财务报表新准则范文

导语：如何才能写好一篇财务报表新准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、新准则与原准则包含内容的差异

原准则包括资产负债表、利润表、现金流量表、附表、会计报表附注和财务情况说明书；新准则规定财务报表至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表、附注五个部分。

1.所有者权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用，新准则将所有的权益变动表由原来的附表上升为主表，有利于更全面的反映主体权益的综合变动，为报表使用者提供更详细的信息。

2.新准则更加强调现金流量表的编制，颁布《企业会计准则第31号-现金流量表》，单独规范现金流量表的编制。正确编制和提供现金流量表，有利于报表使用人预测公司未来的现金流量，评估公司偿还债务、支付股利以及对外筹资和发展能力，分析本期净利与经营活动现金流量差异的原因，评估报告期与现金有关或无关的投资及筹资活动，帮助报表使用人做出正确的经营、投资和信贷决策。

3.新准则要求附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。新准则要求的附注更加重视信息的披露，披露的内容也更加全面。

4.新准则取消了财务情况说明书，因原财务情况说明书中包含的部分内容在主表及附注中已体现，另外涉及企业生产经营基本情况等内容不宜通过会计准则加以规范。

二、新准则资产负债表与原准则的区别

（一）部分资产项目填列方法的改变

“应收账款”、“其他应收款”、“存货”、“长期股权投资”、“固定资产”、“无形资产”等项目，原准则规定以账面余额填列，新准则全部以扣除减值准备后的账面价值填列。

以账面价值填列更符合资产的定义，反映的资产更加真实、准确、可靠。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，减值部分已不能给企业带来经济利益的流入，因此不能反映在资产中。

（二）在“非流动负债”中增加了“预计负债”项目

原准则中预计负债未反映在资产负债表中，但预计负债符合负债的定义，体现在资产负债表中，能更真实全面地反映企业的负债情况。

（三）将原“递延所得税借（贷）项”改为“递延所得税资产（负债）”

这一改变不仅仅是名称的改变，所体现的意义也有很大的区别。“递延所得税借项”和“递延所得税贷项”只是一个符号，所体现的经济含义并不是真正的资产和负债。而“递延所得税资产”和“递延所得税负债”所体现的内容符合资产和负债的定义，反映了企业真实的资产和负债。这一变化也体现了新准则资产负债表观这一理念。

（四）少数股东权益列报方法的变化

将“少数股东权益”列示于合并资产负债表的所有者权益项目下，表明合并财务报表编制理论由母公司理论转变为实体理论。

（五）增加部分项目

根据新准则项目的变化，在资产负债表中增加了“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“投资性房地产”、“生产性生物资产”、“交易性金融负债”等项目，使资产负债表的内容和结构更加全面、完整、合理。

三、新准则利润表与原准则的区别

1.新准则取消了主营业务与其他业务的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本统一在“营业收入”与“营业成本”中列示。这样删繁就简，更加务实，而且在市场经济中企业经营日益多元化，主营业务与其他业务的界限逐渐模糊，按大类列示，也是与国际会计准则趋同的做法。

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关键词 新准则 财务报表 编制问题

合并财务报表是一个可以反映企业经营和财务状况的会计报告，操作十分复杂。近几年，我国颁布新会计准则，企业对财务信息的需求也变得更加迫切。在企业运营过程中，如何对企业中的会计财务报表进行科学合并，已经成为社会所关注的重点问题。

一、合并财务报表的叙述

在进行合并编制会计报表时，企业中的相关规定依据整个企业集团作为一个单企业进行财务报表相关信息的编制，因此其人为在进行财务报表合并必须要包含母公司所控制的全部企业。而我国最新颁布的企业会计准则坐标的含义如下：在完成合并的财务报表中，所反映出的企业财务信息，不仅需要包括母公司，而且也需要包含子公司，需要强调现金流量和经营成果等信息。子公司需要受母公司的控制，母公司要能对子公司的生产和经营的环节进行控制，在这一点上我国的会计准则与国际会计准则所表达的含义基本一致。

合并编制财务报表应当有母公司开展，或者将母公司作为整个编制的主体。其所反映的对象是集团整体，也就是会计主体，需要有子公司和母公司两者共同组成。其可以有多个法人，其是经济主体，并不是法律主体。在合并财务报表过程中，需要根据合并范围、被控制范围的所有子公司财务报表，对子公司和母公司之间的关系进行调整，实现对财务报表的合并。

在企业中对财务报表进行合并对提高企业的会计信息质量来说意义重大，可以降低人为地对母子公司关系利用，对企业的会计报表进行粉饰，导致会计报表信息失真。在对财务报表进行合并后，使用报表的人员可以通过报表直接获取集团的所有信息，在进行决策时可以有足够的数据支持，促进企业的健康发展。

二、新会计准则下财务报表合并遇到的问题

（一）会计方法问题

企业在合并过程中没有明确的概念和方法。新准则定义中，没有明确购买法和权益结合法。在新会计准则背景下，运用权益结合法合并同一控制下的企业，用购买法合并非同一控制下的企业，但是在新会计准则中，这两种方法的运用的表述并不明确，因此导致企业在方法的选择上经常只注重形式，而忽略了实质的重要性。其实，企业进行合并的方式的种类有很多，可以通过资产转让、股表交换等多种合法的方式完成。

（二）合并范围问题

针对复杂持股合并，在新会计准则中明确规定了，如果母公司具有被投资单位一半以上的表决权，那么母公司有权利控制被投资单位，此时应当将子公司纳入到合并范围内。但是在准则中，并没有对间接拥有比例计算方法进行明确，这种模糊的界定，会导致统一持股关系在合并的处理有所不同，最终将会引起财务合并信息产生差错。

（三）公允价值计量影响企业财务

在新会计准则下，企业营业外收支计入财务报表由公允价值具有关联的投资成本和资产差额确定，进而实现对企业资产处置的收入和支出情况进行全面反映。但从实际情况来看，企业在通过公允价值完成相应的核算时，企业的外置资产将会出现不同程度的损益。如果公允价值与账面价值出现差异，就会导致损益情况的出现。由此可见，通过公允价值能够为合并后的相关企业带来利润。除此之外，对我国部分企业来说，没有确定部分资产及负债项目公允价值，因此必须进行估值。然而，在公允价值的估值过程中会遭受多个方面条件的约束，价值可能因为评估单位上而形成的估值也会有所差别，这都会对相关的计量确认造成影响，也会对财务报表合理性造成不同程度的影响。

三、应当合并报表问题的措施

（一）补充合并方法

在企业正常运营过程中，企业合并准则中，对权益法和购买法的合计合并法进行补充，并且要针对这两种方法进行严格、准确的定义。这两种方法在企业运营过程中对企业的经济造成的影响有着较大的差异性。通常来说，权益结合法在计算上主要按照账面价值进行，而购买法在计算上则主要依据公允价值进行。

（二）对合并范围进行明确

首先，要对暂时控制概念进行明确，将暂时控制可以看作短期投资的一种形式。通常将其期限设定为一年，通过明确的规定，可以有效地避免上市公司在编制过程中将暂时控制作为推托的理由，长时间不将部分子公司纳入到合并范围之内，对公司在运营过程中获取的利润进行操控。其次，是否将非应力组织纳入合并范围内进行明确。在合并过程中，只有将子公司的全部负债都进行合并，才能有效避免母公司对利润进行操控的行为出现。如果非营利性质的组织在没有受到法律限制的情况通过活动获取收益，获取的收益也应当被纳入到合并范围内。再次，对实质控制标准进行明确，这主要因为，在新会计合并标准中并没与明确定义实质控制，从而导致企业的股权分散情况普遍存在。

（三）做好相应的应对措施

新会计准则的实施，给企业的发展带来了新挑战，企业中的相关部门在管理措施和政策的制定上，需要全面围绕新准则进行，从而确保新会计准则能够得到合理的实施。

（1）做好备查簿登记工作。在进行企业合并时，作为母公司需要掌握公司的一切情况。因此，需要设置备查簿，对子公司中的各项资产负债情况以及所购买的公允价值都要进行详细记录。备查簿是对购买子公司编制合并报表和信誉进行确定的基础。公司提供的资料如果不全面，可能会导致后期一些业务的处理出现麻烦，在买进和卖出子公司进行交接过程中可能会出现断层的情况。

（2）构建合理的方法，对公允值进行确定。针对市场报价活跃的情况，需要对信息和数据进行全面收集；在进行评估时需要聘请专业的评估人员进行；如果没有报价可供工作人员参考时，对公允价值的确定应当通过计价技术完成。

（3）对财务人员进行培训。新会计准则包含的内容十分丰富，在报表合并过程中面临的难度较大。因此，在实际工作中，为了提高财务报表质量，需要加强对财务人员的培训，提高财务人员的综合能力，提高工作质量。

（4）出台相关政策。第一，对公允价值进行确定，完善公允价值机制，出台针对公允价值计算的执行标准，从而为企业获取财务信息提供帮助，并且有效避免经营者对利润的控制。第二，加强对工作人员的培训，确保新会计准确地顺利实施，保障会计信息的可靠性和完整性。第三，在合并财务报报表编制过程中，还应当加强执法部门的监督，通过培训的方式提高其专业水平和综合能力，从而使其在实际工作中对新会计准则的实施能够起到一定的促进作用。

四、结束语

在新会计准则制度下，合并财务报编制必须要与我国的实际情况相结合，对旧制度进行合理改进。但是，在实际应用过程中仍然出现了一些问题，有待于解决。例如，合并范围不够明确、利润控等。因此，在新会计准则实施过程中，要密切关注新问题的产生，通过合理的措施对问题加以解决，促进我国企业的健康发展。

（作者单位为江苏省苏盐连锁有限公司）

参考文献

[1] 何力军，戴德明，唐妤.合并财务报表与母公司财务报表双重信息披露研究综述[J].北京工商大学学报（社会科学版），2015 （02）：74-84.

[2] 李银香.新合并财务报表准则的主要变化及相关问题分析[J].财务与会计，2014 （12）：36-37.

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一、合并财务报表概念的变化

新准则对合并财务报表的定义是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”

在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。

二、合并范围的变化

（一）新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不是仅仅形式的控制。

关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。

（二）将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围

体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

（三）关于合并范围的具体规定

1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。

2.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之以一的，视为母公司能够控制被投资。单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，即：

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

（4）被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

4.母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：

（1）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

（2）已宣告破产的子公司；

（3）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

（4）母公司不再控制的子公司；

（5）联合控制主体；

（6）其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

三、取消了比例合并法

对比例合并法的规定主要体现在《制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

四、合并财务报表的种类

在《暂行规定》中，合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分；而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范，及时有效地填补了现行实务当中的空白。

五、少数股东权益的列报

我国《暂行规定》中指出：子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并利润表中作净利润之前的扣减项目。而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。

六、合并财务报表的基本合并程序

1.母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2.母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。

子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。

3.合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：

（1）子公司相应期间的财务报表；

（2）子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；

（3）子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；

（4）与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；

（5）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；

（6）编制合并财务报表所需要的其他资料。

七、合并财务报表的披露

合并财务报表附注中应当披露以下信息：

1.子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；

2.母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；

3.本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例），本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润；

4.子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；

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【关键词】 会计准则；财务报表；分析；应用

随着经济社会的不断向前发展，市场经济现在已经不同于以往，为了适应经济全球化的发展趋势，为了适应现在的经济市场对会计信息的需求不断的多元化的情况，在2006年的2月，我国正式颁布了修订整改之后的新会计准则，即“企业会计准则”，此准则是在对原有的准则进行修改而成的，根据原准则中的1项基本准则、16项准则进行详细的分析，结合现在的实际情况，综合多方面的因素进行考虑，得出一套适合现在经济市场和会计的新准则。而随着会计准则的改变，财务报表的分析及其应用情况也会随之而改变，财务报表是分析单位及企业的主要财务状况、现金的主要流量及单位和企业主要的经营成果的一项重要的文件，对管理者来讲有非常重大的意义，根据对财务报表的分析，可以做出较为重要的决策，可以对内部的管理起到加强的作用，同时，对国家的宏观经济调控，也有重大的作用，所以，分析新会计准则下的财务报表，可谓是意义重大，下文将从实际的角度出发，多方位多层次的对新准则下的财务报表进行审视和研究。

一、新会计准则与旧准则的差异

分析新准则与旧准则的差异和不同，对于理解新的会计准则，对财务报表进行详细的分析，有着至关重要的作用，下面就先对新、旧准则的差异和不同进行详细的分析和比较。

首先的一点，新的会计准则对主表进行了较大的调整。根据对相关规定和条例作出相应的变动，使准则更加的规范合理，同时科学性也比以往有了较大的提高。

第二点，新的会计准则对利润表也进行了相关的调整，取消了原有的主营业务收入、业务成本、其他的主要的业务支出，在这方面进行了比较大的变动，同时，取消了营业外收支账户，也对其中的业务经济有了比较深远的影响，根据对这些主要项目的改变，从而实现了新的会计准则，对旧的准则之中存在的主要问题和不足之处进行改良和革新，让更好的更适合新时代经济要求和标准的准则施行到实际的应用中去，可谓是意义重大，这也是新旧会计准则的一大区别所在。

最后，对资产负债表的改变不是很大。新的会计准则虽然对很多地方、很多基本的原则都做出了变更，但是，对资产负债表的变动却不是非常的大，仍然对资产进行流动性和非流动性的划分，这一点其实很重要。实行对资产进行流动性的划分，可以有效的管理负债表，帮助管理者对实时的数据情况有着较为详细的了解，这样的规定是非常合理的，所以，新的会计准则依然是维持了旧的资产负债表的规定，这一点比较容易被忽视。

二、新会计准则对财务报表的影响

新的会计准则对旧的会计准则有了较大的突破，对原有存在的问题及不足之处都进行了较大的改良和提高，所以，在新的会计准则下，必将会对财务报表有着非常深远的影响，对其的结构分析、数据、主要的应用情况，都会产生不同程度的影响。所以，对新的会计准则下财务报表进行详细的分析，是非常有必要的。

第一，对财务报表的目标和会计的主要理念产生了较大的影响。在新的会计准则中，明确的进行了规定，财务会计报告的目标，是向企业的管理者、高层等进行企业和单位的财务状况、经营状况、资金流量等主要信息进行实时的反馈和汇报，帮助管理者了解企业运行的主要情况，帮助做出及时的决策。这一准则的规定，对企业的主要决策起到了非常大的作用和影响。新的会计准则考虑到了多方面的因素，而不仅仅只考虑国家的情况，对企业、单位都进行了详细的考虑，所以，新的会计准则的制定和颁布，对财务报表的目标和会计的主要理念都产生了较为深远的影响，不只局限与以往的概念，而提出了新的财务管理理念，对企业和单位都大有作用。

第二，对财务分析产生了较大的影响。新的会计准则的提出，对负债表产生了一系列的影响，虽然对其变动不大，但是，影响还是存在的。既然对资产负债表产生了影响，那么，就难免的会对财务分析产生一系列的影响，而这主要体现了多个方面。首先，是对列示项目产生了一些变动，根据对不同的投资项目进行变动，如交易性投资、债券投资等，通过适当的改变，实现对列示项目的改变，此项变动看似不是非常的明显，但是其意义却是极为重大的，加强了新的会计准则的操作性。其次，结构变得更加的明确和固定，在新的会计准则之中，对负债的流动性和非流动性进行了详细的划分，并且明确了划分的主要标准，为更多的企业和单位提供了更加科学合理化的计算基础和原则，为指标的完善提供了充分的前提条件。最后，也是非常容易被忽视的一点，那就是根据对公允价值的引入，对财务分析产生了非常大的影响。在新的会计准则当中，公允价值的引入，是非常吸引人的一点，那么这一价值的引入，究竟会对财务报表分析及其应用产生什么样的作用和影响呢？这需要先对旧的会计准则进行分析，在旧的准则中，是按历史的成本对资产进行计价，这样的方式，并不能很好的反映实际价值情况，所以，在新的会计准则中，针对这一问题，引入了公允价值，在实际的操作和使用当中，对价值的反映情况有了较大的改善，帮助企业准确的得出报表的数据，对报表的真实性和可靠性有了较大的改善，对财务状况有了更好的了解，帮助企业的管理者做出适当的决策。综合以上分析，可以得知，新的会计准则的颁布，对财务报表产生了较为深远的影响，对其中的多个方面，都有较大的改变，帮助其适应现代的经济时代，更好的做出相应的决策。

三、新会计准则下财务报表分析及应用的难点和对策分析

新的会计准则的颁布，对财务报表的分析及应用情况也产生了非常大的影响，增加了其中一些项目的难度，那么，应该如何克服这其中的困难，对财务报表进行正确的、完善的分析，是非常关键的一点，下文就将逐步的对其进行剖析。

最大的几个难点，无非是公允价值的确定，关联方的一些交易情况的分析，以及一些收益质量的简单的分析，这几点，是新的会计准则下对财务报表的分析情况产生影响较大的几点，增加了其中的难度。主要的对策，应当是首先对所有者的相关的权益变动表进行详细的分析和了解，对其中的一些主要的情况要理解透彻，对其主要的结构进行详细的分析，确定实际的因素在总变动中占到的比例，同时还要明确其产生的影响的程度。另外一个方面，还需要对利润表进行较为详细的分析，从而可以正确的反应企业和单位的价值及主要的盈利的情况，这样，就更方便管理者对企业的财务状况有着较为详细的了解，帮助更好的作出决策。最后一点，也是最为重要的一点，对企业的合并的状况有着详细的分析，这一点对策是非常关键的一点，通过对合并的状况进行分析，可以对财务的实际状况有着详细明确的了解，对净利润的情况也可以实时的查看，对企业和单位来讲，意义非凡。

结束语

综上所述，新的会计准则的颁布，通过对旧的准则中的不完善之处进行革新，补充了不足，同时对财务报表的分析和主要的应用情况也产生了较大的影响，在实际的工作应用当中，应当克服其中的困难，需要对市场的经济情况有着深入的了解，对财务状况进行准确的分析，同时，对新的会计准则保持不断的施行和改进，对其进行有效的监督。

参考文献

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【关键词】新会计准则财务报表分析

新准则的执行究竟会对上市公司的财务报表乃至经营行为产生什么具体影响，这种影响产生的原因是什么、影响的程度有多大、报表使用者应该如何看待这种变化、在新老准则体系的转换期间某些上市公司是否会突击调控报表等等一系列的问题摆在我们面前。本文将理论和实际相结合，分析了新会计准则对上市公司财务报表的影响及新会计准则对证券市场的冲击和对投资者的投资决策的影响。

一、新准则对财务报表分析的影响

1． 财务会计报告目标及会计理念的主要变化。新准则明确规定:“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托任职履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”新准则建立了财务报表的概念，取代了原制度中财务会计报告的概念，规定财务报表是对企业财务状况，经营成果和现金流量的结构表述，报表结构为四表一注，包括: 资产负债表，利润表，现金流量表，所有者权益变动表以及附注，取消了利润分配表，增加了所有者权益变动表。

2． 资产负债表的变动及其对财务分析的影响。

2． 1 列示项目的变动。新准则根据相关会计准则的主要变化和预测性，对部分报表列示项目进行了变动，操纵性较强。从会计信息质量的“短期投资”，“长期债权投资”等资产类项目，变动成了几类单独列示的项目: “交易性金融资产”，“持有至到期投资”等资产类项目，将“递延所得税借项”改为“递延所得税资产”项目; 负债类项目取消了“应付工资”和“应付福利费”，改为“应付职工薪酬”项目，将“递延税款贷项”改为“递延所得税负债”项目。

2． 2 结构的明确。新准则规定，资产负债表的资产和负债应当分流动与非流动列示，并明确给出了划分标准，充分体现了实质重于形式的原则，这对于财务分析中的一些指标计算来说，无疑是提供了更合理的计算基础，如短期偿债能力和总体结构比例分析的一些指标。

2． 3 公允价值的引入。新会计准则最大的亮点是公允价值的引入，最大的争议点也是公允价值的引入。总体来说，新准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的，强调在可靠计量的前提下才适用公允价值，在有些准则中并不把公允价值计量作为优先考虑的方法。

3． 利润表的变动及其对财务分析的影响。

3． 1 不再区分主营业务和其他业务。新准则规定，利润表不再区分主营业务与其他业务，将这些业务产生的收入，成本统一在营业收入和营业成本中反映。这是结合我国企业经营实际情况做出的一项规定，目前我国企业经营活动日益多元化，很多企业的主营业务和其他业务划分不明显或是无法完全划分，在选择计入主营业务收入还是其他业务收入时，企业操作性较强。

3． 2 新准则规定的营业利润比原制度规定的范围有所扩大，主要是将投资收益和公允价值变动损益纳入营业利润，这是因为投资收益和公允价值变动损益本质上是属于营业范畴，体现企业经营能力的组成部分。因此，新准则规定的营业利润是营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，加上公允价值变动损益和投资收益后的金额。

3． 3 费用的分类变化。新准则规定，费用应按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本，管理费用、销售费用和财务费用等。而旧准则的费用是按成果分类，分为营业费用、管理费用和财务费用等，对费用的分析对象有所改变。

3． 4 现金流量表的变动及其对财务分析的影响。新旧准则相对比，实质性的变化较少，在某些环节上进行了变动和简化，增加了应当在附注中披露的部分项目。新准则对金融企业经营活动现金流量项目不再做细化规定，只做一般规定。同时，新准则增加了“公允价值变动损益”这个调整项目，在披露部分增加了企业应当在附注中披露的现金与现金等价物有关的信息。

3． 5 新增所有者权益变动表及其对财务分析的影响。所有者权益变动表是新准则规定财务报表应包含的内容，而旧准则没有，所以国内对所有者权益变动表分析的不多。所有者权益变动表属于动态报告表，揭示了企业在某特定时期内所有者权益各组成项目增减变化的情况。而所有者权益在资产负债表中的反应是静态的，对所有者权益的分析仅仅基于资产负债表是远远不够的，所有者权益变动表的新增给财务报表分析注入了新的信息，使分析更加全面，能够满足部分报表分

析主体的需要。所有者权益变动表分析主要内容包括: 投入资本分析，保留盈余分析，总体利益分析和所有者权益变动趋势的分析等。

二、新准则体系下财务表报分析的主要对策

1． 对所有者权益变动表的分析。投资者可以从以下几个角度分析: ①对结构进行分析确定各因素在总变动额中所占的比重及影响程度; ②对权益增长分析比较确认公司长期增长潜力以及公司是否健康成长; ③对全面收益分析以权衡企业财富的创造能力和效率。

2． 对变动后利润表的分析。应该注意企业是否合理运用新准则，是否正确反映了企业的价值及其盈利能力，是否有利润操纵行为。

3． 对企业合并的分析。新准则对合并的概念、范围和内容都有重大突破。在分析时，应当针对变化，相应调整分析重点: ①对合并范围的分析要考虑母公司将被投资企业纳入合并范围、编制合并财务报表的时候，其行为是否合理; ②少数股东损益。新准则规定把少数股东损益纳入净利润总额，而在实际财务分析中，是否记入净利润或所有者权益中，应当视财务分析的目的而定。综上所述，新准则的颁布不仅是会计界的重大转变和里程碑，对财务分析也产生了重大影响，不论是会计信息质量方面，还是报表结构和内容方面，都对财务分析有积极的作

用，但仍存在一些不利于财务分析的转变，有待于会计准则的不断改进与实施过程中的有效监督。

4． 企业的应对对策分析。

4． 1 尽快熟悉和理解新会计准则的内容及其影响。一方面，上市公司的估值是动态的，相关会计政策的变化即使对其当期利润产生积极影响，但往往是以未来数年的利润受到平抑为代价的; 另一方面，会计政策的变化会影响上市公司的会计利润，但不会影响到企业的现金流量。因此，新会计准则的实施并不会在实质意义上改变上市公司的内在估值。财务比率应用。( 1) 对原有一些财务比率的谨慎运用。如市盈率和市净率、每股收益等。随着股市的不断上涨，即使上市公司的经营没有任何变化，只要存在交叉持股，上市公司的业绩就会随着股市上

涨而不断上涨，而上市公司业绩的不断上涨又反过来支持股市的进一步上升，因此有可能会出现股市上涨而市盈率和市净率不升反降的极端情况。( 2) 财务比率的计算。由于报表的项目及其内涵均发生了一些变化，原来的一些财务比率可能失去了作用或应重新解释，相关的数据需要结合附注才能计算，如销售毛利率、销售净利率、各项资产周转率、现金比率等。也应设计一些新的财务比率，如资产减值损益/营业利润、公允价值变动损益/营业利润、直接计入资本公积的利得或损失/净资产等。( 3) 重视现金流量相关比率的应用。新会计准则实行以后，

净利润和净资产对于报表分析的重要性将下降，而现金流量分析的重要性将会上升，在进行报表分析时，应加大对现金流量的分析，通过现金净流量等数据与利润指标进行比较，分析利润质量。

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关键词:会计准则;合并会计报表;合并范围;控制

中图分类号:F23 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)29-0112-02

随着经济全球化趋势深入发展,生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快,我国经济与世界经济的相互联系、相互依存和相互影响日益加深,迫切需要我们从深化经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发,在认真总结我国会计审计改革实践经验的基础上,大胆借鉴国际通行规则,不断完善会计审计准则。财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下称新准则),并于2007年1月在上市公司正式实施。新准则全面推行后,将取代以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。

一、合并财务报表的概念

合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量,反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体,是经济意义上的主体,而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制。

二、新准则下合并财务报表的合并范围

(一)合并范围更强调实质性控制

合并范围是指纳入合并财务报表的对象,主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内,新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。这一变革,将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务,并会使一些隐藏的或有债务显现,与此同时,新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

(二)新会计准则扩大了合并范围

新会计准则要求,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,扩大了合并范围。也就是说小规模子公司、特殊行业子公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司、破产子公司等也要纳入合并范围。这样就使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务,并会使一些隐藏的债务暴露,这可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。同时,将所有子公司纳入合并范围可以更好的反映企业集团的真实业绩。

三、合并财务报表的问题与改进建议

(一)复杂持股合并的问题

新准则规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明,选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则,因此,容易造成对于同一持股关系的合并业务会由于不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理,得出不同的结论,从而导致最后提供的合并会计信息不同。

例如,A.B.C三个公司的持股关系如下:

按照乘法原则,A对C的权益性资本拥有比例是60%×60%=36%,低于50%,所以A不能将C纳入自己的合并范围。但实际情况是,A对B拥有直接的控制权,而B对C拥有直接的控制权,则A可以通过B拥有对C的间接控制权,所以,如果以“控制”作为判断标准的话,C应纳入A的合并范围。那么,按照乘法原则计算的结果就不符合“实质重于形式”原则。

实际上,由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例,比加法原则的结果更为科学合理,所以,建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是,由于加法原则更能真实地反映实质性控制,因此,在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

(二)关于暂时性控制的问题

财政部1995年2月9日的《合并会计报表暂行规定》并未将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司包括在合并财务报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊,操作性不强,使得上市公司在编制合并财务报表时有理由以暂时控制而非实质控制为借口不将某些子公司纳入合并财务报表范围,这样便留下了利润操纵的空间。因此,建议明确“暂时控制”的含义,可将其界定为短期投资,使之与企业会计准则概念一致,即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资,在期限上可规定为“一年内”。

(三)实质控制存在与否的判断标准不明确

新准则中只是规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定,并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权,却仍应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是,新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如,当前股权分散是一个普遍存在的现象,因此,企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况,但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准,以期更好的指导有关合并范围的实务操作。

(四)完善“控制”的定义

新准则中把控制定义为,一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性,笔者建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定,补充“主要受益方”原则,即“控制”不仅可以获得利益,而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方,或为设立可变权益实体的一方即发起人,或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失,或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬,就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此,补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范,能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围,增强准则的指导作用,给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。

(五)非营利性组织是否纳入合并范围的问题

目前,大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题,而没有涉及非营利性组织。但是,与美国等西方国家不同的是,我国当前实行的是社会主义市场经济,公有制经济居于主导地位,国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下,公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右,这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切,更加复杂,很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。

此外,一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系,提倡自给自足,自己搞创收,甚至投资办企业。笔者认为,有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题,如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制,或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制,从事盈利活动,则应该纳入合并范围,并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

(六)提供分部报告

多元化经营的企业集团涉足不同的行业,跨越不同的地区,经营不同的产品,这样,在一个集团内不同行业、不同分部的盈利水平可能差距较大,面临的风险类型和风险程度可能复杂多样,潜在的成长机会也会有很大不同,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息,而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况,给财务分析和财务预测带来许多困难。我国证监会在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号――年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指南》中,对分部信息的披露提出了一些要求,财政部2001年的《企业会计制度》也对分部报告做出了一些具体规定。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号――分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。

笔者以为,应将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分,与合并会计报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司,仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要,因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息,使合并报表存在不少局限性。同时,提供分部报告,可以使报表使用者清楚地了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩,揭示出一些业绩欠佳的投资结果,尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且,当一个集团具有多种经营时,提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。

参考文献:

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[3] 米新英,刘胜花.关于我国应对会计准则国际化策略的研究[J].会计之友,2006,(1).

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关键词：财务报表；报表编制；编制流程

为了满足海内外证券上市的需要，股份制企业均已对外编报合并财务报表。中国证券监督管理委员会为规范上市企业财务信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表。财政部2006年2月15日的38个具体会计准则中，与合并财务报表相关的会计准则主要有《企业会计准则第33号――合并财务报表》、《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第20号――企业合并》。

一、财务报表编制的作用分析

根据新会计准则规定，应采用权益结合法对同一控制下的编制合并财务报表予以核算，采用购买法对非同一控制下的编制合并财务报表予以核算，同时要求非同一控制下的编制合并财务报表不能够随意采用权益结合法进行合并。这样就在较大程度上规避了企业盈余管理行为的发生。笔者指出，采用权益结合法对同一控制下的编制合并财务报表进行核算能够起到拓展盈余管理空间的积极作用。并且不论同一控制下的编制合并财务报表运用换股支付方式，还是其未运用换股支付方式，此时均需要采用权益结合法予以核算，其根本原因在于权益结合法具有拓展盈余管理空间的作用。

采用减值测试法对商誉进行会计处理能够起到拓展盈余管理空间的作用。其中，在运用减值测试法时需要明确两个概念，一是商誉之所以要分摊进去考虑减值，其原因在于商誉无法独立产生现金流；二是资产组即能够独立产生现金流的最小的组合。目前，我国经济体制正处于转型阶段，因国内经济市场中仍存在部分不稳定因素，给商誉会计处理带来了一系列挑战。另一方面，估值技术是减值测试的基础，而人员的主观判断是影响估值技术是否得以高效应用的关键。当前，我国上市公司治理环节还面临着一些问题，其主要表现在公司高层管理人员诚信意识薄弱，人生观、价值观、道德观严重缺失；公司会计人员从业技能水平不高，职业道德素养低下。上述这些问题均直接影响到减值测试中的会计估计、会计选择等工作。

二、成本法下直接编制合并财务报表的流程

《企业会计准则》要求，应采取成本法对长期股权投资进行核算，在编制合并财务报表时应采取权益法进行核算。同时，也可基于运用成本法对长期股权投资核算基础之上编制合并财务报表。其中，为确保合并财务报表有效性，必须严格依照合并财务报表准则对合并财务报表予以编制。

尽管合并财务报表准则要求依托成本法编制合并财务报表，但并未对合并财务报表具体编制流程、规则作出明确规定。实践表明，置于权益法下编制合并财务报表流程表现为：首先调整长期股权投资账面价值，保证其能够全面揭示母公司在子公司股东权益内拥有的份额；其次待长期股权投资账面价值调整后，需将其与母公司在子公司股东权益内份额进行抵销，如此便能够对商誉、少数股东损益或少数股东权益做出有效确定。可见，置于权益法下编制合并财务报表流程中涉及调整、抵销两大事项，这样以来将给合并财务报表编制操作工作带来了严峻的挑战。

如果依托成本法完成合并财务报表编制工作，既不必进行调整、抵销事项，又可以将股权权益确认为切入点。实际上，股东权益和公司经营交易、事项并无直接联系，仅在合并财务报表编制时才需确认，所以无论母公司采取哪种方法对子公司长期股权投资进行核算均不会影响到少数股东权益的计量。因此，若能够保证对子公司少数股东损益与少数股东权益计量的科学合理性、有效性，便能够起到控制资产负债公允价值与账面价值差额对当期净利润及各项交易的影响，从而确保置于成本法下直接编制合并财务报表工作的高效性、公正性。

少数股东权益可细分为购买日少数股东权益与购买日增加（减少）的少数股东权益两部分。其中，依托成本法完成合并财务报表编制的流程具体表现如下。

1.对子公司辨认后净资产的账面价值予以调整，使其与购买日公允价值保持一致；对长期股权投资与调整后的子公司辨认净资产账面价值相抵销；对购买日商誉与少数股东权益予以确定。

2.掌握在购买日子公司辨认净资产公允价值与其账面价值的差额对期初末分配利润、当期损失及相关资产负债项目的影响。

3.对公司相关内部交易对期初末分配利润、当期损益的影响予以抵销。

4.了解公司少数股东权益变动状况，确定公司少数股东权益变动对期初末分配利润、其他股东权益项目的影响。与此同时，还应对公司盈余公积对期初末分配利润的影响予以抵销。

5.运用有效方式确认公司当期股东损益，之后结合实际状况对股东损益或增或减。

6.抵销公司本期计提的盈余公积与分配股利，以防止其对股东权益造成太大影响。

7.对应计入子公司所有者权益的损失或利得进行抵销处理。

三、完善合并商誉处理的有效策略

长期以来，合并商誉处理始终是经济学界重点研究问题，并列为企业会计准则中的着重点。在我国，依据归属于母公司的合并商誉金额进行合并商誉初始计量，同时在开展合并商誉后续计量活动时必须考虑到整体商誉，以此往往导致合并商誉初始计量基础与后续计量基础存在差距，从而不利于理解合并商誉的内涵及确认少数股东权益。

笔者认为，合理准确计量合并商誉关键在于正确理解合并商誉金额。现阶段，针对于合并商誉问题，国际经济学界已形成三种商誉理念：第一，超额盈利理念，即商誉表示为公司超额盈利的部分价值；第二，剩余价值理念，即商誉表示为公司整体价值与可辨认资产公允价值的差额；第三，无形资源理念，即商誉实质上是企业形象、企业内部现存人力资源等多方面因素相互作用的结果，其通常是无法计量的。另外，合并商誉的发生具体表现为：一是购买方并购被购买方背景下，将二者确认为同一主体开展各项业务活动并取得相应利益，同时二者独立开展各项业务活动获取利益，前者利益高于后者利益的协同效应；二是将被购买方视为某个主体，之后依托该主体实现对净资产持续经营，以获取相应的利益，同时被购买方可独立完成净资产经营活动，以从中取得相应利益，前者利益高于后者利益的协同效应。

另外，待深入理解合并商誉的内涵后，要求以整体商誉对合并商誉的影响为依据完成初始计量和后续计量活动。首先，由于有的股东表现为被购买方被并购前的所有者，所以其具备合并交易外化的被购买方的内在商誉，而有的股东表现为并购后备购买方股份的继续持有者，故而其具备分享未来流入超额经济利益的权利；其次，应将股东权益计入合并资产负债表内，通常情况下合并资产负债表能够全面揭示出归属于母公司的合并商誉，所以部分股东的合并商誉不能够在合并资产负债表内充分反映出来，如此以来导致依据企业会计准则所编制的合并财务报表无法反映出合并商誉与少数股东权益；最后，由于合并商誉初始计量基础与后续计量基础存在差异，而无形资源理念下的商誉无法计量，所以需要对相关资产组账面价值调整后进行减值测试。若依据整体商誉对合并商誉进行计量既可以规避调整资产组账目价值现象的发生，又能够准确比较资产组账面价值和可回收金额。

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关键词：形势；会计准则；财务报表分析；应用；经济；策略

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1674-7712 （2013） 22-0000-01

一、引言

随着我国经济的发展，越来越多的经济名词不断出现，在新的经济形势下，一些旧的会计模式显然已经难以适应发展。财政部于2006年2月15日，自2007年1月1日起施行的新企业会计准则，新的准则开始在上市公司以及其他的企业中进行应用。与传统准则相比，新的准则对计算的前提进行明确，并就相关的问题明确规范。另外诸如公允价值运用等，都对财务报表的分析产生了一定的影响。

二、新企业会计准则对财务报表分析的作用

（一）资产负债表变动对分析的影响。新的会计准则对未来的预测性更强，也更容易操作，在短期投资、长期股权投资等基础上增加了交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产等多个项目。在新的会计准则中，资产负债表内的资产与负债属于两个不同的范畴，需要进行分别列示，同时也有较为明确的标准进行区分，实用性更强，也更能够体现出应用价值。另外公允价值的引入，成为一些专家与学者最为关心的问题之一。新的会计准则对公允价值运用相对谨慎，需要一定的前提与基础才能使用公允价值进行计量。

（二）财务会计报告目标与理念变化。在新的会计准则中，对会计报表的作用进行了明确，它是以向企业会计报表使用者提供相关的财务状况与经营成果的会计信息，反映出企业的管理效果，以此为依据做出相关的正确决策。新的财务会计报告全面采用国际财务报告准则的概念、原则和方法，与国际会计惯例实现了实质上的趋同。

（三）利润表的变动影响。在新的准则中，对营业外的收入与支出进行明确规范，反映为直接计入当期利润的利得和损失，即应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。在新的会计准则中，费用分类产生了一定的变化，由成果分类更改为功能分类，主要分为营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用与资产减值损失等。现金流量表与旧准则相比也发生了变化，更为简单，取消了细化规定。所有者权益变动表是新会计准则新增内容，这与现代企业的并购、转让有着极大的关系。旧的所有者权益分析已经不再满足现代企业发展需求。

三、新形势下财务报表分析难点

首先是公允价值的运用。它的运用主要是根据市场经济的发展现状提出的，能够更加真实反映出企业的价值。在新的准则下与公允价值相关的准则多处出现，如何进行准确应用成为一大难题。收益质量表现表达信息与企业真实状况的相符度，可以让管理者更加明确企业的经营现状，同时它受到原则与方法变化作用，需要长期关注稳定、持续的利润，才能发现企业的真实盈利状况；再次，关联方的需求披露范围不断扩大。旧的会计准则中是对重要的关联交易进行披露，而新的准则则是对关联方及其交易信息进行全面披露。所有的关联交易必须明确交易类别与金额数量，这给财务人员带来了巨大的工作量，也让企业的组织架构更加复杂，同时也让外部使用者更加不便。

四、新会计准则体系下财务报表分析应用对策

（一）所有者权益变动表分析。投资者通过多个报表对企业的现状进行了解与分析，可多方位对所有者的权益变动表进行分析，首先是对变动比例来进行结构分析，其次是对公司的长期增长潜力进行分析权益增长性；第三是对企业发展形势进行一定的预估。

（二）利润表分析应用。投资者对于利润表的分析应用主要是体现在企业的新准则利用方面，通过利润表能否正确反映出企业的盈利能力，同时也可以发现企业在新的准则下是否存在一些违规操作的问题。利用利润表信息的财务比率也需要进行相关的调整，如对公允价值变动进行分析、投资收益占利润总额比例等。

（三）企业合并分析。由于现代企业经营过程中，企业的合并与转让行为更加频繁，在新的准则中，对合并的范围、内容都进行了较大的改善。在分析过程中，首先需要对被收购企业是否纳入合同范围、合并报表行为是否是合理进行明确；其次，新准则对“少数股东损益”也进行了相应的明确，即合并报表的子公司其它非控股股东享有的损益，需要在利润表中予以扣除，利润表的“净利润”项下可以分“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”，其对应的存量概念是“少数股东权益”。但在应用过程中肯定会有一些不足与需要完善的地方，需要财政部门进行细化完善并解释。

（四）企业应用对策分析。首先，企业的管理者与财务工作人员要尽快地熟悉好新会计准则的各项内容与影响作用。上市公司随着经济环境的影响会发生估值变动的情况，这是正常的，会计政策的变化会对利润产生积极影响。但同时需要注意的是会计政策影响到的是上市公司的利润，但对企业的现金流不会产生过大的影响。现代企业在新的准则下要对原有的财务比率谨慎运用，设计一些新的财务比率，重视现金流量相关比率的应用，通过现金净流量数据与利润对比，来对利润的质量进行分析。其次，构建科学会计报表分析方法体系。在会计报表分析过程中，必须要建立一套完整的会计报表分析方法体系，结合宏观经济环境及企业所处的行业背景进行全面了解和战略分析，在定性分析和定量分析的基础之上，运用科学、有效的方法进行综合考虑，保证企业财务报表分析的有效性。再次，企业要加强现代信息化网络建设。在新的会计准则下，需要企业建立新的管理模式，才能对新的金融工具应用自如，才能更为详尽地披露出信用风险、利率风险、汇率风险与更多相关的信息，也才能够更好的运用公允价值进行计量。缩短会计报表的披露时间，提高会计信息质量。

五、结束语

在新的经济形势下，新的会计准则出台在一定程度上完善了会计制度。与旧的会计制度相比，新的准则在会计处理方式与原则方面都有了明显的改善，与现代经济发展更为吻合。但是随着社会的发展，经济形势还将会发生更大的变化，会计制度也需要紧跟形势，不断完善。政府层面要不断对新的会计准则进行研究，企业要不断适应新的会计准则变化，正确利用准则，为企业的发展与经济的进步服务。

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[3]孙峰.新会计准则对财务报表分析的影响[J].科技创新导报，2009，02：164.

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论文关键词：新会计准则;合并财务报表

论文提要：本文介绍了合并财务报表的概念和新会计准则下合并报表的合并范围，分析新会计准则下合并财务报表的优点，并提出解决措施和建议。

财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下称新准则)，该新准则已经在2007年1月在上市公司正式实施。第33号准则全面推行后，将取代以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。

一、合并财务报表的概念及其分析

《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资的会计》(以下称国际准则)认为，合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。

合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。

合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。

二、新准则下合并财务报表的合并范围

合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。

新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。

三、合并财务报表存在的问题与建议

(一)复杂持股合并的问题。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。

实际上，由乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学、合理，所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原则更能真实地反映实质性控制。因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数。

(三)实质控制存在与否的判断标准不明确。新会计准则只是规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，从而纳入合并财务报表合并范围的四种情况。但是，新会计准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。因此，建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以便更好地指导有关合并范围的实务操作。

(四)完善“控制”的定义。新会计准则将控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。为了更深刻地认识“控制”的内涵，建议借鉴美国会计准则中对于“控制”的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，也可能为设立可变权益实体的一方(即发起人)，或者是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或者损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，那么就应该要求主要受益方合并该可变权益实体。

(五)非营利性组织是否纳入合并范围。大多数国家会计准则规范的是营利性组织报表的合并范围问题，而没有涉及非营利性组织的合并范围问题。但是，与美国等西方国家不同的是，我国目前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大比重。在这种大环境下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的操纵，这就使得非营利性组织与控制它的公有制企业的关系更加密切、更加复杂，很可能成为地方政府或公有制企业操纵利润的工具。因此，有必要在合并财务报表准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。

篇10

为促进我国企业会计制度与国际接轨，财政部出台新的《企业会计准则》，于2007年1月1日起陆续在上市公司、大型企业集团施行，并计划3年过渡到全部企业，即2009年全面实施。由于统计指标与会计账表密不可分，伴随统计执法力度的加大，企业对统计制度的关注程度进一步提高，如何使统计制度跟上会计制度的变化，对企业及时正确反映统计调查内容至关重要。在新旧会计核算方式交替过程中，统计制度很难寻出两全其美的方案满足执行新旧两种会计核算的需求，值此开展第二次全国经济普查之际，将日常工作中发现的企业财务状况表中变化大或经常出现错误的几个重点统计指标罗列出来，方便企业统计人员对照并准确填报相关数据。

■ 统计财务状况表与会计账表

有人形容目前我国的会计制度和统计制度如“两股道上的跑车――合不到一起”，实际工作中，基层企业的统计人员由财务人员兼任的现象比较普遍，即使有的统计人员不在财务部门工作，统计数据也绝大多数由财务部门提供。特别是统计年报中有一张涉及各个行业的通表叫xx财务状况表，几乎所有数据均与会计报表或财务明细账有关。财务状况表根据行业不同有工业财务状况、建筑业财务状况、服务业财务状况等等，不论哪个行业，表内指标主要来源于本企业对应年度的企业财务决算（或报告年份12月份）的《资产负债表》、《利润表》（或《损益表》）及相应的会计科目。目前，因新的企业会计准则出台，存在部分企业执行新企业会计准则，而大部分企业仍执行原会计制度的状况，造成企业执行的会计核算方式不统一，给财务状况表的讲解、填报带来种种困难。

■ 正确掌握基本概念

工作中经常遇到统计与会计的基本概念混淆不清现象，首先应正确区分时期指标和时点指标：时期指标是反映企业某一报告期经营情况的指标，如全年实现营业收入、营业成本、管理费用、应付工资总额等指标，时期指标数值可以“累计”；时点指标是反映企业某一结算时点的资产、负债、人员等情况的指标，如资产、负债和期末人数等指标，不能“累计”。其次分清报告期发生额和余额的不同：统计指标的时期指标一般是指报告期发生（或实现）的原则，如2008年统计年报上的应付工资总额，反映企业2008年当年列入成本、费用中工资累计，即报告期发生额，若填报1个月的数额或从会计《资产负债表》上照抄就大错特错了。一个是少报11个月的数，另一个《资产负债表》上的“应付工资”则是企业历年结余（余额），与本年发生额风马牛不相及。

■ 如何从会计账表中取得财务状况表所需指标

企业统计人员填报财务状况表时错填现象较普遍的主要指标及正确填报方法如下：

营业收入：指企业在报告期内从事销售商品、提供劳务及转让资产使用权等日常活动中形成的总收入，包括主营业务收入和其他业务收入。执行新会计准则的根据《利润表》本期金额填报；执行原会计制度的根据《利润表》（或《损益表》）本年累计数中的“主营业务收入”加财务收入明细账其他业务收入累计填列。填报时要注意营业成本、营业税金及附加与收入同口径的问题。

应付工资总额（贷方累计发生额）：指企业在报告期内计提的应付给单位从业人员的全部工资，它反映企业本期累计应付的工资总额，不是会计表中“应付工资”（前面已说过会计表中反映的是余额），统计报表要求填列的是报告期内企业从成本、费用中提取的工资合计。

注意：在填列应付工资总额（贷方累计发生额）时，企业存在以下三种情况：一种是设有“应付工资”科目的企业，根据会计“应付工资”科目的本期（或本年）贷方累计发生额填列；第二种情况是未设“应付工资”科目的企业，根据企业成本、费用明细表（或明细账）中“工资”项本期累计发生额填列；第三种情况是执行新会计准则的企业重点提醒一下，千万不能照抄“应付职工薪酬”，因职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费、社会保险、工会经费等，比应付工资口径大，如使用“应付职工薪酬”科目填报统计指标“应付工资”，只能取报告期“应付职工薪酬”其中项职工工资、奖金、津贴和补贴加总填报。

建议执行新会计准则的企业在填报应付工资总额、应付福利费总额、社会保险费等指标时，从报告期的成本、费用明细账查找相应的数据与“应付职工薪酬”，对其中对应项核对一下填报，若二者不一致找出原因，或及时向统计部门咨询。

应交增值税：指企业按税法规定，从事货物销售或提供加工、修理修配劳务等增加货物价值的活动本期应交纳的税金，统计口径是“本期”（或本年）发生额，与会计口径的应交增值税是不同的。企业交纳增值税根据纳税人年销售额的大小划分为一般纳税人和小规模纳税人。

（1）一般纳税企业统计指标的计算公式：本年应交增值税=本年销项税额+本年应收出口退税+本年进项税额转出-本年进项税额-本年减免税款-本年出口抵减内销产品应纳税额

注意：本指标是企业财务状况表中出现错误最多的指标之一，为提醒大家公式中各项均是报告期累计的概念，所以在每项前加了“本年”，对年报来说是指1―12月的数据，对定报为1―报告月数据。有的项目如“本年减免税款、本年出口抵减内销产品应纳税额”等多数企业没有，计算公式更简单了，对有的企业就是：本年应交增值税=本年销项税额-本年进项税额

填报年报时，根据当年12月份企业财务“应交增值税”明细表或“增值税纳税申报单”相关内容计算填列。

（2）小规模纳税企业计算公式为：本年应交增值税=全年计税销售额×征收税率

小规模纳税企业填列该指标时，应根据企业的“应交税金”科目的明细科目“应交增值税”的贷方累计发生额填列。注意不要填列成余额。