒等式扩展式的应用问题

1.问题的提出

众所周知，会计恒等式为：资产=负债+所有者权益。然而，部分教材演绎出会计恒等式的扩展式：资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。扩展式中，收入与费用的差额体现什么内容？扩展式的所有者权益与恒等式的所有者权益有哪些区别？扩展式的应用目的是什么？

2.问题的分析

我国在计划经济年代，会计制度按照计划经济的要求，设立资金平衡表，会计等式为“资金占用=资金来源”。20世纪90年代初期会计改革时，建立了企业会计准则，引入了会计要素的概念，其中，资产、负债、所有者权益要素为资产负债表要素，其关系为：资产=负债+所有者权益，即会计恒等式；收入、费用、利润要素为利润表要素，其关系为：收入-费用=利润。部分学者为了将六个会计要素联系起来，提出了会计扩展式的概念，即：资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。由于原准则的收入、费用为广义的收入、费用，因此，其差额为利润。

从数学角度看，会计要素的关系可以用数学公式表示如下：

会计恒等式：A=B+C

会计扩展式：A=B+C+（D-E）

从数学角度看，如果会计恒等式与扩展式均成立的话，则D-E=0；但是，在会计实践中，不论原准则还是新准则，利润均不可能等于0。因此，可以看出，扩展式中所有者权益并不等于会计恒等式中所有者权益。会计扩展式应表述为：A=B+C'+（D-E）。

但是，在扩展式中，所有者权益（C'）反映哪些内容？与会计恒等式的所有者权益存在哪些区别？部分教材认为，利润是当期发生的损益，扩展式中所有者权益则为期初所有者权益。这种观点忽略了一个问题，即企业当期发生的引起所有者权益变动的事项，除了利润以外，还有投资者投入、向投资者分配利润等。因此，扩展式中所有者权益不能仅仅概括为期初所有者权益。

实行新准则以后，收入、费用定义为日常活动形成的经济利益流入或流出，为狭义的收入、费用，其差额并非全部利润，利润中还包括计入当期损益的利得和损失，所有者权益中也包括直接计入所有者权益的利得和损失。因此，实行新准则以后，扩展式中所有者权益不仅仅包含投资者投入、向投资者分配利润等内容，还包含直接计入所有者权益以及计入当期损益的利得和损失。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：会计扩展式中的所有者权益不等于会计恒等式中的所有者权益；会计扩展式中所有者权益在原准则下应解释为不含利润的所有者权益；在新准则下应解释为不含收入与费用差额的所有者权益。企业会计准则已经实行了20年，大家对会计要素的概念已经非常熟悉，且新准则下，扩展式无法充分反映会计要素之间的关系，因此不宜再使用会计扩展式。

六、关于《企业会计准则第14号――收入》

（一）附有退货条件的收入、费用确认问题

1.问题的提出

按照《企业会计准则讲解》（以下简称《讲解》）的规定，附有退货条件的商品销售，如果能够合理估计退货可能性且能够确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时全额确认商品销售收入，借记“应收账款”或“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目；同时结转商品销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。月末，根据可能退货的最佳估计数，冲减商品销售收入和商品销售成本，将其差额确认为预计负债，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”、“预计负债”科目。如果不能合理估计退货可能性的，通常应在退货期满时确认收入，发出商品时借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。然而，能够合理估计退货可能性与不能合理估计退货可能性，就可能退货部分而言，有哪些本质区别？为什么会计处理的方法不同？对于能够合理估计退货可能性的，上述会计处理的结果能否合理反映企业的财务状况？如果未来客户按照企业的估计数退货，企业应偿付的货款（不含增值税）是否仅为确认的预计负债？

2.问题的分析

附有退货条件的商品销售，企业合理估计很可能退货的部分，从实质来讲，与所有权相关的风险报酬并没有转移，不应确认营业收入和营业成本，即不应确认损益，这与不能合理估计退货可能性的实质没有区别。能够合理估计退货可能性的，如果企业尚未收到货款，不需要确认债权和债务；如果收到货款，应确认相关债务。然而，按照《讲解》的规定，将销售商品和月末估计退货的会计处理进行合并，仅就可能退货部分而言，其结果为：根据可能退货商品的价款，借记“应收账款”、“银行存款”等科目；根据应交纳的增值税，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目；根据销售商品的成本，贷记“库存商品”科目；根据销售毛利，贷记“预计负债”科目。上述会计处理的结果虽然没有确认营业收入、营业成本以及损益，但不论是否收到货款，均按照销售毛利确认了预计负债，在收到货款的情况下少计了负债，在未收到货款的情况下虚计了应收账款和预计负债，不能合理反映企业的负债水平。此外，将存货成本结转为应收账款或银行存款，也不能合理反映企业的资产状况。

举例说明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司销售A商品100件，不含增值税的价款为1 000万元，商品成本为800万元。合同规定，乙公司可以在3个月内无条件退货，退货期满时，支付未退货部分的全部价款，并由甲公司开具相应的增值税专用发票。根据以往的经验，甲公司估计乙公司退货的可能性为10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的货款900万元以及增值税销项税额153万元，甲公司开具增值税专用发票。按照讲解的规定，甲公司的会计处理如下（计量单位为万元）：

20×1年8月10日销售商品：

借：应收账款 1 000

贷：主营业务收入 1 000

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

20×1年8月31日调整可能退货的收入100万元：

借：主营业务收入 100

贷：主营业务成本 80

预计负债 20

将上述两笔会计分录进行合并：

借：应收账款 1 000

主营业务成本 720

贷：主营业务收入 900

库存商品 800

预计负债 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的价款及退回的商品：

借：银行存款 1 053

贷：应收账款 900

应交税费――应交增值税（销项税额） 153

借：库存商品 80

预计负债 20

贷：应收账款 100

本例中，甲公司由于能够合理估计乙公司退货的可能性，对于可能退回的商品未确认营业收入、营业成本和损益，符合收入准则的规定。但是，在未收到货款的情况下，将可能退货的商品成本80万元由库存商品转为应收账款，不能合理反映资产的属性，虚增债权，少计存货；将可能退货商品的销售毛利20万元确认为应收账款和预计负债，虚增资产和负债。如果甲公司在销售商品时收到货款，按照《讲解》的会计处理，相当于将库存商品成本80万元转为银行存款，同时将销售毛利20万元确认为预计负债，由于甲公司在乙公司退货时需要退还全部货款100万元，导致少计负债，不能合理反映负债水平。

按照《讲解》的规定，假定甲公司仅向乙公司销售A商品10件，无法合理估计退货的可能性，则应将该10件A商品成本80万元结转为发出商品，不确认应收账款和预计负债。

甲公司销售100件商品估计可能退回10件，与销售10件商品无法合理估计退货可能性，其实质是一样的（无法合理估计退货可能性，实质上是假定可能全部退回），但会计处理不同，不符合可比性会计信息质量要求。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：在附有退货条件的商品销售中，无论退货可能性能否合理估计，均不应根据销售毛利确认预计负债。

本文建议，在退货期未跨月时，为了简化会计核算，可以在销售商品时全额确认营业收入、营业成本和损益；在月内实际发生退货时，冲减营业收入、营业成本和损益，其结果不会影响企业当月确认的营业收入、营业成本和损益。在退货期跨月时，为了合理反映企业的财务状况和经营成果，应当采用无法合理估计退货可能性的会计处理方法，即在发出商品时，将很可能退货的部分，由库存商品转为发出商品；收到的货款确认为预收账款，如果未收到货款，不需要确认应收账款和预收账款。

（二）委托加工消费税的会计处理问题

1.问题的提出

按照《讲解》的规定，企业收回委托加工应税消费品如果直接出售，交纳的消费税应计入收回委托加工应税消费品的成本，在委托加工应税消费品出售时，转为营业成本。然而，这种处理方法能否客观反映企业的营业成本和营业税金及附加？

2.问题的分析

按照原准则的规定，利润表的项目及其关系为：

主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加=主营业务利润

主营业务利润+其他业务利润-销售费用-管理费用-财务费用=营业利润

在原准则的利润表构架下，其他业务收入、其他业务成本和其他业务税金及附加不需要单独列示，直接列示其他业务利润。根据上述要求，其他业务核算使用的会计科目为其他业务收入和其他业务支出。其中，其他业务支出核算的内容包括其他业务成本和其他业务税金及附加。企业收回的委托加工应税消费品直接出售，一般属于其他业务，支付的消费税计入收回委托加工应税消费品成本，在直接出售时计入其他业务支出，能够满足财务报表列示的要求。

在实行新准则以后，利润表中不再区分主营业务收入和其他业务收入，以“营业收入”项目综合反映；与之相适应，“营业成本”和“营业税金及附加”项目也均为主营业务和其他业务的成本、税金及附加。在这种情况下，如果仍将交纳的消费税计入收回委托加工应税消费品成本，在直接出售时计入营业成本，则会导致营业成本虚增，少计营业税金及附加，不能客观反映企业利润的形成过程。

举例说明：甲公司发出一批材料委托乙公司加工应税消费品，材料成本为1 000万元，全部加工完成后，乙公司收取加工费200万元，增值税34万元，代扣代缴消费税300万元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工应税消费品的入账价值为1 500万元（即，材料成本1 000+加工费200+消费税300）；甲公司将该批应税消费品全部出售，收取价款1 600万元，增值税272万元。

按照原准则的规定，在利润表中对该项业务直接列示其他业务利润100万元（即，1 600-1 500），不会影响财务报表对利润形成过程的理解。

按照新准则的规定，应在利润表中列示营业收入1 600万元，营业成本1 500万元，销售成本率为93.75%。虽然这种列示不影响利润总额，但是交纳的消费税300万元计入营业成本，虚增营业成本300万元，少计营业税金及附加300万元，会影响报表使用者对营业毛利的判断。从该项业务的实质来看，营业收入为1 600万元，营业成本为1 200万元，营业税金及附加为300万元，销售成本率为75%。

3.结论和改进建议

篇8

―、公允价值的涵义

公允价值这一概念最早出现于上个世纪60年代初期的美国。当时美国注册会计师协会(AICPA)下属的会计研究部主任MauriceMoonitz在其撰写的报告中曾经提过“公允价值”概念。但是他当时使用的不是“fairvalue”一词,而是“soundvalue”。而且在Moonitz撰写的报告中认为:市场经济中的市场价格是一切计量属性的基础，其它计量属性均为市场价格的衍生物。

上个世纪80年代美国境内2000多家金融机构因金融衍生工具交易而陷人财务困境。很显然在此之前的财务报告被公认为是健康的。由这一事件引发巨大社会反响，人们怀疑会计到底能否为相关利益者提供决策有用的信息呢？美国证券委员会(SEC)主席査理_布雷登在美国参议院银行、住宅及都市委员会作证时指出，会计用历史成本计量下编制的财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，首次提出引人公允价值作为金融工具的计量属性。后来经过SEC、FASB、及AICPA的多次联席会议与协商，美国财务会计准则理事会于2006年9月FAS157“公允价值计量”，建立了世界上第一个完整的计量与披露框架。2007年2月，FASB再FAS159“金融资产与金融负债的公允价值选择权”，允许会计主体选择公允价值计量多种金融工具和特定的其它项目，进一步扩大了公允价值的应用范围。

在FAS157中美国会计准则理事会对公允价值的定义为在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格，或转移负债支付的价格”。IASB在其第32号国际会计准则“金融工具的披露与列报”(IAS32,par.11)中对公允价值所做的定义为公允价值,指在公平交易中熟悉情况的交易人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。

对于IASB与FASB给出的公允价值的定义，很明显有了不同涵义，根据葛家树教授的研究成果,我将其二者比较异同修改成如表1:

通过比较,我们可见IASB的“国际财务报告准则”与FASB的“美国财务会计报告准则”所表述的公允价值是有区别的，最明显的是以下三点：

其一，时间。FASB的准则中明确是计量日的公允价值，而IASB的准则中没有说明；

其二，交易性质。FASB的准则中明确是有序交易，而IASB的准则中没有说明；

其三，金额。IASB的准则中只笼统的指出“资产交换或负债清偿的金额”，而FASB的准则中明确是资产脱手价格（即出售资产收到的金额）或转移负债所支付的金额。

我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》明确指出会计计量选择五种价值属性,SP:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。并在《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》第五十条又明确定义:“公允价值,是指在公平交易中’熟悉交易情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。

我国的会计准则关于公允价值的定义，与IASB的国际财务报告准则基本相似，主要是为了保持会计的国际趋同。选择公允价值计量，主要的目的是针对历史成本的缺陷而来的。历史成本初始取得时是准确的、可靠的，但入账之后不管发生什么样的市场变化,绝对不许更动，于是在资产负债表始终反映资产购人时的价值，这种历史成本可靠性很好，但对于会计信息使用者缺乏相关性，只反映历史信息，不能为现实经济决策提供依据W。所以，会计理论研究者与实务工作者必须明确公允价值的以下几点内涵：

其一,公允价值是以市场为基础，必须在公平交易中形成的价格，就是说交易的双方都是正常的自由人,没有特殊关系（没有关联方关系、血缘关系以及其它特殊权力关联等）,而且都是持续经营，不打算也不需要清算，也不是在不利条件下进行的交易；

其二，交易的双方都熟悉交易的情况，是自愿的交易,既没有强迫，也没有欺诈的交易；

其三，计量日不等同于交易日，计量日是指会计的一个报告日。

其四,不需要有实在的交易,是在计量日以基于确定承诺的假设交易为对象，因而是一种参照市场的估价，尽管未必可靠，但它是面向未来的,是与市场息息相关的，历史成本计量绝对达不到这种与市场的相关性。这就是公允价值的最大优点。

当然，你也要看到公允价值的局限性。一旦估计的价格产生偏差,就要损坏会计如实反映经济活动的最起码要求。这也是会计理论研究中的老问题，即相关性与可靠性的矛盾，不可能两者都达到最佳。

二、公允价值计量打破传统的收入必须通过交易实现的理论

在会计准则没有采用公允价值计量以前，会计确认收人有两种观点:一为“资本维持观”，另一种为“交易观”。世界上绝大多数国家的会计都采用了“交易观”。所谓的“交易观”就是指收益的计量要依据当期实际发生的交易事项，没有交易就不能确定收益，当然区分外部交易与内部交易，交易产生的收益按权责发生制计量,一般不确认持产收益。这种观点认为:没有交易只凭物价上升而获得的收益不是真正收益,不应该确定。只有交易发生，按收人实现定义规定，对已实现商品销售或提供劳务的收入减去已实现收入的配比成本,求得收益。“交易观”下的会计收益确认，具有如下几个方面特征：

其一,以实际发生的交易事实为依据,用销售商品或提供劳务所获得的收人减去为获得该收入所发生的成本,而得出收益。当然，交易事实既包括外部交易也包括内部交易。但外部交易所发生的资产或负债变化，都是货币收支，计量起来应该是比较确切的。而内部交易则是资产转移或费用分摊过程，计量可能不确切，有主观因素加人，基本正确即可。

其二,投人价值绝大多数以历史成本计量，很少采用重置成本（市场现价）等其它价值。原因是财务会计中的资产以历史成本计价,耗用资产自然就是个历史成本转移过程。只有特殊情况才会有其它价值计价。

其三，计量收益是建立在会计分期假设条件下。现行财务会计均是以权责发生制为基础,在会计分期条件下实行收人与成本、费用配比,计算出收益。

其四，要遵循收入实现原则。已实现的收人又要划分为经营收益与持产收益。经营收益必须在商品或劳务销售之后才能确认，也就是“赚取”的过程已经完成，有了收取款项的权利。持产收益是不能随意确认的，必须在资产实际发生损益时确认，物价变动所带来的持产收益，正常情况下是不能确认的。

所谓持产收益是指会计主体已经购入的财产物资在保管、使用过程中，由于市场物价上涨，导致此种财产物资的市价高于购买价值，在持有过程中获得了收益。因为持产收益没有通过交易，是不能确认为会计收益的。一旦这种持产收益被确认，就会虚增会计利润。

新会计准则引人公允价值计量后,凡是采用公允价值计量的资产，下一个报告期就要重新估计资产的公允价值,并以公允价值变动确认损益。这就完全打破传统会计的收益实现理论,持产收益被确认为会计利润。在投资性房地产与金融资产的计价中,此类例子甚多。“交易观”的收入确认理论在公允价值计量下面临挑战。

三、公允价值计量挑战会计的“稳健原则”

所谓稳健原则（ConservationPrinciple),别名又称为谨慎原则、审慎原则。我国现行会计准则称为会计信息质量要求，在美国被称为稳健主义（Conservatism)，是对于会计期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用，并且宁肯估高绝不估低;对于可能发生的收益则不计人本期收益，对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计时,宁肯估低绝不估高。美国会计学家亨德里克森对其解释为会计师对于资产和收人具有几种可能价值的话，应按其最低的价值来陈报,而对于负债和费用具有几种可能价值的话，则应按其最髙的价值陈报。它还意味着对于费用迟确认不如早确认，净资产多半是按低于而不是高于现行交换价格的价值计价的而收益的计算则很可能要从几项备选的数额中最低数额来计列”。

稳健原则产生的原因，是市场的多变性导致会计确认与计量存在不确（Uncertainty)定性。没有不确定性，就不需要估计，没有估计就不会有稳健原则。稳健原则被世界各国会计公认’均强调贯彻这一原则。既然全世界的会计如此重视稳健,原因何在呢？

第一,有利于资本保全。对于投资者来说，资本保全具有极其重要的意义。稳健原则可以降低利润，使所有者杜绝盲目乐观情绪，防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说,一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本，就会损害长期投资者的权益。

第二，在市场竞争环境下，有利于企业规避市场风险。企业在经营中存在诸多经营风险，贯彻稳健原则，稳定盈亏，使投资者和经营者保持清醒头脑，留有余地，以减化各种不利影响。

第三，使会计主体减少财产税和所得税的现金流出。

第四，减少会计人员的责任。在两权分离的条件下，会计人员与所有者是一种委托的契约关系，承担着受托责任。在契约关系中,管理人员的报酬是与会计盈利相联系的,不可避免的经理人员要盈余管理,此时会计人员就成为契约关系的权益维护人，稳健就减少了会计人员的责任。

但是，会计准则实施公允价值计量之后，由于资产的人账价格是依据市场估计的，并不是真实交易的价格，一定导致会计计量随经济形势和市场物价涨落而起伏。通常而言，经济衰落时，资产价格往往被低估，这虽然符合稳健原则的要求，但也要看到，由于公允价值计量而低估资产价值，会导致资产负债率等指标提高，继而带来公司筹资的难度;而在经济形势大好的市场非理性价格高涨时期,资产价格往往被高估,公司的财务指标大为改善，资产泡沫越吹越大。这就完全有悖于财务会计的稳健原则,会导致股东盲目乐观情绪，利润分配时侵蚀资本,对资本保全和维持的理论发起挑战。

稳健原则对财务会计中的利得与损失、收入与费用、资产与负债进行非对称处理，为了资本维持与保全,人为地制造偏差,又有悖财务会计的真实性、中立性原则。所以，过于稳健会自讨苦果，背离真实性、中立性原则。但采用公允价值计量时，一定牢记市场非理性价格高涨时，资产泡沫会加大，极其不利于资本保全。任何股东都是要把资本保全放在第一位的，这是保护股东最基本的权益。如何在这种会计理论的矛盾中理性抉择，是考验会计人员职业判断能力的试金石。

四、公允价值计量可以催肥每股净资产与净收益

在经济形势大好时，金融市场、资本市场高涨，此时公允价值计量的金融资产会显得特别高’时间间隔不长的两份报告，资产数额与收益数额会使你不可理解。再细看每股净资产与每股净收益，就会使你产生极大的盲目情绪，往往会产生不利于资本保全的行为。这在上市公司雅戈尔的报表中是典型案例:雅戈尔公司持有中信证券股票一亿三千万股，以原始成本计价人账时，资产数额并不显眼;但改为公允价值计量以后，资产突然膨胀,令人难以理解报表中的资产增加数额;到了2007至2008年股市高涨时，中信证券的股价大约在130元一股，这时雅戈尔的资产数额惊人,每股净资产与每股净收益突然被催肥，报表的业绩特殊靓丽;2009年美国次贷危机引爆世界性金融危机，股市低落，中信证券的股价跌至20元左右（最低达到13元多些），还是这家雅戈尔公司，资产数额迅速跌落;两年的财务报告简直无法比较。同样的实例还有东方集团、两面针等。案例告诉我们,公允价值计量一定要考虑计量日市场价格的起落情况，不要简单地去看每股净资产与每股净收益。

五、结语

公允价值只是一种会计计量属性，它与其它计量属性一样都有自己的优缺点，世界上没有那种计量属性是完美无缺的。正如历史成本计量属性在可靠性方面很好，但经济决策相关性很差一样,公允价值计量属性也是优点很多，但同时缺点也很致命。我们应该正确认识其内涵，不能公允价值好得无比，也不能公允价值一无是处。