民办非企业适用的会计准则范文

导语：如何才能写好一篇民办非企业适用的会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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随着市场的和政府职能的转变，我国非企业会计的环境发生了三大变化：财政体制改革不断深化、事业单位机构改革稳步推进、民办非营利组织日益壮大。在这种形势下，非企业会计改革势在必行。，我国非企业会计仅限于预算会计的范畴，结构体系不健全，适用范围狭窄，会计信息难以满足客观需要。

依据会计主体是否具有营利性，会计体系分为企业会计和非企业会计两个分支。近年来，随着资本市场的发展，企业制度的建立和完善，以及我国成功“入世”，企业会计得到了快速的发展，先后建立了企业会计准则和企业会计制度，并在实践中不断得以完善。但是，非企业财务会计却未能适应其会计环境的变化而得到发展。因此，如何根据环境的变化，科学构建非企业会计组织体系成为推动我国政府会计改革的重要基础性。

一、我国非企业会计的现状分析

国际上，非企业会计多体现为政府及非营利组织会计。在我国非企业会计是指预算会计，主要包括财政预算会计、行政单位会计、事业单位会计和国库会计等。这种预算会计体系在一定程度上沿革了我国计划经济时期的预算会计体系，即分为总预算会计和单位预算会计两大分支。1998年的预算会计改革后，预算会计体系出现了一些变化：细化了单位预算会计，对行政单位会计和事业单位会计分别做出了规定，出台了《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和《事业单位会计准则》。除此之外，对基本建设单位、社保基金等特殊会计主体和特殊会计事项颁布了相应的会计核算和管理制度。

但近年来，会计环境的巨大变化，现行的预算会计体系的缺陷逐渐显现出来：首先，预算会计体系的结构不严谨。预算会计各组成部分之间协调性差，既存在交叉重叠，又存在空白之处，不同预算会计制度规定之间存在矛盾。这就造成预算会计所反映的财政资金、资源的占用和使用等情况不准确，财政预算管理的效果。

其次，预算会计主体的范围不明确。这包括两层含义：一是我国事业单位组成复杂，其中大量事业单位代行部分政府职能，还有相当一部分事业单位从事经营活动，具有企业的性质。因此，所有事业单位都适用事业单位会计显然不妥。二是缺乏对非营利组织的界定，特别是对民办非营利组织适用何种会计没有明确的规定。随着市场经济的发展，民办非营利组织不断的壮大，已成为继政府组织和企业之后的重要主体，也是提供公共服务、促进社会事业发展的一支重要力量。由于民间事业单位的资金来源主要是社会组织、企业或个人的捐赠，不存在财政资金的投入，所以民间非营利单位适用预算会计（事业单位会计）显然不合适。并且由于民办非营利组织具有非营利性，也不能适用企业会计，这就造成了会计体系上出现空缺。

再次，预算会计的信息不能满足公共财政的管理需要。公共财政顾名思义是为社会、市场提供公共产品和服务的国家财政，它要求国家财政管理从为政府自我服务转变到为市场提供公共服务上来。预算会计（政府会计等）作为财政管理的一个途径，也必须从以政府预算管理为中心转变到以对公共产品和服务的提供进行管理为中心上来。目前的预算会计是核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，会计报告侧重于对预算收支的反映，忽略了对单位财务状况（包括财政资金、资源在公共产品和服务提供过程中的效益、效率等）等信息的反映。因此，预算会计与我国公共财政的要求不相适应。

最后，预算会计无法适应会计国际化的要求。预算会计作为会计体系的重要组成部分，不可避免的要参与到会计的国际化进程中来。随着我国参加国际组织和参与国际事务的增多，特别是政府海外筹资的增加，国际组织和外国政府对我国政府财政信息更加关注，预算会计作为提供财政信息的重要手段，它的可比性、可理解性受到越来越多的国际关注。例如，国际货币基金组织先后于1998年和2001年通过和修订了《财政透明度良好做法守则-原则宣言》和《财政透明度手册》，其核心要求是政府应当定期向公众提供全面并且真实的财政信息，并对公开财政信息的、程序以及如何确保这些信息的质量进行了具体规范。而我国现行的预算会计在结构体系、制度内容、会计基础、报告体系等众多方面与国际惯例存在很大的差异，这就阻碍了我国政府财政信息的提供和被国际组织、外国政府的认可，难以适应会计国际化的要求。

二、构建我国非体系

（一）会计环境的变化对我国非企业会计体系结构的

纵观会计史，会计环境的变迁往往成为推动会计改革进程的动力。重新构建我国非企业会计体系，首先需要从会计环境入手。在我国影响非企业会计体系结构的几个主要环境因素有：

第一、我国财政体制改革对非企业会计中的政府会计有重大影响。政府会计必须适应财政体制的要求，与政府管理体制、财政管理体制、预算管理方式保持一致。随着我国财政体制改革的深入和公共财政的建立，对政府会计提出了更高的要求。特别是2000年后，我国陆续实施了部门预算改革、国库集中收付改革、收支两条线管理改革、政府采购改革和绩效评价管理制度等，标志着我国财政体制改革已将重点从财政收入方面转移到财政支出管理方面来。因此，政府会计作为政府支出的重要核算手段，所肩负的任务更加艰巨。政府会计信息的种类需要更加丰富，信息的需要更加细化和精确，信息的及时性和有用性等质量特征需要不断提高。在公共财政体制下，政府会计应当满足以下几点要求：1.反映政府职能履行（公共产品和服务的提供）情况；2.反映政府部门财政资金的使用绩效；3.考察预算收入和支出的执行情况；4.反映政府采购的情况；5.反映政府资产、负债情况；6.反映行政、事业单位国有资产的管理情况；7.提供其他政府宏观管理需要的信息。

第二，我国事业单位机构改革对非企业会计中事业单位会计和非营利组织会计有重要影响。事业单位改革的方向，是要建立一个与主义市场体制相适应、满足公共服务需要、科学合理、精简高效的事业组织体系。对承担政府职能且不宜撤销的事业单位，应转变为政府部门；对公益性事务较少、可以改制为企业的，或者从事大量市场经营活动、企业色彩比较浓重的事业单位，应明确转变为企业；改革后公益类事业单位是我国事业单位的主体，这些事业单位性质特点是：非政府也非“ 二政府”、非企业也非准企业和非盈利也非变相盈利。可以看出，改革后的事业单位主要职能是提供、医疗、科研、文娱、等公共服务，具有典型的非营利性，这一点与民间的非营利组织有很大的相似性，因此，可以与民办非营利组织共同执行非营利组织会计制度。非营利组织会计必须提供（1）事业单位事业发展和公共产品、服务提供的成本效益情况；（2）事业单位的财务状况；（3）向资金捐赠者提供履行受托责任的情况（4）其他有用信息。同时，事业单位资金在很大程度上来源于政府拨款，这与执行预算的政府组织的特点很相似。因此，事业单位所适用的非营利组织会计必须对事业单位财政资金的预算收支等加以反映。即事业单位作为全国预算执行的一个有机部分，必须提供其财政预算的相关信息。

第三，市场经济下民办非营利组织的出现对非企业会计体系构建有很大影响。计划经济条件下，社会公益事业都由国家包揽下来，基本不存在民办非营利组织，因此在我国会计体系中未对民办非营利组织会计做任何规定。然而，民办非营利组织不断壮大，“一方面可以弥补公共财政资金在公共产品投入上的不足，另一方面有助于促进和引导民间资金投入到公共产品的提供上，从而在一定程度上弥补政府失灵和市场失灵”。因此，民办非营利组织的存在是非常必要的，其作用是积极的。这就要求非企业会计体系必须包含民办非营利组织会计。笔者认为，民办非营利组织与事业单位具有很多的相似性，可以共同使用非营利组织会计。但是，从我国及世界各国的情况来看，民办非营利组织不会成为发展社会事业的主要力量，与政府投资的事业单位相比，无论其在数量还是规模上都相差很多，因此，对于民办非营利组织而言它所适用的非营利组织会计应当更加简单。同时，与事业单位不同，民办非营利组织无财政预算资金来源，它所适用的非营利组织会计也不需要反映预算收支等信息。

（二）我国非企业会计体系的构成

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【关键词】 民办；非营利性医院；会计核算

2009年元月，国务院审议并原则通过了《关于深化医药卫生体制改革的意见》和《2009―2011年深化医药卫生体制改革实施方案》（下称医改新方案），医改新方案要求“加快形成多元化办医格局”。民办非营利医院是这一格局的重要组成部分，随着医改新方案的推进，今后其数量将在现有基础上快速增加。目前，民办非营利医院按规定应执行《民间非营利组织会计制度》，但该做法存在明显缺陷，亟待改进，否则将不利于多元化办医格局的规范，影响到今后的医改成效。

一、民办非营利性医院会计核算的现行规定及其缺陷

（一）民办非营利性医院会计核算的现行规定

目前，民办非营利性医院按规定应在民政部门注册登记为民办非企业单位，按规定执行《民间非营利组织会计制度》。该制度第二条规定：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。”

（二）上述做法的缺陷

1.无法满足卫生主管部门的会计信息使用需要

根据我国《医疗机构管理条例》的规定，民办非营利性医院与公立医院一样，要接受卫生主管部门的监管，按要求报送有关会计信息资料。长期以来，卫生主管部门在对医疗机构监管中使用的会计信息资料，无论是其口径、内容，还是格式，一直是以《医院会计制度》为基础。而民办非营利性医院在实施《民间非营利组织会计制度》后，会计科目和会计报表的内容与格式，与《医院会计制度》相比发生了很大变化。既无法直观反映出医疗行业的业务特点，又与公立医院会计信息缺乏可比性，已不能满足卫生主管部门的会计信息使用需要，违反了会计信息的相关性、可比性和明晰性原则。例如：《民间非营利组织会计制度》没有对举办者出资及办医结余进行单独核算，只在“净资产”下设置了“限定性净资产”和“非限定性净资产”两个科目，缺少了“收支结余”这一重要项目，而公立医院作为非营利性医院，对“收支结余”则核算得很清楚。为了便于监管，易于分析和对比，许多地方的卫生主管部门要求，民办非营利性医院的会计报表必须符合《医院会计制度》的规定格式。以笔者所在的医院为例，该医院为民办非营利性医院，每个季度向卫生主管部门以网络直报方式报送财务会计数据，直报为《医院会计制度》规定的报表格式，而该医院执行《民间非营利性组织会计制度》，为了满足报送需要，不得不另行再花费时间，单独编制一套符合《医院会计制度》规定格式的会计报表。

2.该规定难以准确把握和运用

《民间非营利组织会计制度》是我国第一部非营利组织的会计制度，于2005年元月1日起施行。按照该制度规定，民办非营利性医院作为在民政部门登记注册的民办非企业单位，应当执行该制度。但这一规定目前在实践中，却存在不同意见。该制度第二条规定，“适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：一是该组织不以营利为目的；二是投资者投入的资源不取得经济回报；三是投资者不享有该组织的所有权。” 而实践中，有相当一部分民办非营利性医院的出资人是以一定方式获取回报的，一些地方政府也允许民办非营利性医院出资人可以从办医结余中获取适当回报。例如：江苏省人民政府2006年苏政办发〔2006〕115号《省政府办公厅转发省卫生厅等部门关于加快发展民办医疗机构若干意见的通知》中明确规定，“民办非营利性医疗机构在扣除办医成本、预留发展基金以及按国家有关规定提取其他必需费用后，出资人可从办医结余中取得合理回报。”有人认为，民办非营利性医院既然对出资人给予了经济回报，当然就不能再执行《民间非营利组织会计制度》。而有的人则认为，“经济回报”与投资者分红不能完全等同，经济回报只是国家对出资人的一种奖励，民办非营利性医院只要执行了政府关于非营利性医院物价政策规定，就应当视为非营利性，并执行《民间非营利组织会计制度》。如果没有回报，愿意出资兴办非营利性医院的民间资本会大大减少，这样对老百姓也不利，因为营利性医院不执行国家规定的物价政策，医疗收入要纳税，增加税收成本会导致其收费水平提高。

二、改进和完善民办非营利性医院会计核算的建议

（一）解决上述问题的思路

笔者认为，解决上述问题，应当从适应我国医疗改革形势出发，将规范民办非营利性医院会计核算工作作为推进当前医改新方案的配套措施之一加以落实。建议取消民办非营利性医院执行《民间非营利组织会计制度》的规定，同时，制订《非营利性医院会计制度》。《非营利性医院会计制度》适用于包括民办非营利性医院和公立医院在内的所有非营利性医院。该建议的理由是：

1.适应了我国医疗卫生体制改革趋势，有利于对医疗机构的管理。2002年国务院体改办等八部委联合下发《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中提出，“建立新的医疗机构分类管理制度，将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策。”目前，民办非营利性医院与公立医院一样，已经适用了同样的物价、税收政策，但是在会计核算上却没有统一，《非营利性医院会计制度》将解决这一问题。

2.民办非营利性医院与公立医院执行《非营利性医院会计制

度》后，将统一会计政策和核算方法，使两者之间的会计信息具备可比性、相关性，满足卫生主管部门使用需要，从而更好地推进医改工作。

3.能够简化操作成本。即使民办非营利性医院今后仍执行《民间非营利组织会计制度》，现行《医院会计制度》本身也需要进行修改，该制度自颁布实施以来已逾10年，随着我国社会经济和医疗行业的快速发展，已呈现出许多不足和明显的局限性，不能适应当前我国医疗改革的形势发展。在现行《医院会计制度》和民办非营利性医院会计核算规定都需要修改的情况下，将两者一并考虑，可以简化操作成本。

（二）制订《非营利性医院会计制度》的具体办法

制订《非营利性医院会计制度》，应当根据我国医疗改革需要，适应今后医疗行业的发展趋势，并充分汲取我国会计改革的经验与成果，同时考虑新旧制度的衔接过渡和降低操作成本。具体操作时，建议《非营利性医院会计制度》的制订要以现行《医院会计制度》为基础，一方面，保持大部分内容不变，有利于会计政策和会计方法的衔接过渡，降低操作成本；另一方面，借鉴《企业会计制度》的某些做法，对现行《医院会计制度》中的对外投资、固定资产、成本费用和财务报告等内容进行必要的修改。

1.对外投资核算

对外投资是医院以货币资金、实物、无形资产等方式，向院办企、事业单位的投资以及购买债券、股票、基金等，包括长期投资和短期投资。为了核算医院各种对外投资的增减变化和收益情况，在会计科目上建议设置“对外投资”总账科目。

2.固定资产核算

（1）固定资产的增减：现行《医院会计制度》规定，单位购入固定资产时，应根据资金来源不同，分别借记“医疗支出”、“药品支出”、“财政专项支出”、“专用基金―修购基金”等科目，贷记“银行存款”，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目；固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时，按原值借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。这种处理方法违背了权责发生制和配比原则（现行《医院会计制度》第二条明确规定医院会计核算采用权责发生

制），同时从成本核算角度看更是无法分配计算。笔者认为可借鉴《企业会计制度》，取消“固定基金”科目的核算内容，购入固定资产时做如下会计分录：借：固定资产，贷：银行存款等。不再同时做现行《医院会计制度》规定的借：专用基金―一般修购基金（等科目）， 贷：固定基金的分录。

（2）固定资产的折旧：现行《医院会计制度》要求按固定资产账面价值的一定比率（10%―20%）提取修购基金记入支出。其会计处理方法为：在提取一般修购费时：借：医疗支出（药品支出、管理费用），贷：专用基金―修购基金。虽然该制度对固定资产按折旧方法计提了修购基金，但违背了会计核算中的客观和稳健原则，不能真实反映固定资产的实际价值。此外，现行《医院会计制度》没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份，导致医院会计人员在会计处理时没有一个统一的标准。而《企业会计制度》规定得很明确：当月增加的固定资产，当月不提取折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不计提折旧。因此应借鉴采用《企业会计制度》的方法对固定资产计提折旧。

（3）固定资产的减值：现行《医院会计制度》对固定资产不计提减值准备，造成医院资产虚增，尤其现在医疗设备更新换代很快，不利于夯实单位资产。应借鉴《企业会计制度》对固定资产按账面价值和可收回金额孰低法计提减值准备，作为固定资产的减项。

3.成本费用核算

现行《医院会计制度》未规定医疗成本的核算方法，但规定了可以参照《事业单位会计准则》中的内部成本法进行成本核算。但是，内部成本法是不完全、不严格的成本核算方法，它无法进行准确的成本核算。这样的规定目前对医院已经不适用，尤其是许多医院实行分配制度改革，就更需要进行准确的成本和效益核算。应借鉴《企业会计制度》，在成本费用核算上作如下改进：

（1）采用制造成本法进行成本核算。首先，要加强人员经费管理，包括工资、奖金、福利费等，实行定编、定岗、定员，实施责任到人，以提高工作效率和医疗服务质量。其次，要加强卫生资源的核算与管理，包括卫生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定额，并进行考核，要精打细算，量入为出，使有限的卫生资源发挥最大的功效。第三，要加强公务费成本管理。严格执行财务制度规定的开支范围和标准，对间接费用既要考核其工作质量和效率，又要严格控制费用的支出，树立成本管理意识，设定考核指标，确定合理分配标准。

（2）增设“财务费用”科目，将原记入“管理费用”和“其他收入”中的融资过程中发生的利息支出和利息收入调到本科目核算。现行《医院会计制度》规定，医院发生的借款利息费用在期间费用中的“管理费用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。为适应医院成本核算和医院负债经营现状，规范期间费用核算范围，客观反映债务资金的利息负担情况，正确分析资金的利用效益，笔者建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入纳入统一设置的“财务费用”科目核算。

4.财务报告编制

现行《医院会计制度》规定的财务报告包括：资产负债表、收入支出总表、医疗收支明细表、药品收支明细表、基金变动表以及财务情况说明书。这几张表是建立在预算管理模式下的，它已不能满足医院多方财务信息需求者的要求，主要表现在：资产负债表不能如实反映单位的资产、负债情况；收入支出表不完全以权责发生制为编制基础，不能反映单位盈利水平，收入结余与单位实际盈利水平有较大的出入。应借鉴《企业会计制度》作如下改进：

（1）资产负债表中去掉“固定基金”项目，剔除“专用基金”的修购基金内容，将计提的固定资产修购基金作为固定资产的减项，同时将计提的福利费、住房基金调置到负债类项目。

（2）增加损益表（利润表），废除收入支出总表。用损益表来动态反映医院一定期间内的经营成果，了解其获利能力，并通过对损益增减变化的分析，及时发现存在的问题，采取措施提高收益水平。

（3）增加现金流量表，用来揭示医院资金来源和用途，帮助投资人、债权人及其他信息使用者评估其创造未来现金净流量的能力、偿还债务的能力，帮助报表使用者分析净收益与现金收支产生差异的原因， 以利于正确决策。

三、结论

民办非营利性医院会计核算目前存在明显缺陷，亟待改进，建议制订《非营利性医院会计制度》加以解决。我国医改新方案已经出台，并自2009年开始在各地进行试点和推广。建议国家有关部门将制定《非营利性医院会计制度》工作作为落实当前医改新方案的配套措施之一，及早实施，以推动我国多元化办医格局的规范，促进我国医改新方案的深入推进。

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【关键词】 非营利组织;事业单位会计;趋同

西方非营利组织的概念是从美国的会计理论中借鉴过来的。按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准，凡是具备以下三个特征的，均应归属于非营利组织，并应遵循有关的会计规则:

(1)资财供应者提供的各种资源既不指望返还，也不期望取得经济利益上的回报。

(2)对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的。

(3)不存在可以出售、转让、赎买或一旦清算可以分享一份剩余资财明确的所有者利益。

我国《事业单位会计准则》中，将事业单位会计定义为:以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计，是预算会计的一个组成部分。与西方非营利组织会计概念相比，我国的事业单位会计概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系，简洁明了，概念与内涵一致。《事业单位会计准则》仅仅适用于国有事业单位，对于民办非企业单位、社会团体则适用于《民间非营利组织会计制度》。

首先，西方非营利组织通常采用权责发生制。以西方会计界较为公认的美国财务会计准则委员会的第93号公告《非营利组织折旧的确认》要求，非营利组织的大部分固定资产应计提折旧;非营利组织收到资源提供者规定在将来期间方可使用的资源时，不能将其确认为收入，应确认为递延收入。收到限定用途的资源时，不能马上确认为收入，要等到这部分资源满足其所附限制条件时才可确认为收入。

我国《事业单位会计准则》规定:会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。随着经济体制改革的不断深入，收付实现制的局限性也日益显现。

其次，西方非营利组织会计准则比起企业会计准则和政府会计准则要简单得多。西方对非营利组织会计报告却比较重视。以美国为例，1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》，对非营利组织的财务报告作了比较详细的说明。其内容有:

(1)鼓励非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和现金流量表。

(2)在资产负债表中对资产、负债和基金余额按照永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金分类列示。

(3)收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用、结余。

(4)现金流量表可以按直接法和间接法编制。

(5)鼓励非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项做出揭示等。

我国事业单位会计报表体系包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书。西方非营利组织的财务来源主要是政府拨款、接受捐赠等形成的各种基金，以及适当的补偿性收入。西方非营利组织会计像政府会计一样，严格按“基金”建立核算模式，其财务资源的管理与分配严格按照出资者的要求，将财务资源分为永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金。

我国事业单位的资金来源主要为财政预算拨款，各种捐赠和自己的创收收入所占的比例较小。对事业单位财务资源的管理分为:事业基金(在西方称为未限定用途基金)、固定基金、专用基金(属限定用途基金)和结余，在事业基金中又分为一般基金和投资基等。虽然在具体的财务管理实务中，是按照资金的用途分开管理，分别核算和报告的，如经费收支根据其用途的限定情况，分为专项收入、专项支出与非专项收入、非专项支出。

在财务资源的分配方面，除专用基金的限制性较强以外，其他基金还没有按照限制的办法管理，基金所创造的收益也未严格按照限制与非限制区分。随着市场经济的不断发展，我国的部分事业单位将逐步与政府脱钩形成独立资源的会计主体。 转贴于

在西方非营利组织会计中普遍认为，尽管非营利组织没有明确的所有者权益，这些组织终究也需要资本保全。否则，该组织原有的规模和服务能力便会萎缩，资产供给人并不愿意看到这样的结局。通常看来，期末净资产的财务金额大于或等于其净资产的期初财务金额，便可认为非营利组织的资本保全了。但我国《事业单位会计准则》对此并未做出明确的规定。

通过中西方非营利组织会计的比较，可以看出我国预算会计已经到了非改不可的地步。认为预算会计存在的问题主要有三个:固定资产不计提折旧，隐性负债未作记录，未核算和反映资产的运营情况。因此，我国非营利会计改革中应考虑以下几个问题:

1.重塑非企业会计体系

随着我国财政体制改革的深入和事业单位改革的推进，非企业会计应当包括政府会计和非营利组织会计。政府会计包括财政总预算会计、行政单位会计、政府基金会计和参与执行财政预算的其他单位会计;非营利组织会计包括现在的事业单位会计和民间非营利组织会计。

在我国所谓非营利组织，是指那些有服务公众的宗旨，不以营利为目的，组织所得不为任何个人牟取私利，组织自身具有合法的免税资格和提供捐赠人减免税的合法地位，为社会公益或成员互益服务的独立部门。主要包括有教育、医疗卫生、文化、科技、体育、劳动、社会福利、社会服务中介和法律服务等领域。而对于我国事业单位改革的方向，是要建立一个能够与社会主义市场经济相适应、满足国家公共服务需要、科学合理、精简高效的现代化组织体系。

2.引入企业会计的权责发生制

目前，我国的预算会计制度仍然采用收付实现制的计账基础，但随着财政管理体制的改革及非营利组织经济业务的复杂化，收付实现制的弊端越来越明显:不利于正确处理年终结转事项，造成会计信息不实;收益性支出和资本性支出混淆，不能进行准确的成本和费用核算，无法全面反映非营利组织的负债状况等，如果非营利组织采用会计权责发生制基础，权责发生制会计报告将为社会公众充分提供如实评价非营利组织财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，可以促进非营利组织有效的管理。非营利组织作为会计主体，应对资产的权益的变动情况进行确认和计量。

当前，应将资产权益的变动情况作为非营利组织理财的一部分，对固定资产的购置成本资本化，对非营利组织运转过程中所耗费的固定资产成本，通过分期提取折旧的方法确认和计量。从非营利组织的可持续行为出发，非营利组织会计主体对所担负的债务风险应进行合理的确认和计量，可以防范和化解现实的和未来的偿债风险。

3.注意与国外非营利组织会计准则相趋同

随着我国社会主义市场经济的发展，与世界各国经济交往日益频繁、关系日益紧密，顺应经济全球化和国际财务报告准则的发展，加快完善我国会计准则体系，尽可能最大限度地实现与国际财务报告准则的趋同是十分必要的。在改革中，我国应注意借鉴国外会计惯例，与国外非营利组织会计趋同，这有利于国际间的交流。

在净资产保全方面，西方非营利组织会计中普遍认为，这些组织也需要净资本保全。而在我国，非营利组织净资产保全问题在理论研究中极少被关注。净资产保全是非营利组织持续发展的客观要求，只有净资产得到保全，非营利组织才可能生存和发展下去。在我国非营利组织应注意净资产的保全，即非营利组织期末净资产额，必须不小于同期期初净资产额。这样有利于非营利组织保持、扩大规模和提高服务能力。

参考文献

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【关键词】独立学院；公办大学；公益性单位；企业所得税

独立学院是我国推动高等教育改革发展的一种新尝试，是公办高校优质教学资源与社会资金相结合的产物。独立学院能有效弥补我国高等教育资源的不足，在一定程度上满足人们对高等教育的需求，已承担了我国近20%，加上其他民办高校已超过三分之一的本科生培养任务，极大推动了我国高等教育事业的发展。国内目前对独立学院征收企业所得税的研究比较少，一般侧重对民办教育的研究，研究内容主要包括民办教育公益性与可营利性是否矛盾，具体的税收政策以及税收优惠等。对于民办教育公益性与可营利性，普遍认为两者并不矛盾，不能因为民办学校具有可营利性就忽视了其公益性。（文东茅，2004；董榆梅、胡君，2008）。至于民办教育的税收优惠，大部分学者指出我国民办教育存在民办教育与公办教育税收待遇差别较大、民办教育税收政策营利性与非营利性不分等问题，应该使民办学校的税收优惠落到实处，以扶持民办学校的发展（杨龙军，2005；贾东荣、迟萍萍，2007；郑慧芳、罗莉，2007；陈新，2007；任强，2010）。另一方面，也有部分学者认为要正确对待民办教育的免税问题，应设置具体的免税条件，规范民办教育的税收优惠办法（石秀选，2006；张丽颖，2007）。董榆梅、胡君（2008）还提出了对举办者从办学结余中取得合理回报，应补征税款；而对投资者用税后的办学回报再投资举办新的民办学校的，可退还其再投资部分已缴纳的所得税。笔者认为，独立学院作为国家鼓励发展的公益性教育事业，需要政府的鼓励和税收政策的支持，因此有必要深入分析我国现行对独立学院的企业所得税政策，指出存在的问题并予以完善。

一、独立学院的性质及与公办大学的差别

（一）我国独立学院的性质与作用

独立学院是指实施本科以上学历教育的普通高等学校与国家机构以外的社会组织或者个人合作，利用非国家财政性经费举办的实施本科学历教育的高等学校。独立学院具有独立的校园和基本办学设施，实施相对独立的教学组织和管理，独立进行招生，独立颁发学历证书，独立进行财务核算，应具有独立法人资格，能独立承担民事责任。独立学院的设立由教育部负责审批，凡未经教育部审批的，国家均不承认其学历。实质上独立学院带有“民办公助”性质，不同于以往普通高校按照公办机制、模式建立的下属二级学院、分校或其它类似的二级办学机构。

独立学院依托公办大学的智力资源和办学品牌，调动各方面办教育的积极性，大量吸纳社会资金、有效增加办学投入，弥补公办大学资源不足，扩大了本科层次的高等教育。独立学院往往开设具有其母体大学优势和特色、符合未来科技发展趋势、适应经济和社会发展需要、深受学生和家长欢迎的部分热门专业，满足了社会各界对人才的多样化需求，缓解现代化建设对公办大学培养人才的巨大压力，也为我国高等教育的改革与发展探索了一种新的办学模式。独立学院与公办大学都是社会主义高等教育事业不可分割的组成部分，不存在孰高孰低、孰优孰劣的关系，各有特点和优势，担负着为社会主义现代化建设培养人才的共同任务。

经过十多年的发展，独立学院为社会培养了大量的各类应用型人才，做出了突出贡献。2004年至2010年共培养本科毕业生142余万人，2010年其本科毕业生占全国普通本科毕业生总人数的比重从2004年初的1.60%迅速攀升至17.11%，几乎占五分之一强。到2010年，我国共有独立学院323所，在校本科生达238.98万人，占全国普通高校本科在校生总数的18.88%，占全国民办学校本科在校生总数超过80%。近年来独立学院本科在校生增加较快，占比一直在提高，其中2005至2007年三年的发展最快，未来一段时间极有可能成为我国普通本科教育中的一个亮点。

（二）独立学院与公办大学的异同

独立学院和公办大学本质上是相同的，都是公益性教育事业。公益性不等于非营利性，也不等于不能盈利，不等于出资人不能取得回报。公益性与营利性、非营利性是两个不同的范畴，公益性是指办学的结果，发展教育形成的社会影响。而营利性、非营利性是指投资者、办学人办学的出发点，反映的是办学的行为和对办学盈利处理的制度安排。二者不存在直接的对应关系。非营利组织与盈利并不矛盾，只要有收支行为存在，就可能产生盈利或亏损。不能简单地以独立学院收取的学费比公办大学高而否定其公益性，事实上公办大学收费低是因为财政拨款是其主要的经费来源。

注：表中占比表示独立学院在校生人数占普通高等学校在校生总数的比重。数据来源：中国教育部网站，2004年至2010年中国教育统计数据中的高等教育部分，链接地址为:。

独立学院与公办大学不同之处，除经费来源、办学体制、管理体制、录取分数线外，还有三个深层次的差别：一是产权结构不同，突出地表现为其独立性，这是根本区别。独立学院的产权主体是多元的，包括公办大学以及其他有合作能力的机构，包括企业、事业单位、社会团体或者个人；二是培养人才的类型不同，公办大学培养学术型、研究型和应用型的高级专门人才，独立学院则偏向于培养应用型、技术型的专门人才；三是培养人才的层次不同，公办大学培养博士、硕士、学士、大专等多层次的毕业生，独立学院主要培养本科层次的毕业生。

二、我国对独立学院的企业所得税政策

（一）政策规定

独立学院是民办教育的一种。教育法、民办教育促进法及其实施条例只对民办教育适用的各项扶持政策作了原则性的规定，如教育法第五十三条规定“企业事业组织、社会团体及其他社会组织和个人依法举办的学校及其他教育机构，办学经费由举办者负责筹措，各级人民政府可以给予适当支持”；民办教育促进法第四十六条规定“民办学校享受国家规定的税收优惠政策”；民办教育促进法实施条例第三十八条规定“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策。出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策，由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定”，省级人民政府有制定区域性扶持与奖励措施的权力。

企业所得税法第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”民办教育促进法实施条例第三十八条明确规定了民办学校应当依法进行税务登记，并在终止时依法办理注销税务登记手续，而公办大学则没有类似的规定。

在企业所得税的应税收入上，公办大学的收入主要为不征税收入和免税收入，公办大学取得的主要收入为财政拨款，或者是依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费，同时又符合非营利性组织的认定条件；另根据《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号，以下简称“39号文”）规定的“对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办的进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税和企业所得税”，因而公办大学几乎全部收入属于不征税收入或免税收入。

虽然独立学院的收费项目和标准的确定，是按照国家有关规定执行的，但独立学院取得的收入并不是财政拨款，也不是行政事业性收费，也不纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理，虽然实质上与行政事业性收费类似，但没有被明确为企业所得税法规定的“不征税收入”。

也就是说，如果独立学院是捐资办学或者出资人不要求取得合理回报，就可以与公办大学享受同样的企业所得税优惠，但关于捐资办学或者出资人不要求取得合理回报如何认定等具体问题也没有相应的政策规定。税务机关解释，出资人要求取得合理回报的独立学院，除39号文规定的“服务于各业的技术转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术收入，暂免征收企业所得税”外，其取得的其他收入，既包括举办各类进修班、培训班取得的收入，也包括从事国家批准的学历教育所取得的收入，应向税务机关申报缴纳企业所得税。在实际账务处理中，独立学院应将应税收支项目与免税收支项目分开核算，总收入减除免税收入为应纳税收入，再减除应税收入对应的可税前扣除的成本费用后即为应纳税所得额，按企业所得税一般税率（25%）计算企业所得税应纳税额。

此外，独立学院登记为民办非企业，但适用的会计准则也不明确，主流观点和实践倾向于适用《民间非营利组织会计制度》，捐资助学或出资人不要求取得合理回报的独立学院勉强符合该制度的条件，但是出资人要求取得合理回报的独立学院并不符合该会计制度第二条关于民间非营利组织的要件。而且该制度在成本核算、实收资本等科目的设置和核算上并不能满足独立学院的实际情况需要。再者，根据税法一般规定，独立学院申报企业所得税时应按《企业会计准则》或者《小企业会计准则》编制财务报表或者以此进行纳税调整。按照《民间非营利组织会计制度》编制的会计报表基本不能获得税务机关的认可，因此实际中导致独立学院按不同的会计准则编制多套帐的情况，无形中也加大了其税务遵从成本和风险。

（二）实际征管情况

我国相关部门暂未根据原则性规定，对独立学院具体明确的税收优惠政策。因出资人是否要求取得合理回报是是否应该征收企业所得税的关键因素，2005年全国各地民办教育机构更换办学许可证时，教育部门要求民办学校在办学许可证副本和学校章程上注明出资人是否要求取得合理回报。虽然绝大多数民办教育机构申报“出资人不要求取得合理回报”，但大部分独立学院的办学章程或者合作协议上保留了“股东分红”等类似条款，也就是出资人实质上并没有放弃对独立学院的所有权以及取得合理回报的权利。因此独立学院适用的企业所得税政策实际上与一般法人企业并无明显区别。独立学院不符合企业所得税减计收入、适用低税率或者特殊行业的优惠，但是在符合条件时可以适用加计扣除优惠，如聘用残疾职工所支付的工资薪金等。

地方政府大力促进独立学院的发展，在实际征管中适度放松对独立学院的管理和检查的情况是普遍存在的，默许独立学院享受与公办大学同等的免税条件，这虽然相当于在一定程度上支持了独立学院的发展，但存在较高的税收风险和隐患，毕竟不利于独立学院的长久发展。由于历史习惯等一系列因素的影响，通常税务机关对公办大学的征管力度要明显弱于对独立学院的征管力度。也有部分地区税务机关对独立学院加强征管，从严征收企业所得税。

根据笔者对部分独立学院招生及运营情况的调研，独立学院生均年学费约在1.5万元，按2010年在校生238.98万人测算，学费收入约为360亿元；独立学院需按其收取的学费收入向其母体高校支付15-20%的“资源占用费”或“资源管理费”等，运营成本（含独立学院教师职工工资薪酬等变动成本和折旧费用等，但不含固定资产构建支出）最低为学费收入的40%，则依次测算全国独立学院的年办学结余为144亿元，涉及的企业所得税税额也不过36亿元，平均至每家独立学院为1114万元；税后办学结余为112亿元，扣除规定应从办学结余中提取的25%的发展基金（28亿元），可供向出资人提供回报的约为84亿元。笔者认为，当下正是独立学院创建和发展初期，尚需购置大量的设备和教学设施的建设等，其固定投入很大，按上述最佳情况测算的企业所得税税额也不高，对国家近十万亿的财政收入而言意义不大，但是对促进独立学院的发展具有重大作用，比如可以更新和升级教学设施，提高教职工的福利待遇等。

其实，对独立学院征税不利于平衡与公办大学的税收负担。高等教育属于准公共产品，需要政府和民间共同投资，现在假定两所办学规模相同的独立学院与公办大学，前者靠收取学费来运转，没有花政府一分钱，为国家培养人才；后者主要靠财政拨款，同时收取一定量的学费来运作，也同样为国家培养人才。后者的总收入可能高于前者，但因为二者的办学资金来源不同，后者来自财政拨款和学费不用纳税，前者主要来自学费要纳税，这明显有违税负公平原则。

三、我国独立学院的企业所得税政策存在的问题

第一，独立学院的企业所得税税收角色定位不明确。教育法、民办教育促进法对独立学院的原则性定位为公益性单位，其立法意图是发展教育公益事业；民办教育促进法规定“民办教育事业属于公益性事业”。根据教育法中的“任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构”规定，经过批准成立的独立学院不是营利性组织。但是税法上划分为营利性组织与非营利组织两类，法律没有明确独立学院是不是非营利组织。概念的不等同导致作为公益性单位的独立学院不能与公办大学享有同样的税收地位，也就是独立学院的公益性特点目前尚未获得税务部门的认可，从而在设置具体税收政策法规的时候没有予以适当的考虑。

第二，我国对独立学院的企业所得税的具体政策非常少，仅39号文对独立学院取得的“技术收入”明确提出予以免税。在确定独立学院是否能与公办大学享受同样的税收优惠时，以出资人是否要求取得合理回报作为标准，而不是以出资人实际上是否取得合理回报作为标准。虽然根据教育法规定，民办教育机构不以营利为目的，但独立学院的投资者在现实上就存在着营利与非营利之别，在目前的税收政策下，把独立学院与其投资者等同起来，投资者不要求取得回报，就判定独立学院是非营利性的；而投资者要求取得回报，就判定独立学院是营利性的。把投资者的营利性变成了独立学院的营利性，这是不科学、不公平的。我国相关部门也暂未关于独立学院企业所得税明确的税收政策，甚至连主管税务机关也未必能给出明确的答复。只能根据企业所得税法一般规定，按法人企业征税，但因其性质特殊让独立学院很难接受。

四、完善我国独立学院企业所得税政策的建议

我国对独立学院的管理还不够规范，企业所得税政策还不够明确，各地税务机关理解不一，导致实际征管不同。不仅造成了税收负担不公平，还影响了独立学院的发展。而美国的大学是否获得企业所得税免税资格并不取决于姓“公”还是姓“私”，关键的判断标准是该大学是否为满足公众需求而存在和运作，其目的是否为了盈利。印度所得税免税政策与美国相似，也强调公益性，并区分营利性和非营利性。在印度，只要满足为公共利益和非盈利这两条基本要求，高校无论是公立还是私立都免予征收所得税。因此笔者建议从以下三个方面尽快完善促进公益性教育事业发展的企业所得税制。

第一，独立学院应享受与公办大学同等的企业所得税税收优惠政策。教育的公益性在目标定位上是将教育的社会效益放在第一位，要求其经济效益从属于社会效益。教育的本质是培养人，独立学院与公办大学同属公益事业，独立学院并不因其举办方或资金来源与公办大学不同而改变社会效益。因此不能简单地以是否纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理作为是否能享受税收优惠的标准。事实上，任何税种都不应以所有制性质作为税收优惠的划分标准，这已不适应市场经济发展的需要。目前，增值税、消费税、营业税、关税、印花税、耕地占用税、车船税、契税等税种，对公办大学与独立学院的规定基本相同。大部分国家并不区别公办和私立大学的经济性质，只要符合公益性标准，税法上都一视同仁。

具体而言，建议对独立学院从事学历教育的收入，用于学院发展，改善办学条件的，与公办大学一样不征收企业所得税。要把独立学院与独立学院投资者区别开来，对投资者、出资人按是否要求取得回报，划分为营利性与非营利性。对出资人从学院办学结余中获得的“合理回报”征收企业所得税。对独立学院从事非学历教育如举办进修班、培训班取得的收入，以及兼营对外营业的酒店和招待所等取得的收入，依法征税。作为申办方的公办大学通过资源占用费或资源管理费等形式，从独立学院取得的收入，用于补充其学校事业费，发展教育事业的，免征企业所得税。但对出资人按办学协议的规定，从独立学院办学结余中取得的合理回报应征收企业所得税。当然，对要求取得合理回报的出资人，如果不领取合理回报，而将合理回报继续用于学院投资，增加投资额的不应征收企业所得税。若将来独立学院终止，再对出资人从学院取得的清算所得补征企业所得税。

第二，在企业所得税制上应区别对待营利性与非营利性独立学院。不应简单地把出资人要求取得合理回报的独立学院，认定为营利组织，征收企业所得税；而对出资人不要求取得合理回报的独立学院，认定为非营利组织，免征企业所得税。出资人与独立学院是两个不同的法人实体，出资人要求取得合理回报，即使其目的是为了营利，也不能说明独立学院是为营利目的而设立的，应把二者区别开来。许多国家的大多数私立学校如美国的哈佛大学等，收取的学费都高于公办大学，并没有因此而认定为营利学校，恰恰相反都被认定为非营利性组织，得到政府税收政策的支持。退一步说，即使以出资人是否取得合理回报来确定其属于营利性或非营利性，对其征税或免税，也应以实际取得而不应以要求取得合理回报作为认定标准。许多独立学院的出资人虽然要求取得合理回报，但出资人如果将年终的合理回报，继续用于学院的发展，加大投资教育事业，资金并没有流出学院。出资人加大投资固然可以使资产增值，提高未来获利的潜力，若现实中其并没有取得利润，笔者认为这也符合非营利性要素。这种潜在的营利性变成了现实的非营利性，不应该征收企业所得税。

第三，制定适合独立学院的会计制度，加强经济核算，强化税收征管。目前我国还没有制定适合独立学院特点的会计制度。应针对独立学院的实际发展情况，制定适合独立学院特点的会计制度和税收管理办法，既要避免重复征税，又要防止逃税。如印制适合独立学院实际的票证和纳税申报表、财务报表等，在加强企业所得税征管的同时，强化对独立学院职工的个人所得税的征管。

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