会计中的受益原则范文

导语：如何才能写好一篇会计中的受益原则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

一、持续经营

凡会计核算都要以会计主体的持续经营为前提。一项信托业务的持续期限有长有短，但不管期限长短，都要以持续、正常的经营管理活动为前提。即只要信托项目还没有结束，就应当假定是持续进行的。只有到信托项目结束，进入信托清算阶段，才结束持续经营的核算。

在这个问题上，信托会计的特点是，由于信托会计的核算期限要与信托期限一致，而有的信托项目存在的期限较短，甚至仅有几个月或者更短的期限，所以这种持续经营期限往往较短。

二、会计分期

（一）信托会计应当划分会计期间

信托会计既然是以持续经营为前提的，那么，就需要划分会计期间，分期结算帐目和编制财务会计报告。信托业务的会计核算期间，根据《金融企业会计制度》规定，应当划分为年度、半年度、季度和月度。这种划分适用于信托期限在二年以上的信托项目。信托期限在1-2年之间的，不必划分年度，但可以划分半年度、季度、月度。信托期限在1年以下、半年以上的，不必划分年度和半年度，可以划分季度和月度。信托期限在半年以下的，不必划分年度、半年度和季度，可以划分月度。

（二）信托会计期间的两种划分方法

1、国家规定的划分方法

《会计法》规定，会计核算自公历1月1日起至12月31日止。这是国家的强制性规定。信托会计核算的业务有时是短期并且跨年度的，而且，信托业务的起止时间不是在月初、月末，但是，为了和国家规定保持一致，在划分会计期间时仍然要按照公历起讫日期确定。

这样一来，国家规定的会计核算期间有时与信托文件约定的信托业务核算周期不一致。比如，2003年9月12日信托生效，2006年9月12日到期，信托文件规定每满一年分配一次信托收益。在这种情况下，信托会计对信托当事人以外的报表仍然要以国家规定为准来确定会计期间，尽管这样做有时没有多大的意义，比如，12月30日信托生效，距离年末只有二天，编制年度会计报告就显得意义不大，但为了和国家规定保持一致，仍然要编制当年的会计报告。

2、信托业务的特点决定的特殊划分方法

在信托当事人之间，从信托业务自身管理的需要出发，会计期间应当从信托生效之日开始计算。这时候，就某一个信托项目来讲，如果需要划分会计期间，一个会计年度应该从信托生效之日起到第二年对应的日期，一个会计月度应当从信托生效之日起到第二个月对应的日期，半年度、季度同理类推。第一个会计年度应当从2003年9月12日到2004年9月12日，第一个会计半年度应当是2003年9月12日到2004年3月12日，第一个会计季度为2003年9月12日到2003年12月12日，第一个会计月度为9月12日到10月12日，以后依此类推。

只有这样，信托会计核算才能满足信托业务管理的需要，各个会计期间的会计报告才能够具有可比性。

三、信托会计核算适用金融企业会计核算的基本原则

信托投资公司属于金融企业，其会计核算应当适用金融企业会计核算的基本原则。尽管信托会计主体所指的不是信托投资公司固有财产会计核算主体，而是信托财产会计核算主体，但毕竟属于信托投资公司的会计核算业务，金融企业会计核算基本原则应当涵盖信托会计核算。

这样一来，金融企业会计核算的基本原则，包括真实性原则、实质重于形式的原则、全面性原则、一致性原则、可比性原则、及时性原则、清晰性原则、权责发生制原则、配比原则、按实际成本计量原则、谨慎性原则、合理划分收益性支出与资本性支出原则、重要性原则，都适用于信托会计核算。

四、信托会计具有独立性原则

这是由信托财产的独立性所产生的原则。信托财产独立于委托人的其他财产，独立于受托人的固有财产，也独立于受益人的其他财产。所以，信托财产的核算也要独立于委托人对自己的其他财产的核算，独立于受托人对固有财产的核算，也独立于受益人对自己其他财产的核算。信托财产本身在管理经营中产生的债权债务不能与委托人、受托人和受益人的其他债权债务相抵消。

五、信托收入的来源

《信托法》规定，受托人因信托财产的管理、运用、处分或者其他情形而取得的财产，归入信托财产，受托人除依照《信托法》规定取得报酬外，不得利用信托财产为自己谋取利益。所以，信托收入来源于信托财产的管理、运用和处分，一切由于管理、运用和处分信托财产所产生的收入，都应当作为信托收入来核算。

六、信托费用

费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。信托费用，是指受托人为管理、运用或者处分信托财产而发生的费用。比如，信托固定资产折旧、信托文件印刷费、信托产品宣传推介费、审计费、律师费、信托报酬等等。

七、信托税金

信托税金是指信托财产的管理、运用和处分过程中发生的流转税和所得税。由于税法立法的滞后，这些税收还没有具体、明确的规定。比如、纳税人是谁、纳税方法如何、适用的税率和税目等等。有些人认为，信托财产最后由受益人接受，所以，受益人是纳税人。还有的人认为，既然国家税法没有明确规定，就不用纳税。信托业务是否需要纳税，关键看信托财产的管理、运用和处分是否涉及需要纳税的财产和行为。如果信托财产是需要纳税的财产，或信托业务是需要纳税的行为，就应当依法纳税。但税收属于实践性很强的行为，没有具体的规定就无法操作，从而就不应当纳税。所以，税法没有明确规定纳税人、纳税方法、税目和税率的财产和行为，应当是可以不纳税的。

虽然现在税法不明确，但是如果从税收理论上可以认定应当纳税，税法的规定只是时间问题。所以现在可以进行理论探讨。

从理论上讲，如果信托财产和信托业务需要纳税，在信托期限内受托人应当是纳税人。因为信托财产名义上属于信托投资公司。但信托财产是独立核算的，所以，纳税人不是受托人固有财产会计主体，而是信托财产会计主体。

至于税收的列支办法，应当与其他企业一样，根据应纳税的行为和财产，按照财务会计制度来确定。

八、信托报酬的承担可以由信托文件约定

信托报酬，即受托人报酬，是指受托人因承担管理、运用或者处分信托财产而应当收取的报酬。信托报酬与受托人因处理信托事务所支出的费用有所不同，后者是围绕信托财产而在信托财产管理、运用和处分过程中发生费用。

信托报酬是委托人和受托人之间的经济利益的支付，因为，它产生于受托人接受委托人的委托人。或者说，受托人在信托中是为委托人服务的，委托人应当支付报酬。

但是，设立信托时的信托财产是委托人交付的，所以，委托人可以决定交付的信托财产中是否包括信托报酬。但是，信托报酬的支付涉及到委托人和受托人两方面，所以，信托报酬支付的主体需要在信托文件中约定。

《信托法》规定，受托人有权依据信托文件的约定取得报酬，设立信托的书面文件可以载明受托人报酬的事项，信托终止时，如果信托报酬没有按照约定支付，受托人可以留置信托财产或者对信托财产的权利归属人提出请求。《信托投资公司管理办法》规定，信托合同应当载明信托财产税费的承担事项，信托投资公司依据约定以手续费或佣金的方式收取报酬。

既然信托报酬可以通过信托文件来约定，并且法律法规没有明确要求必须由信托财产承担，那么，信托报酬的承担主体就有可能不是受托人的信托会计主体，或者说，信托报酬可以不由信托财产承担，而是由委托人或者受益人承担。而且，即便信托文件没有将受益人作为信托报酬支付人，在信托终止而信托报酬没有支付的情形下，受益人也要支付信托报酬。

九、信托投资收益

信托投资收益是指以股权投资方式管理经营信托财产产生的收益。这种情况下，不论是按照成本法核算还是按照权益法核算，信托财产原始价值都不发生变化，信托财产所有权发生变化，但是受托人通过得到股权而不是得到收益的方式收回信托财产价值。而投资产生的投资收益作为纯收入增加信托财产总价值。

十、委托人核算科目

委托人用什麼科目进行核算这个问题有必要讨论清楚，否则会成为我们争取机构客户时的障碍，因为委托人如果不会核算，很有可能出现会计科长一句话“没法走帐！”就搅黄了一笔很好的信托业务的情况。

十一、受益人会计科目

这里的确有创新的需要，因为信托受益权是一种过去没有的新型财产。

受益人自信托生效之日或者信托文件规定之日起享有信托受益权。信托受益权作为一种可以使受益人获得预期收益的权利，符合会计制度中对资产的定义，应当作为一种资产入帐核算。

首先，信托受益权与债权、股权一样，是一种权利。所以，可以象这些权利一样入帐。

其次，信托受益权是享受信托利益的权利，按照信托文件约定，在未来预期可以使受益人获得经济利益的流入。

但是，入帐时需要搞清楚它属于什么性质的资产，以便于在记账和编制会计报表时归类处理。同时，还要搞清楚它的价值是多少，没有确定价值的资产无法入帐。

鉴于此，本人意见，受益人按照信托受益权时间的长短，划分长期信托受益权和短期信托受益权，并将“长期信托受益权”和“短期信托受益权”作为会计科目名称，分别设置在“长期资产”和“流动资产”项下。在资产负债表上，由于信托受益权一般不是主要的、经常使用的财产，可以归入“其他资产“项下。

至于信托受益权价值的确认，如果其取得是有成本的，可以按照成本入帐，如果其取得没有成本，可以按照预计未来现值法估算其价值，即按照预计未来该信托受益权可能带来的现金收入，转换为现值。

十二、信托会计适用的会计准则

在信托会计中,受托人应当按照金融企业会计核算的规定进行。至于委托人和受益人在核算与自己有关的信托业务时，应当按照本身所属的行业所适用的会计核算规定进行。

另外，企业的具体会计准则，如《企业会计准则—收入》、《企业会计准则—建造合同》、《企业会计准则—无形资产》等等，都是针对某种会计事项所做的规定。不管这些会计事项发生在哪里，只要存在，就要按照这些准则处理。所以，具体会计准则应当适用于信托会计。

十三、受托人信托会计核算的组织机构

（一）信托财产核算与固有财产核算职能分开

信托财产核算需要设立独立于固有财产核算的会计部门来进行。不能由固有财产业务会计核算部门来承担。信托财产会计核算部门应不受分管固有财产会计核算的高级管理人员管理。为此，在许多信托投资公司里面，在核算固有财产的财务会计部门以外，设立了专门保管和核算信托财产的托管部门。

这样做的目的，是为了符合有关规定，防止信托财产会计信息与固有财产会计信息共享，防止因同一高级管理人员、同一部门管理而影响信托财产的独立性。

（二）信托业务部门与信托财产保管核算部门职能分开

建立相互制约的管理部门，是企业内部控制制度的要求。业务部门与会计部门分开、会计部门内部保管财产岗位与会计核算岗位分开，形成互相制约、监督的关系，是防范舞弊、增强透明度、防止差错的有效措施。这种牵制手段，已经在传统的会计核算工作中广泛而有效地运用，比如，众所周知的记账与出纳分开原则，就是如此。信托会计核算也必须建立严密的互相牵制措施。

基于这个原因，信托投资公司内部信托业务管理部门和信托财产的保管与核算部门需要分设。

十四、受托人应当按照信托业务开展的步骤和环节来进行会计核算。

（一）信托设立的会计核算与管理

信托设立的过程包括签定信托合同和转移信托财产两个主要的环节。签定合同、转移财产和信托生效往往是不一致的。这就造成了会计核算上各种情形的区别。

1、以委托人交付信托财产为信托生效标志的会计核算与管理

这种情况下，信托合同已经签定，并约定以交付信托财产为信托生效的标志，但签定合同时信托财产尚未交付受托人。签定合同时，信托已经成立，但没有生效，会计上不进行核算。但是，信托合同约定了信托财产的价值或金额，所以，应当作为待用的原始凭证附件来保管。

交付信托财产时，受托人进行清点和确定价值，办理信托财产转移手续。

1、资金信托

#收款部门

受托人托管部门负责办理收取信托资金的手续。信托业务管理部门负责监督。

#准备工作

a、托管部门设置信托资金核算账簿；如果已经实现了会计电算化，需要为信托项目单独设立账套；

b、托管部门准备至少一式三联的信托专用收款收据；

c、托管部门准备信托资金核算财务专用章、款项收讫、款项付讫的专用印鉴；

d、托管部门指定专门的收付款出纳人员。

#收款程序

a、委托人应到受托人托管部门交付信托资金。

b、委托人交付信托资金时，应向收款人员出示已经签定的信托合同。

c、受托人将委托人交来的货币资金清点无误后，收下，给委托人开具收据。

d、收据的分配

收据经委托人核对无误并签字确认后，交委托人一联，作为交款证明；受托人托管部门一联，作为会计凭证；存根一联，留存备查。

#核算

受托人的托管部门受妥资金后，凭收据中的会计记账联做原始凭证，做如下会计记账分录：

借：现金或银行存款

贷：资金信托——（委托人）——（受益人）

#托管部门收款后，通知信托业务管理部门款项已经收妥。通知的方式应当是书面的。

2、财产信托

#.信托财产接收和保管部门

受托人托管部门负责办理接收信托财产的手续。信托业务管理部门负责监督。信托财产接收后由托管部门保管。

#.准备工作

a、确认信托财产价值

接收前托管部门需对信托财产的价值进行确认。确认方法按照委托人和受托人双方商定的方式进行。确认的价值应当是公允的，或者双方都能够接受的。不应该仅仅按照委托人的帐面价值来确认，因为受托人对信托财产具有管理责任，明确其价值是明确责任的关键。

b、托管部门设置信托财产核算账簿。如果已经实现了会计电算化，需要为信托项目单独设立账套。

c、托管部门准备信托财产收发专用印鉴；

d、托管部门指定信托财产收发和保管的人员；

e、托管部门确定信托财产存放地点；

f、托管部门确定信托财产保管方法；

g、托管部门确定信托财产接收方式。

#信托财产接收程序

接收信托财产应有信托业务部门和托管部门派人参与。因各种不同类型的信托财产接收方法不一样，这里不能一概而论。必须的环节主要有：

a、检验信托财产，确定是否与信托合同约定一致；

b、办理财产权转移手续，进行财产的信托登记；

c、对于经检验与信托合同相符的财产，交接双方在验收清单上签字确认；

d、对于经检验与信托合同不符的财产，不能进行接收，需双方重新协商。

#核算

交付信托财产在后，信托生效，托管部门凭验收单核算：

借：动产信托（或不动产信托、其他财产信托）

贷：XX财产（动产、不动产、无形资产等等）

2、交付信托财产在信托成立之后、信托生效之前的会计核算

信托生效日有可能不是信托财产交付日。根据《信托法》规定，采取信托合同形式设立信托的，信托合同签订时，信托成立。采取其他书面形式设立信托的，受托人承诺信托时，信托成立。如果信托合同规定了统一的信托生效日，在信托成立之后、生效之前，可以交付用于设立信托的财产。这时候，从性质上来讲，委托人交付的财产还不是信托财产，但已经具有了用于设立信托的专门用途。所以，这种“准信托财产”也应当单独进行会计核算。其核算方法可以选择两种方式：

#设立独立的联体账套

信托合同签定后，即设立核算账套，然后根据工作进度分步核算。该账套从准信托财产的交付一直核算到信托清算完毕，历经准信托和信托两个阶段，连续核算，所以称“联体账套”。这种办法管理比较简单、方便，但在统计信托财产时需要注意账套中还有一部分财产处于非信托财产状态。

a、信托财产交付后，进行会计核算如下：

借：XX财产

贷：待设立信托

b、信托生效后，在原账套内进行会计核算如下：

借：待设立信托

贷：资金信托（或动产信托、不动产信托、其他财产信托）

#设立两个账套核算

即先设立一个独立核算的会计账套核算“准信托财产”，待信托生效后，设立信托账套，将“准信托财产”从原来的账套转到信托账套里。这种方式有利于严格区别信托财产和“准信托财产”，但操作起来比较麻烦。

3、交付信托财产环节发生在信托成立之前的会计核算

有些情况下，委托人已经表示了设立信托的意向，并且交付了信托财产，但信托合同还没有签定，信托没有成立。这时候，没有任何证据表明委托人交付的财产是信托财产或准备设立信托的财产，不能按照信托财产或待设立信托财产核算。在这种情况下，受托人可以作为代收财产，在固有财产的其他应付款、其他流动资产科目核算。待信托合同签定后，立即从固有财产中转出，单独管理、单独核算。核算方法如下：

a.信托财产交付时，在固有财产账套核算：

借：其他流动资产

贷：其他应付款

b.信托成立时，转入信托账套：

借：XX财产

贷：待设立信托（或资金信托、动产信托、不动产信托、其他财产信托）

（二）、信托利益分配的核算

信托的收支经会计核算计算出来可分配的利润后，由“信托利润”科目转入“待分配信托收益”科目中。每次分配信托利益时，从“待分配信托收益”科目转入“应付受益人款项”科目，按照每个受益人的名称建立二级科目，将每个受益人应得的收益分配计入各个受益人名下。

会计分录如下：

借：信托利润

贷：待分配信托收益

借：待分配信托收益

贷：应付受益人款项

（三）、信托利益分配办法

受托人经核算确定每个受益人应得的信托利益金额后，应当制作“信托利益分配证明书”，上面说明款项或财产属于信托利益的性质、金额等要素。该证明书于受益人领取信托利益时交给受益人作为证明信托利益所涉及财产的来源所用。

受益人领取信托利益时，应当签发收据，作为受托人入帐核算的原始凭证。

领取信托利益时，受托人核算会计分录是：

借：应付受益人款项

贷：现金或银行存款或其他分配的物品

（四）、信托清算

既然信托项目是一个会计主体，那么信托清算就应当参照其他会计主体（如企业）清算的程序进行。

十五、信托财产损失的赔偿

损失的赔偿本来不是信托财产来源和运用的变化，也不是信托收入和支出，但是，发生损失及赔偿过程，必然出现信托财产的增减，所以，在此需要说明。

信托财产在经营中发生的损失，要区别不同情况确定责任，根据责任的归属来决定赔偿问题。

如果受托人管理信托财产做到了诚实、信用、谨慎、有效管理，没有违反信托文件的行为，那么，信托财产的损失由信托财产承担。但是，这种承担是对于从其他方面无法索赔的损失来讲的。如果可以，应当首先从其他方面索取赔偿。比如，信托财产遭遇意外事故毁损，如果该财产已经投保，应当首先向保险公司索赔，保险公司的赔偿不足弥补的部分才由信托财产承担。

如果受托人管理信托事务不当造成信托财产损失的，应当承担赔偿责任。受托人不足赔偿的，仍由信托财产承担。为此，受托人需要建立信托赔偿准备金。

（一）、信托赔偿准备金的提取

1、提取人

信托赔偿准备金当然地由受托人计提，但不是从信托账套计提，而是从固有财产账套计提。

2、计提方法

（1）计提比例

根据信托财产的年末余额，按照会计制度规定的比例，从税后利润中计提。

（2）计提核算方法：

借：未分配利润

贷：信托赔偿准备

（二）、信托赔偿准备金的使用

1、明确责任，如果确实应当由受托人赔偿损失，作出赔偿决定。

2、确定赔偿额度

3、支付赔偿款项：从固有财产帐户拨付资金到信托帐户。赔偿损失时：

借：信托赔偿准备

贷：银行存款

4、信托帐户收取赔偿款项时：

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【关键词】 离职后福利； 设定受益计划； 设定提存计划； 账务处理

中图分类号：F275.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）31-0091-05

2014年1月27日财政部会计准则委员会正式了《企业会计准则第9号――职工薪酬》。在此之前，2011年国际会计准则理事会对《国际会计准则第19号――雇员福利》进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。为近一步完善我国的相关会计处理，2012年9月份财政部了《企业会计准则第9号――职工薪酬（修订）（征求意见稿）》，其中涉及了大量的有关职工离职后福利的设定受益计划相关会计处理规范。此次正式的《企业会计准则第9号――职工薪酬》与此前的征求意见稿相比有一定的变化。整体来看，此次《企业会计准则第9号――职工薪酬》的修订增加设定受益计划是其主要变化内容之一，变化将会给我国相关会计实务带来一定的影响，因而非常值得关注。

一、设定提存计划与设定受益计划

（一）设定提存计划

设定提存计划是企业职工离职后福利计划的一种类型。它是指企业定期向一个独立主体（一项基金）支付固定数额提存金用于企业职工的离职后福利。在企业年金计划中根据一定的标准企业单方或与职工共同承担每期固定缴费金额，而未来支付给职工的离职福利不确定，同时也不提供最低保证。职工在退休时，每期所能获得的离职福利主要包括企业和职工的缴费金额以及企业年金基金投资运营产生的投资收益，这一投资收益的投资风险由企业职工承担。其基本特点是企业提存的金额固定，但未来支付的金额不固定。

（二）设定受益计划

设定受益计划是企业职工离职后福利计划的另一种类型。它是指企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，且企业有能力履行支付义务就必须兑现承诺。它是在企业年金计划中根据一定的标准如职工服务年限、工资水平等确定每个职工退休后每期的年金收益水平并倒算出企业每期应为职工缴费的金额。这种方法使得年金缴费和投资运营的风险都由企业承担。其基本特点是企业提存的金额不固定，但未来支付的金额固定。

（三）设定提存计划与设定受益计划比较

设定提存计划的会计处理采取当期确认法，管理成本较低且简单易行。但职工退休后福利待遇不确定且风险由职工自己承担。

设定受益计划可以真正体现养老金作为“递延工资”的性质。它能将养老金费用与企业当期的收入进行配比，从而符合配比原则，使企业各期的经营业绩得到真实反映。同时它也有利于养老金计划的风险控制。可以保障企业职工离职后的福利待遇。但是设定受益计划的会计处理操作复杂，要不断进行测算。

二、我国当前养老金设定受益计划的现状及准则修订前的会计处理方法

（一）我国当前养老金设定受益计划的现状

迄今，我国养老金制度采用的是三支柱模式。其第一支柱为基本养老金制度，分为基础养老金和个人账户两个部分。第二支柱为企业年金。第三支柱为个人自愿性储蓄。我国当前基本养老金制度是企业、个人共同缴费，其个人账户部分是基金制，基础养老金是现收现付制。

我国的法律法规对养老金目前还没有设定受益计划的规定。在实务中，企业建立的基本养老保险和企业年金，大都是每期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。由社保机构作为主体的基本养老保险是设定提存计划和设定受益计划的结合。从企业的角度看缴费时属于设定提存计划，而社保机构向职工发放养老金时是类似于设定受益计划，只不过设定受益的风险承担者不是企业而是政府。例如，基本养老保险的社会统筹部分的计算方法是基础养老金按当地平均工资的20%计算，凡按规定缴费且缴费年限满15年的都可以享受这项待遇。社保机构目前尚未考虑对缴费实行精算，提存金额多少的确定缺乏科学性，造成实际发放养老金数额与缴存的养老金数额及其收益之间不匹配。

（二）我国准则修订前设定提存计划的会计处理方法

2006年的《企业会计准则第9号――职工薪酬》在相关法律法规的框架下，对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容作了规范。在现行养老金制度下，养老金由企业缴存和职工工资代扣代缴两部分组成。企业对养老金的会计处理非常简单，企业缴存部分计入期间费用。

三、国际准则中的设定受益计划的会计处理方法及其变化

（一）原国际准则中的设定受益计划的会计处理方法

1999年的《国际会计准则第19号――雇员福利》中规定在设定受益计划下企业的义务是为现有的及以前的雇员提供已同意的福利；精算风险（福利费用将比预期的多）和投资风险实质上由企业承担。设定受益计划可以由企业自己积累资金，也可以通过外部基金筹集，但支付义务始终由企业承担。基金福利的到期支付不仅取决于基金的财务状况和投资业绩，而且取决于企业补偿基金资产短缺的能力（或意愿）。所以设定受益计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额。

《国际会计准则第19号――雇员福利》中规定企业对设定受益计划的会计核算包括以下步骤：

1.运用精算技术对雇员当期和以前期间服务所应得的福利金额进行可靠估计。这需要企业确定有多少福利是归属于当期和以前期间的，并对影响福利费用的人口变量（如雇员的流动率和死亡率）和财务变量（如未来工资和医疗费的增加）作出估计（精算假定）。

2运用预期累积福利单位法①对福利进行折现，以确定设定受益义务的现值和当期服务成本。

3.确定任何计划资产的公允价值。

4.确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。

对上述核算的相关解释与解读包括如下内容：

1.一般情况下企业应根据设定受益计划的预期累计福利单位法将离职后福利折现分摊到相应的服务期间。但是，如果有雇员在以后年度因服务导致其福利水平大大高于以前年度的情况时，企业应按直线法将福利在指定期间范围内进行摊销，这个范围是从雇员的服务第一次导致获得计划福利之日到按照计划雇员的继续服务不会带来福利显著增加之日（但因工资增长的除外）。

2.计算企业支付雇员离职后福利的数目需要运用精算假设，这就需要了解以下一些内容：（1）在福利当期或以前雇员和他们的被赡养人未来的人口统计假设有关事项，如雇佣期间和雇佣期后的死亡率、雇员的流动比率、伤残比率和提前退休比率、计划范围内成员有权享受福利的被赡养人的比例、医疗计划下的诉求比率等；（2）财务假设，如折现率、未来工资和福利水平、在有医疗福利的情况下未来医疗费用包括管理诉求和福利支付的费用（如果重大的话）、计划资产预期回报率等。

3.精算利得或损失的产生主要有精算假设发生了未预计到的变更或基金资产的预期回报和实际回报不一致。因此应选一种确认方法并应用于所有退休金协议：直接计入损益表；按照走廊法②计入损益表；直接计入其他综合收益。

（二）国际会计准则改进雇员福利相关内容及原因

IASB于2008年3月针对离职后福利承诺负债的确认和计量中存在的主要缺陷了《〈国际会计准则第19号――雇员福利〉改进的初始观点（讨论稿）》，认为投资者、分析师和其他相关方需要的会计信息应容易理解并具可比性，然而IAS 19的会计处理非常复杂，需要综合修订。讨论稿指出，IAS 19的缺陷主要表现在：一是由于企业不必在设定受益计划改变时立即进行会计处理，这种对利得或损失的“递延确认”使财务报告中的设定受益计划金额让使用者难以理解。二是由于企业对利得或损失的确认具有不同选择权，这使设定受益计划的影响在不同企业间难以比较。三是披露内容过多，但并未充分反映设定受益计划风险。

2010年4月29日，IASB对讨论稿中与设定受益计划相关的问题进一步提炼并了征求意见稿，旨在通过对设定受益计划的确认、列报和披露的基础改进，使财务报告使用者更容易理解设定受益计划对企业财务状况、财务业绩和现金流量产生的影响。

（三）修订后的国际会计准则中设定受益计划会计处理的变化

2011年6月16日，IASB正式修改后的《国际会计准则第19号――雇员福利》，其中的变化主要有：

第一，取消了区间法，要求主体在设定受益计划发生变动时，应立即对其产生的利得或损失进行确认。

第二，可选择的设定受益计划成本组成部分列报范围缩小了，主体应该将设定受益计划和计划资产公允价值的变动划分为服务成本、设定受益负债（资产）净额的净利息以及重新计量的有关变动。

第三，要求主体增加披露内容，主要包括设定受益计划相关的重大风险、精算利得和损失变动、确定受益义务的精算假设以及敏感性等。

第四，对短期雇员福利进行了重新定义，来区分短期和长期福利计划，同时对长期雇员福利成本的组成进行了重新划分。

四、我国正式的企业会计准则中设定受益计划的内容及其与国际准则的联系

（一）我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划确认计量方法

我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》规定，企业对设定受益计划的会计处理按照国际准则规范了如下相关步骤：

第一，要求企业应当采用预期累计福利单位法和无偏且相互一致的精算假设，计量设定受益计划所产生的义务，并根据规定的折现率折现确定现值和当期服务成本。

第二，若设定受益计划现值减去设定受益计划公允价值是盈余的，则设定受益计划的净资产的计量采用盈余与资产上限③孰低法计量。

第三，除其他会计准则要求以外，构成职工薪酬成本的服务成本和设定受益计划净负债或净资产的利息净额应计入当期损益（不得计入计划资产成本）。

第四，重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动应计入其他综合收益，包括精算利得和损失、计划资产回报及资产上限影响产生的变动。

第五，因职工后续服务年度导致其离职后福利显著高于之前折现计算的水平时，应该按照直线法进行摊销，摊销在企业第一次运用设定受益计划折算福利至义务不再显著增加这段期间内，但需要特殊说明的是导致福利显著增加的因素不包括未来工资水平的提高。

第六，企业应当在修改设定受益计划日期与企业确认相关重组费用或辞退福利的日期孰早发生时，将过去服务成本确认为当期费用。

整体上看，我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划确认计量方法与修订后的国际会计准则的内容基本一致。

（二）我国修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划账务处理方法设计

根据正式颁布的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中的规定，在设定受益计划下企业职工离职后福利的主要账务处理的方案设计如下：

1.企业根据预期累计福利单位法确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本（将确定设定受益计划义务的现值分摊到职工提供服务的每一期间），相应的每个会计期间：

借：相关费用或资产成本（管理费用、制造费用或在建工程等）

贷：应付养老金

2.设定受益计划修改，导致与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加或减少

（1）设定受益计划义务现值增加时

借：相关费用或资产成本（管理费用、制造费用或在建工程等）

贷：应付养老金

（2）设定受益计划义务现值减少时，做上述分录相反的分录

3.设定受益计划存在资产

（1）若资产为企业提存形成

借：养老金资产

贷：银行存款

（2）若资产为企业融资（如贷款）形成

借：养老金资产

贷：长期应付款

（3）用养老金资产为职工发放养老金

借：应付养老金

贷：养老金资产

4.养老金净资产与净负债的确认计量

由于已经确认计量了养老金资产和养老金负债（应付养老金），二者的差额即为养老金净资产与净负债。养老金净资产与净负债不再需要单独确认计量。

5.养老金净资产与净负债的相关处理

（1）养老金资产的利息收益的账务处理

借：应收利息/养老金资产

贷：财务费用

（2）设定受益计划义务的利息费用的账务处理

借：财务费用

贷：应付利息/应付养老金

（3）资产上限影响的利息应冲减养老金资产的利息收益

借：财务费用

贷：应收利息/养老金资产

6.重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动

（1）精算利得或损失

借：资本公积――其他资本公积

贷：应付养老金

损失时做相反分录。

（2）计划资产（养老金资产）回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额

借：养老金资产

贷：资本公积――其他资本公积

（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额

借：资本公积――其他资本公积

贷：养老金资产

7.设定受益计划结算

借：应付养老金

营业外支出

贷：养老金资产

银行存款（企业转让设定受益计划时除了转让养老金资产外补付的银行存款）

营业外收入

（三）修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》较之征求意见稿的变化

1.正式准则特别强调了企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利也属于职工薪酬的范围。

2.将征求意见稿中的第十二条“企业不会在职工提供相关服务的年度报告期结束十二个月之后支付应缴存金额的”改为了“预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的”。

3.正式准则根据国际财务报告准则也规范了设定受益计划会计处理的相关步骤，并将征求意见稿的第十四条作为步骤之一，列入了第十三条中。

4.同时，正式的准则完善了折现率的确定范围。

（四）我国准则与国际准则相关内容的区别与联系

1.国际财务报告准则中专门就多雇主计划、国家计划及保险福利下的设定提存计划和设定受益计划间的区别作了说明。我国准则没有涉及这些计划。

2.国际财务报告准则规定企业不仅应该核算设定受益计划正式条款下的法定义务，而且应该核算非正式惯例产生的任何推定义务④。我国准则中没有提到非正式惯例，也未提及推定义务。

3.国际财务报告准则列示了在资产负债表和收益表中设定受益计划相关项目的确认和计量。我国由于是新采用的设定受益计划，所以各项会计处理还不甚完善。

4.对设定受益计划所产生的义务进行计量时国际财务报告准则和我国准则均采用了预期累计福利单位法。

五、评价与建议

我国原来的职工薪酬准则仅规定了设定提存计划的会计处理，而且企业对于基本养老保险的会计处理方法是计入企业当期生产经营费用。从实际情况看，企业的养老金基本是设定提存计划，采用设定受益计划建立企业补充养老保险的企业很少。甚至社会养老保险基金都没有很好地采用设定受益计划方法进行操作。在这样的背景下，修订准则引入与国际准则趋同的设定受益计划会计规范从整体层面上看不会对目前的会计实务产生大的影响，同时还可以促使社会养老保险基金采用设定受益计划会计规范的方法进行操作，并使得目前已经采用设定受益计划企业的会计处理更为合理。另外，采用与国际会计准则趋同的设定受益计划会计规范符合我国企业会计准则与国际准则趋同的大背景，能避免会计信息使用者对会计信息的曲解或是减少不必要的信息转换成本，从而有利于吸引更多的外国投资者，有利于我国资本市场的健康发展，有利于我国企业参与国际竞争与合作。

但是设定受益计划下的会计处理本身相当复杂，包括涉及到一系列保险精算的相关理论知识运用。我国目前的会计队伍中拥有相关专业知识的高素质人才匮乏，总体水平比较低，这些复杂的会计处理对企业的会计人员来说是很大的挑战。并且我国的社会主义市场经济还处于发展阶段，相关的法律法规不健全，所以企业之间的交易行为还不是很规范。在这种情况下，如果过分强调采用设定受益计划的会计处理方法会导致相关会计信息质量不可靠。

鉴于我国目前的国情，针对修订后的《企业会计准则第9号――职工薪酬》中设定受益计划相关规范的实施建议采取如下措施。首先，应该完善养老金的相关政策，提高统筹层次，并逐步推动社会养老保险基金采用设定受益计划会计处理方法。另外，在企业的层面上可以逐步要求经济效益好的大型企业采用设定受益养老金计划。由于设定受益养老金计划的风险主要由企业承担，这样可以避免企业为了追求效益把养老金投资于风险较大的项目，从而保障了职工的权益。如此，可以使设定收益计划会计规范的实施逐步具有实务基础。至于小型企业因设定受益养老金计划会计核算比较复杂，可以继续采用设定提存养老金计划。其次，应逐步对会计人员进行相关培训，提高会计人员的相关素质，使其逐步具有依据修订后准则对企业的设定受益计划进行规范的会计核算能力。最后，基于我国目前的国情，可以考虑设定受益计划的会计处理方法进一步简化，从而使企业会计人员能理解掌握并较好地运用到实际操作中。

【主要参考文献】

[1] 财政部会计准则委员会.国际会计准则2008[M].中国财政经济出版社，2008.

[2] 财政部.企业会计准则第9号――职工薪酬[S].2014.

[3] 财政部.企业会计准则第9号――应付职工薪酬（修订）（征求意见稿）[S].2012.

[4] 国际会计准则理事会.《国际会计准则第19号――雇员福利》改进项目：设定受益计划（征求意见稿）[S].2010.

[5] 本哈德・裴仁思，鲁尔夫・乌沃・费拜尔，约哈姆・盖森，等.国际财务报告准则――阐释与运用.[M].上海：上海财经大学出版社，2014：228-237.

[6] 张晗.国际财务报告准则变动分析与展望[J].新会计，2012（11）：55-57.

[7] 杨焕云.浅析IASB对《IAS19――雇员福利》的修订[J].商业会计，2012（23）：21-22.

[8] 张巍.刍议我国的养老保险制度及企业养老金会计[J].会计之友，2010（12中）：24-25.

篇3

关键词：流量支持;会计准则;电商企业

随着互联网的发展，带动全球电子商务的迅猛发展，电商企业之间的战略合作越来越多，电商企业之间提供“流量支持”的情况也越来越多。“流量支持”是指基于电子商务运营企业与电商平台企业之间相互依赖、相互信任的关系，平台企业以其业务上人流量众多的优势为运营企业提供交易通道，为其创造增加收人的机会。我国的会计准则并未对电商企业之间“流量支持”业务的会计处理进行明确的规定。电商企业之间“流量支持”蕴含着巨大的商业价值，企业的管理者对于此项业务会计处理的选择直接影响企业的财务报表，进一步影响投资者对于该股票的未来预期，由于价值的巨大，不同的处理原则也会影响企业纳税。“流量支持”为未来电商企业发展一项战略性合作交易，其业务研究具有重要的意义，是否应该进行会计处理，如何进行会计处理，选择何种会计处理的模式？成为当前值得探讨的问题。本文探讨了中外会计准则下电商企业对于“流量支持”业务的不同处理方式的优劣势，并提出了最佳的“流量支持”业务的会计处理方式。

一、文献综述

郭桂杭、方卓琪（2015）在适用范围、定义和确认，初始计量，后续计量等方面比较了美国公认会计准则、国际财务报告准则和中国会计准则对无形资产不同的会计处理，并分析造成这些差异的可能原因，进而揭示了它们对中国会计实践的启示。王建军、张召浦（2006）从基本的电子商务模型入手，分析了电子商务环境中可能遇到的特殊会计问题，涉及企业的收入、费用、资产、负债、所有者权益等各个方面，同时讨论了会计报表编制的相关问题。高靓君、占永红、张瑶（2016）从电商企业管理层的角度，充分考虑了合作方的违约、证券监管部门的监管等情况，采用博弈分析法研究了利益驱使下电商企业管理层对于“流量支持”会计处理的倾向问题。高靓君（2015）以腾讯为京东提供“流量支持”这一事件为例，比较分析了中美两国企业关于“流量支持”会计处理的异同，并探讨了不同的会计处理方式对电商运营企业的财务报表以及投资者的决策产生的影响，从而得出最适合中国电子商务环境的会计处理方式。通过整理相关文献可以发现，前人学者对于无形资产的会计处理、电商环境中的特殊会计问题的分析、“流量支持”业务会计处理问题等方面进行详细的研究，其研究成果对于笔者有很大的启发作用，但研究中仍存在一些不足，例如：个案研究过于片面，缺乏普遍性分析，以及理论层面的分析；只关注了美国准则对于“流量支持”业务的分析，未考虑国际准则的处理方式，不够完善，最终处理方式的选择并不是最佳的方式。因此本文基于中外会计准则，对于不同的处理方式进行探讨与分析，将“流量支持”会计处理的研究从个案上升到整体性研究，并提出最佳的“流量支持”业务的会计处理方式。

二、中国会计准则下“流量支持”业务的处理分析

电商企业的“流量支持”通常体现在企业之间签订的战略协议，通常伴随着股权交易。一些电商企业会以平台企业提供“交易人口”等方式作为附属条件，为对方提供“流量支持”。如腾讯与京东的战略联盟，腾讯在微信和手机QQ上为京东提供一级入口。由于我国电商发展起步较晚，现行的会计准则中并未对电商企业之间“流量支持”业务规定明确的处理方式，本文主要探讨“流量支持”受益企业的借方会计科目的确认以及未来受益期间的会计处理。经过整理与研究发现，我国电商企业对此项业务的会计处理分为三种：一是在合并当期资本化处理，在合并后期费用化进行摊销；二是在合并当期直接进行费用化处理；三是忽略此项业务，不做会计处理，具体如表1所示：

（一）资本化处理分析我国会计准则对于长期待摊费用定义为“企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。”其核算内容有经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出、开办费和摊销期限在一年以上的其他待摊费用。电商企业之间“流量支持”一般在股权交易过程中附带这一项协议，此项交易款项一次性支付完毕，但“流量支持”是在未来的各个期间内为电商企业带来的经济利益的流入，其费用应该是在各个期间支付。符合“企业已发生”“应由本期和以后各期负担”长期待摊费用确认的两个条件，作为长期待摊费用核算存在一定的合理性。首先，电商企业获得“流量支持”，扩充了客户来源的渠道，商业价值巨大，能为企业带来一定经济利益的入流，符合资产的定义，单纯将其确认为长期待摊费用过于片面。其次，“流量支持”这项权利的使用年限往往是不确定的，作为长期待摊费用处理其摊销期限的确定存在较大的争议。此外，长期待摊费用的摊销方式单一，在受益期间采用直线平均法进行摊销。然而，“流量支持”在受益期间为企业带来的收益是不均衡的，这会造成收入与费用的数额不配比。最后，由于“流量支持”具有巨额价值，作为长期待摊费用处理在未来的摊销期内巨额的摊销额会造成企业经营不善的假象。因此，作为长期待摊费用处理是不合理的。

（二）费用化处理分析我国会计准则对于销售费用定义为“企业为实施营销管理而发生的市场营销研究、渠道建设、销售促进等方面而开支”。电商企业“流量支持”在一定程度上属于企业销售渠道建设层面。在合并当期根据“流量支持”的价值一次性计入销售费用，未来期间不进行摊销与分配。费用化的处理方式虽然简化了会计处理的过程，但存在许多不合理之处。对于电商企业来说“流量支持”战略协议不仅仅是提升短期的销售收入，更出于长期战略考虑，提升企业的知名度，培养消费者的消费习惯。在未来期间为电商企业带来收益，当期一次性计入销售费用，不符合会计原则中的权责发生制，费用与相关收入不在相同会计期间确认，违反了会计中的配比原则。其次，“流量支持”对于电商企业来说属于资产，如果在合并当期费用化，会造成企业资产负债表中资产总额的减少，利润表中期间费用虚增，当期净利润大幅度减少，造成当期经营不善的假象。此外，将“流量支持”费用化会使得受益期间的利润虚增。因此，合并当期费用化是不合理的。

（三）不做会计处理分析在合并当期对于“流量支持”不做任何会计处理，在附注中进行披露。这是三类处理方式中最简单的一种，不管是在合并期间还是受益期间都不会影响企业的账面利润，但这种方式并不能反映“流量支持”的巨大商业价值。在当今电子商务的环境下，“点击量”蕴含着巨大的价值，忽略其价值显然是不可取的，此外，不做会计处理，在企业受益期间增加了企业纳税负担。因此，这种处理方式是不合理的。

三、国外会计准则下“流量支持”业务的处理分析

随着经济的全球化，各国的会计准则越来越趋同于国际会计准则，现今国外会计准则主要分为两类，即美国会计准则（SFAS）与国际会计准则（IAS）。因此，关于国外会计准则下电商企业“流量支持”业务会计处理的研究可分为美国会计准则下与国际会计准则两个方面，具体会计处理如表2所示：

（一）美国会计准则下“流量支持”业务的处理分析美国财务会计准则委员会（FASB）通过了第142号准则公告———《商誉和无形资产》（即：SFAS-142）将无形资产定义为“没有实物形态且非货币性的、使企业拥有法定权利或竞争优势的、能够带来未来收益的经济资源”。根据FASB对于无形资产的定义，电商企业的“流量支持”属于没有实物形态且非货币性的经济资源，并能使获得“流量支持”的电商企业拥有竞争优势，为企业带来未来的收益，可以将电商企业的“流量支持”确认为一项无形资产。将“流量支持”确认为一项无形资产，在受益的各个期间进行摊销，能在企业的报表中反映其价值。但是按照中国《企业会计准则》中无形资产的规定“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，获得“流量支持”的电商企业不能有效地拥有或控制“流量支持”，并且该项权利是预先支付的费用，并不能将其计入无形资产。如果按照美国的会计准则处理，会使得企业无形资产项目的虚增，造成该电商企业扩大规模的假象。

（二）国际会计准则下“流量支持”业务的处理分析根据国际会计准则委员会（IAS）于1998年10月1日的《国际会计准则第38号—无形资产》（IAS38）将无形资产定义为：“为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。”我国会计准则对于无形资产的定义趋同于国际会计准则，强调企业对无形资产的所有权，与前文分析一致，在国际准则下，电商企业“流量持有”并不能确认为一项无形资产，而应该确认为长期待摊费用，并且在企业受益期间进行合理的摊销。然而，这种会计处理方式仍存在不恰当性，具体原因在前文中国会计准则下“流量支持”业务处理方法中资本化处理方式进行了详细的研究，在此不进行赘述。

四、结论

经过整理与分析，对于“流量支持”业务处理不管是按照当前我国电商企业处理方式，还是国外准则下的处理方式，都存在着各自的优劣势，具体对比如表3所示：结合我国新准则对于销售费用的处理，本文认为电商企业“流量支持”属于预先支付的销售费用，在新会计准则中区分了销售费用的当期和长期效应。电商企业获得“流量支持”属于企业长期战略层面，归类于销售费用的长期效应，应首先估计此项业务能给企业带来的总收益和受益期限，在确认当期作为递延资产，根据各受益期间实际的收益水平进行合理的摊销，受益多的期间按多摊销的原则进行，计入销售费用。现行的国内外会计准则并不能涵盖电子商务企业的“流量支持”业务的处理，对于此类特殊的业务并没有规范的处理，电商企业管理层的倾向性选择会对企业利润与报表的披露造成巨大的影响。随着电子商务的发展，我国会计准则需要针对电商企业的特殊业务出台明确的准则，以规范会计信息的披露。

参考文献：

［1］魏臣斌：《2016.基于新旧会计准则的待摊费用会计处理对比》，《会计研究》2016年第10期。

［2］高靓君：《电商企业“流量支持”会计处理及其影响———结合美国准则规定的对比分析》，《财会月刊》2015年第34期。

［3］高靓君、占永红、张瑶：《基于电商管理层视角的"流量支持"会计处理倾向》，《改革探索》2016年第13期。

［4］柳英慧：《淘宝网交易会计核算探究》，《中国管理信息化》2011年第14期。

［5］郭桂杭、方卓琪：《中外会计准则的无形资产处理差异与实践启示》，《财会月刊》2015年第11期。

［6］陈溪：《新旧会计准则在销售费用处理上的比较》，《消费导刊管理视野》2008年第5期。

［7］吕红：《我国中小外贸电商企业融资新模式探析》，《对外经贸》2016年第7期。

［8］李楠：《电商企业核心竞争力现状及其提升策略》，《企业改革与管理》2016年第21期。

［9］曾翠萍、胡忠虎：《我国电商企业应对销售旺季存在问题及对策分析》，《商场现代化》2016年第22期。

［10］赵一伟：《中国会计准则与国际会计准则的差异及趋同研究》，《中国管理信息化》2015年第6期。

篇4

【关键词】职业判断；会计信息

一、有关核算原则的选择空间

新制度规定，企业在进行会计核算时，应遵循客观性、

及时性。实质重于形式、重要性及谨慎性等8条原则。纵观这8条原则可以看出，其中的实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则并没有规定具体的判断标准或实施程度的界限。这就需要会计人员依据自己的经验和知识做出合理的选择。

二、会计要素确认和计量方面的选择空间

新制度中与会计要素确认、计量有关的选择空间主要表现在以下几个方面：

1、待摊费用转销期的确定

新制度规定，“如果某项待摊费用已经不能使企业受益，应当将其摊余价值一次性全部转入当期成本、费用，不得再留待以后期间待摊。”待摊费用是否转销的标准是这项待摊费用能否继续使企业受益。而能否继续使企业受益就需要会计人员做出合理的判断。

2、长期股权投资的核算方法

新制度规定，“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法和权益法核算。”通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的应当采用成本法核算。”在这里，是否具有重大影响就需要会计人员做出正确的判断。

3、固定资产折旧方法的选择

新制度规定，“企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素的变化，选择合理的固定资产折旧方法。”同时又规定，“固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。”从以上规定不难看出，无论是折旧方法的选择，还是折旧年限的确定都需要会计人员的职业判断。

4、无形资产受益期的确定

新制度规定，“无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销其成本，计入损益。”其摊销年限应根据情况确定。其中，“如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应10年。”新制度虽然规定了无形资产摊销期的上限，但在这一界限内一项无调整事项的例子，但企业的经济业务是错综复杂的，实务中还需要会计人员对“调整事项”与“非调整事项”进行合理的分析和判断。

5、销售收入的确认

新制度规定，企业销售商品时，应在如下四个标准同时得到满足时确认收入：（1）企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给了购货方（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制（3）与交易相关的经济利益能够流入企业（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。对这四条标准满足与否的判定，也需要依靠会计人员的职业判断力。

6、成本核算对象、成本项目、成本计算方法的确定

新制度规定，“企业应当根据企业的生产经营特点和管理要求，确定适合本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。”成本对象、成本项目、成本计算方法的不同选择会影响到资产和损益的准确性，哪一种方法更适合企业经营特点，这就需要会计人员做出合理的判断和选择。

三、特殊事项的会计处理空间

1、重大与非重大会计差错的划分标准

新制度规定，本期发现的与前期有关的重大与非重大会计差错应采用不同的方法进行处理。但重大事项与非重大事项的具体划分标准是什么，则需要会计人员进行判断。

2、调整事项与非调整事项的划分标准

我国的会计准则、会计制度并不完美。企业经营者在经营活动中的财务行为与会计法规制度发生抵触时，往往片面强调搞活经营，重投标，而放松对违纪违规行为的监督，削弱了会计监督。虽然有关部门每年都要进行税收财务检查，其经常性、规范性以及广度、深度、力度都不能给企业内部会计监督提供有力支持，也无法形成对企业会计监督的有效再监督机制。

四、会计人员的职业判断对会计信息质量影响的原因

企业多数实行内部承包经营责任制。由于个人利益驱动，企业的领导者往往可以凭其手中权力使得会计人员作出虚假的“账面利润”。施工企业收入的不确定性给利润操纵带来一定的操作空间。收入的中间确认是根据工程实际完成情况并经业主或甲方签证认可而能够可靠计量的形象进度按完工百分比法确认进行的。且按完成百分比法确认结转多少成本费用也有较多主观决定，施工企业往往利用“待摊费用”和“预提费用”、“成本暂估”等调节利润，造成会计信息失真。

五、会计人员素质不高对会计信息质量的影响

会计人员是会计信息这种“产品”的“生产者”，他们的素质高低直接影响会计信息的质量。一方面，会计人员的“业务”素质不高，许多会计师并不熟悉新的会计制度，一些年轻的会计人员缺乏丰富的专业知识和熟练的业务操作技能，对较复杂的会计业务很难较好地处理；另一方面，会计人员的“职业”道德素质不高，坚持原则，严格执法，敢于同违规违纪作斗争的少，相反对违规违纪熟视无睹，甚至主动为领导出谋划策。

因此，会计人员的职业判断力，即会计人员根据已有的知识、经验，合理选择会计原理和会计处理方法的能力直接影响会计信息质量，通过以上的了解认为会计人员必须利用自己的专业知识和职业经验对会计事项进行会计职业判断，而且在当今这个社会变得尤为重要。

参考文献：

[1]潘爱香，《管理会计学》，摘自《现代企业教育》，2007年2月.

篇5

本文对成本会计的理论结构进行初步探讨，工业革命导致成本会计的产生，其理论与方法是随着社会生产力水平的提高和经济管理的客观需要逐步形成和发展的。成本会计作为会计学相对独立的分支学科，需要有一个理论结构，借以建立统一的逻辑推理体系。成本会计的理论结构是以成本会计假设为前提，围绕成本会计对象所形成的一系列相互联系的目标、对象、原则等组成的一个有机整体，其目的在于解释、评价、指导和完善成本会计实务。

我国成本会计的主要职能是成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本决策是成本会计的重要环节，在成本会计中居于中心地位。成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本计划的依据，成本控制是实现成本决策既定目标的保证，成本核算是成本决策预期目标是否实现的最后检验，成本分析和成本考核是实现成本决策目标的有效手段。

1.　成本会计目标

1.1基本目标。就是让一定的成本带来尽可能多的收入或收益，即提高经济效益。成本会计正是从成本费用的计量、记录、计算及监督等方面着手，为提高经济效益服务，并以经济效益为最高目标。

1.2具体目标。就是指成本会计实践中向谁提供信息、提供什么信息、怎样提供信息。成本会计主要是通过成本费用报告、统本文由收集整理计数据及专题报告等形式，为内部相关部门和员工提供特定的和综合的成本会计信息，以便其进行成本规划与管理控制。

1.3终极目标。就是进行稀缺资源的有效配置，实现成本效益最大化。成本会计的最重要特征，是把注意力放在企业资源的详细计划和有效的控制方面。企业如何安排、使用上述资源，必须根据企业生产经营的任务来计划资源的投入、使用以及测算这些资源投入使用后的效率和效益。

2.成本会计假设

2.1成本会计主体。按照现代成本会计的观点，企业或其他组织等独立的经济主体是成本开支的真正主体，其成本是指为最终实现目标而耗费或放弃的各种物质资料、劳务和支付给职工的工资等，或者说是为争取收入而付出的代价。

2.2持续经营。是指成本核算应以持续、正常的经济活动为前提。这样才能使成本会计的原则、程序和方法建立在非清算的基础上，具体表现为各项资产以持续经营价值计价，资产的耗费以实际成本计价，各项费用成本体现已耗资产价值的货币反映，从而保持成本会计信息处理的一致性和稳定性。

2.3成本计算分期。持续经营确定了目前及将来的预期状态，为了提供一定时期的成本会计信息，与会计报表的周期相一致，会计分期的运用，使得成本会计在成本费用的计量方法和内容上具有了鲜明的特色，正确划分各个时期的成本费用界限。这样，才能有利于费用、收入、利润的确认和计量，保证成本会计信息的真实性，以免误导使用者。

2.4多重计量。成本一般表现为经济活动付出的代价，这些代价中包括物质资料的耗费，人力资源体力和脑力等精神成本的耗费。货币计量的优点是具有广泛的综合性和概括能力，但由于受人们认识水平的限制，要将人力资源精神成本等非货币计量属性完全转化为货币计量，是难以做到的或其准确性不能保证。所以，成本会计的计量可采用货币计量和非货币计量相结合，既采用货币单位反映各项经济业务的成本和效益，又采用实物指标，甚至用文字来说明职工对所做出的贡献和造成的损失。

2.5公正分配。费用分配的公正性直接关系到成本会计信息的可靠性。所谓公正，指间接费用分配标准的选择上，应根据因果关系，选择与所分配费用的高低最密切的标准。要求尽可能减少主观因素的影响，保持分配方法的合理性。公正是一种相对的概念，既是主观假设，也是成本会计陈报信息的一项基本前提。

3.　成本会计对象

成本会计是以费用为对象，对资金运动过程中

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的耗费进行分类、计量和分配，为成本预测、决策、控制、分析与考核提供客观依据的一门分支会计。从本质上看，同一般会计对象一样，成本会计对象仍在于社会再生产过程中的资金运动，所不同的只是限于资金耗费方面的资金运动，并且具有既侧重于单位整体的资金运动，更侧重于单位内部各责任单位的资金运动的特点。就性质上来说，成本会计是合理利用内部资源的控制会计，主要服务于企业内部的成本管理，提供决策制订和业绩评价所需信息。

4.成本会计原则

成本会计原则是规范成本会计行为的指南，是成本会计工作中应遵循的各项基本原则，提供信息使用者所需的高质量成本信息。成本会计在坚持一般会计核算原则的同时，又要符合其独特的要求，拓展或改变部分原则的内涵。

4.1合法性原则。它是指成本会计核算必须符合有关法律、法规和制度的规定，严格遵守成本开支范围，从而保证信息的准确和可靠。同时，也不能人为地混淆成本和期间费用、不同成本计算对象、不同期间成本等的划分界限，这些从严格意义上讲，也是违法违规行为。

4.2受益性原则。成本费用的分配方法应按成本驱动原理，遵循受益性原则进行选择，体现“谁受益谁负担”的思想。在具体选择分配方法时，按照受益性原则的要求，所采用的方法对各分配对象所分配的费用成正比例关系，受益多的多负担，受益少的少负担，从而体现分配费用的公平性和合理性。

4.3目标性原则。企业进行成本管理必然具有明确的目标，期望发生的成本支出能够带来尽可能大的效益，即实现成本效益最大化。这就要求成本会计提供的信息要有针对性，及时地为成本管理提供所需的信息资源，满足决策需要。

4.4可理解性原则。既然成本会计的现实主要目的是向使用者提供对他们决策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一个质量特征。所谓可理解性，指既要保证所有重要事项都能得到充分披露，又要避免提供过分琐碎的信息而使使用者不得要领。从信息提供者的角度来说，应当在保证相关性和可靠性的前提下，力求使成本会计信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息资源。

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一、我国职工薪酬准则制定的会计环境

郭道扬教授在《会计史教程》中指出，“某一历史阶段会计的发展状况、水平、进步，从始至终受到这一历史阶段会计环境的推动和制约”。职工薪酬准则的出台也是由现时的会计环境推动的。

（一）日益增长的反倾销调查。近年来，西方国家经济普遍不景气，他们为保护本国产品的国内市场，频繁运用反贸易救济措施来限制外国产品进入。我国近年来经济发展迅速，出口产品种类多、数量大，保持对较多国家特别是西方国家贸易的顺差，自然成了反倾销的主要对象之一。随着我国对外出口贸易的增加，欧盟和美国对我国产品的反倾销调查呈增长趋势。

（二）反倾销败诉及其原因分析。我国在应对反倾销调查中经常败诉。分析其原因，主要集中在“市场经济国家”的地位得不到认可和生产成本计算上的差别两个方面。

1、“市场经济国家”的地位得不到认可。长期以来，一些西方国家以我国是“非市场经济国家”为借口，将我国企业确认为“非市场地位”，对其行使歧视性反倾销。其中一个重要因素是我国的《企业会计制度》得不到国际认可。1998年7月1日生效的《欧共体理事会关于抵制非欧共体成员倾销进口的第384/96号规则》修正案确立的对中国和俄罗斯的部分企业有条件承认“市场经济地位”，但必须符合五个条件，其中重要的一条就是要求“企业有一套明晰的基础会计账簿，该账簿须按国际会计准则进行独立审计并具有通用性”。由于我国会计制度与国际上的差异性，造成了我国在反倾销诉讼中的不利地位。

2、生产成本计算上的差别。由于我国会计核算所依据的旧准则与国际会计准则不一致，从而造成了生产成本计算上的差别。如，我国企业目前在计量生产成本时，在职工劳动保障方面的成本支出不够细化。原《企业会计制度》规定，除在职职工的工资、福利费用应按照受益对象成本费用化外，在职职工劳动保障方面的支出全部进入“管理费用”；而国际会计准则要求在职职工劳动保障方面的支出也应当按照受益对象成本费用化。又如，原规定退休职工的前期服务成本计入当期费用；而国际会计准则要求退休职工或即将退休职工的前期服务成本，在修订当年确认或在其预计生命年限内摊销，有规律地计入当期费用中。

现时的环境和事实证明了我国原有的会计制度已经越来越不适应经济发展的需要。正是在上述背景下，2006年2月中国财政部颁布的新企业会计准则对职工薪酬的会计处理重新作出规定，在中国企业会计的历史上第一次出现了职工薪酬准则。

二、我国职工薪酬准则内容对比分析

（一）我国职工薪酬准则的基本内容。《企业会计准则第9号――职工薪酬》是为了规范职工薪酬的确认、计量的相关信息的披露，根据《企业会计准则――基本准则》制定的。职工薪酬准则分总则、确认和计量、披露三章，共八条。第一章《总则》，第一条到第三条，包括准则的目的、职工薪酬的定义、内容、适用范围；第二章《确认和计量》，第四条到第六条，包括各种薪酬的确认和计量标准；第三章，第七条到第八条，包括在附注中应披露的信息。

（二）我国职工薪酬准则与原《企业会计制度》对比分析。《企业会计准则第9号――职工薪酬》在我国企业会计历史上是第一次出现，与过去有关部门的相关、相近制度比较，其特点主要表现在：

1、职工薪酬的概念和内容渐趋明确。与现行制度相比，新准则职工薪酬的内涵要广泛得多。新准则规定职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补助；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金。此准则所规范的职工薪酬既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括了以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险费（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。

2、明确了职工薪酬的会计处理原则。职工薪酬准则统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬计入相关资产成本或当期损益，同时确认为负债。

3、新增非货币利、辞退福利等的会计处理。企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，分别计入当期成本费用，同时确认应付职工薪酬。辞退福利在满足一定条件下，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用。对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或者其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

4、规范了薪酬信息的披露。职工薪酬准则统一了职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即应在财务报表附注中披露支付给职工的工资、奖金、津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。

（三）我国职工薪酬准则与IAS19的对比分析。国际会计准则体系中并没有单独的职工薪酬准则，与职工薪酬准则有所关联的国际会计准则主要是《国际会计准则第19号――雇员福利》。我国的《企业会计准则第9号――职工薪酬》是根据我国现行的有关政策以及我国目前企业类型多样、职工构成类型众多、雇佣关系形成的历史原因复杂的实际情况，在借鉴《国际会计准则第19号――雇员福利》的基础上制定的。IAS19对各种短期雇员福利、短期带薪休假、利润分享与奖金计划、非货币性短期雇员福利以及雇员退休后的长期福利和辞退福利做了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为负债和费用，同时将一年期以上的长期雇员福利折现后的金额确认为负债和费用。

《企业会计准则第9号――职工薪酬》与ISA19相比，更注重对于短期和传统职工薪酬方式的规范，而对于辞退福利、养老金成本等长期职工薪酬的规范则显得较为原则，当然这也是与我国目前所处的实际情况、历史变革和会计发展的现状相符合的。

《国际会计准则》中将退休后福利（主要是养老金）划分为设定提存计划和设定受益计划。在设定受益计划下，企业对职工离职后福利的责任是其已经承诺提供给职工的金额，应运用精算技术确定各期成本费用和负债。我国目前对养老金还没有设定受益计划的规定。在实务中，企业建立的基本养老保险和补充养老保险，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。对于养老金成本，国际会计准则更认同“递延工资”理论，认为养老金成本是雇员在工作期间提供劳务所获得的职工薪酬的一部分，从本质上是一种被递延的工资，按照权责发生制原则和配比原则在劳务发生时就确认为企业负债和当期费用。而我国由于大部分企业未在基本养老金之外实施补充养老金制度或企业年金制度，因此企业普遍对于养老金成本认同“赏金”理论，认为一旦发生的养老金成本是一种额外的企业负担，在雇员退休前不计提养老金成本，只是在一旦发生时按收付实现制原则作为即期费用处理，当期仅按收付实现制原则确认企业现实承担的为职工缴纳的作为基本养老保险的职工薪酬福利。

三、实施职工薪酬准则的影响

职工薪酬准则的实施，在微观层面，会对我国企业的财务状况有所影响；在宏观层面，对我国的产品出口和拉动内需以至于整体经济的持续稳定发展也会产生一定的影响。

（一）职工薪酬准则的实施对企业财务状况的微观影响

1、提高会计信息质量。我国的职工薪酬准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，全面规范了我国的现行实务，使得企业该类业务的会计处理有依有据，提高了会计信息的质量。

2、对企业利润的影响。首先，新准则取消了计提应付福利的规定，福利费按照实际发生额计入资产成本或当期费用，这会对当期利润有所影响。其次，对于提前解除劳动合同而可能发生的补偿，原制度要求在发生时据实列支，而新职工薪酬准则要求在符合一定条件下，应做预计负债处理，这使得当期利润减少。最后，职工薪酬按照受益对象成本费用化，使得原来计入期间费用的一些项目资本化，在一定条件下可以计入无形资产和在建工程。这可以使库存商品、无形资产和固定资产的入账价值增加，当期利润提高。所以，这有可能会成为上市公司操纵利润的手段，加大了利润操纵的空间。

（二）职工薪酬准则的实施对我国经济的宏观影响

1、减少国际贸易的交易成本。由于我国的职工薪酬准则是在借鉴国际会计准则的基础上制定的，它减少了与国际会计准则的差异，有利于会计方面实现与国际惯例趋同，推动美国、欧盟承认我国市场经济的进程，有助于减少摩擦。这主要体现在，我国的职工薪酬准则参照IAS19规范了产品成本的核算，这会减少我国海外上市企业在成本计算中的转换调整工作，减少企业对外贸易的出口成本。

2、提高产品出口成本和价格，减少反倾销诉讼。职工薪酬准则在计算产品成本的人工成本时，加入了社会保险、住房公积金等福利支出。人工成本的提高最终会导致产品出口成本的提高；人工成本项目的提高将使得产品最终被认定的实际价值升高，这样会促使我国出口产品的价格上调，使得产品被认定为反倾销的可能性大大减少。

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在红筹模式中，将境内企业的全部或控制性权益转移海外比较常见的操作方法是，由境内企业的最终控制人在海外设立一家或多家控股公司，然后由控股公司投资境内收购境内企业的全部或控制性股份成为其控制性股东，将境内企业的权益合并到控股公司。控股公司以其拥有的境内企业的权益向投资人或公众发行权益凭证，以实现私募融资或公开募集资金的目的。

但是在某些特定的法律法规条件下，或者由于企业实际运作的原因,设立海外控股公司并实现对境内企业的控股,并不一定是可操作或最经济的方式。事实上，红筹模式的核心问题是权益转移，合并财务报表是其在会计纪录上的表现形式。而控股是实现权益转移的最简单、最明确的方式，也是合并财务报表最简单最明确的依据。但这并不等于说控股是权益转移的惟一方式，是合并财务报表的惟一依据。控股仍然是一个形式层面的概念，其实质是对权益的获得与控制，更直接地是对占有权、使用权、处置权和受益权的获得与控制。

分析合并报表理论，国内外相关会计准则的变迁以及近年来境内企业海外上市的实务操作，可以发现除控股之外，实现权益转移进而编制合并报表的模式是存在的，在一定条件下甚至比控股模式更快捷、更经济。

一、合并报表的理论基础

合并报表的理论与实务历来是会计理论中最复杂的问题，被称为四大难题之一。但考察其理论框架及其演进不难发现，由于经济活动的形式与内容日渐庞杂，合并报表的理论基础虽然始终在不断变化中，但强调对权益的获得与控制是其不变的核心，并且更全面、更准确地确认，计量及报告对权益的控制已成为合并报表理论发展的趋向。

1.1所有者权益理论

所有者权益理论的基本出发点是，会计主体与最终所有者是一个不可分割的整体。强调最终所有者对会计主体具有终极财产权，即具有独占与排他的一切权利，享有占有、使用、受益与处置权。会计主体是最终所有者的外化载体，其资产是最终所有者财富的表现形式。会计主体的资产减负债是最终所有者在这一载体中的权益净值。据此会计基本恒等式为：资产－负债＝所有者权益。确认，计量和报告所有者权益是财务会计的基本目标，根据这一目标，合并财务报表的原则是，母子公司之间是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的在于向母公司的最终所有者报告其净权益的变化，并满足其信息需求，子公司少数股东的信息需求只能由子公司的个别报表予以满足。合并方法应采用比例合并法，即当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益，非全资子公司的收入，成本费用及净收益也须按母公司拥有的股权比例予以合并。其特点是（1）母子公司间因收购兼并而形成的资产，负债升贬值及商誉，按母公司的控股比例合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及未实现损益，按母公司控股比例摊销;(3)合并报表上不出现“少数股东权益”和“少数股东损益”。

所有者权益理论基础上的比例合并法,过分强调了合并母公司实际拥有的权益，而弱化了对母公司实际控制权益的确认、计量和报告。事实上，母公司仅须持有略高于50%的股权即可控制营运子公司的全部资产，这就是所谓财务杠杆效应。因此，目前所有者权益理论及其比例合并法的应用已受到大多数会计准则的限制，仅少数欧洲大陆国家如荷兰、法国仍在运用。

1.2 主体理论

主体理论的基本观点是：会计主体与其最终所有者是相互分离、相互独立的两个主体。强调的是法人财产权，即法人独立于其最终所有者的权利与义务，任何所有者不能对法人主体的财产提出权利主张，但法人主体对财产的占有、使用、受益和处置受最终所有者意志的支配。资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他经济利益的权利，负债是其自身的偿付义务，而资产与负债的差额――所有者权益是会计主体对其最终所有者的义务。因此，会计基本恒等式为：资产＝负债＋所有者权益。确认，计量和报告会计主体的资产，负债，所有者权益，收入和费用及其相关交易，事项是财务会计的基本目标，合并会计报表的原则是，母子公司之间是控制与被控制关系，编制合并会计报表的目的是满足合并主体所有股东的信息需求，是为了反映合并主体所控制的权益。合并方法应采用“完全合并法”，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，须将该子公司的全部资产、负债、所有者权益及收入、费用和净收益合并。其特点是：（1）母子公司之间收购兼并形成的资产、负债升贬值及商誉应全部予以合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵消；（3）在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益记为少数股东权益，以合并所有者权益的一个项目单独列示；（4）少数股东在子公司应分享的损益，作为合并净收益在不同股东间的利润分配，通过合并利润分配表纪录，不作为合并净收益的减项。

主体理论基础上的完全合并法比较完整，全面地反应了母公司对权益的控制关系。

1.3 母公司理论

母公司理论实际上是所有者权益理论和主体理论的组合，既强调了权益控制的理念，又照顾了最终所有者的利益诉求。其会计恒等式变成：合并资产＝合并负债＋少数股东权益＋合并股东权益。基本观点包括：（1）编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源；（2）子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现；（3）子公司资产，负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是相互独立的，后者包括了为获得控股权而支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应完全合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分仅与母公司的投资活动有关，应按母公司持股比例合并。其特点是：（1）子公司的资产、负债、净资产、收入和费用完全合并；（2）资产、负债的升贬值及商誉按母公司持股比例确认并合并；（3）母子公司间的交易及顺流交易所形成的未实现损益完全抵消，逆流交易形成的未实现损益按母公司持股比例抵消；（4）合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而以单独项目列于负债与所有者权益之间，合并利润表上，少数股东应得损益为合并收益的减项。

综上，反映对权益的控制关系是编制合并报表的目的和依据，而控股仅是权益控制关系的表现形式之一，因而可以作为合并报表的一个依据，但绝非唯一依据。

二、国内外会计准则对编制合并报表的规定

2.1 我国新颁会计准则的规定

国家财政部于2006年2月颁布新的会计准则，并于2007年1月1日起实施。其中关于合并报表的规定见企业会计准则33号如下：

第一章：总则

第一条，为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则――基本准则》，制定本准则。

第二条，合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。

子公司，是指被母公司控制的企业。

第三条，合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

（一）合并资产负债表；

（二）合并利润表；

（三）合并现金流量表；

（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

（五）附注。

第四条，母公司应当编制合并财务报表。

第五条，外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19 号――外币折算》和《企业会计准则第31号――现金流量表》。

第二章：合并范围

第六条，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

第七条，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

第八条，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

（一）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

（二）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

（三）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（四）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

第九条，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

第十条，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

很明显，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重主体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。

2.2 国际会计准则（IAS）对合并报表的规定

1989年颁布的国际会计准则27号对合并报表的范围和程序，作出了规定合并财务报表的范围。

11．一个提供合并财务报表的母公司应合并所有的附属公司，不论是国外的还是国内的，但第13段所指的附属公司除外。

12．合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业，但不包括由于第13段所述原因而排除在外的附属公司。如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制权，除非在特殊情况下，能清楚地表明这种所有权并不构成控制。如符合以下条件，即使当母公司拥有另一企业半数或半数以下的表决权，也存在着控制权。

（l）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权;

（2）根据法规或协议，拥有决定企业财务和经营政策的能力；

（3）有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；

（4）在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。

13．附属公司在下列情况下不列入合并的范围：

（1）由于收购和持有附属公司是专门为了在近期内出售，因此控制是暂时的；

（2）附属公司长期在严格限制条件下经营，严重削弱了它向母公司转移资金的能力。

对于这类附属公司，应视同投资，按国际会计准则第25号“投资会计”进行核算。

14．有时，附属公司会因其经营活动不同于集团的其他企业而被排除在合并范围之外，根据这些理由将其排除在外并不合理，因为对这些附属公司进行合并，同时在合并财务报表中对附属公司不同的业务加以进一步揭示，可以提供更好的信息。例如，国际会计准则第14号“按分部报告财务信息”要求作出的揭示，有助于说明集团内不同经营业务的重要性。

合并的程序

15．在编制合并财务报表时，母公司及其附属公司的财务报表采用将资产、负债、权益、收入和费用等相同项目逐项相加的方式进行合并。为了使合并财务报表将集团视作单个企业来提供财务信息，应采取以下步骤：

（1）抵销母公司对各个附属公司投资的帐面金额和母公司占各个附属公司权益中的份额（见国际会计准则第22号“企业合并”，该准则也阐述了对合并所产生商誉的处理方法）；

（2）确定予以合并的附属公司报告期内净收益中的少数权益，以此调整集团的收益，以便得出应归属母公司股东的净收益；

（3）确定予以合并的附属公司净资产中的少数权益，并在合并资产负债表中与负债和母公司股东权益分开列示。净资产中的少数股权包括：

①根据国际会计准则第22号“企业合并”计算的最初合并回的金额；

②在合并日以后少数股东应占权益的份额的变动。

16．将附属公司的留存利润分配给母公司时，母公司或附属公司的应付税金应根据国际会计准则第12号“所得税会计”进行核算。

17．集团内往来余额、集团内交易以及由此产生的未实现利润应全额抵销。由集团内交易产生的未实现亏损也应报销，除非成本不能收回。

18．集团内往来余额和集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应全额抵销。由集团内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的帐面金额中的未实现利润，也应全额抵销。在计算资产帐面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销，除非成本不能收回。由于抵销集团内交易形成的未实现利润和亏损而产生的时间性差异，应根据国际会计准则第12号“所得税会计”进行会计处理。

19．如果用于合并的财务报表按不同的报告日编制，对于发生在这些日期与母公司财务报表的日期之间的重大交易或其他事项的影响应进行调整。在任何情况下，报告日之间的差距应不超过三个月。

20.在编制合并财务报表时所使用的母公司和附属公司的财务报表，通常应按同一日期编制。当报告日不同时，附属公司出于合并的目的，通常采用与集团相同的日期编制财务报表。在不能这样做时，如差距不超过三个月，可以按不同的报告日编制财务报表。根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。

21．编制合并财务报表，对在相似情况下相同的交易和其他事项，应采用统一的会计政策。如不能采用统一的会计政策来编制合并财务报表，应当说明这一情况，同时应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。

22．在很多情况下，如果集团的某一成员，对类似情况下的相同交易和事项，采用了不同于合并财务报表所采用的会计政策，其财务报表在用于编制合并财务报表时，应作适当的调整。

23．附属公司的经营成果，应从购买之日起并入合并财务报表。根据国际会计准则第22号“企业合并”，购买日是指对所购买的附属公司的控制权实际上转移至购买者的日期。所处置的附属公司的经营成果，直到处置日才应包括在合并财务报表中，处置是指母公司停止控制附属公司的日期。处置附属公司的收入，与其在处置日的资产扣除负债后的帐面金额的差额，应在合并损益表中确认为处置附属公司的利润或损失。为确保财务报表在各个会计期间的可比性，通常需要提供关于购买和处置附属公司对报告日的财务状况，报告期经营成果的影响，以及对上期相应金额的影响的补充资料。

24．对某一企业的投资，应从该企业不再属于附属公司的定义范围，并且也不成为国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”所定义的联营企业之日起、根据国际会计准则第25号“投资会计”进行核算。

25．停止成为附属公司之日的投资的帐面金额，应作为以后的投资成本。

26．少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。

27．在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司中的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损以外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额已收回为止。

28．如果附属公司拥有发行在外的累积优先股，并且为集团外部所持有，不论股利是否已宣布发放，母公司应在调整附属公司优先股的股利之后，计算其利润或亏损的份额。

2.3 对国际准则27号的简要分析

（一）关于合并财务报表的编制范围

合并财务报表编制范围的确定是合并财务报表问题中的一个主要方面。改进前的国际会计准则第27号指出，两类子公司不需要纳入合并财务报表范围，一类是购入和拥有的目的是为了近期出售（从而“控制”是暂时的）子公司；另一类是在严格的长期性限制条件下经营（从而大大削弱其向母公司转移资金的能力）的子公司。这里至少存在几个问题：一是如何判断“控制”是临时的；二是“近期”到底是指多长的一个时间跨度；三是在能够控制的情况下，仅因为资金转移有困难就不纳入合并范围是否合适或容易被公司用来进行利润操纵；四是购入和拥有的目的只是为了出售的子公司的会计处理，是否应和国际会计准则理事会的终止经营项目协调。

在对国际会计准则第27号改进时，国际会计准则理事会尚未顾及上述第四个问题，只是对前三个问题作了规定。改进后的国际会计准则第27号认为，第一，如果有明确的证据表明，母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的12月内出售，且母公司管理层正在积极寻找买家，那么该子公司才可以认为是“暂时”控制的子公司，从而不纳入合并财务报表编制范围。第二，存在严格的长期性限制从而削弱资金转移给母公司的能力，只是判断母公司对这类子公司是否存在控制的一个重要方面，而不能作为一个豁免条件。为此，改进后的国际会计准则第27号只规定对暂时性控制的子公司免于纳入合并财务报表的范围。在改进后的国际会计准则第27号公布时，《国际财务报告准则第5号》还没有定稿。但在其定稿并公布后，改进后的国际会计准则第27号又需要“改进”了。结果是，“合并财务报表应包括母公司的所有子公司”。“暂时性”控制的子公司也不能免于纳入合并财务报表的编制范围。

在对国际会计准则第27号进行改进时，曾提出过涉及合营资本组织（venture capital organisation）、共同基金（mutual fund）、单位信托（unit trust）以及其他类似会计主体，应否将其控制的投资纳入合并财务报表范围的问题。国际会计准则理事会认为，不能因为这些会计主体的组织形式特殊，就将其形成控制关系的对外投资不纳入合并财务报表范围。这些会计主体纳入合并财务报表编制范围的条件，除“控制”外，不能有其他依据，诸如行业特性、投资的性质、投资期限的长短（因为上述形式的投资往往时间较短）设立条件等。如果这样规定，必然会出现游离于一般控制条件之外不纳入合并财务报表编制范围的公司。这有失公平，也不利于对会计信息的分析和比较，更不利于企业总体风险和报酬的充分反映。

可见，在确定合并报表编制范围这一问题上，认定和界定对权益的控制是国际会计准则理事会主要关注的核心。

（二）关于合并财务报表的程序

在合并财务报表程序中，除了一般的合并原则外，主要涉及纳入合并范围的子公司所采用的会计政策应调整为与母公司一致的会计政策；母公司和子公司财务报表报告日应一致，如不一致应予重编或调整，等等。相比之下，改进后的国际会计准则第27号主要在以下方面有所改进：

1.会计政策

改进前的国际会计准则第27号虽然要求在编制合并财务报表时，母公司和子公司对相同的交易或事项应采用同样的会计政策，但也允许例外。即，“如果在编制合并财务报表时采用统一的会计政策不可行，应当对这一事实以及在合并财务报表中采用不同的会计政策的项目所占的比重加以披露”。改进后的国际会计准则第27号不再允许例外。

2.潜在投票权

潜在投票权（如股份购买期权、可转换债券等）对合并财务报表编制范围以及编制过程都会产生影响，是近年来国际会计实务中出现的有争议问题之一。国际会计准则委员会常设解释委员会为此曾过一个解释公告，即《解释公告第33号：合并及权益法――潜在投票权和所有者权益的分配》。

关于潜在投票权，改进后的国际会计准则第27号认为，权益控制是否可执行或可实施应予判断。通常而言，如果需要等到将来某个时候或直到某个未来事项出现才能执行或实施，则现在不能认为是可执行或可实施的。此外，在没有执行或实施前，仍应按原来的比例将子公司的损益和权益变动在母公司和少数股权之间进行分配。

如存在潜在投票权，需要根据个案判断公司能否对其他公司实施控制。

3.少数股权

少数股权是子公司净损益和净资产中不通过直接或间接方式由母公司拥有的部分。因此，少数股权在合并财务报表中的列示，涉及在合并资产负债表中的列示，还涉及在合并收益表中的列示。改进前的国际会计准则第27号规定，在合并资产负债表中，少数股权应在负债和母公司股东权益之外单独列示，集团收益中属于少数股权的部分，也应单独列示。显然，就其在合并资产负债表中的列示而言，改进前的国际会计准则第27号既没有将其看作负债，也没有将其看作权益。改进后的国际会计准则第27号选择了将少数股权列于合并资产负债表中的权益，并要求其与母公司的权益区别开来的做法。至于少数股权对应的集团损益，则仍要求在合并收益中单独列示。这样做的原因在于：少数股权不符合国际会计准则概念框架中有关负债的定义，却恰恰符合权益的定义。权益的控制仍然是合并报表程序所重点关注的问题。

上述分析表明国际会计准则27号的主要基础是母公司理论，但向主体理论演变的趋势已非常明显。首先，27号准则规定，合并财务报告是将集团视为单个企业的财务报告，这反映了主体理论的要点；其次，27号准则要求全额抵消逆向内部交易未实现损益，这是主体理论的体现；再者，27号准则要求将少数股东权益在合并报表中以所有者权益项目单独列示，表明国际准则在这个问题上已由母公司理论转向主体理论，更注重权益的实际控制。

2.4 美国会计准则对合并会计报表的规定以及可变利益主体和可变利益的合并

从美国合并财务报表准则第51号会计研究公告（ARB51）分析，主要以母公司理论为基础，如将少数股东权益单独列示于负债和股东权益之间；以少数股东在子公司净资产账面价值中所占份额作为少数股东权益的计价。但也吸收了主体理论的合理内核。表现在:首先规定编制合并财务报表的目的是将企业集团视为有一个或多个分支机构的单一主体，反映母公司及其子公司的财务状况及经营情况；其次允许采用全额抵消法抵消逆向内部交易未实现损益，这体现了更注重权益控制的主体理论精神。

就报表合并的一些关键问题，国际准则与美国准则的差异如下：

1. 合并报表的基础：

国际准则：控制，包括公司管制及风险承担，收益归属。

美国准则：合并方式依主体的形态而定，投票权主体，持有过半数投票权者应合并。可变利益主体，根据风险收益模式确定主受益人及是否合并。

2. 母子公司报告时点的差异：

国际准则:少于3个月，重大期后事项应予调整。

美国准则:少于3个月，重大期后事项应予披露。

3. 会计政策：

国际准则：必须统一。

美国准则：不必统一。

4．母公司在子公司的投资在母公司报表上的列示：

国际准则：成本法或应用IAS39中的金融工具规则，不用权益法。

美国准则：成本法或权益法。

5. 少数股东权益：

国际准则：作为权益项目列示。

美国准则：不作为权益项目，介于权益项目和债务项目之间。

由此可见，与国际准则更倾向于注重权益控制的主体理论相比，美国准则正处于由基于母公司理论向接受主体理论演化。

但是，2003年FASB了对ARB51的一项解释，VIE46R。提出了可变利益主体及可变利益的概念，并就涉及这一概念的报表合并作了详细说明。其核心思想是，二个主体之间尽管不存在股权关系，只要形成权益控制关系就应合并报表。

概要

如果一个可变利益主体具有下列特征之一者其报表应向其主受益人合并:

1. 一个经济体如果没有额外的财务资源,其权益投资不足以支持其业务活动,这里,额外的财务资源可以来自于经济体之外的任何方面,包括其股东。

2. 权益投资者不具备控制性财务利益基本特征中的一条或若干条,这些基本特征包括:

通过投票权或其他相似权利,直接或间接决定该经济体的业务活动;

有义务承担该经济体的期望损失;

有权利获得该经济体的期望剩余收益。

主体

任何从事某种业务或持有资产的法律结构,如股份公司、合伙公司、有限责任公司、授予(grantor)信托,或其他信托。除非一个主体在整体上是可变利益主体,若干主体的某些部分或一个主体内部的资产累计不能作为一个独立的主体适用该解释。比如,公司内部的部门、分部、分支机构以及承担负债但债权人对同一主体内其他资产无追索权的资产集合。

独立于母公司的控股子公司可以是可变利益主体。

可变利益主体

一个实体如果满足下列条件之一者，应作为可变利益主体按该解释合并。

1.如果没有实体外部的次级财务资源,全部风险性权益投资尚不足以支持实体的业务活动,这里所说的外部包括该实体的现有股东。为此,所谓全部风险性权益投资:(1)仅包括实质性享有该实体利润,承担损失的权益投资,即使这些权益投资并不具有投票权;(2)不包括该实体为换取在其他可变利益主体中的次级利益而发行的权益性工具所代表的权益;(3)不包括该实体以及与该实体有关的各方直接或间接提供给权益投资人的财务资源,比如收费、慈善捐赠,或其他支付。除非该实体与投资人是母子公司及关联方关系,该投资人被要求作为投资方纳入同一套合并报表中;(4)不包括该实体或与该实体有关的各方为权益投资人直接募集的财务资源。除非, 该实体与投资人是母子公司及关联方关系,该投资人被要求作为投资方纳入同一套合并报表中。

2.作为一个团体,风险性权益投资人缺少控制性财务利益三项基本特征之一者,三项特征是:(1)通过投票权或类似权利,对实体的业务活动据有直接或间接决策权,而此类业务活动应对实体的成功具有重大影响。如果实体中不存在持投票权或相似权利的所有者(如公司中的普通股股东,合伙公司中的无限合伙人)投资人也就不会拥有行使投票权或相似权利的能力。(2)有承担实体发生的期望损失的义务。如果实体本身或其有关各方为投资人或其群体直接或间接提供了免于期望损失的保护或收益保证,投资人或其群体就无此类义务。(3)有享有实体期望剩余收益的权利。如果该权利已归属实体本身,或者按该实体的管制性文件及该实体与其他可变利益持有人所签协议,该权利已有归属,则投资人将无此权利。

3.作为一个团体,风险性投资人不具备2.1的特征,即不能通过投票权或类似权利决定对实体有重大影响的业务活动。并且:(1)某些投资人的投票权与其承担期望损失或享有期望剩余收益(或两者都有)的权利义务不成比例;(2)某些投资人实质性地参与企业的业务活动(如融资、购买资产等),或者以自身利益为目的开展企业的业务,但其投票权与此不成比例。在此前提下企业应考虑与自身相关的所有各方承担期望损失享有剩余收益的权利和义务,企业的期望剩余收益与企业所有各方的利益有关而不仅是风险性权益投资人。

可变利益主体中的可变利益

对可变利益主体的投资，或其中的其他经济利益，该等经济利益吸收或部分吸收该可变利益主体的期望损失，或享有或部分享有该可变利益主体的剩余收益。

可变利益主体的主受益人

可变利益主体的主受益人承担可变利益主体的期望损失,享有期望剩余收益的主要部分,或两者兼而有之。主受益人在可变利益主体中持有的可变利益包括全部所有权、合同关系,以及其他经济利益。这类可变利益随该可变利益主体扣除可变利益后的净资产公允价值的变化而变化。

期望损失和期望剩余收益

可变利益主体的期望损失是其扣除可变利益后的净资产公允价值的负向可变性。期望剩余收益则是其扣除可变利益后的净资产公允价值的正向可变性。净资产公允价值的期望可变性包括由营运活动导致的期望可变性。

主体的风险性权益投资如小于该主体总资产的10%,不能认定该风险性权益投资在没有次级财务投入的前提下足以支持其业务活动。除非包括风险性权益投资在内的全部权益投资能够证明其是充足的。这样的证明应该包括定性、定量或两者兼备。定性评估包括但不限于下列(1)和(2)两项,在某些案例中仅此两项可以得到有关风险性权益投资充足性的决定性结论。如果,经勤勉努力,仅使用定性方法仍未能就主体的风险性权益投资的充足性作出结论,则应使用(3)条所述的定量方法。多数情况下,单独使用定性或定量方法都不能得出结论,只有定性和定量方法相结合才能确定其风险性权益投资是否充足。

1.主体能够证明不需要次级财务资源就能支持其全部业务活动。

2.如果有其他主体持有与该主体性质、质量、数量相似的资产,且在无次级财务资源资助的前提下足以支持其业务活动,而该主体至少持有与此类其他主体相同的资产。

3.主体的权益性投资超过了基于合理定量证据作出的期望损失的估计。

可变利益及可变利益主体特定资产的可变利益

只有当特定资产(Specified Assets)的公允价值超过可变利益主体总资产50%,或可变利益持有人在作为整体的可变利益主体中持有其他可变利益(除非该可变利益不重要,很少或没有可变性),可变利益主体特定资产中的可变利益应被确认为该可变利益主体的可变利益。只有当可变利益主体特定资产的可变利益被确认为该可变利益主体的可变利益时,与此项可变利益相关的期望损失和期望剩余收益可被确认为该可变利益主体的期望损失和期望剩余收益.除非特定资产在可变利益主体资产中占主要部分,与特定资产的可变利益相关的期望损失不能出于确定该主体风险性权益投资充足性或鉴别主受益人的目的而被确认为该主体的期望损失的一部分。例如,如果租赁资产的公允价值不构成可变利益主体总资产公允价值的主要部分,被租赁资产残值担保人所吸纳的期望损失不能被认为是该可变利益主体的期望损失。

合并方法

一个新合并可变利益主体的资产、负债以及非控制性利益一般应以公允价值作初始计量。除非该资产或负债是由其主受益人转让给该可变利益主体,在此情况下可以转让前的原帐面值计量,似乎该资产、负债没有被转让。

然而,如果可变利益主体与其主受益人处于同一控制下,可变利益主体的资产、负债可以原帐面值作初始计量,就象其控股主体将该资产、负债记入合并报表一样,初始计量的时点定在可变利益关系建立,也就是其控股主体成为主受益人之时。

商誉只有在可变利益主体按本准则解释被判定为一项业务时才被确认。否则,报告主体应将其记为非经常损失(extraordinary loss)。

初始计量后,被合并的可变利益主体的资产、负债及非控制性利益将按投票权法合并报表的方法计量。某些情况下,可变利益主体向主受益人合并的收益可能来自投入该主体的权益性投资之外的资源。

一个企业如果在其可变利益主体中持有重大可变利益,但不构成主受益人,则须披露:

1. 可变利益主体的性质、目的、规模及其业务活动;

2. 作为可变利益持有者介入该可变利益主体可能会承担的风险;

3. 可变利益持有者介入该可变利益主体的性质及介入时点。

可变利益主体的主受益人须披露:

1. 可变利益主体的性质、目的、规模和业务活动;

2. 合并资产的计量与分类,当该资产作为该可变利益主体所承担义务的附属抵押;

3. 主受益人对于被合并的可变利益主体的一般债权是否存在任何债权人追索权缺失。

基于可变利益的合并

如果企业在可变利益主体中持有可变利益或可变利益组合,该可变利益吸纳该主体期望损失的主要部分,享有该主体期望剩余收益的主要部分,或二者兼备, 企业应合并该可变利益主体。企业应考虑与其可变利益相关的权利与义务,以及自身所持可变利益与其他权益方在同一可变利益主体中所持可变利益之间的关系,从而确定自身所持可变利益是否吸纳该可变利益主体期望损失的主要部分,享有该可变利益主体剩余收益的主要部分,或二者兼具。如果一个企业吸纳了一个可变利益主体期望损失的主要部分,同时另一个企业享有该可变利益主体期望剩余收益的主要部分,吸纳期望损失的企业应合并该可变利益主体。

合并了可变利益主体的企业称为该可变利益主体的主受益人。一个企业介入其可变利益主体之时即应确定主受益人关系。如果一个可变利益主体的管制性文件或协议安排产生变化,以致在主受益人与其非关联方之间下列关系发生重置:(1)吸纳该可变利益主体的期望损失;(2)享有期望剩余收益,则应重新考虑主受益人是否仍然是该可变利益主体的主受益人。如果主受益人将其全部或部分可变利益出售或处置给其非关联方,或该可变利益主体向主受益人或其关联方之外的其他权益方发行新的可变利益,则应重新考虑合并可变利益主体的决定。非主受益人的可变利益持有人如果在同一可变利益主体中获得了另外的可变利益也应重新考虑是否会成为主受益人。

合并可变利益主体的时点

受该解释管制的实体称可变利益主体。投入到可变利益主体的投资或其他利益将承担部分期望损失或享有部分期望剩余收益被称为可变利益。应在投资或其他利益投入到该实体时确定其是否为可变利益主体。作出决定的依据是该时点的外部因素,同时也要考虑现有的公司管制文件及协议安排所确定的未来变化。如果一个企业在另一个实体中有投资或其他利益,但有明显证据表明该企业及其关联方和人没有实质性参与被投资实体的设计或再设计,或者,该投资或其他利益不是重大可变利益,则该企业无需考虑被投资实体是否可变利益主体。

可变利益主体的重新确定

如果一个实体已被确定不受该解释管制,不会仅仅因为实际发生的损失超过期望损失使权益投资减少而需要重新确定为可变利益主体,受该解释管制。

如果发生下列情况之一者,先前已经作出的关于是否为可变利益主体的决定需要重新考虑。

1. 该主体的管制性文件及合同安排被改变,且改变方式使该主体的风险性权益投资的特性及充足性发生变化。

2. 权益性投资全部或其部分被返还给投资人,而使该主体的其他权益须承担期望损失。

3. 该主体从事了另外的活动,或购并了其他资产,这些活动或资产使该主体的期望损失增加。而且这些活动或资产从其后该主体开始运营以及最近的重审计事件的角度都是难以预计的。

4. 该主体获得了另外的风险性权益投资,或该主体以减少期望损失的方式缩减或者改变其经营活动。

关联方与可变利益

当确定一个可变利益主体的主受益人时,在可变利益主体中持有可变利益的企业如存在关联方,且此类关联方在同一可变利益主体中也持有可变利益,则该企业应将此类关联方持有的可变利益视为本身所持可变利益。

关联方的定义和范围应按FASB Statement No.57 Related Party Disclosures 所述，还应包括实际人和委托人。下列情形应视为实际人:

1. 如果没有该企业的次级财务支持就不能支撑其运营者,比如该企业作为主受益人的另一可变利益主体;

2. 该企业以贷款或捐赠形式向其输送利益者;

3. 该企业的管理人员和雇员以及董事会成员;

4. (1)根据协议,没有该企业的事先批准,不能出售、转让在可变利益主体中的权益,或不能从中受益者;(2)与该企业有密切的商业关系,如为该企业提供专业服务或是其重要客户。

如该企业对其他有关方面拥有事先批准权,当且仅当,此等批准权制约了其他有关方面借助出售、转让在可变利益主体中的权益或从中受益的方式控制风险实现收益的能力,则此等批准权构成实际关系。

如果二个或二个以上关联方(包括实际)在同一可变利益主体中持有可变利益,此等可变利益如可以累计后由上述关联方组中的一方单独持有,则该关联方应被确认为主受益人,该主受益人应是与可变利益主体关系最为密切者。确定所有关联方中何者与可变利益主体关系最密切,需要作出判断,并将基于对所有相关因素和外部环境的分析,包括:(1)可变利益主体与各关联方的关系及重要性;(2)各方承受可变利益主体期望损失的程度;(3)可变利益主体的结构。

确定期初数

可变利益主体的主受益人应该在其成为主受益人的时点以公允价值确定新合并的可变利益主体的资产及负债的期初数,除非构成可变利益关系的企业处于同一控制下并且被合并的资产及负债是刚由主受益人转让于可变利益主体。如果在这一时点主受益人发表财务报表,则该时点是主受益人在其合并财务报表中报告可变利益主体的第一时点。

如果主受益人与其可变利益主体处于同一控制下,主受益人应当以共同控制人的帐面值确定可变利益主体的资产、负债及非控制性权益的期初数,所谓帐面值是指该等资产、负债及非控制性权益记载于共同控制人帐目中的数值。

主受益人如已向其可变利益主体转让资产负债,应在其成为主受益人的时点或与之接近的前后确定该等资产负债的期初数,数值应等于假设该等资产负债未被转让而记载于主受益人帐面的数值.由转让而发生的损益不被确认。

(A)新近合并的资产的公允价值;(B)主受益人向其可变利益主体转让的资产在财务报告中的报告值。(1)为新合并资产或受让资产而考虑支付的对价的公允价值之和;(2)任何先前已经持有的权益在财务报告中的报告值;(3)新近合并的负债和非控制性权益,如果(A)、(B)大于(1)、(2)及(3),其差额在财务报表中应被分项记入并报告为对所有新合并资产分项数值的分项调整,这里的分项数值系按FASB141的规则分派,与业务合并引起的资产合并一样。

(A)考虑支付的对价的公允价值之和;(B)任何先前已经持有的权益在财务报告中的报告值;(C)新合并的负债和非控制性权益的公允价值。(1)新合并的可确认资产的公允价值;(2)主受益人转让于其可变利益主体的可确认资产在财务报告中的报告值。如(A)、(B)及(C)大于(1)、(2)，其差额应在所讨论的企业成为主受益人的会计期间在财务报告中报告为:(A)商誉,如可变利益主体确认为一项业务;(B)非经常损失,如可变利益主体不能确认为一项业务。

确定期初数后的会计记录

ARB51中有关合并财务报表的原则应被应用于主受益人合并其可变利益主体。确定期初数后,被合并的可变利益主体的资产、负债和非控制性权益在合并财务报表中应按投票权合并法合并。任何特殊的会计要求当应用于可变利益主体营运的业务时,应用方法应与合并子公司时相同。合并可变利益主体时应与合并子公司时的要求相同,抵消主受益人与其可变利益主体之间的内部交易及其收入和支出。

豁免及不能豁免适用VIE46R的情况

非盈利组织

员工福利计划

人寿保险公司的独立帐目

按本准则解释(附录C)判定为一项业务的主体

政府机构

但是,一个依据本准则解释附录C被判定为一项业务的主体如具有下列情形之一或若干者仍应按本准则解释合并:

1. 报告主体及其关联方,单独或联合,实质性参与拟被合并主体的重要管理事项,需要合并。但是,拟被合并主体如果是报告主体与一个或多个独立第三方的合资企业或特许经营授权企业则无须合并。

2. 如拟被合并主体的设立与经营以下列情形为导向者须合并,即报告主体及其关联方实质性参与拟被合并主体的业务,或者拟被合并主体的业务以报告主体及其关联方的利益为目的实施。

3. 基于对拟被合并主体各类权益的公允价值的分析,如果报告主体及其关联方向拟被合并主体提供了超过一半以上的权益、次级债、以及其他形式的次级财务资源，应予合并。

4. 拟被合并主体的业务如果主要是资产证券化或其他以资产为基础的融资活动包括单向承租的租赁安排，应予合并。

合并可变利益主体报表的目的

包含可变利益主体的各种交易已变得日益普遍,而相关的会计准则显得脆弱且有失完善。ARB51要求一个企业的所有具有控制性财务利益(controlling financial interest)的子公司应当包括在其合并会计报表内。目前这一要求已被普遍应用于具有控制性投票权(majority voting interest)的子公司中,但是,很多情况下企业的合并报表并没有包括具有控制性财务利益的可变利益主体。投票权方法无法判别企业在其特定子公司中是否具有控制财务利益,所谓特定子公司是指企业在该子公司中没有控制性投票权或不承担剩余经济风险。

现行做法与该准则解释的差别

该解释要求按现行做法尚未合并的可变利主体应被合并到其主受益人(primary beneficiary)的报表中,需要注意的是,只有未有效分散风险的可变利益主体需要合并,已有效分散风险的可变利益主体不需合并。

构成可变利益关系的主要事项

1. 在一个可变利益主体中的权益性投资视其承担风险的程度确认为可变利益。

2.投资可变利益主体发行的受益凭证和债权性金融工具很可能形成可变利益。

3.由于可变利益主体的债务明显减少了该可变利益主体总资产的公允价值，因此降低了其可变性，很可能被确认为可变利益。但是，带优先权的受益凭证或固定利率的债权性工具以及其他固定回报交易由于只吸收很少量的期望可变性，因而其持有人不能被确认为该可变利益的主受益人。

4.被担保（须支付保费的）持有人已行权的期权，和其他相似义务。对可变利益主体的资产和负债的价值提供担保（须支付保费），或涉及该可变利益主体资产的已行权的期权构成该可变利益主体中的可变利益。为保护该可变利益主体的其他利益持有人免受损失而形成的类似义务可构成可变利益，比如某些资产流动性承诺，明显或暗含的对该主体受损资产进行置换的协议安排等。

5.远期合同。以固定价格售卖可变利益主体自身持有资产的远期合同，因其吸收了该主体资产公允价值的可变性而可形成该可变利益主体中的可变利益。

6.衍生工具。如该等衍生工具降低了可变利益主体引致可变性增加的风险，则该类衍生工具构成可变利益。

7.接受服务的合同。可变利益主体与外部实体签订合同，接受其提供服务并支付报酬，如不带有下述三项特征则构成可变利益。三项特征是：（1）支付的报酬与服务的工作量相对应；（2）支付报酬的优先程度与该主体正常经营活动中的支付义务相同或更高；（3）合同规定服务接受方有主动终止合同的权力，且有足够的合格的服务提供者可替代合同中的服务提供方。

8.营运租赁。营运租赁通常不构成可变利益，但如出租方对出租物残值提供担保，并且承租方有权在租赁到期后以确定价格购买租赁物则构成在出租方的可变利益。

三、境内企业海外上市过程中应用VIE46R实现权益转移合并报表的实例

限于我国产业政策对外资进入的限制，一些境内企业不能通过股权购并的方式将权益转移海外实现以红筹模式上市，已经开始探索应用VIE46R的方法实现权益转移，最典型是近年来在国外资本市场屡创佳绩的电信增值业务和互联网内容提供及服务公司。如盛大网络、百度、灵通网、协程等。

灵通网的上市架构其上市公司及其全资子公司与营运公司、营运公司股东之间共签署7组协议：

1.上市公司及其全资子公司为营运公司提供排他性技术咨询与服务；

2.上市公司为营运公司股东提供营运资金贷款；

3.为保障上市公司资金安全，营运公司股东将其所持营运公司股权抵押给上市公司；

4.上市公司有权以事先确定的价格在任何时候购买营运公司股东在营运公司所拥有的权益；

5.营运协议，营运公司股东将营运公司的经营权包括董事会任命和组成、经营管理、人员聘用等全部委托给上市公司的全资子公司；

6.域名、软件、商标、许可证和知识产权等先转让予上市公司全资子公司，然后由上市公司全资子公司排他性许可营运公司使用；

7.营运公司股东将其投票权委托予上市公司实际控制人。

上述协议1,6将营运公司的受益权置于上市公司控制下；协议2,3,5,7将营运公司资产的使用、处置权赋予上市公司；协议4使上市公司随时可有条件获得营运公司权益的占有权。由此营运公司的全部权益在未实施股权购并的前提下转移到境外上市公司。审计师依据VIE46R判定在签署上述7组协议的前提下，上市公司的全资子公司与营运公司之间构成可变利益关系，前者是后者的主受益人，后者是前者的可变利益主体。因此须合并报表。

四、结论

篇8

【关键词】重要性原则；成本计算；综合的职业判断

重要性原则是会计信息质量要求的基本之一，它是企业成本会计核算中常用的八个核算原则之一，在会计和审计实务中有着充分的运用，它的充分运用强化了会计对关键性信息的核算和反应、简化和加速了成本核算工作，提高了会计工作效率，本文着重分析重要性原则的运用情况，使同行们对重要性原则的应用认识有所提高，以便在成本核算中更好地应用这一原则。

一、重要性原则的正确解读

我国2006年颁布的企业会计基本准则第十七条明确规定――企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。要求企业在成本计算过程中，对经济业务或会计事项应注意区别其重要性度，分别使用繁简不同的会计处理方法，但是并没有对重要性原则给出准确的定义。那些对判断企业财务状况、经营成果和现金流量等有较大影响的事项，必须作详细核算，重点说明，并在附注中予以充分披露。而对于不重要的会计事项，在不导致信息失真，不误导信息使用者做出正确决策的前提下，可适当从简从略。

在判定某经济业务是否重要时，应从定性和量两个指标来综合评定，如何人定性，该业务不充分反映披露会导致会计信息使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量造成误读和错判；从定量的角度考虑，一般规定为该项业务占该类业务量或者交易额的10%左右，交易金额较大，该类业务的交易数量达到一定规模和程度时，进而影响增大，就可能左右信息使用者的决策，需要特别关注。

重要性原则的存在基于以下几个原因：基于成本效益原则，减少不必要的人财物的资源浪费，增加经济利益的流入；有利于解决重要问题，把握问题实质，重点问题注重反映；需要会计师利用专业知识进行综合的职业判断某项交易重要程度如何。

二、解析重要性原则在成本计算中应用

（一）帐户的设置

“基本生产成本”账户的设置，根据重要性原则，“基本生产成本”账户一般设置“直接材料”，“直接人工”，“制造费用”三个专栏，在设置“基本生产成本”账户设置成本项目时可进行调整，譬如如企业的机械化程度较高，直接人工成本所占比重较低，则可不单设“直接人工”成本项目，只设置“直接材料”和“加工成本”两个成本项目；若企业发生的废品损失、停工损失不多，则把发生的废品损失和停工损失作为基本生产车间“制造费用”的一个成本项目，但若企业发生的废品损失、停工损失很多，可专设“废品损失”，“停工损失”帐户核算企业发生的废品损失停工损失；若企业耗用的燃料和动力较多，可增设“燃料和动力”成本项目等。设不设成本项目的原则是，本着重要性原则，需要则设，不重要不设。

“制造费用”账户如果发生在基本生产车间，通常基本车间生产几种产品，必须先通过单独设置的“制造费用”账户进行归集核算，期末再选择生产工时，人工工资、机器工时等合理标准分配计入各受益产品的“基本生产成本”账户。而辅助生产车间的发生各项间接费用，由于辅助生产车间产出的品种单一，一般不单独设置“制造费用”账户核算，而是把发生的各项间接费用时直接计入作为辅助生产成本，再设一个或者几个成本项目。其原因突出基本生产车间的重要性，辅助生产车间相对于基本车间是次要的，从简从略。

（二）费用的归集和分配

1.辅助生产费用分配

成本会计中辅助生产费用的分配方法主要有直接分配法、顺序分配法、计划成本分配法、交互分配法和代数分配法。交互分配法由于需要计算两个交互分配率而加大成本计算的工作量，代数分配法由于受辅助生产部门数量的限制，多元一次方程求解也是一个繁杂的数学计算问题，而直接分配法、顺序分配法、计划成本分配法的应用都充分体现重要性原则。

①直接分配法

直接分配法是将各辅助生产车间成本明细账中归集的费用总额，不考虑各辅助生产车间之间相互提供的劳务（或产品），直接分配给辅助生产部门以外的各受益产品、车间、部门。适用辅助生产部门之间相互提供的数量不多，不进行交互分配对辅助生产成本和产品成本影响不大的情况，为简化费用分配的计算工作，本着重要性原则，各辅助生产车间成本明细账中归集的费用总额，直接分配给辅助生产部门以外的受益对象，辅助生产部门之间相互提供、受益的劳务数量不再计入辅助生产部门的费用总额中，这些次要不重要的事项忽略不计算。

②顺序分配法

顺序分配法是将各个辅助生产车间按受益多少的顺序排列分配费用，受益少的排在前面，受益多的排在后面的一种费用分配方法。其特点是，前者的费用将分配给后者，排列在后的进行分配时应在原归集的费用基础上加上排列在前的分配转入数直接分配给辅助生产车间以外的受益单位。采用顺序分配法，各辅助生产车间之间不进行交互分配，各辅助生产车间的费用只分配一次，即只分配给辅助生产车间以外的受益单位或排列在后面的其他辅助生产车间，计算简单。

由于排列在前的辅助生产车间、部门不负担排列在后的辅助生产车间、部门的费用，因而分配结果的正确性仍然受到一定的影响。但在企业规模较大，辅助生产车间部门较多的情况下，应用重要性原则，简化费用分配计算过程，有利于加速成本计算工作，节约人力成本。

③计划成本分配法

计划成本分配法是指按辅助生产费用的计划单位成本和各受益单位耗用的劳务数量分配辅助生产费用的一种方法。采用这种方法分配辅助生产费用时，也是分为两个步骤进行。首先，根据各产品、车间、部门实际耗用的劳务数量和事先确定的计划单位成本分配辅助生产费用；然后，比较辅助生产车间归集实际成本和按计划单位成本分配出去计划成本的差异，再进行差异的调整分配。调整分配辅助生产车间的成本差异，本着重要性原则，在会计上有两种处理方法：①如果差异较大，则需要将差异按辅助生产部门之外的各受益对象的受益比例分配；②如果差异不大，将差异全部一次分配计入管理费用，不再进行分配。

2.制造费用的分配

年度计划分配率分配法是按照年度开始前确定的全年度适用的计划分配率分配制造费用的一种方法。采用这种方法，不管各月实际发生的制造费用是多少，每月各种产品中的制造费用都按事先确定的年度计划分配率分配。如果年度内发现全年的制造费用实际数和按产品的实际产量与计划分配率计算的分配数之间发生差额时，一般就在年末调整一次计入12月份的产品成本中。

如果实际发生额大于计划分配额，用蓝字补加，否则用红字冲减。在分配中如果发现年内分配的计划数与实际数差额较大时，应及时调整计划分配率，以便达到分配额相对准确，制定计划分配率的前提条件是各年度的制造费用总额大致数量相当，本着重要性原则，年初确定一个计划分配率，各月根据产量或者工时及时分配当月产品承担的制造费用，及时满足成本计算的需要。

3.固定资产后续支出

固定资产的后续支出包括更新改造支出、装修支出以及修理支出。如果属于改良支出、装修费用等满足资本化条件则需要计入固定资产的价值，如果属修理费用就在发生当期直接计入费用，改变以前采用的预提或是待摊的办法。计入当期费用的固定资产后续支出，无论修理活动实际发生在企业管理总部，还是基本生产车间或辅助生产车间，按照新准则规定一律直接计入“管理费用”账户。

这是重要性原则的有一次体现，一般费用化的后续支出是指企业发生的中小修理，时间间隔短，费用金额小，计入制造费用和管理费用，对产品成本影响不大。为了简化成本核算工作，将其全部直接计入管理费用。特别是这些中小修理发生在辅助生产车间时，按照原来的核算思路进行成本分配处理更显麻烦，采用新准则的规定进行处理就简化得多

（三）完工产品和在产品计算划分

成本计算的目的是正确及时计算出完工产品的实际成本，无论在原料采购、生产领用，产品生产等环节都按计划成本，标准成本或者定额成本，在产出完工产品的月份，都要调整成本差异，求出完工产品的实际成本，以便确定产品销售价格，为将来销售收入的正确计算打下基础。

①不计算在产品成本法

不计算在产品成本法是指虽然月末有结存在产品，但月末在产品数量很小，价值很低，且各月在产品数量比较稳定的情况下，对月末在产品成本忽略不计的一种方法。这种方法适用于各月月末在产品数量都很小的产品。这种会计处理突出重要性，微小次要的信息不反映，因为各月初，月末在产品数量小且稳定，因此只计算完工产品成本，不计算在产品成本，对产品成本影响很小。

②在产品按年初固定成本计价法

在产品按年初固定成本计价法是对各月末在产品成本按年初在产品成本的计价法。采用这种方法，由于各月月末在产品可按年初确定的成本计价，这样各月末在产品成本固定不变，本月末下月初在产品固定成本相等，因此只计算完工产品成本，月末在产品占用的资金也可以得到反映，这种会计处理突出重要性，不重要的信息不反映。适用各月在产品数量小，或者在产品数量虽大，但是各月变化不大，而且稳定，因为在这种情况下，月初、月末在产品成本的差额很小，对完工产品成本的影响不大，并能反映在产品资金的占用情况。

③在产品按所耗原材料费用计价

月末在产品成本只计算所耗原材料费用，不计算直接人工、制造费用等加工费用，即产品的加工费用全部由完工产品成本负担。这种方法适用于各月末在产品数量较大，变化也较大，但原材料费用在产品成本中所占比重较大的产品。因为原材料占比重较大，在产品不负担本应该承担的数量不多的人工和制造费用．本月发生的人工和制造费用全部由完工产品承担，不再分配给在产品，在产品只承担所用的材料费用。

④在产品按完工产品成本计算法

亦称在产品视同完工产品分配费用的方法。，产品已经完成全部生产程序，只是尚未包装或尚未验收入库的产品。因为这种情况下，企业月末在产品已经接近完工，完全可将月末在产品视同完工产品一样分配各项费用，为了简化计算，突出重点，在产品可以视同产成品，按两者的数量比例分配直接材料费用和直接人工费用、制造费用等各项费用。

（四）重要性在成本计算方法中的应用

1.简化分批法

简化分批法在对于累计间接生产费用的处理上更好的体现了重要性。在有些小批单件生产的企业或车间里，由于定单多、生产周期长，而实际每月完工的定单并不多。在这种情况下，如果采用当月分配法分配各项费用，即将当月发生的各项生产费用全部分配给各批产品，而不论各批产品完工与否，这样，由于产品批次众多，费用分配的核算工作量将非常繁重。本着重要问题重点处理的思路，在没完工产品产出的月份，只记录各批次产品耗用的直接材料和生产工时，各批次未完工产品的成本明细账中不计入应承担的人工和制造费用，累计的间接费用不是在各批产品之间进行分配，一直等到有完工产品产出时，再按完工月份计算的累计费用分配率一次分配计入完工产品应负担的人工和制造费用，这样的处理能简化间接费用的分配手续，但不能完整反映各批未完工产品的在产品成本。

2.分步法

分步法是按照生产步骤归集费用计算产品成本的方法，有连续式和装配式的两种生产形式。分步法以是否计算半成品成本又分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。

逐步结转分步法是指按照产品生产加工步骤的先后顺序，各步骤逐步计算并结转半成品成本，各步骤半成品成本由本步骤发生的费用和上步骤转入半成品成本构成。依次直至最后步骤累计计算出产成品成本的一种成本计算方法。也称为顺序结转分步法。逐步结转分步法下的在产品是狭义的在产品，不包括各步骤已完工的步骤半成品，只包括在各个步骤正在加工中的在产品。

分步法按综合结转分步法计算出来的各步骤半成品成本和最后步骤计算出来的产成品成本，因为从上一步骤转入下一步骤的原材料或者半成品成本项目内，包含上上一步骤的人工和制造费用，不能真正体现产品成本的实际构成。因此，如果管理上要求从整个企业角度考核和分析控制产品成本的构成和变动水平时，还应将综合结转分步法算出的产成品成本进行成本还原，这是一项繁琐的成本计算工作，而且延长了成本核算的时间。

平行结转分步法是指各生产步骤不计算也不结转本步骤完工半成品成本，只归集本步骤自身发生的费用和计算这些费用中应由最终完工产成品成本负担的部分，也即应计入最终完工产成品成本的“份额”。最后将这些“份额”进行平行结转、汇总，以计算产品成本的方法。

平行结转分步法主要适用于在成本管理上要求分步骤归集生产费用，但不需要提供半成品成本的大量大批多步骤生产的企业，为了简化和加速成本计算工作，这里的完工产品是指企业最后生产完成的产品，在产品是广义在产品，即指尚未产成的全部在产品和半成品，广义在产品的数量呈现出随生产步骤的向下推移而逐渐减少的特征，在平行结转分步法下，各步骤的生产费用（不包括所耗上一步骤的半成品费用）要在产成品与广义在产品之间进行化分，分出这些费用在产成品成本中所占的份额和广义在产品成本中所占的份额。

企业应该根据生产组织和工艺特点判断是否需要计算步骤半成品成本，本着重要性原则选择适合企业生产特点的分步法―逐步结转还是平行结转，无须考虑成本计算的繁简，时间长短，把符合企业生产的类型作为重要因素来选择适合的成本计算方法。

（五）重要性在联产品和副产品中的应用

联合产品是企业的几种主要的产品，具有较高产量和经济价值，其销售价格较高。因此，根据重要性原则，对联合生产成本进行分配时以计算出各种联产品成本时，应采用比较准确详细的方法进行分配和计算，常用的有实物量分配法、系数分配法、销售价值分配法和可实现净值分配法等。而副产品是指在主要产品生产过程中附带生产出来的非主要产品。副产品不是企业生产活动主要目的，价值比较低，对企业的收入影响较小。根据重要性原则，在分配联合生产成本时，通常是将副产品直接按一定标准计价，然后从联合生产成本中扣除即可计算出主要产品成本。副产品的计价方法主要有副产品不负担联合生产成本法、副产品按计划成本计价法、副产品按售价减去销售费用和销售税金后的余额计价等，都属于简化处理的方法，计算较粗，这种成本计算思路有点舍卒保帅，舍末保本之意，从另一个角度也体现重要问题重点反映。

（六）重要性在成本报表中的应用

主要产品成本表是反映企业在报告期内生产的各种主要产品单位成本的构成情况和各项主要技术经济指标执行情况的报表。主要产品单位成本表是对商品产品生产成本表所作的进一步补充说明。根据该表可以考核各种主要产品单位成本计划的执行结果，分析各成本项目和消耗定额的变化及其原因，分析成本构成的变化趋势等。

三、重要性原则应用的尺度把握

重要性原则在成本计算中的运用是相当普遍的，重要性标准的判定离不开信息使用者的具体需要，离不开企业所处的特定环境。重要性原则在成本核算实务中的适度的恰当运用完全取决于成本会计人员的职业敏感与良好的综合职业判断能力。另外，为防止重要性在成本核算中的滥用而使成本核算失真，它的过多的使用毕竟会使得成本计算的准确性受到一定的影响，进而影响产品的正确定价；只有正确的产品定价才能准确核算企业产品的利润；而错误的成本计算则会导致定价失误而使企业产生利润波动。正确的产品定价不仅影响投资者的利润分配，直接关系到企业所得税的计算和交纳，也关系国家所得税的征收。因此，重要性的恰当应用应能保证做到以下几点，节约人力成本，简化成本计算，保证成本计算相对正确，加大企业经济效益等功能的充分发挥。

参考文献

[1]李琴.试论重要性原则在企业成本核算中的运用[J].科技创业月刊,2006.

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关键词：电子商务 虚拟商品 会计确认

虚拟商品是指电子商务市场中的数字产品和服务（专指可以通过下载或在线等形式使用），具有无实物性质，是在网上时默认无法选择物流运输的商品，可由虚拟货币或现实货币交易。虚拟商品主要包括计算机软件、股票行情和金融信息、新闻、书籍、杂志、音乐影像、电视节目、搜索、网络游戏中的一些产品和在线服务。虚拟商品的销售确认与传统一般类型的商品确认具有很大不同，根据收入与费用配比的原则，结合虚拟商品的获取来源，可以将虚拟商品分为自我开发性质的虚拟商品和外购的虚拟商品。由于这两种虚拟商品的性质不同，二者面临的会计确认问题也就不同。

一、电子商务对现行会计确认的冲击

会计确认是指会计数据进入会计系统时确定如何进行记录的过程，即将某一会计事项作为会计要素正式加以记录和列入报表的过程。会计确认分为初始确认和再确认两个环节，我们这里主要讨论的是虚拟商品的初始确认问题，初始确认是对交易或事项进行正式的会计记录的行为，关注的是企业发生的交易或事项是否应该被记录，应在何时、以多少金额、通过哪些会计要素在会计账簿中予以记录的问题。

（一）对于典型的网游装备、Q币等自我开发性质的虚拟商品会计确认的冲击

1.收入与费用的配比问题。配比原则是指某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间、该会计主体所获得的净损益。配比原则的依据是受益原则，即谁受益、费用归谁负担。电子商务下的虚拟商品交易中，由于买方购买虚拟商品时，是直接或间接通过电子货币支付，卖方在交易成功收到电子货币时确认收入，但是对于这里讲的虚拟商品没有相应的可予以计量的成本与之相配比。对于此类虚拟商品，前期研究开发费用过大，而陆续产生的生产成本很小，商品本身的会计确认模糊不清；虚拟商品所依附的网站的维持成本、信息维护成本等也是企业要承担的一笔较大费用；同时由于技术高速发展带来的虚拟商品受益期的不确定性，都使得收入和费用配比这一原则难以实现。

2.在线销售此类商品何时确认收入实现。现行会计准则规定，销售商品的收入确认条件包括：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。而在电子商务环境下，商品的交易不再以契约为前提条件，交易的完成时间具有很大的不确定性。同时，此类虚拟商品具有可再生性，销售实现完成后，企业的虚拟商品可以再生，即使销售完成，企业仍然拥有此类商品的所有权，所以在确认此类商品的收入时就无法严格按照现行会计准则的规定来确认收入。

（二）对于外购虚拟商品会计确认的冲击

1.在线销售外购虚拟商品，收入确认为销售商品收入还是使用费收入问题。对于外购的虚拟商品，例如软件产品，通过电子商务平台进行在线交易时，买方仅仅获得了此类商品的使用权，而所有权仍然保留在卖方手中，并且卖方在市场前景良好的情况下，可以多次复制此类商品进行销售，从而实现自身收益。因此，此类收入可以视为使用费收入。但是，有些虚拟商品如电子书，读者购买的仅仅是实物商品的替代品，因而收入又可以看作销售商品收入。因此，虚拟商品既具有无形资产的特征又具有实物商品的特点，它的确认时间也不能一次完成，在销售上是作为销售商品收入来确认还是作为使用权转让收入来确认是不确定的。

2.对于外购虚拟商品同时也存在何时确认收入问题。在电子商务环境下，商品的交易不再以契约为前提条件，交易的完成时间具有很大的不确定性。例如软件产品的销售，销售的完成可能根据软件的使用情况以及软件后续的维护情况来确定，同时商品退换货时有发生，使得销售收入的确认具有不确定性。还有网上买卖电子书刊，买方只要购买该书的数据阅览权，通过网上下载就可以随时浏览阅读，由于整个交易的虚拟化和无形化，使得我们很难确认核算对象以及何时核算收入的实现。在电子商务环境下，此类虚拟商品销售收入的确认也无法简单根据现行会计准则来确定。

二、电子商务环境下的会计确认问题

（一）自我开发性质的虚拟商品的会计确认

1.收入的实现问题。对于自我开发性质的虚拟商品，收入的确认原则依然为实现原则和配比原则。在电子商务环境下，虚拟商品的买卖行为具有隐匿性，收入和发出货物时间的模糊性和不确定性等，在确定了电子商务的核算对象以后，根据电子商务的销售方式，可以确定收入的实现问题。从现有的电子商务销售方式来看，一般有“网上买卖”、“网上购物”、“网上下载”以及“网上浏览”等，而自我开发性质的虚拟商品销售方式一般为“网上买卖”和“网上购物”。在这种销售方式下，传统会计核算中的签字、审核等控制措施的作用大大削弱。而在此新环境下，由交易的发生到完成收到的是电子凭证，如电子发货单、电子发票等。因此，可以根据销售签订的电子凭证交付商品时确认收入实现。

2.收入与费用的配比可以实现。在电子商务环境下，对于自我开发的虚拟产品例如软件、Q币等是“零库存”，与传统生产企业相比，其前期的研究开发过程发生的费用为研究开发支出，形成虚拟商品的生产成本。但是，电子商务企业会计成本的确认必须考虑网站后续的信息维护成本，因此，对于此类虚拟商品会计成本的确认，首先必须综合考虑研究开发成本和信息维护等成本，估计虚拟商品的受益期限并对此期限内的信息维护成本作出估计，定期将其总和摊销进入商品销售成本。同时，为了适应技术的高速发展带来的不确定性，应该定期或不定期（根据市场现实情况、技术进步等确定）对虚拟商品进行价值估计，适时调整其净值和受益期限，从而实现收入费用的配比。

（二）外购虚拟商品的会计确认

1.外购虚拟商品的收入应当确认为销售商品收入。外购虚拟商品的销售通过电子平台实现，销售方式一般为“网上下载”、“网上浏览”，虽然卖方仍然保留了与商品所有权有关的收益，可以多次复制销售的实现。但是，买方得到商品后，拥有虚拟商品的使用权和处置权，就单笔交易而言，根据实质重于形式的原则，外购虚拟商品的销售符合收入的确认条件。

2.外购虚拟商品销售收入实现以及配比问题。外购虚拟商品销售收入的实现与自制虚拟商品的收入确认实现相差不大，也应满足电子凭证、电子发票等条件。另外根据外购虚拟商品的一般销售方式，例如电子书数据的下载，应视为商品的直接销售行为，在购买方下载或浏览完成后确认为收入。外购的虚拟产品再销售，应根据外购的金额和市场预测的受益期限实现销售收入与成本的合理配比。同时应考虑到在电子商务环境下，虚拟产品的销售有很大的不确定性，例如技术支持等因素的影响，从而涉及到与供应商的协商以及重新议价等问题，因此在考虑相应的产品成本时，也应考虑由此而带来的成本变动问题。

三、发展电子商务会计的对策

从前面分析虚拟商品的会计收入与成本的确认时可以看出，虚拟商品的会计确认需要相应的会计规定来规范，而整个电子商务会计也急需良好的发展环境。

（一）建立健全电子商务会计核算制度

目前我国电子商务应用相对于制度法规来说比较超前，相应的管理制度不完善以及电子商务人才、技术相应稀缺，造成了我国电子商务业务的真空。因此，国家有关部门应对电子单据、电子货币、银行电子结算单等较容易篡改的会计资料制定统一的管理办法。同时，应建立电子商务会计专门的准则法规，统一规范电子商务环境下各种业务的核算，使得其核算与报告有明确的制度可依。同时，这也可以为国家税源提供依据，有利于国家控制税源，保证税收收入。

（二）提高财会人员对电子商务会计核算的认识

电子商务的发展使得传统的会计核算发生了很大的变化，新兴业务的出现不仅需要新的制度加以规范，更需要财会人员的执行力作保障。国家有关部门应将有关电子商务会计核算的规范及时传达给企业，企业应根据最新规范，及时组织本企业财会人员进行培训，提高企业财会人员对电子商务会计核算的认识，增强自身业务素质。

（三）完善电子商务法律法规

在电子商务环境下，不仅仅是会计核算问题，在其他方面也出现了很多问题，电子商务发展面临着挑战。相关部门应尽快颁布电子商务法律法规，规范电子商务活动，使其在法律法规的许可范围内进行公平交易，鼓励竞争。此外，电子商务的发展需要安全的商务环境，相关法律应对电子信息窃取行为以及泄漏商业机密行为进行严厉的制裁，逐步形成系统、安全的电子商务环境。

（四）创新会计信息化系统

电子商务的发展造就了无纸化、数字化的经济环境，这对传统的会计核算带来了冲击。这就要求具有电子商务业务的企业改进创新自身的会计核算系统，使得账务处理、成本管理、资金管理、报表处理等都可以借助于网络操作系统协同工作，使会计信息更加真实而多元化。同时，由于网络的开放性，会计信息安全会受到威胁，因此，企业应建立一个安全的通信网络，保证企业会计信息化的安全运行。S

参考文献：

1.黄俊玉.电子商务会计相关问题研究[J].现代商业，2012，（2）.

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摘要：成本会计是会计学相对独立的一个分支学科。成本会计的结构是由成本会计的目标、假设、对象、原则等要素构成的有机联系的整体。加强其，不仅具有重要的理论价值，而且具有现实指导意义。

革命导致成本会计的产生，其理论与是随着生产力水平的提高和管理的客观需要逐步形成和的。成本会计作为会计学相对独立的分支学科，需要有一个理论结构，借以建立统一的逻辑推理体系。成本会计的理论结构是以成本会计假设为前提，围绕成本会计对象所形成的一系列相互联系的目标、对象、原则等组成的一个有机整体，其目的在于解释、评价、指导和完善成本会计实务。本文对成本会计的理论结构进行初步探讨。

一、成本会计目标

会计目标是建立和完善会计理论体系的基石，确立成本会计目标是建立和发展成本会计理论结构的首要。美国注册会计师协会1938年的一份研究报告认为，会计的目标是“有助于的运行，以达到其既定的目的”，成本会计作为一种记录、计量和报告有关成本信息的会计信息系统，其目标因会计主体、环境等的不同而产生差异，但在这具体表现形式的背后，存在着相同的特性。据此，我们可将成本会计目标区分为三个层次：基本目标、具体目标和终极目标。

（一）基本目标。就是让一定的成本带来尽可能多的收入或收益，即提高经济效益。成本会计正是从成本费用的计量、记录、及监督等方面着手，为提高经济效益服务，并以经济效益为最高目标。

（二）具体目标。就是指成本会计实践中向谁提供信息、提供什么信息、怎样提供信息。成本会计主要是通过成本费用报告、统计数据及专题报告等形式，为内部相关部门和员工提供特定的和综合的成本会计信息，以便其进行成本规划与管理控制。

（三）终极目标。就是进行稀缺资源的有效配置，实现成本效益最大化。成本会计的最重要特征，是把注意力放在企业资源的详细计划和有效的控制方面。企业如何安排、使用上述资源，必须根据企业生产经营的任务来计划资源的投入、使用以及测算这些资源投入使用后的效率和效益。

二、成本会计假设

成本会计的基本假设是市场经济条件下成本会计工作的制约因素或前提条件，是对客观情况合乎逻辑的推断，主要有成本会计主体、持续经营、成本计算分期、多重计量、公正分配等假设。

（一）成本会计主体。按照成本会计的观点，企业或其他组织等独立的经济主体是成本开支的真正主体，其成本是指为最终实现目标而耗费或放弃的各种物质资料、劳务和支付给职工的工资等，或者说是为争取收入而付出的代价。应排除一切与其经济活动无关的强加或强行摊派的成本，包括所有者及经营者的一切个人开支；主管部门或其他单位、机构的不合理摊派；其他单位的成本耗费等。

（二）持续经营。是指成本核算应以持续、正常的经济活动为前提。这样才能使成本会计的原则、程序和方法建立在非清算的基础上，具体表现为各项资产以持续经营价值计价，资产的耗费以实际成本计价，各项费用成本体现已耗资产价值的货币反映，从而保持成本会计信息处理的一致性和稳定性。

（三）成本计算分期。持续经营确定了及将来的预期状态，为了提供一定时期的成本会计信息，与会计报表的周期相一致，会计分期的运用，使得成本会计在成本费用的计量方法和上具有了鲜明的特色，正确划分各个时期的成本费用界限。这样，才能有利于费用、收入、利润的确认和计量，保证成本会计信息的真实性，以免误导使用者。

（四）多重计量。成本一般表现为经济活动付出的代价，这些代价中不仅包括物质资料的耗费，而且包括人力资源体力和脑力等精神成本的耗费。货币计量的优点是具有广泛的综合性和概括能力，但由于受人们认识水平的限制，要将人力资源精神成本等非货币计量属性完全转化为货币计量，是难以做到的或其准确性不能保证。所以，成本会计的计量可采用货币计量和非货币计量相结合，既采用货币单位反映各项经济业务的成本和效益，又采用实物指标，甚至用文字来说明职工对所做出的贡献和造成的损失。

（五）公正分配。费用分配的公正性直接关系到成本会计信息的可靠性。所谓公正，主要是指间接费用分配标准的选择上，应根据因果关系，选择与所分配费用的高低最密切的标准。要求尽可能减少主观因素的，保持分配方法的合理性。当然，公正只是一种相对的概念，既是主观假设，也是成本会计陈报信息的一项基本前提。

三、成本的对象

成本会计是以费用为对象，对资金运动过程中的耗费进行分类、计量和分配，为成本预测、决策、控制、与考核提供客观依据的一门分支会计。从本质上看，同一般会计对象一样，成本会计对象仍在于再生产过程中的资金运动，所不同的只是限于资金耗费方面的资金运动，并且具有既侧重于单位整体的资金运动，更侧重于单位内部各责任单位的资金运动的特点。就性质上来说，成本会计是合理利用内部资源的控制会计，主要服务于内部的成本管理，提供决策制订和业绩评价所需信息。为此，“费用”这一成本会计对象可以细化为营运成本、期间费用、损益、现金流量等具体要素。

四、成本会计原则

成本会计原则是规范成本会计行为的指南，是成本会计工作中应遵循的各项基本原则，提供信息使用者所需的高质量成本信息。成本会计在坚持一般会计核算原则的同时，又要符合其独特的要求，拓展或改变部分原则的内涵。

（一）合法性原则。它是指成本会计核算必须符合有关、法规和制度的规定，严格遵守成本开支范围，从而保证信息的准确和可靠。同时，也不能人为地混淆成本和期间费用、不同成本对象、不同期间成本等的划分界限，这些从严格意义上讲，也是违法违规行为。

（二）受益性原则。成本费用的分配应按成本驱动原理，遵循受益性原则进行选择，体现“谁受益谁负担”的思想。在具体选择分配方法时，按照受益性原则的要求，所采用的方法对各分配对象所分配的费用成正比例关系，受益多的多负担，受益少的少负担，从而体现分配费用的公平性和合理性。

（三）目标性原则。企业进行成本管理必然具有明确的目标，期望发生的成本支出能够带来尽可能大的效益，即实现成本效益最大化。这就要求成本会计提供的信息要有针对性，及时地为成本管理提供所需的信息资源，满足决策需要。

（四）可理解性原则。既然成本会计的现实主要目的是向使用者提供对他们决策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一个质量特征。所谓可理解性，指既要保证所有重要事项都能得到充分披露，又要避免提供过分琐碎的信息而使使用者不得要领。从信息提供者的角度来说，应当在保证相关性和可靠性的前提下，力求使成本会计信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息资源。

（五）实际成本原则。企业或其他组织所采用的成本计算方法可能不完全相同，如可能采用定额法、标准成本法、计划成本法等，但为了正确地计算当期的盈利水平，需要在核算期期末时，将其调整为实际成本。但从成本计算的和状况日益复杂性来看，实际成本计算只是成本计算的基础、核心和主体，而不是全部。

（六）成本效益性原则。这是一条普遍适用的原则，即任何一项活动，只有当其效益大于成本时才是可行的，成本会计信息也是如此。从管理者的角度，提供的成本信息越丰富，越有利于进行成本管理和控制，但要受信息披露成本的制约，需要信息使用者和会计人员之间有密切的协作。当然，在现有的计量与技术条件下，要准确计算披露的成本与效益是不现实的。尽管如此，人们在设计成本会计制度、确定成本信息披露详略程度、披露方式和披露频率时，仍需要对成本与效益因素进行衡量和判断。

成本会计目标属于成本会计理论结构的最高层次，构成其理论基石；成本会计假设规定了成本会计运行的前提和制约条件；成本会计对象及要素的确认和计量，体现了成本会计目标的具体要求；成本会计原则作为成本会计工作的基本指导方针和实务处理的具体规范，是保证成本会计目标得以实现的强有力手段。

主要：