会计的权责发生制原则范文

导语：如何才能写好一篇会计的权责发生制原则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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（大连财经学院 风险管理与内部控制研究中心，辽宁 大连 116600）

[摘 要]权责发生制在我国的会计行业中有着重要地位，但如今的经济环境是一个动态环境，是不断发展变化的，于是权责发生制的弊端也逐渐显露出来。本文就权责发生制在经济市场的发展中可能会出现的弊端进行了探讨，并对如何改进权责发生制的弊端进行了解答。

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关键词 ]权责发生制；会计信息；弊端；改进

近年来，随着社会经济水平的逐渐提高，收付实现制几乎被权责发生制所替代，权责发生制逐渐占据了会计核算的主导地位，相对收付实现制而言，权责发生制能够客观地反映在每一个会计期间所产生的费用与收付，在计算上更为合理和科学，同时最大程度上也保证了会计信息的可靠性、安全性以及真实性。但经济环境的变化是无常的，社会快速发展的同时对于会计信息的要求也日益增高。因此，权责发生制的弊端也逐渐显露出来。

1 权责发生制的理论缺陷

1.1权责发生制中会计方法降低了会计处理的一致性和可比性

在实际工作中，很多情况下对交易和事项的含义的理解角度不同，便会难以区分交易和事项的发生和确认。其次在不同的企业里所应用的会计处理方法都会有所不同，譬如在计提固定资产折旧时就有直线法、年数总和法、双倍余额递减法等近十种方法，所以在确认应用哪种会计方法时就要考虑各种主观方面的要素，并且还会因为会计人员自身的经验及其他方面的不同，在对同一业务处理时就会有不同的结果，我们并不能准确的判断出谁到底对或错，这也必然降低了会计处理的一致性和可比性。

1.2权责发生制提供的会计信息存在缺陷

1.2.1权责发生制对会计信息的使用造成偏差

在损益表中仅仅提供的是会计收益信息而不是非现金流量信息。现行会计报告的目标已逐步从向所有者报告经营责任转变为提供决策有用的信息。譬如会计人员在存货计价、费用摊配、计提折旧摊销等方面不可避免要进行一系列的主观估计和判断。这些故意或者非故意上的偏差，必然使权责发生制下所确定的利润缺乏客观性，主观性的目的显而易见。同时企业在会计利润的核算上没有了统一的标准，主观性过大，在采用权责发生制原则时，便会很容易为管理层所利用，譬如采用不同的折旧方法以及利用企业集团内部的关联交易来操纵利润。

1.2.2权责发生制造成会计信息滞后，对会计信息相关的价值造成影响

新兴的经济活动与事项使权责发生制所确认的会计信息的相关性受到严重冲击。由此在权责发生制中提供的有关资产负债表的信息都相对滞后，导致了企业的账面价值和市场价值有严重偏离的倾向，企业难以反映资产的真实价值。除此之外，在计量金融方面，企业在持有衍生金融工具期间，由于价格的不断波动，可能承受各种高风险高报酬的变化。在权责发生制的基础之下，这些远期金融工具并不能计入报表之中，对这种市场风险与变化报酬不能及时反映，必然会导致会计信息的严重失真。

1.3在权责发生制中收入确认和实际现金流不一致

在权责发生制定义中：属于本期的收入，不管其款项是否收到，都应作为本期的收入。然而在实际工作当中，在现金未收到之前就确认收入往往会给企业带来财务困难。以权责发生制为确认基础，按照收入实现原则和收入确认的具体标准确认的收入与实际现金的收入不相一致，往往款项的收付会在收入的确认之后。在当前的资本主义市场中，企业也会因各种客观原因无法及时收回款项，造成了大量的呆账坏账，企业间便因此滋生出大量的债务问题。此外，企业也会因为解决大量的债务问题，举借更多的外债，形成恶性循环。

2 权责发生制操作中的缺陷

权责发生制容易为企业的虚假利润创造方便条件。采用权责发生制原则时，很容易为管理层所利用。企业特别是国有企业的经营管理人员，可能会为了自己的某种个人利益从而采取强迫、诱惑或其他手段令会计人员擅自调增利润，例如明知某项业务及其收入纯属虚有或不具备收入入账的条件，会计人员却可以通过“创造条件”把虚有的收入变成实际确认的收入，还有便是利用会计准则中的楼道品尼高，多记收入，少记费用，达到虚增利润的目的；最为严重的是通过划分不同资产的流动性、采用不同的折旧方法，并利用企业集团内部的关联交易来操纵利润，从而实现当期的利润最大化，更有公司甚至会牺牲未来的利益以取当前的绩效，以获取管理层报酬或奖金，但是这显然是“短视”，忽略股东的利益，不利于企业的可持续发展。股东利用利润指标评价治理层业绩，往往会产生道德风险和逆向选择，从而损害企业的长期价值。显然，在权责发生制的基础下，无论是“小动作”还是“大动作”，会计人员要想做这些“虚假”的动作都很难被发现，从而便成为了他们这些“虚假”动作的方便条件。

3 权责发生制缺陷对会计核算的影响

3.1权责发生制弊端对所有者自身利益的影响

只反映会计主体经济效益所产生影响的各项交易活动，非交易范围内的所有事项均不可受理，从而使得已形成权利和义务但并未产生实际交易的各种活动无法予以确认，企业在长期生产经营过程中所构建的信誉便无法在这些会计信息中得到相应的反映。在权责发生制下，一些新兴经济活动无法及时得到相应的处理，使得其产生的税收风险对所有者权益造成了一定的影响。

3.2权责发生制弊端对资产和存货估算的影响

在权责发生制的基础上，进行资产和存货估算，反映出的会计信息只为净利润，却并非是现金流量。即使在会计处理中对收入和费用进行了相应的配比，但却无法将现金流动的实际情况反映出来，同时也无法对现持有的资产利得情况予以确认。现金流动无法及时反映出来，账面收益便被管理人员用来当做调节利润的工具，造成了管理人员被账面信息的误导。

3.3权责发生制弊端对成本结算的影响

证券企业常常为了确认权责，将权责发生制来作为会计的基础。基于权责发生制这一原则，发行人对证券机构缴纳相关的费用，通常会被看作应收款项来确认收入，但有时发行人还未对部分费用进行缴纳，则在证券企业的利润核算时便不能视为现金，便造成了一种虚假利润。虽然在实际计算中，仍是按利润数字分配，但可能会造成利润分配不公平的现象。

3.4权责发生制弊端对财务分析的影响

对于会计人员在处理业务时是最重要的一点。基于权责发生制的会计确认基础，明确要求在不同会计期间应严格分配费用以及收入，才能对会计主体所得的收入进行准确的计算。此外，会计人员还要进行分期确认的同时计算和分配费用、收入。但是，这一处理方法也给会计人员造成了一定的判别难度。所以就会造成了上文曾出现过的在资产的计提折旧上、费用的摊配上或存货的计价上等问题，再加上会计人员自身的主观意识成分较多，最终导致损益计算的随意性较大，易引起会计信息失真等问题。

4 权责发生制弊端产生的原因

4.1权责发生制易使企业产生信用风险

企业在市场经济交易活动中必然会形成大量的应收账款和其他应收款等，这些应收或未收的款项会被确认为当期收入并在利润表和资产负债表中予以反映。但由于商业信用是权责发生制产生和发展的前提，并且不同公司信用风险都有所不同，所以这些应收或未收的款项往往有一部分不能完整收回，进而产生坏账，以致坏账的数量受多种因素影响难以计量，这就使根据权责发生制原则确定的销售收入的不确定性增大，带来了更大的风险。

4.2权责发生制未能明确企业财务状况

权责发生在在应用过程中本身就存在许多的弊端，就如本身就存在模糊性，并从未准确正面的说明，虽有比较完善的配比原则和收入实现制原则，但是对于资产和负债的确认并未有很多的涉及。

4.3权责发生制对企业决策造成影响

在经济迅速发展的时代，信息的及时性对于一个企业的管理者有着重要的决策作用。但是在权责发生制中，对于会计期间的假设来说，却只能定期提供财务资料，致使会计信息严重滞后，严重影响了管理者所做的决策。

5 对权责发生制缺陷的改进意见

虽然权责发生制在上述中存在许多弊端，但仍对于收付实现制及其他原则有着一定的优越性，譬如能够合理的对收入费用进行配比，并且均衡各期损益，达到企业经营效益的正确衡量等方面。但是我们也要不断改进权责发生制，在治理权责发生制中的弊端的同时也要促进权责发生制在会计行业的不断发展。

5.1权责发生制要与收付实现制能够有效结合

对会计确认时不要一味地按照权责发生制去处理，可以或多或少地结合收付实现制的优势来进行处理：在编制现金流量表的同时，编制短期现金流量报告和专项现金流量报告，可促使企业重视现金流动效益、资金的使用效果和流动性，有利于企业改善流动资金结构，避免资金大幅度沉淀和支付上的困难；在确认收入时对某些项目采用收付实现制，譬如：对分期收款销售及一些应收账款难以收回的赊销时就应采用收付实现制。

5.2权责发生制在政府监督下应建立明确的产权制度

对企业经营管理者进行管理和约束，为了防止企业管理者滥用权责发生制从而利用职权的便利为自己谋利益。因此，应对企业经营管理者进行一定的监督和约束，其次还应该实行外部约束，譬如应充分发挥注册会计师的作用、对违法行为进行严厉的惩处，使其不敢做假。企业也应该建立完善的信用制度，规定适当的信用条件和赊销制度，并且应时常关注应收账款状况，从而减少发生坏账的可能性。

综上所述，权责发生制还存在着许多弊端，这些弊端对于会计信息和应用权责发生制时有不同程度上的影响。所以，在权责发生制与收付实现制有效结合的同时，基于现有的研究成果，借鉴国内外的先进经验，结合国内外经济发展的动态情况，不断积极地去研究，让权责发生制在我国会计发展史上能有更大更多地突破和成就。

参考文献：

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(一)现行收付实现制预算会计制度存在的问题

长期以来，在各国政府预算会计中，采用的一直是收付实现制计量基础。其原因在于，在传统理念上，公共部门的活动和目标是非营利性的，不需要进行相对复杂的成本与收益配比，相应的绩效评价也不很必要。因此，从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发，采用收付实现制基础是比较适宜的，这种做法也便于立法机构的预算审查与监督。

然而，近20年来，随着世界范围内新公共管理运动的兴起，在政府会计管理中引入权责发生制原则，逐渐成为一种潮流。在29个OECD国家中，有15个国家(占51.7％)的政府会计已然在机构或部门层面上，实行了权责发生制计量基础；有12个(占41.4％)国家则在整个政府层面上，采用了某种形式的权责发生制财务报告模式。

概括起来，传统收付实现制计量基础存在的问题主要有以下几个方面：

首先，难以全面反映公共部门的资产负债情况。在收付实现制下，政府会计的固定资产仅反映其原值的增减变动，而不反映资产的累计折旧，导致固定资产账面价值的不实；同时，行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”科目，常常用于核算许多债权债务，对于应收未收、应付未付的具体事项无法如实体现。这导致政府公共会计对相关资产与负债核算的失真，不利于正确处理年终结转事项。

其次，影响了会计信息的可比性。收付实现制在会计信息可比性方面的影响主要有三个方面：其一，由于企业会计财务核算采用的是权责发生制，而政府会计核算则以收付实现制为计量基础，这影响了企业和政府部门之间财务信息的可比性。其二，有些事业单位(如医院)目前已然采用权责发生制计量基础，因此影响了政府部门与某些事业单位之间财务信息的可比性。其三，某些市场经济国家的政府会计计量基础与预算管理原则，已然尝试实行权责发生制(或修正的权责发生制)，我国政府会计以收付实现制为基础，也影响了中外政府财务报告的国际可比性。

最后，不利于公共部门资金使用情况的综合评价。市场经济国家的经验表明，权责发生制原则，较之收付实现制，可以更好地解决公共预算支出的绩效考核问题，提高有限预算资源的使用效率。而收付实现制更侧重于公共部门经济活动的现金流反映，难以达成资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标。

(二)较为流行的几种政策建议

综合比较有关政府会计计量基础改革的相关文献，可以大体归纳出如下几种相对较为流行的政策建议：

一是分别推进行政单位和事业单位的预算会计体系调整，对政府会计序列的财政总预算和行政单位会计，逐步实施修正的权责发生制；对于事业单位则实行完全的权责发生制(史铁岭、陈玲，2003)。

二是逐步在财政收支核算、政府债权债务管理、社会保障核算以及固定资产购置与耗费核算中，分别引入权责发生制会计核算原则，并适度考虑由现行收付实现制向全面权责发生制的过渡(张茅，2003)。

三是结合部门预算和公共支出绩效评价改革，将权责发生制计量基础融入绩效预算管理体系之中，尝试同时实行权责发生制政府会计与政府预算改革(苏卫林、苏卫华，2005)。

二、我国实行权责发生制预算会计改革的反思

在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际，我们同样需要冷静地思考：一项牵扯范围如此之广，几乎彻底“颠覆”五十多年来的公共部门财务会计计量基础的改革，是否一定必要，是否真的适合我国具体国情。笔者认为，至少有如下几个方面的因素，需要审慎考虑。

(一)权责发生制计量基础体现了预算管理原则从古典向现代的演化趋势

权责发生制预算会计不单纯是一种孤立的计量基础层面上的技术方法，而需要纳入整个公共部门预算管理变革的大格局中来加以考察。在各国，政府预算管理的原则大体经历过两个发展阶段：强调立法监督机构有效控制的古典预算原则、加强政府行政权为主导思想的现代预算原则，而现代预算原则代表了市场经济国家预算管理总体上的价值取向。各国公共预算管理原则的这种转变，既是政府职能扩张的现实需要，又与其利益相关主体相互影响结构渐趋稳定有关。更为重要的是，这些国家的政府部门具有相对较高的预算管理水平和成熟完备的技术支持保障体系。正是在这样一系列时代背景下，强调结果取向的绩效预算管理，逐渐提上各国政府公共治理改革的议事日程。而权责发生制预算与会计原则，恰恰是为了体现这种改革趋势的需要而与之伴生的一种变革潮流。

在我国社会经济转型时期，各利益相关主体的互动影响结构仍处于不断调整的动态过程之中。况且，我国公共预算管理的许多基础性技术手段和支持保障体系建设也才刚刚起步。因此，在确定预算管理原则的基本取向时，不应盲目追求现代预算原则所倡导的行政部门自。重申古典预算原则的宗旨，突出立法监督机构对预算过程的控制，似乎更能体现中国公共预算改革的基本方向。而收付实现制预算会计原则以及在此基础上编制的政府财务报告，在理解上通常不需要较多的专业知识水平，对于非专业人士的人大代表和普通公众而言，显得更加实用，基本上可以满足立法监督机构借此监督政府的税收规模与后续预算资金使用的要求。这种预算管理与会计计量上的具体国情特点，是我们在探讨权责发生制预算会计改革中，需要反复权衡利弊的一个重要问题。

(二)权责发生制政府会计改革的成本与人员素质因素

在比较权责发生制与收付实现制预算会计基础的时候，操作简单构成了收付实现制的一个重要优点。那就是，在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础(李燕，2004)，对于基层财务人员的会计核算水平的要求也不很高，政府财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练地掌握核算与编制方法。而权责发生制政府会计计量基础，则在一定程度上引入了管理会计的理念，突出了预算管理中的政府受托责任与透明度，这就相应地对行政事业单位财务人员的会计素养提出了较高的要求。

而在当前我国的会计教育与业务培训中，无论是在学历教育还是职业教育方面，政府会计都没有受到相应的重视。在我国的高等财经院校会计教育和全国会计专业资格考试中，预算会计或政府会计都只占很少的内容，行政事业单位财务人员的业务素养与福利水平，均远远低于相当条件下的企业财务人员。在这样的背景下，过快地在公共部门中推行权责发生制会计计量基础的改革，难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本，甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍，而诱发财经秩序一定程度的混乱。

(三)权责发生制预算会计改革的预期效果与诱发自由裁量权扩张的可能性

权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸，其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法，也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中，同样存在着一种倾向，那就是如果预算程序是合理的，其结果也将是正确的。然而，近20年来，某些发展中国家引进了国际组织推荐的标准预算方法与规程，却未能取得满意的效果。这恰恰说明，单纯依靠良好的预算程序，仍旧可能会产生不良的预算结果。20世纪90年代初期，我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革，因未能取得预期效果，而在具体实践中被逐渐放弃的教训，也恰好说明了形式与程序层面的改革，如不能与整体治理结构的改革相互衔接，往往难以达成良好的制度创新绩效。因此，对于权责发生制政府会计这一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相对全面的审视与反思。

众所周知，在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”，也是相关税收监控的重点。在权责发生制政府会计改革中，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。例如，在现行收付实现制下，预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位，以应其支出之需，否则就构成了年度财政收支审计的焦点。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革，来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下，只要确认了对相关单位的“预算授权”，就确认了相应的债权债务关系，至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为，仅仅是往来账目的调整，审计部门也就难以对这种违反财经纪律的行为加以监督了。

(四)我国事业单位改革的复杂性，也制约着权责发生制计量基础的推行

政府会计计量基础的改革，不仅涉及到行政机构，还涉及到事业单位改革。而我国的事业单位无论是在内涵还是外延上，与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同事业单位的性质，在审慎试点的基础上稳步推进，而不应采取“一刀切”的方式。在具体操作层面上，可以结合2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》(在该制度第七条中明确规定：民间非营利组织会计核算应当以权责发生制为基础)，在新成立的民间组织和已完成脱钩转制的事业单位中，实行权责发生制计量原则；待事业单位改制大体完成的时候，再尝试探索具有可操作性的公共部门统一计量核算基础。

(五)预算制度作为典型意义上的国内法范畴，受国际惯例与规则的约束相对较少

虽然，在政府会计计量中采用权责发生制已成为一种潮流，会计作为一种国际通行的“商务语言”，也需要适当考虑国际交往中的衔接与沟通问题。然而，回顾各自政府预算制度变迁的历史可以发现，公共预算作为典型意义上的国内法范畴，而较少受到国际惯例与规则的约束。20世纪90年代中期，我国地方预算改革中选型了众多市场经济国家已经基本放弃的“零基预算”管理模式，却取得了较好的实施效果，就是一个很好的例证。我国社会经济转型的独特路径选择，决定了中国预算管理在政体组织构架、管理水平与技术手段、经济发展阶段、社会结构变迁等诸多外部环境方面，都存在着与成熟市场经济国家不同的特异性(马蔡琛，2004)。因此，似乎也没有必要盲从市场经济国家实施权责发生制预算与会计的潮流。况且，将权责发生制政府会计核算与计量原则。真正全面应用于预算管理过程，而最终完成了权责发生制预算改革的国家，也仅有新西兰等为数不多的几个。

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[关键词] 权责发生制原则 概念 分析

权责发生制原则是整个会计教学中的一个重点，也是学生要掌握的一项内容。该原则的核心就是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用。对于老师来说，如何给学生解释清楚收入和费用是以权利和责任的发生来决定其归属期的，使学生能够清晰、合理地理解，这一直是会计教学的困惑，作为老师不应只是告诉学生掌握权责发生制的概念，更重要的是使学生明确收入和费用是以权利和责任的发生来决定其归属期的道理和意义，这样才能使学生真正的知其所以然。本篇文章的目的就是通过通俗易懂的分析方法，讲清权责发生制原则的意义。

一、权责发生制原则的概念

根据《企业会计准则――基本准则》的规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。权责发生制是指收入和费用的确认应当以收入和费用的实际发生和影响作为确认计量的标准，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。

由此可见，权责发生制原则主要是以时间（本期）来确认收入和费用的归属。也就是说，只要是当期的收入，不管当期收到钱或者没有收到钱，这笔金额都要记在当期收入的账上；只要是当期的费用，不管当期钱付出去或者钱没有付出去，这笔金额都要记在当期费用的账上；只要不是当期的收入，即使当期收到钱，这笔金额也不要记在当期收入的账上；只要不是当期的费用，即使当期钱已经付出去，这笔金额也不要记在当期费用的账上。也就是说，权责发生制原则能够正确的反映当期收入和费用的配比关系，从而正确的核算出当期的经营成果。

二、权责发生制原则概念的解析

下面我就把权责发生制原则的概念细分为四条，通过逐一通俗易通举例的方式进行解析：

1.凡是当期已经实现的收入，不论款项是否收到，都应当作当期的收入进行处理

例1：2010年1月，华津公司向甲公司销售产品一批，价款10000元，增值税1700元，款项已收到存入银行。

解析：这笔经济业务的发生表明：华津公司1月份发生和实现销售了行为已经实现收入10000元，而且款项华津公司1月份已经收到，在权责发生制下，这10000元应当作为华津公司1月份的收入进行处理。账务处理为：

借：银行存款 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税费―应交增值税（销项税额）1700。

例2：2010年1月，华津公司向乙公司销售产品一批，价款10000元，增值税1700元，款项尚未收到。

解析：这笔经济业务的发生表明：华津公司1月份发生和实现了售行为已经实现收入10000元，即使款项华津公司1月份没有收到，在权责发生制下，这10000元也应当作为华津公司1月份的收入进行处理。账务处理为：

借：应收账款―乙公司 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税费―应交增值税（销项税额）1700

2.凡是当期已经发生或应负担的费用，不论款项是否支付，都应当作为当期的费用处理。

例3：2010年1月，华津公司以银行存款支付本月行政管理部门电费2000元。

解析：这笔经济业务的发生表明：华津公司1月份已经发生或应负担的电费为2000元，而且款项华津公司1月份已经通过银行存款支付，在权责发生制下，这2000元应当作为华津公司1月份的费用进行处理。账务处理为：

借：管理费用―电费2000

贷：银行存款2000

例4：2010年1月，华津公司的行政管理部门发生电费2000元，款项尚未支付。

解析：这笔经济业务的发生表明：华津公司1月份已经发生或应负担的电费为2000元，即使款项华津公司1月份没有支付，在权责发生制下，这2000元也应当作为华津公司1月份的费用进行处理。账务处理为：

借：管理费用―电费2000

贷：应付账款2000

3.凡是不属于当期的收入，即使款项已经在当期收到，也不应作为当期的收入处

例5：2010年1月，华津公司收到丙公司所欠2009年12月货款23400，存入银行。

解析：这笔经济业务的发生表明：华津公司1月份所收到丙公司归还的货款23400元不是1月份当期的而是2009年12月份的，即使款项华津公司已经在1月份收到，在权责发生制下，这23400元也不应当作为华津公司1月份的收入进行处理。账务处理为：

借：银行存款23400

贷：应收账款―丙公司23400

例6：2010年1月，华津公司预收丁公司6月份货款100000元，存入银行。

解析：这笔经济业务的发生表明：华津公司1月份所收到丁公司的货款100000元不是1月份当期的而是6月份的 ，即使款项华津公司已经在1月份收到，在权责发生制下，这100000元也不应当作为华津公司1月份的收入进行处理。账务处理为：

借：银行存款100000

贷 ：预收账款―丁公司100000

4.凡是不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，也不应作为当期的费用处理

例7：2010年1月，华津公司以银行存款支付行政管理部门一年的房屋租金24000元。

解析：这笔经济业务的发生表明：华津公司1 月份所支付的房租款24000元不是1月份当期的而是整个一年的，即使款项已经在1月份支付，在权责发生制下，这24000元也不应当作全作为华津公司1月份的费用进行处理，而是应该在12个月均摊处理，1月份虽然支付了24000元，但属于1月份负担的费用只有2000元。账务处理为：

（1）支付时：借：待摊费用―房租24000

贷：银行存款24000

（2）各月摊销时：借：管理费用―房租2000

贷：待摊费用―房租2000

通过上述几笔经济业务我们可以得到华津公司2010年1月份基础利润具体的计算，如下表：

华津公司2010年1月基础利润计算表

综上所述，我们可以看出权责发生制原则主要是以收入和费用确认时间的角度，来确定企业经济业务发生后的权利和责任关系的。权责发生制能正确反映各个会计期间所实现的收入和为实现收入应承担的费用，反映各个会计期间收入和费用的配比关系，从而正确真实的核算出企业的经营成果，当然，权责发生制也能够正确的反映各个会计期间的资产、负债和所有者权益，从而使企业能正确真实的核算出其财务状况。最终为企业的信息使用者提供完整、准确地会计信息。

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一、会计假设现状

会计假设，即会计基本前提。它限制了会计核算对象的空间范围、时间范围、核算方法、原则等，指导着会计工作。它是根据会计实践活动的内在规律和要求提出的，为进一步研究财务会计理论问题提供了理论基础。会计假设这一名词，从20世纪二十年代诞生以来，理论界从未停止过对会计假设的研究与探索。人们普遍认为，会计假设在1922年佩顿《会计理论》一书中即已出现，他这样描述：现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般假设的基础上。换句话说，需要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收益等做出铁定结论。否则，这些结论将难以成立。20世纪五十年代，对会计假设的探讨成为美国会计学界的主题。但是进入20世纪七十年代，对会计理论的研究中心转向了会计目标，时至今日，各国的会计理论界对会计假设仍未形成统一的观点。

我国1992年引入会计假设，采用国际社会比较认同的会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为四项假设。

二、国际准则中会计假设的规定

会计假设自出现以来，虽然人们一直在对其孜孜不倦地探求着，但各国却没有在此问题上达成一致的看法。比如，美国1965年格雷迪《企业公认会计原则》列举了十项假设；欧共体承认四项基本会计假设：持续经营、一致性、权责发生制和谨慎；国际会计准则委员会1989年7月提出了两项基础性假设：持续经营和权责发生制；会计原则委员会建议了十二项；中国有学者建议将市场交易价格和国家宏观调控加入假设中。

随着经济环境的变化，会计假设也在变化发展。2006年2月15日，财政部颁布了新企业会计准则，新准则明确将从前属于会计核算原则中的权责发生制纳入会计假设中，实现了会计假设的新发展。于是，权责发生制在原来四大会计假设的基础上增添了新的一笔，更丰富了新会计准则的内容，在我国的会计准则与国际接轨的道路上又迈出了重要一步。国际会计准则委员会（IASC）在会计假设的问题上，专门讨论了“权责发生制”和“持续经营”，足见权责发生制的重要性。

三、新准则新规定及其进步意义

（一）权责发生制。权责发生制假设是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经当期收付，也不应该作为当期的收入和费用。在原基本假设中，权责发生制作为一项会计确认的计量的原则，修订后的基本原则将其纳入会计假设中。这主要基于两方面的原因：

其一，配比、收入实现和其他确认原则都是在权责发生制这一前提下提出的，如果没有权责发生制这一前提，现行的财务会计理论结构中的许多原则是不能成立的。

其二，其他国家提出的概念框架结构体系中都假定采用权责发生制会计所得出的企业收益方面的信息，比只依靠现金收付制说明的财务状况更有用。将权责发生制作为会计假设之一，突出了权责发生制在财务会计概念框架中的地位，以权力或责任是否发生为依据来判定、安排经济业务是否进入会计信息系统以及进入会计信息系统后的位置，它高于其他的会计确认原则。现代企业形成后，由于所有权和经营权的分离受托责任便成为所有者和经营者共同关注的问题，从而逐渐成为财务会计的目标。权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。权责发生制的产生与发展也许是偶然的，而它能够一直成为财务会计得到确认基础具有经济环境所造成的必然性。

（二）使会计假设更加完善。原来的四个会计基本假设――会计主体、持续经营、会计分期、货币计价分别从空间上、时间上限制了会计核算的范围，并将企业的经营假设为一个持续经营的过程，在短期内不会解散清算，为了及时保证会计信息的及时性，我们要对会计主题的持续经营进行分期，并且要求对企业的各项会计要素都统一按照货币单位的标准进行记录和反映。由于上述会计假设的限制，才使会计在实际工作中有章可循。那么，新准则将原来作为会计信息核算一般原则的权责发生制纳入会计假设中，无疑是提高了权责发生制的地位，从更高的层面上强调了权责发生制的重要作用。新规定更严谨地限制了会计工作的一系列规定，它要求企业在坚持持续经营假设的大前提下，要严格按照划分的会计期间，遵循权责发生制，采用货币计量的方法来提供本会计主体的财务信息。

（三）使会计假设反映时代变化。将权责发生制列入会计假设，是针对我国目前的经济现状提出的。我们知道，与之相对应的另外一种核算方式是现金收付制，现金收付制是要求在收入实际收到、费用实际支付的当期确认收入，而不论该笔收入或费用实际上应该划归到哪一个会计期间。在计划经济体制下，许多关系百姓生活和切身利益的事业单位都是按照现金收付制的原则来进行会计核算的，例如铁路、邮政等。而企业的会计核算采用权责发生制。但是随着我国市场经济体制的逐步完善，越来越多的企业通过改制成为自负盈亏的经济实体，那么，为了客观地反映这类企事业单位的财务信息，也有必要对该单位的会计核算方法进行统一的规定。如今，在建立市场经济体制的大背景下，我国将权责发生制这一最初应用于企业的会计原则提高到会计假设的高度，无疑是适应客观经济形势的，是及时的和必要的。

（四）与国际会计准则趋同。国际上有识之士实际上早已认识到权责发生制的重要性。1975年，国际会计准则委员会公布的第一号国际会计准则《会计政策的说明》中指出，“编制财务报表要以某些会计假定为基础”，并规定了继续经营、一致性、权责发生制三项基本会计假定。1989年7月，国际会计准则委员会理事会在其批准的“编报财务报表的框架”中，只列举了“权责发生制”和“继续经营”两项基本假定，而取消了“一致性”。之所以会有这样的变更，足见权责发生制作为会计假设的重要意义。

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在所得税汇算清缴和税务检查过程中,税务机关和企业之间经常对某些收入或费用的确认属期出现争议,例如收入是否应记入当期,水电费、售后服务费、年度奖金等费用,是否可以在当年税前列支等等。归其原因,主要是因为对权责发生制和收付实现制的混淆造成的,下面笔者就这个问题,作以简单阐述。

现行《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定:企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用,不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不作为当期的收入和费用。那么,如何区分权责发生制和收付实现制呢?所得税法所界定的权责发生制又如何理解呢?

权责发生制是在会计核算中,以权益、责任是否发生为标准来确定本期收益、费用的一种会计处理原则。该原则要求企业对一切收入或费用都是以权利已经形成或义务已经发生为标准来确定其相应的归属期间并进行记账。其具体内容是:凡是当期已经实现的收入和已经发生的支出或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为本期的收入和费用处理。凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不应作为当期的收入和费用。权责发生制的核心是,根据权责关系的实际发生和影响期间来确认企业的费用和收益。

收付实现制又称现金制,是以款项的实际收付为标准来确定本期收入和费用,计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上,凡在本期实际以现款付出的费用,不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理;凡在本期实际收到的现款收入,不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理。

用权责发生制来进行收入的确认可以全面、及时地反映企业的财务状况和经营成果并使其对销售收入核算更加科学、合理。由于企业是持续经营的,而且分为很多个期间,损益的记录又要分期进行。使用权责发生制的收入确认可以准确反应归属于当期的收入和损益,真实反应企业这一期间的经营业绩,并能和成本合理配比。因为商品发出,劳务提供,意味着销售方的“责”已经完成,办妥托收手续意味着收款权已经取得.也就是说销售方的“权”也实现了,这时买卖双方的债权债务关系已经确立,销售过程已经完成,会计理应如实反映销售收入和确认与之相匹配的成本和费用。

但是征纳双方为何常常发生争议呢?主要是存在如下两点误区:

1.扣除项目的权责发生等同于实际付款

企业依据权责发生制提取的水电费、借款利息、年度绩效奖金等,因为未实际支付而不被有些征税人员认可,理由是计算所得税时准予扣除项目须“实际发生”。此观点是对税法规定“实际发生”的误读,而忽略了税法“权责发生制”这一原则。

由于企业经济业务的复杂性,为堵塞征管漏洞,税法以专项条款等形式规定了部分扣除项目须以实际支付时间和额度为准予在税前列支的标准,如工资、薪金、工会经费等。也就是说,所得税相关法规若没有特别的规定,在业务真实合法的前提下,企业可以按照权责发生制原则将确认的费用在当期所得税前列支。

2.扣除项目的权责发生等同于会计核算的权责发生

权责发生制原则是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一种判断标准。按照权责发生制的原则,凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论其款项是否已经收付,都应作为当期的收入和费用处理。从原理上讲,税法确认和会计核算的权责发生其含义是相同的。但是,实际工作中我们不能将扣除项目的权责发生等同于会计核算的权责发生。譬如:会计和税法均认可按权责发生制原则计提折旧额,但若会计核算折旧的年限短于税法规定年限,在计算所得税时需要作纳税调整。

那么,如何消除这种误解呢?在实际工作中征纳双方可以按如下方法,判断企业按权责发生制原则确认的费用是否能够在税前列支。

1.有明文规定的,遵从其规定

所得税相关法规明确规定不重用权责发生制原因的扣除项目,应遵从其相关条文规定。如工资、薪金、职工福利费应按照《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)的相关规定,确认税前扣除期间和金额。

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一、权责发生制预算会计改革的国际经验

据了解，目前世界各国已有20多个OECD国家在政府预算和政府会计中全部或部分引入权责发生制。虽然各国推行政府会计与预算改革的背景、改革的进程、改革的范围与改革的措施各不相同，但各国政府在公共部门会计与预算改革上的做法还是有许多共同之处的。

（一）实施权责发生制要以法律保障为前提。各个国家的政府会计制度改革都需要通过法律予以保障。如，澳大利亚在1997年实施了《1997财务管理和会计责任法案》，要求权责发生制应作为政府预算、政府会计和财务报告的基础；英国先有政策后有法律，1995年政府以白皮书的形式确认应使用资源会计作为公共部门支出与控制的基础，2000年通过了《政府资源与会计法案》，确认了权责发生制在预算会计中的地位；加拿大议会通过名为“加拿大人的成果――加拿大政府的管理框架”，列示了工作方式上需要进行的转变，公共部门的责任和角色通过权责发生制得以明确；美国1990年先后颁布《首席财务长官法案》、《政府绩效和成果法案》，要求政府机构提供充分反映联邦实体财务状况和经营成果的财务报表体系。

（二）实施权责发生制需要选择适当的政府预算会计准则。有法律保障的前提下，各国在推进改革的过程中都非常谨慎地制定适当的政府预算会计准则。澳大利亚：没有制定独立的政府预算会计准则，其政府会计准则主要遵循由私营部门会计准则制定机构指定的相关准则，对政府特殊的运营活动，补充制定相应的专门准则；英国：财政部专门制定了“资源会计手册”作为政府部门遵循的会计制度；加拿大：政府会计制度由财务管理部门制定，按照会计事项逐项制定，并以会计政策或准则的形式逐项颁布；美国：由“联邦会计准则咨询委员会”制定了一套相对独立的会计准则体系。

（三）权责发生制政府会计改革要依据不同的情况采用不同的推进方式、改革模式。从OECD国家实施权责发生制的推进方式看，主要包括以下三种：①“一步到位”的方式，在会计核算、财务报告和预算编制等各个环节一次全部实行权责发生制基础，在预算编制、会计报告中采用同样的确认基础，保证了预算信息与会计信息的一致性；②“分步到位”的方式，按照“收付实现制――修正的收付实现制――修正的权责发生制――完全的权责发生制”步骤，一步步实施改革；③“逐步扩展”的方式，先在部分政府会计科目中应用权责发生制会计基础，逐步推广到其他政府会计科目或主要会计科目。

从OECD国家实施权责发生制的改革模式看，概况为三种：①“弱式”改革模式，即修正的收付实现制。它主要对某些有明确期间的应收款项和应付款项，按权责发生制予以确认；②“次强或强式”改革模式，即修正的权责发生制。它是较为彻底的改革，在此模式下，除实物资产不进行资本化和不计提折旧外，金融资产以及所有负债、收入和费用均按权责发生制处理；③“超强式”改革模式，即完全的权责发生制。在此模式下，不仅构建的实物资产将进行资本化处理、计提折旧，而且还将资产范围扩展到国有基础设施。对于自然资源、军事设施等政府特有的资产，也以不同的方式予以披露。

二、中国特色预算会计改革：两种核算基础并存

（一）完全实施权责发生制的现实局限性。现阶段，我国还不可能全方位推行权责发生制，主要原因有：首先，法律建设不够完善。权责发生制的实施需要一个健全的法律环境，它不仅需要有系统的行政、合同、预算、投资等法规，还需要有完整的部门组织、行为责任、财务管理等法规。其次，管理水平和观念意识存在着差距。长期计划体制下形成的供给制预算，使我国在预算管理水平、预算观念上与实行权责发生制的核算方式有较大的差距。实施权责发生制还需要一个管理水平提高、观念意识转变的过程。

（二）两种核算基础在一定程度上实现了互补。权责发生制和收付实现制都是会计核算基础，只不过前者提供的会计信息更全面。从国外政府会计实践看，已在政府会计中引入权责发生制的国家，没有一个国家全面抛弃收付实现制的有关信息，均有一张重要的报表，即“现金流量表”。实际上，权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，可以更好地帮助经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以弥补权责发生制在披露现金流量信息方面的不足，以便帮助政府作出合理的财政收入政策以及确定债务规模。因此，只有两者结合，才能反映政府财务状况的全貌。同时，结合我国政府财政的实际情况，在作出政府会计基础转向决策时，必须充分权衡效益和代价。对于那些只有采用权责发生制才能解决的政府会计系统现存问题，应立即着手进行权责发生制改革，切实解决现行政府会计确认基础下的年末结转事项不合规问题；对于某些两种核算基础都可以解决的问题，考虑到成本节约因素，暂缓施行权责发生制；对于当前和未来都不需要采用权责发生制就可以完全解决的问题，继续保持“收付实现制”的基础地位将是理性的最优选择。总之，引入权责发生制与收付实现制相结合的会计核算基础，对于我国目前而言，应该是一种理性的选择。

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一、传统的会计收益确认标准——权责发生制的缺陷

传统的会计收益确认标准是权责发生制。但随着高新技术的应用、信息技术的快速发展，会计环境发生了深刻变化，使得会计收益的确认基础面临挑战，确认标准需要加以改进。

首先，权责发生制确定的收益是一种主观指标，缺乏客观性。因为权责发生制要求收入与费用相配比，这就要求会计人员必须分期确认、计算和分配收入与费用。但是，由于在这一过程中可供选择的方法太多，使得会计人员在存货计价、费用摊配、计提折旧等方面要进行一系列主观估计和判断，给人为调节收益留有大量可乘之机，从而损害会计收益的客观性。第二，权责发生制确认的收入和费用，不能准确地反映现金流入、流出，往往导致账面盈利与支付能力的不协调，以及承担的纳税义务与收入的最终收回不一致，直接影响到投资者、债权人以及其他会计信息使用者对企业经济实力的正确衡量，并可能导致决策失误。因为信息使用者进行决策时，最关心的是现金流量的信息，特别是未来现金流量的信息，而权责发生制不能满足这方面的信息需求。第三，权责发生制以历史成本为原则，在物价上涨情况下，因收入以上升以后价格确定，而成本以涨价以前的历史成本计算，所确定的收益中包含了物价上涨的因素在内。同样，在物价下降时，其收益也不能全面反映企业业绩。此外，权责发生制所计算的收益不包含持产利得，只反映经营收益，也不利于信息使用者对企业业绩作出正确评价，从而影响决策的正确性。

二、新的会计收益确认标准——现金流动制的优越性

理论界提出了一种以收付实现制为基础的现金流动制。现金流动制在报告企业收益时以现实发生的或可能发生的现金流入和现金流出为标准，以反映企业实际承担的风险和获得的报酬，它以现行市价进行计量。以现金流动制作为确认收益的基础，具有极大的优越性。

首先，以现金流动制确认收益不必将现金收支在不同的会计期间进行分配，减少了其中确认、判断与分配工作，使收益更具客观性。第二，现金流动制以真实的现金收入和现金流出计算收益，使企业账面盈利与支付能力相一致，消除了虚收实税、虚增利润等现象，使投资者、债权人及其他信息使用者能对企业经济实力进行正确的衡量。此外，现金流动制不仅可计算经营收益，还可确定持产利得，使信息使用者可以了解企业业绩的全貌，从而作出正确的决策。而且现金流动制以现行市价计量，可排除物价变动因素对收益的影响。

三、现实的会计收益确认标准——权责发生制与现金流动制相结合

尽管权责发生制存在着不少缺陷，现金流动制具有很大的优越性，但是现金流动制仍然不可能很快完全替代权责发生制。因为权责发生制所确定的收益，并没有和会计目标相背离，它运用配比原则，在很大程度上能正确反映会计期间的经营成果；而且权责发生制所确定的企业盈利信息与现金流动制所确定的现金流动信息是密切相关的。企业向外部信息使用者提供的主要是关于盈利能力和偿债能力的信息。对于短期债权人而言，他们更加关注企业未来的偿债能力，而非企业的盈利能力；对于长期债权人而言，企业的持续盈利能力是其能否收回本息的重要衡量标准；而对于投资人而言，缺乏盈利能力的企业是没有吸引力的。从一定意义上讲，盈利能力和偿债能力是紧密相联，无法相互替代的。同时，权责发生制所确定的收益能更好地反映企业的经营业绩。另外，配比原则的运用，存在着跨期摊提等因素，不可能仅仅通过现金流量净额来计算盈利，再加上与现金流动制相关的其他问题不可能在短期内得以解决，所以现金流动制不可能很快完全替代权责发生制。

现实的出路是取两者之长，在确认会计收益时，将权责发生制与现金流动制结合使用。具体说，权责发生制仍然应保持其主导地位，所有收益的确认都应充分考虑现金流入的可能性，已实现或可实现现金流入时，才能确认收益，如果存在着不确定性，就不能确认收益。笔者认为可采用以下两种做法。

第一，以权责发生制为确认主体，细分收益的确认标准，某些情况可直接按照现金流动制确认。例如，在分期收款销售方式下，权责发生制是按合同规定的收款日期确认收入，但很有可能在合同规定的收款日期内没有收到款项，这时确认的收入就是一笔虚假收入，带有很大的不确定性。对此，可以在收到现金时确认收入，这样比较符合真实性原则，即按现金流动制来确认。对于赊销收入，在没有把握收回货款的情况下，也应按现金流动制确认收入，即在收到货款时才确认。又如，金融企业贷款利息的确认，应根据债务人的信用等级和偿债能力区别对待，对信用等级低和偿债能力差的企业，只能在收到利息时才确认利息收入。再如，对企业拥有的金融资产、承担的金融负债以及因金融交易而形成的损益也可按现金流动制来确认。

根据不同收益的性质来细分收益的确认标准，能使收益的确认更符合经济实际。当然，具体操作有一定的难度。

第二，在提供以权责发生制确认的收益信息时，对其中某些不确定的收益以现金流动制加以补充说明，使信息使用者了解到更客观真实的情况，以便作出正确决策。例如，以权责发生制确认的收益中，存在着数额较大、有可能不能收回的收入时，应加以补充说明；而当企业存在着确实已经收到，能反映企业实际支付能力的款项，但权责发生制并未确认收益时也应加以补充说明，以反映企业真实的经济情况，全面揭示企业面临的机会和风险。

另外，当物价变动较大时，按权责发生制所确认的收益中包含了物价变动因素，这时也应以现行市价进行补充说明。

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关键词：企业所得税 权责发生制 收付实现制 共存 协调

一、企业所得税中权责发生制的应用

《企业所得税实施条例》规定了企业应纳所得税的计算以权责发生制为会计基础，对于当期发生的成本与收入，应当计入当期成本与收入；对于不属于当期发生的成本与收入，即使收付在当期已发生，也不纳入当期成本与收入。现行所得税法中，适用于权责发生制的典型会计账目有跨年度工程收入、资本性支出折旧或摊销、租赁费用摊销、长期待摊费用分期摊销等。适用于权责发生制的典型收入与成本科目有：

（1）企业跨年度工程收入，按照企业所得税法规定，企业在加工制造大型机械设备如飞机、船舶或大型工程项目如建筑、安装等业务中，倘若施工周期超过一年，企业收入按照完成工程量的百分比来确定。

（2）企业支出中的资本性支出。企业支出可划分为资本性支出和收益性支出。资本性支出是指使用寿命长、跨越多个会计周期的资产发生的支出，主要会计科目有固定资产折旧、无形资产摊销、资本成本费用的摊销；收益性支出则是指支出的收益期不超过一年的支出，即该项支出的收益期为短期的。收益性支出的税务处理是在支出发生当期直接扣除，而资本性支出则需要分期扣除。

（3）租赁费用摊销。租赁费用是指企业在生产经营过程中租赁所需固定资产时支付的租赁费用。租赁可分为经营租赁与融资租赁两种方式，不同的租赁方式对应不同的租赁税务处理方式。对于经营性租赁费用，根据租赁期限对所得税进行均匀税前扣除；对于融资性租赁费用，根据构成融资租入固定资产的价值部分提计折旧，并进行分期税前扣除。

（4）长期待摊费用。针对长期待摊费用的税务处理，要自待摊费用发生的日期起，进行分期摊销，且规定摊销年限不得低于3年。

二、企业所得税中收付实现制的应用

根据现行的企业所得税税法规定，可以看出企业应纳所得税额计算的会计基础与企业会计核算的会计原则是一致的。然而，在落实到具体的企业实务上时，出现了一些特殊的企业账目的税务处理仍然采用收付实现制的例外情况。该类特殊的企业成本与收益科目主要有以下几类：

（1）企业投资收益的确定。按照企业所得税法的规定，企业的投资收益为股权投资所获得的股息、红利，且权益性投资收益的日期为被投资单位做出利润分配决定的日期。只要被投资单位做出利润分配决定，投资单位就要将权益性投资收益纳入当期投资收入。而采用权责发生制的会计核算对该权益性投资收益的计算是根据被投资企业的净利润对投资收益进行确定的。该类税务处理充分体现了收付实现制而非权责发生制。

（2）特许权使用费的确定。根据企业所得税税法规定，企业特许权使用费收入是按照合同规定的特许权使用费用的应付日期确认当期特许权收入。如果合同规定特许权费用采用分期收款的方式，则会计和税务对所得税的处理原则皆为权责发生制，然而当合同约定一次性付款时，会计的账目处理方式为将该项收入纳入预收账款，继而根据合同期限分期确认收入，而与会计核算的处理方式不同，税法是按照合同约定的付款日期确定收入，这体现了税务处理的收付实现制原则。

（3）企业工会经费。根据《工会法》的规定，企业、事业单位、机关每月要将员工工资总额的2%拨付给工会组织，作为工会组织的经费。根据《企业所得税法实施条例》规定，企业等单位向工会组织拨付的工费经费中不超过工资总额2%的部分，可以做税前扣除。然而在实际过程中，倘若企业已经计提了工资总额2%的工会费经费，却没有发生实际支付，这部分工会经费是不允许扣除的。首先，这体现了税法在工会经费扣除的收付实现原则，其次，税法强调“以票控税”。在确定工会经费的缴纳缺乏合法凭证的情况下，税法不承认其扣除的合法性。

（4）员工工资及其社会保险费用的确定。企业所得税税法规定，企业发生的合理工资薪酬，税法允许其税前扣除。企业的合理工资薪酬是指企业在每一纳税年度支付给职工的薪资报酬，主要形式有基本工资、奖金、补贴、津贴、加班工资等支出。针对企业为员工缴纳的社会保险以及住房公积金，税法允许税前扣除。社会保险的主要内容有社会养老保险、基本医疗保险、生育保险、工伤保险、失业保险等。针对企业的职工工资、住房公积金及其社会保险支出，税法在采用权责发生制的同时，也注重收付实现制，主要体现在企业年度所得税汇算过程中，对员工工资、住房公积金及其社会保险实际支付情况的判断。如果企业已计提且实际支付的员工工资、住房公积金和其社会保险，则允许其税前扣除。倘若当年已计提但在所得税汇算清缴时尚未支付其工资与社会保险，则不允许其税前扣除。

（5）房地产企业预售账款的确认。房地产企业在实际运营过程中，通常采用预售的方式向购房者收取预收款或定金。然而由于房地产企业预收款并不符合收入确定的条件，因此在企业会计核算过程中不将其纳入收入。然而在税务处理中，则将预收款列入应纳所得税额范畴。根据房地产开发企业所得税处理办法规定，房地产企业取得的未完工建筑的预收款，应按照预计计税毛利率计算出其毛利润额，并纳入当期应纳所得税额。由此可见，由于房地产企业预收款不符合会计规定的收入条件，因此在会计处理过程中并未纳入收入范畴。而根据相关税法规定，房地产企业取得的预收款应计算出其毛利润额，并纳入应纳所得税额。两者处理的差异体现了税法的收付实现制原则。

三、企业所得税两种会计确认基础共存的原因

首先，将权责发生制作为企业所得税计算与确定的基础，是规范所得税制度并与国际标准接轨的必要条件。财政部于2007年颁布的《企业所得税法实施条例》规定将权责发生制作为企业所得税的确认基础，权责发生制得到法律的支撑与保障。将权责发生制作为所得税的确认基础，主要基于以下两方面的考虑：一是权责发生制能够真实、全面地反映企业经营面临的债务债权关系。对于虽然未发生在当期的成本与收入的收付，但已通过前期的合同契约形式明确了经济利益关系，且企业能够有十足把握对相应的现金收付进行量化。这种情况下，权责发生制就能够准确、真实地反映企业将来的权利与义务，从而真实地反映企业真实的财务境况以及经营成果。二是通过权责发生制能够有效控制人为调整企业财务状况，进而操纵税务的发生，有效减少纳税漏洞。

其次，在某些特殊实务中，采用收付实现制能够有效弥补权责发生制存在的不足，加强企业纳税制度的灵活性与适用性。《企业所得税实施条例》在强调以权责法发生制为基础的条件下，也充分认识到某些特殊情况需要施行收付实现制的必要性。条例规定“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，为收付实现制在某些特定情况下的施行提供了法律基础。在权责发生制的基础上，强调收付实现制的必要性，主要出于纳税人缴税能力的考虑。坚持权责发生制在企业会计处理的决定性的同时，也要充分考虑纳税人对所得税的承受与上缴能力，毕竟会计处理是以核算为核心，而税法处理原则是以纳税为核心。

基于以上分析，可知现行的企业所得税制度是以权责发生制为基础，针对部分企业税收承担能力有限的特殊情况，在税法上要按照收付实现制原则将该部分应纳所得税额排除在当期之外。

四、关于企业员工工资、工会经费、住房公积金及其社会保险费用的确定

根据《企业所得税法实施条例》规定，企业工会费用、员工工资及其社会保险费用的确定，采用收付实现制。然而，该项规定一定程度上将造成国家财政占用企业资金的情况，尤其对于资金周转较困难的企业而言，由于资金困难导致企业仅对工会费用、员工工资及其社会保险费用进行计提而未支付。根据税法规定，该部分费用不能构成所得税抵扣部分，因此企业所得税汇算清缴时调增所得税。然而，即使之后企业对计提的工资与社会保险等进行了支付，通常条件下调增的所得税并不退回，而是在企业在之后的一段时间内需要再次缴纳所得税时予以抵扣。该做法导致财政在一段时间内占用了企业的资金，使得本已出现资金困难的企业雪上加霜。同时，对该部分费用的确定采用权责发生制也并不违背“以票控税”的原则，根据职工各类保险按相关法规规定，即使企业发生破产时该类费用的支付也优先于税款。基于以上分析，可知对于企业工会费用、住房公积金、员工工资及其社会保险费用的确定应采用权责发生制，以减轻部分企业资金周转困难问题，以体现企业所得税的合理性。

参考文献：

[1]吴春璇. 权责发生制在所得税会计与税务处理中的运用[J]. 财政监督，2011，17：59-60.

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摘 要 本文依照政府会计改革的目标要求, 立足于我国政府会计现状，简要分析现阶段预算管理模式下收付实现制与权责发生制的利弊以及现行预算会计核算体系存在的问题，研究在会计基础选择上,如何进行预算管理体制改革，并提出在现阶段以收付实现制为主体、以权责发生制为适当补充的原则, 逐步实现“修正的权责发生制”, 使我国政府会计更加适应社会主义市场经济体制要求。

关键词 权责发生制 收付实现制 政府会计

长期以来，我国政府会计实行以收付实现制为确认基础的预算会计体系。如今随着社会主义市场经济体制逐步的建立与完善，我国政府会计所处的环境发生了巨大的变化，完全以收付实现制作为确认基础已经越来越难以适应当前需要。从西方国家的政府会计改革经验来看, 推行以权责发生制为基础的政府会计核算体系是今后各国政府会计改革的发展方向。然而，目前我国尚处于市场经济体制不太健全的初级阶段，突然改变会计核算基础和基本原则会造成财政管理极大的不稳定性。因此在现阶段, 应采取循序渐进的方式, 尝试在收付实现制的基础上，逐步引入权责发生制，以弥补其不足之处。

一、 收付实现制的不适之处

收付实现制也称现金制，其会计核算程序比较简便，便于安排预算拨款和预算支出的进度，能够如实反映预算收支结果，在传统的公共管理环境下是较为理想的计量基础。然而随着时代的发展，收付实现制越来越不能满足新的需要，许多弊端逐渐暴露出来。

（一）收付实现制下，所有非现金交易不作为收入、支出核算，相应的债权和债务也不确定，难以揭示政府及所属单位财务状况和绩效的全貌，使许多对决策有重大影响的信息无法提供给信息使用者，财政预算只是呈现一种表面的平衡。中央和地方政府财务状况信息被扭曲，政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产固定资产无形资产等和承担的负债积欠的长期债务、拖欠的费用等在收付实现制报表中无从体现。同时，随着社会的进步，作为外部信息使用者的人民群众逐渐强势，他们对于政府信息的需求越来越大，呼吁财政收支透明化的声音也越来越大，传统的收付实现制显然无法满足这些需求。

（二）对于那些支出己经发生，但款项尚未支付的费用项目，收付实现制不确认为当期支出，这样就造成单位的成本核算不完整，不能真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。一方面，对于跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因此预算报表就不包括这类支出的使用价值和服务年限信息。这将导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控，同时在一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。另一方面，收付实现制不能充分反映政府公共服务的相关成本，使其成本信息用于政府工作绩效考评将会产生偏差。由于存在跨期资产，使按收付实现制确认的产品和服务成本在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的假设。

（三）收付实现制下的信息不可比性较大。一是纵向不可比。一些应分属不同会计期间的收入和支出项目，集中在一期发生，往往导致前后会计期间会计信息不可比性较多。二是横向不可比性，收付实现制确认支出和费用的标准，是资金是否己经实际付出，而不核算资本的损耗。例如资产购置在购入时直接列支，没有将资产购置的成本予以资本化，并在资产使用期限内分期计入成本。这样，因资产购置的不平衡，预算单位之间难以进行绩效比较分析。

(四) 隐性负债问题。隐性债务是一种或有负债，一种虚拟和假设存在的，现实并不存在或者是在未来很可能发生的潜在负债风险。因为收付实现制只有在用现金清偿时才对其确认，而根本不提前考虑未来的担保、许诺和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的有：政府为企事业单位融资提供的担保或承诺、地方金融机构不良资产、夏季财政收支缺口和债务、养老金、社会保险计划等。例如对于养老金和社会保险计划，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视，将给政府部门带来极大的财政风险，对国家经济持续发展造成了潜在威胁。

二、 引入权责发生制的可能性

（一）宏观背景上，随着我国政府职能的转变，在预算会计中推行权责发生制有了现实可行性。在计划经济体制下，我国的财政是一种大包大揽的财政，政府统揽一切，财政通过 直接分配来实现政府目标。自20世纪90年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府将职能的重点转向公共品的提供。这个过程中，政府逐步退出竞争性投资领域，财政从单纯的分配向综合的管理转变，政府从直接干预到间接调控的转变。这种转变意味着政府不再是万能的政府，而是按照市场经济原则运作。因此政府必须提高决策的透明度和法制化，大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据。而目前现金收付制预算会计无法完成这些。

（二）扩大化的政府采购要求进行更为精确的成本核算并反映准确的资金流。我国的政府采购范围和规模正在逐年扩大, 并且正由一般商品采购和服务采购向工程采购扩展。由于常有跨年度的采购大宗项目的情况发生, 收付实现制不能反映那些当期虽已发生但尚未支付的部分, 可能会导致预算资金结余不实等问题。同时无法准确反映相关成本，难以进行核算。采用权责发生制可以避免上述问题, 更为科学合理地核算政府采购资金。

（三）日渐丰富的理论研究与实践调查为改革预算会计提供了理论基础与实践基础。近年来，政府会计吸引了越来越多学者的关注，对于政府会计改革的研究，不论从理论上还是实践中，都有许多成果。在1999――2004年的中文期刊中，有关政府会计和预算会计的论文就有300―400多篇。这些论文为政府会计出谋划策，为我国政府会计制度改革奠定坚实的理论基础。另外，政府财政工作者在具体工作中，针对现行会计基础给政府会计工作带来的问题，探索了各种改革途径。

（四）别国政府会计改革的经验为我国提供了借鉴的基础。20世纪80年代末期，新西兰率先进行政府会计改革，将权责发生制全面引入政府会计。之后，澳大利亚、加拿大、美国、英国开始在政府会计中不同程度地引入权责发生制。从OECD国家的经验来看，权责发生制确实推动了政府对资源的有效管理。新西兰、澳大利亚等国家先后出租、出售了它们闲置的不动产，优化了公共资源。我国可以借鉴这些国家的经验循序渐进地引入权责发生制。

三、 如何引入权责发生制

会计基础的转换对一国政府来说是一个复杂的系统工程，因而必须根据改革的目标，充分权衡成本与效益，并对引入权责发生制会计基础的方式、范围与步骤进行合理选择。

虽然收付实现制存在弊端，但是单纯使用权责发生制也有不适应地方。例如前文提到的隐性负债问题，即使在实行权责发生制的企业会计核算中，如果管理层不希望其公开一些会计信息的话，隐性负债也并不一定都能得到真实、完整地反映。现阶段，在社会主义市场经济还不完善的情况下，政府会计改革也尚处于探索阶段，贸然推行权责发生制会增加财政风险，不仅仅是举债形成的债务风险增加，更会助长虚夸风等现象的复燃，形成更多的虚拟收入或者支出，导致大量表面性的赤字或者结余，处理不当会形成更大的隐性负债。

收付实现制与权责发生制不是绝对对立和相互排斥的，二者好比坐标上的两个点，其强弱程度可以随其运动不断发生变化。从中国现行的状况来看，我们应当在会计基础的选择上，采用以收付实现制为基础、以权责发生制为适度补充的 “修正的收付实现制 ”。

首先，在当前和今后一个时期内我们仍应将收付实现制作为我国政府单位收支确认和计量的主要核算基础。由于现阶段我国的市场经济体制还未完全建立，资金监管体制也不完善，收付实现制可以直接控制资金的实际收支，仍然是相对理想的会计基础，直接推行权责发生制会产生很大风险。

第二，以经营为主的事业单位可以尝试实行企业式的权责发生制, 而纯经费收支单位则需慎重考虑是否引入权责发生制。对于纯经费收支单位而言，权责发生制引入的意义微乎其微，改变会计基础不如维持现状更为方便。而以经营为主的事业单位引入权责发生制则方便绩效考核，提高单位效率。

第三，对于确实要推行权责发生制的预算单位, 必须配合现金流量的核算反映与控制，尤其在预算编制和执行上更需如此，以实际的现金收支来反映政府机关单位的收支活。

第四，引入权责发生制的企业，需在预算编制和执行上配合现金流量的核算与控制，以实际的现金收支来反映政府机关单位的收支活动。采用这种方式，才可以以最直接、准确的方式来反应单位的现金流，以便监督控制。

第五，由于应计制与预算会计在核算上有冲突，应当协调好预算管理的统一性和会计核算的独立性。分离预算科目与会计核算科目的从属问题, 彻底解决政府会计核算体系的独立性, 按照会计核算规律与理论要求以及预算管理原则和客观实际分别履行各自的职责和任务。

第六，与政府财务会计核算体系改革的关键不在于改变会计核算基础和技术运用问题的情况相同, 实行改革的风险主要也不体现在会计核算体系本身, 而是更注重政策执行与技术应用的后果即对预算编制和执行可能的消极影响上。因为可行性研究与绩效评价结果在政府会计中并不能必然地得到真实、完整的反映, 即使在那些实行权责发生制的企业中, 对于社会效益、或有负债等方面的问题都同样无法直接反映, 只能通过财务报告附件说明的形式来加以披露。

第七，完善地适应收付实现制要求的财务会计报告体系, 健全政府会计信息披露机制, 切实加强行政事业单位的财务决算审批制度建设, 处理好政府财政预算与财务会计核算、决算监管的相关性、互补性和互动性。

总而言之, 对我国政府会计核算体系改革的研究，特别是选择会计基础的问题上, 应当满足我国政府会计改革的实践要求以及财政预算管理体制的需要，夯实政府会计核算基础, 建立健全完善的政府会计制度体系，做到与预算会计改革以及政府会计准则的制定和发展相适应, 最终建立一套与国际接轨、适应社会主义市场经济体制要求且适合我国国情的政府会计体系。

参考文献：

[1]邱丽红.浅谈政府会计制度改革――权责发生制预算会计的运用.湖南经济管理干部学院学报.2005(9).

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【关键词】 高校新会计制度 权责发生制 会计核算

一、引言

近年来，随我国各项财政改革持续推进以及高校管理体制改革不断深化，我国高等学校的内外部环境发生深刻的变化，相应地引起高校会计核算方法的调整。财政部于2011年9月的《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中指出，“建立健全以满足政府财务管理和财务信息需求为目标，以权责发生制为基础，包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的政府会计准则体系，不断提高公共财政管理科学化精细化水平。”财政部自2009年就《高等学校会计制度（征求意见稿）》，经过多次修改，2013年12月30日印发修订的《高等学校会计制度》（财会[2013]30号），于2014年1月1日起正式施行。

新制度扩大了权责发生制在高校会计核算中的应用范围，使得会计信息得到更全面、合理的反映。因此，根据新制度执行情况，有利于提升高校财务管理水平和会计信息质量，加强高校资金的科学管理。

二、新高等学校会计制度会计核算的变化

2009年的《征求意见稿》提出“高等学校会计采用修正的权责发生制基础”，对收付实现制为基础的高等学校会计制度开始改革。2010年9月的《征求意见稿》中，提出“高等学校会计采用权责发生制基础”。2012年12月，财政部新修订的《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）提出高校要履行受托责任的会计目标和实行内部成本费用管理，促进了权责发生制改革的需求。2014年1月1日起施行的新制度扩大了权责发生制在高校会计核算中的应用范围，要求“部分经济业务或者事项的核算应当采用权责发生制”，在事业支出的分类、会计科目体系、固定资产折旧和无形资产摊销、财务报表结构等方面体现出权责发生制变革。根据新制度执行情况，适时进一步扩大权责发生制改革，对于提升高校会计信息质量和财务管理水平、强化高校资金的科学化和精细化管理、促进高校健康可持续发展将发挥积极作用。新会计制度不再要求预算会计纳入财务会计的核算业务中。同时，对会计科目和报表提出更高的要求。

三、权责发生制在我国高等学校会计核算中的应用

在美国，要求高校会计信息采取权责发生制原则，美国政府会计准则委员会（GASB）第35号准则还要求公立高等院校采用权责发生制或者修正的权责发生制，私立高等院校遵从财务会计准则委员会（FASB）规定，其收入和费用都应按照完全的权责发生制基础确认。英国的政府会计采用完全的权责发生制确认基础。其他国家如奥地利、德国、爱尔兰等国家的政府会计和报告系统中保留了完全的收付实现制基础，但其受国际政府会计权责发生制改革趋势和国内改革压力的影响也越来越大。

目前我国存在两种主要的会计基础：第一，收付实现制基础，其会计确认时点是会计期间现金的收支时点；第二，权责发生制基础，其会计确认时点是会计期间权利形成和义务发生的时点。在会计实务中会对这两种会计基础进行修正，形成完全收付实现制、修正的收付实现制、完全权责发生制和修正的权责发生制四种会计确认基础。

四、推进我国高等学校会计核算的措施

随财政改革推进，我国高校已经实现对部分经济业务和事项的核算采用权责发生制确认计量的基础上，高校会计还亟需进行进一步改革，财务会计核算运用全面的权责发生制是高等学校会计改革的长远目标。

1、完善资产负债类会计科目

为扩大权责发生制在高学校会计中应用的广度与深度，需进一步完善新高等学校会计制度中规定的资产和负债类会计科目。

（1）资产类科目

新高校计制度将对外投资按期限分为短期投资和长期投资，“长期投资”下设“长期股权投资”和“长期债券投资”两个明细科目，但对股利和利息的核算仍以收付实现制为基础。股利和利息一般都会滞后，为真实反映会计核算信息，应增设“应收股利”、“应收利息”科目，在会计期末确认已宣告发放但未收到的股利和计提当期应收未收的利息。

我国高校固定资产和无形资产按历史成本计价，未考虑技术的进步带来的资产减值的风险，应增设“资产减值准备”等科目，每年期末进行资产减值测试，对减值部分进行确认和计量。

（2）负债类科目

在权责发生制下，对于费用的确认主要体现在对于贷款利息的处理上。来自金融机构的贷款已经成为高校资金来源的重要组成部分，设置“应付利息”科目来核算当期应付的借款利息，有利于反映高校的真实负债水平。同时新会计制度要求对用于在建工程的借款利息进行资本化处理，计提应付利息也可以更准确的反映高校的资产。

（3）收入类科目

收入确认时点是区分权责发生制和收付实现制的重要标志之一，明确各种类型收入的确认时点。对没有限制用途的财政补助收入，按照银行转来的单据中的金额直接确认为收入，指定用途的财政补助，设置“递延收益”和“递延资产基金”科目。高校的学费、住宿费等教育事业收入仍以收付实现制为确认基础，按照采用财政专户返还方式管理。新高等学校会计制度对高校科研收入的确认仍以收付实现制为基础，对于有限制用途的科研经费，应当增设新的会计科目单独核算，对于利息、捐赠等应当以权责发生制为确认基础。

2、成本费用的归集和核算

成本费用的归集是加强资产管理的重要内容，也是权责发生制的重要体现之一，新制度增设了“成本费用管理”内容，在保留支出管理的同时引入了成本费用管理。高校应当建立成本核算制度，对不同类型的支出严格按照制度进行归集和核算。

（1）成本核算

新制度中要求高校开展教育总成本和生均成本及科研成本核算工作。教育成本以学生作为成本核算对象，按照学院、专业或者学历分类，在成本费用之间，各成本之间要求正确划分，直接费用按照高校教育成本核算直接归集，间接费用需要按照一定的标准进行分配后再按照成本核算对象进行归集。通过以上步骤进行成本归集后可以得出核算期内高校教育总成本，进而得出生均成本。科研成本以各科研项目为成本核算对象，按照明确的成本制度合理归集各科研项目的成本，当期完工的项目立即结转项目成本；跨年度完工的项目在会计期末按完工百分比法结转项目成本，同时按照配比原则确认科研项目收入。

（2）费用分类归集

新制度按用途将费用分为五类，即教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。“教育费用”用于归集高等学校在各项教育活动中发生的费用。“科研费用”用于归集高等学校开展各项科研及其辅助活动中发生的费用，该费用应细化、及时合理归集。当期完工的项目立即结转项目成本；跨年度完工的项目在会计期末按完工百分比法结转项目成本，同时按照配比原则确认科研项目收入。“管理费用”用于归集新高等学校会计制度中的“行政管理支出”，同时高等学校统一负担的印花税、房产税、车船使用税以及工会经费、诉讼费等也一并在“管理费用”中核算。“离退休费用”用于归集离退休人员的各项费用，这样能够更客观真实地反映高校的各项费用。“其他费用”用于归集高等学校除上述费用之外的其他各项费用。主要包括：上缴上级支出、对附属单位的补助、财务费用和捐赠支出等。

在费用归集过程中，如果可以直接归类，则按照实际发生的各项费用归集，不能直接归集的，制定标准进行合理分摊。

3、完善财务报告体系

收付实现制基础下的高等学校会计报表，在格式和内容上都无法满足高校发展的要求和利益相关者的需求。新高等学校会计制度对原资产负债表、收入支出表的结构进行一定调整，增加财政补助收入支出表和会计报表附注。但权责发生制基础下的高等学校会计应该对财务报告的格式和内容上进一步改进，以更清晰全面地反映报高校的会计信息。

（1）增加资产负债表列示项目

对于资产负债表，在调整会计科目的基础上，合理地调整各项目的名称，同时相应地调整报表中各项目下的核算内容，确保正确反映高校的财务状况。

（2）调整收入支出表结构

对于收入支出表，应当能及时准确地反映高校业务管理活动，新会计制度要求编制的收入支出表在收入类别中将“教育事业收入”和“科研事业收入”直接列示在“事业收入”项目下，而在支出类别中将“教育事业支出”和“科研事业支出”各自拆分为两个部分，其缺点是无法清晰地显示高等学校当期教育和科研业务活动结果。应当将支出项目先按业务性质分类，再在每类业务的支出下按资金性质分为“财政补助支出”和“非财政补助支出”列示。

（3）新增现金流量表

现金流量表更好地反映资金进行自身使用和调配，对于利益相关者而言，有利于评价高校的短期偿债能力。

（4）扩充财务报表附注内容

财务报表附注是对会计的报表及主要项目所作的解释说明，高等学校的财务报表附注应披露高校基本信息、发展战略、会计变更、会计差错更正的说明、其他重要的财务信息和非财务信息情况以及财务会计与预算会计两种口径下的核算差异等。

五、结语

新制度的实施对完善高校严格预算管理、加强会计核算和监督具有十分重要的意义。在会计核算上应采取权责发生制，采取计提摊销的方式核算价值转移，扩大减值的计提范围，调整会计报表格式和内容，增设附注报表与表外披露，以满足不同的需求。

【参考文献】

[1] 林惠云：新高校会计制度改革将对财务管理产生的影响及控制策略[J].商，2012（16）.

[2] 庄乃谐：高等学校会计制度缺陷及征求意见稿初探[J].中国商界（下半月），2010（6）.