财务分摊规则范文

导语：如何才能写好一篇财务分摊规则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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摘 要 面对集团医院快速发展的态势，如何进一步加强与完善集团医院财务管理，不断提高社会效益和经济效益，是医院财务管理必须面对的新课题，集团医院成本核算作为医院加强财务管理的重要目标，必须顺应经济环境的变化，加以创新显得尤为重要。

关键词 医院 集团化 成本核算 创新

一、成本核算背景

为了落实科学发展观，根据国家医改政策，充分发掘医院内部潜力，合理利用医疗资源，减少浪费，调动医护人员的积极性，促进医院又好又快发展。近几年来，医院成本核算从理论到实践，全国各大医院从原来的科室核算逐步改为全成本核算。江苏省卫生厅、财政厅于2008年10月21日公布了《江苏省医院成本核算与管理规范》，在全省二、三级公立医院中执行，民营医院可参照执行。随着2012年1月1日起全国医院统一执行新的《医院会计制度》和《医院财务制度》[2]，制度明确所有医院必须实行成本核算，于是，江苏省卫生厅对原成本核算规范进行了修改、补充，增加新会计制度衔接、成本报表的修改和增报补充会计报表等内容。

二、市立医院集团背景

根据苏州市政府2004年的《关于市属医院实行管办分离改革的试行意见》文件精神，原苏州市三家三级综合性医院第二人民医院、第三人民医院、第四人民医院于2005年合并为苏州市立医院，第二人民医院为市立医院本部（主要行政机构设在本部），第三人民医院为市立医院北区、第四人民医院为市立医院东区。国有大型医院的集团化建设是当前国有大型医院的模式之一[3]，市立医院集团从成立开始就是紧密型的合并模式，此举为实现严格意义上的“两权”分离开辟了一条新的路径[4]。通过集团化经营，充分整合资源，提高规模经济效益，巩固在行业中的优势地位，降低经营成本，改善财务结构，提升公立医院价值，实现在人才、技术、财务等方面的优势互补，增强医疗、科研方面能力，进而全面提高公立医院管理水平、社会效益和经济效益。集团医院成本核算作为医院加强财务管理的重要目标，必须顺应经济环境的变化，加以创新显得尤为重要。下面就医院集团化成本核算的思路和新财务制度执行后的实践以及需要改进的问题予以总结。

三、成本核算架构和成本管理要求

1、制定详细的成本核算准备阶段、实施阶段、改进阶段工作计划，列出实施步骤和时间表。

2、我院是由三家三级医院合并而成的一个集团化的大型医院，这就决定了我院的成本核算工作不同于一般的综合性医院，他的核算是：

分五级核算，与财务管理构架一致，集团内统一制定支出项目、责任中心、责任个人、会计科目、收入项目、报表格式、操作权限、编码规则等，由集团统一设置后下发各区，以后变动均由集团操作。

3、成本管理要求。

（1）自定义编码规则，根据卫生行业成本核算和医院成本管理要求，对成本中心、医院职工、成本项目（费用项目、支出细目）、收入项目、服务计量等核算要素进行规范编码，以满足医院内部和行业内部建立数据接口的需要；

（2）灵活定义各核算要素的分类，可创建多任务、多方案的成本核算体系，适应行业政策变动和医院管理需求的变化。

（3）实现成本核算与会计核算的并轨，按规范的路径采集数据，确保成本核算数据与会计核算数据的统一。

（4）按接口方式自动采集（医院信息系统及相关子系统）、台账方式采集原始发生数据，能根据会计内部控制原则采集、审核原始数据并以接口方式生成会计核算需要的收入与支出类记账凭证（支持医院主流会计核算软件凭证导入接口）。

（5）自定义直接成本（包括人员支出向不同角色的分摊）与间接成本（辅助成本与管理成本）分摊方案。

（6）实现成本分摊的自动计算，具备数据清除和重置分摊的功能，确保成本归集与分摊后会计核算与成本核算结果的一致性， 根据核算要素的不同组合条件追踪分析成本分摊过程。

（7）按规范输出不同核算对象的成本账簿、成本报表和经济运营分析报告。

（8）能实现成本核算与科室核算的并轨运行，为医院科室核算与绩效考核提供相关报表数据。

四、编码工作

支出项目是为采集支出数据所做的一项奠基性工作， 支出项目的划分情况决定了后续支出数据的采集质量；软件公司经过多次与我院本部、北区、东区财务科沟通， 并根据最新的财务会计制度及参考本院记账凭证及原始凭证的录入情况； 通过多次细化后制定了以下支出项目确认稿并初始化入系统中。

（一）成本核算支出项目编码规则

（二）成本核算收入项目编码规则：

采用四位编码，两位字母+两位数字

两位字母：CW――财政类，非业务收入

后两位数字为收入项目顺序码

五、财产清查

为保证财产物资账实、账账相符，建立科室明细账，固定资产按不同类别，相同折旧年限归类统计、核实科室固定资产额。能真实反映医院的全成本及收入、收益。我院与用友软件合作开发了固定资产的条码系统，根据国有资产管理部门提供的行政事业单位财产物资标准分类编码，对固定资产进行统一编号，使每个固定资产都有一个与其对应的固定资产条码，将条码打印并在盘点时贴于其对应的实物资产上，从而保证了帐实相符，一一对应，对于今后的固定资产盘点也起到了简化操作，提高效率，保证正确率的作用。对全院各科室房屋面积重新核实，并制作了CAD文件，便于计算、调整。同时完善了资产物资的管理和处置的相关制度，保证了国有资产的安全性。

六、集团成本核算实施阶段

（一）集团所属单位实施

会计主管和成本核算员全程参与，其他职能部门积极配合，实施时医院HIS系统、LIS系统、财务系统、物资系统、考勤系统等系统之间的字典与科目的对照及联通，要达到信息的无缝连接[5]非常重要。

1.从业务发生源头采集数据：如差旅费的发生源头是费用报销审批单，物料消耗的发生源头是领用出库记录单，药品成本的发生源头是将药品从门诊或病区药房（药柜）发给病人的记录单，业务收入的发生源头医院信息系统向病人收费时的医疗收入和药品收入记录数据。

2.从业务发生的最小单元采集数据：如所有的人员支出数据（包括社会保障数据）均应采集到各成本核算单元内的具体人员，所有科室公用支出均应从最小的成本核算单元采集，尽量避免应过多分摊造成的数据失真。

3.从业务发生的最明细项目采集数据：如工资费用应采集到工资表应付部分的具体栏目，药品、卫材、物料消耗成本均应从明细品种采集，固定资产修购基金应从明细的固定资产品种采集。

4.按权责发生的日期采集数据：所有业务数据均应从业务发生日采集数据，以保证基础数据传递的及时性，业务数据采集的流程如下：

（二）分摊政策

1、集团内部各区相关成本的分摊：

为了充分利用集团资源，集团内部大型设备根据各区专科特点进行配置，减少了重复投资，财务部制定了各区转诊病人区间费用的核算分摊比例，在实际运行过程中根据现实情况不断进行修正。

2、医院发生的各项成本性支出，首先通过费用要素进行归集，凡能直接计入到各科室的费用，皆应直接计入；无法直接计入的，通过合理的方法分配计入；辅助成本和管理成本按成本项目分摊。考虑医疗业务的特殊性，暂不进行辅助科室和管理科室之间的交互分配。医院外包的物业公司，按各区的实际使用人数进行费用的分摊，真实体现各区所用的成本。具体分摊流程如下：

①对全院成本类总支出中的人员支出按人员角色及工时考勤信息直接计入或分摊计入至各成本核算单元，对公用支出直接计入或按相关原则分摊至各成本核算单元；

②将管理成本分摊到医疗、医技、药剂成本核算单元；

③将辅助成本按内部服务计量或内部服务计价分摊转移至医疗、医技、药剂成本核算单元；

④将医技成本分摊至门诊各诊室、住院各科室（病区）产生医疗成本（不含药品）；将药品成本分摊至各诊疗成本核算单元产生医疗全成本（含药品）；

⑤根据医疗成本计算服务项目成本，根据医疗全成本计算诊次成本、床日成本、病种成本及其他单位成本，实施流程图如下：

（三）集团实施

在各院区分别实施的基础上，集团层面的成本会计对各项收入、支出项目、责任中心、责任个人、会计科目、收入项目、报表格式、操作权限、编码规则等变动进行操作、维护和下发，月末进行集团报表的汇总。

（四）集团报表

在各院区成本报表的基础上，集团成本核算员定期出具集团核算报表，与集团财务报表相关数据进行核对，作出简单分析，提供会计主管审核后上报，会计主管按月作出成本分析报告、供集团领导和相关部门分析决策使用。

（五）集团成本核算的指导意义

通过集团成本核算，不断设计新的服务流程和管理框架，用尽可能少的人力、物力、财力消耗，取得尽可能好的社会效益和经济效益[10]，提升医院内部管理水平。我院成本核算流程、方法、经验总结以及对新制度规定的系列成本指标的评价和比较[11]，对苏州市区域内的专科医院、县级综合医院成本核算工作起到示范作用。

随着内部管理进一步规范化，成本核算作为一个系统工程，各级领导各部门要积极配合、加强协调，对HIS系统、LIS系统、人事信息系统、绩效考评系统、物流系统、OA办公系统等内部信息管理系统提出了更高要求，针对我院相对薄弱的考勤系统和物资管理系统，下大力气持续改进，以进一步提高整体管理水平。

参考文献：

[1]关于印发《江苏省医院成本核算与管理规范》的通知.苏卫规财【2008】132号.

[2]《医院会计制度》（财会【2010】27号）；《医院财务制度》（财社【2010】306号）.

[3]许春荣.军队医院全成本核算管理的几点思考.卫生经济研究.2011（10）：48-49.

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【关键词】贯彻新《事业财务规则》 划清 界限

九五规划以来，国家先后实施了部门预算改革、国库集中收付制度改革、政府采购改革、“收支两条线”改革、政府收支科目改革等，相应地对1997实行的《事业财务规则》进行了修订并于2012年4月1日施行，为贯彻好新的《事业财务规则》，应划清以下几个界限：

一、划清本规则的适应对象

新《事业财务规则》中第二条明确规定对本次修订后适应对象是各级各类事业单位的财务活动，区分于97年规则的只适用国有事业单位，把所有事业单位的财务活动都纳入本规则的适用范围内，对于加强基础工作、进一步规范事业单位财务行为、促进财务管理、推动事业发展，具有十分现实的重要意义。

二、划清“预算外资金”与“预算资金”的界限

新《事业财务规则》在对事业收入的规定中，不再采用“预算外资金”字眼，而是把事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入。按照是否应上缴国库或者财政专户作为计入事业收入的标准，从而体现本次规定确立的“大收入”的概念，同时明确规定对应上缴国库或者财政专户的资金，应及时足额上缴，不得隐瞒、滞留、截留、挪用和坐支。

三、划清基本支出与项目支出的界限

与旧规则相比，新规则对事业单位的支出做出了进一步的细化，明确规定：基本支出是指事业单位为了保障其正常运转、完成日常工作任务而发生的人员支出和公用支出。项目支出是指事业单位为了完成特定工作任务和事业发展目标，在基本支出之外所发生的支出。新规则对基本支出的预算编制方法要求采取定员定额方法编制，对项目支出预算按照项目管理的规定；从基层预算单位开始编制预算，使预算编制细化到具体项目上。

四、划清财政拨款结转结余与财政性拨款结转结余的界限

为了进一步提高资金使用的有效性，新规则根据用途明确结转资金是指当年预算已执行但未完成，或者因故未执行，下一年度需要按照原用途继续使用的资金。结余资金是指当年预算工作目标已完成，或者因故终止，当年剩余的资金。财政拨款结转和结余的管理，应当按照同级财政部门的规定执行。非财政拨款结转按照规定结转下一年度继续使用。非财政拨款结余可以按照国家有关规定提取职工福利基金，剩余部分作为事业基金用于弥补以后年度单位收支差额。新规则明确规定了可以提取职工福利基金的范围，进一步提高了财政资金的使用有效性。

五、划清权责发生制与收付发生制的界限

新规则明确规定：部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制。这一规定，是顺应财政系列改革的必然趋势。按照原来的规定，在收付实现制下，事业单位为固定资产发生的全部支出计入资产负债表的账面价值，借记“固定资产”，贷记“固定基金”。这种核算基础，不通过每月计提折旧把固定资产的损毁分摊到每月的费用中去，因此固定资产和固定基金账面金额基本相等。固定资产从使用到清理处置期间，随着固定资产的使用和损耗可能会造成许多资产的使用价值已经相当于零，可账面价值却一点也未减少，由此造成固定资产虚增和不实情况。权责发生制亦称为应收应付制，是指在会计核算中，按照收入已经实现，费用已经发生，并应由本期负担为标准来确认本期收入和本期费用。权责发生制核算基础下，可以选择加速折旧法或者直线折旧法，从购置的次月起开始计提累计折旧，合理将损耗计算分摊到整个使用期内并计入费用，客观地反映了固定资产的新旧程度及固定资产的使用情况，这样可以更加直观系统的反映出事业单位所拥有的固定资产的原值、净值，避免虚增资产。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.事业单位财务规则[M].北京.经济科学出版社，2012.

[2]中华人民共和国财政部.高等学校会计制度[M].北京.经济科学出版社，2002.

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关健词：会计准则；融资租赁；差异分析

中图分类号：f230 文献标识码：a文章编号：1006-4117（2011）06-0131-02

我国于2006年2月15日的《企业会计准则21号－租赁》（以下简称“新准则”）中有关融资租赁中承租人的会计处理与2001年1月18日的《企业会计准则－租赁》（以下简称“旧准则”）相比发生了较大的变化，主要是融资租赁中承租人对租赁资产的入账价值的确定等。

一、承租人对租赁资产的入账价值的确定

依据旧准则，租赁期开始日,承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产原帐面价值和最低租赁付款额的现值两者中的较低者，长期应付款的入帐价值是最低租赁付款额，两者的差额记为未确认融资费用。最低租赁付款额=承租人应当支付的各种款项（或有租金和履约成本除外）+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，行使选择权时租赁资产的公允价值预计将远高于事先约定的购买价格，租赁开始日就可以确认承租人将行使这项选择权，则最低租赁付款额也应包括购买价格。资产余值是指租赁开始日估计的租赁资产在赁期届满时的公允价值。

依据新准则，租赁期开始日,承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中的较低者,长期应付款的入帐价值是最低租赁付款额,差额计入未确认融资费用。

二、不同情况下租赁资产入账价值的差异分析

从新旧会计准则对比，我们可以看出其区别主要是融资租赁资产的入账价值不同，进而对当期损益产生不同的影响，具体分析如下：

（一）租赁资产的公允价值和原账面价值均高于最低租赁付款额的现值

这种情况下，资产的原账面价值和公允价值均高于最低租赁付款额的现值时，新旧准则对融资租赁资产入账价值相同，从而，对当期损益的影响也相同，不会产生任何差异。此时，出租人的租赁内含利率为折现率，也是未确认融资费用的分摊率。

（二）租赁资产的公允价值和原账面价值均低于最低租赁付款额的现值

例1：2008年1月1日，a公司与b公司签订了一份设备融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2008年1月1日；租赁期为3年，每年年末支付租金1000000元；租赁期届满，机器设备的估计残余价值为200000元，其中a公司担保余值为100000元，未担保余值为100000元。该机器设备于2008年1月1日运抵a公司，当日投入使用；a公司采用年限平均法折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该机器设备为全新生产线，租赁开始日的公允价值为3000000元；其原账面价值为2900000元。租赁内含利率为6%。2010年12月31日，a公司将该机器设备归还给b租赁公司。

（一）此时，根据新准则规则，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值作为租入资产的入帐价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值,其差额作为未确认融资费用。由于以租赁资产公允价值作为入账价值的，所以应当重新计算分摊率作为实际利率。该实际利率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

a公司的帐务处理如下：

（1）2008年1月1日，租入固定资产

最低租赁付款额现值=a（p/a,i,n）+f((p/f,i,n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。

因为租赁开始日的租赁资产的公允价值为2700000元；低于最低租赁付款额的现值2756960元，所以融资租入固定资产入帐价值为2700000元。其实际利率计算如下：1000000×（p/a,i,3）+100000×((p/f,i,3)=2700000可计算出实际利率为7.12%。

会计分录如下：

借：固定资产－融资租入固定资产2700000

未确认融资费用400000

贷：长期应付款3100000

(2)2008年12月31日,支付租金、分摊融资费用并计提折旧

未确认融资费用的分摊结果如表1所示：

表1未确认融资费用分摊表

应计提折旧=(2700000-100000)/3=866666.67（元）

借：长期应付款1000000

贷：银行存款1000000

借：财务费用192240

贷：未确认融资费用192240

借：制造费用866666.67

贷：累计折旧866666.67

2008年及2010年支付租金，分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照2008年相关账务处理。

（3）2010年12月31日，归还机器设备

借：长期应付款100000

累计折旧2600000

贷：固定资产—融资租入固定资产2700000

通过以上计算表明，当租赁资产的公允价值低于最低租赁付款额的现值，但高于原账面价值时，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值作为租入资产的入帐价值,为此，对当期损益的影响为400000元。

（二）根据旧准则，承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产原账面价值,长期应付款的入帐价值是低租赁付款额,差额计入未确认融资费用。a公司的帐务处理如下：

（1）2008年1月1日，租入固定资产

最低租赁付款额现值=a（p/a,i,n）+f((p/f,i,n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。因为租赁开始日的租赁资产的原账面价值为2750000元；低于最低租赁付款额的现值2756960元，根据旧准则规则规定，所以融资租入固定资产入帐价值为2750000元。其实际利率计算如下：1000000×（p/a,i,3）+100000×((p/f,i,3)=2750000可计算出实际利率为6.14%会计分录如下：借：固定资产－融资租入固定资产2750000；未确认融资费用350000；贷：长期应付款3100000。

(2)2008年12月31日,支付租金、分摊融资费用并计提折旧

未确认融资费用的分摊结果如表2所示：

表2未确认融资费用分摊表

应计提折旧=(2750000-100000)/3=883333.33（元）

借：长期应付款1000000

贷：银行存款1000000

借：财务费用168850

贷：未确认融资费用168850

借：制造费用883333.33

贷：累计折旧883333.33

2008年及2010年支付租金，分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照2008年相关账务处理。

（3）2010年12月31日，归还机器设备

借：长期应付款100000；累计折旧2650000；贷：固定资产—融资租入固定资产2750000。

通过以上1、2的计算表明，在同样的背景下（租赁资产公允价值小于原账面价值50000万），由于新准则按租赁资产公允价值入账，而在旧准则下按租赁资产原账面价值入账，这样导致新旧会计准则产生的差额对当期损益的影响为50000元。在新的会计准则体系下，为企业起到了抵税的效应。

作者单位：河北大学

参考文献:

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关键词：中小型企业；企业所得税；税收筹划研究

引言

在税收制度和税收系统不断完善的背景下，科学合理的税收筹划工作显得特别重要，特别是对于中小型企业所得税的筹划工作来讲。企业所得税属于在企业运行期间特别重要的一项税种，不管是企业收入、成本还是费用等，均包含了所得税。基于此，企业应强化所得税税收筹划工作，遵循有关的税收政策要求，结合实际情况制定出完善的税收筹划计划，从而降低风险出现的概率，减少成本输出。

一、企业税收现状

税收对于我国的经济发展有着重大的推动作用，企业一方面应当自觉担负起纳税人的责任和义务，另一方面也应当对税法进行深入了解，了解税法中需要履行的义务以及税法赋予自身的权利。因此，纳税人有权利通过合法的途径来优化自身的纳税方案，以达到降低纳税压力的目的。企业在生产经营过程中获取收益的同时产生对国家纳税的义务，对于企业而言纳税标志着一部分资金的流出。由于需要进行纳税而流出的资金，是能够代表企业收益的经济重要指标。由此，企业想要扩大自身发展需要就要足够关注税后的支出以及纳税所需成本。现阶段我国的税率以及扣税的方法并没能达成一致，各项对于纳税的优惠政策没有能够做到连接顺畅，使得整个纳税市场以及纳税相关的计算问题变得复杂起来。在这样复杂的背景下，企业的所得税筹划工作的开展成为一个务必要完成的财务工作。在企业的开发过程中，财务人员必须要熟悉了解这些税种实行的暂行条例及国家和地区相关的税收政策，再结合自身的实际情况，才可以开展税务筹划工作。同时，中小型企业资金相对缺乏，中小型企业在企业所得税的纳税过程中，如果没有进行合理的税收筹划，则会使企业相当一部分流动资金没法投入进行再生产，从而使得企业难以为继。在中小型企业开发成本中，税金所占的比例也在增加，所以能否有效地通过税收筹划来节约成本，直接关系到中小型企业的生存和发展。合理地对中小型企业进行企业所得税纳税筹划，变得尤为重要。

二、企业所得税税收筹划期间遵循的基本原则

（1）遵循依法筹划的基本原则。中小型企业税务筹划工作的实施应当在符合法律要求的基础上实施，不管是哪种税收筹划工作，都不能和税法规定范围相分离，禁止非法转移财产，不然，是无法达到缓解负税目的。（2）遵循事前筹划的基本原则。应当在涉税业务实施之前开展税收筹划活动，结合以往经验和业务开展情况对预期收入和费用加以分析，制定出完善的税收筹划计划。假设企业完成任务以后才制定相关方案，那么就会有极大的滞后性。（3）遵循专业性筹划的基本原则。税务筹划在我国发展时间较短，企业对其的认识程度不高，而且税收筹划还具备综合性的特征，本身包含了企业管理、财务会计以及税收缴纳等多项内容，这就要求引进专业性能力强并且经验丰富的人员对方案加以制定和筹划，以此更好的应对税务风险问题。（4）遵循整体规划的基本原则。企业实施税收筹划工作的目标是为了提升企业经济效益，将整体价值体现出来。而在税收筹划期间需要明确注意，不可以过度为了降低税负而对中小型企业正常经营活动产生不良的影响，应做好中小型企业业务活动的分析工作，合理划分增值税、所得税以及消费税等不同税种，明确其中的联系，实现整体负税降低。

三、企业所得税纳税筹划的特征

一是选取相应的会计政策。会计政策是企业在推进会计核算工作中遵照的会计准则、原则、会计处理方法。企业所得税应纳税所得额就是基于会计利润，在调整差异项目金额的情况下完成计算获得的。如果是没有在企业所得税法当中直接规定和要求的内容，都需要依照会计准则要求完成计算。对于企业来说，选择的会计政策有很多，但是所选择的政策不同，最终核算到的结果不同，给企业税收负担的大小也不同。二是利用时间价值和纳税期限。推迟缴纳所得税会比相同数额流转税推迟缴纳具备更高水平的时间价值。在足够长的时间范围之内，资产均会转化成为费用，所以在忽视其他要素的条件之下，资产处理方法的差异性并不会影响所得税额总额，不过却会影响到其前后期分布。因为支出所得税税款属于强制性现金支出，兼顾时间价值中小型企业应该在纳税筹划当中选取所得税税款支出现值最低的方案。三是有效利用税收优惠。就目前而言，企业所得税税收优惠主要有三种形式：税基是减免、税率式减免以及税额式减免。中小型企业在纳税筹划环节要立足实际，最大化运用适用性的税收优惠，同时还需要做好这些优惠政策间的有效搭配，以免影响到筹划效果。

四、中小型企业企业所得税税收筹划措施

（一）合理分摊费用根据经济用途不同可以将费用划分为两种类型：（1）生产经营成本费用，即企业对产品进行生产和提供劳务所发生的人工费用、材料费用和制造费用。（2）生产经营期间发生的费用，如：管理、销售和财务费用。在对这些费用进行分摊时，可采用方法有实际分摊法、不规则分摊法和平均分摊法，其中实际分摊法需要结合营业收入加以确认；不规则分摊法需要结合营业需求进行分摊，并且执行过程中可以体现为不同产品和同一产品；平均分摊需要结合每个产品成本，按照规定时间内发生的费用进行均摊，所采用分摊方法不同，企业应纳税额也会发生极大变化，实际执行过程中还要联系企业实际采取相适应的费用分摊方法。

（二）项目分期开发、交付的纳税筹划由于项目在开发前期一般是无利润或是亏损的，不需要交纳企业所得税。而在项目开发的中后期，特别是项目完工交付业主后，随着财务结转主营业务收入，账面也会出现利润，需要交纳相应的企业所得税。如果前期没有对整体开发的分期及节点进行筹划，项目销售、交房时间集中在某一年度的话，按照企业会计准则、企业所得税法规定，项目应在开发产品完工并交付业主年度确认已实现的收入，则整个项目开发的利润都会集中在该会计年度确认，从而导致企业集中交纳巨额的企业所得税。在竣工交付阶段，项目同时也面临着支付施工方工程款结算款及金融机构的还本付息，资金压力往往也很高，导致项目资金缺口较大。而后面的会计年度因业主交付及赔付产生的亏损也往往无法得到有效弥补，导致亏损的浪费，无法有效实现税收杠杆的作用。因此，建议在项目开发前期就对整个项目进行整体筹划，将其分期开发且在不同年度分期交付，这样不仅可以避免税收杠杆的损失，也能相应递延交纳企业所得税的时间，项目整体的资金流也会处于良性循环状态。

（三）根据应税收入确定纳税方式（1）结合不同收入情况对筹划进行界定；在企业生产运行期间的整体收入额内，明确说明不征税收入不会构成税收。所谓不征税收入，首先，表现为财政方面的拨款，遵循基本要求获取的政府基金和事业型费用。其次，将免税收入当成应税收入的一种，不过免除税收。比如国债利息的收入和居民企业股息以及红利等收益相符，当企业选择对境外进行投资的时候，可以应用股票以及国债等方式投资，而企业内包含有闲置性资金的时候，还可以采取购买国债的方法增加免税收入。（2）采取不同类型的销售方式实施企业筹划工作；中小型企业产品包含多方面筹划方式，涉及现金销售、企业代销和预售销售等，不同类型的销售方式与之对应的资金收入时间不一样。在销售产品期间，企业能够自由选择销售产品以及销售方式，因为销售时间过程不一样，与之对应的时间段资金也不相同，最终导致税收政策不一样。所以，企业能够应用不一样的销售方式进行所得税筹划。

（四）优惠政策筹划在优惠政策的筹划当中，要注意从三个方面着手：一是优惠年度。中小型企业要选择好享受减免税优惠的年度，确保优惠年度处在企业利润最大年度，在此基础上，起到减轻税负的作用。中小型新办企业如果在当年的实际生产运营时间没有到达半年指标的话，可以申请减征免征的执行期限，当然也可以把第二年当作是免税年度，享受更大优惠。二是投资地区。伴随着改革开放政策的实施，国家为推动不同地区的发展要求实施了差异化的税收政策，也给企业开展投资地区纳税筹划带来了一定空间。为此企业在选取投资地点时，除了要思考常规要素之外，也要考虑到不同投资地点的税收差异情况，保证投资决策更加合理。三是投资项目。不同投资项目的税收政策也有着一定差异性，国家对部分投资项目给予了税收倾斜，比如高新技术企业、福利企业、福利生产单位等。税法还对第三产业发展项目、老少边穷地区新办企业等给予了税收上的优惠。于是企业在投资时可以综合分析投资项目，了解税收优惠，保证筹划科学有效。

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【关键词】第三方支付企业；管理会计信息化；预算管理；成本分摊；报表分析

TL支付网络服务股份有限公司（简称“TL支付”）成立于2008年10月，是一家综合性支付服务企业。按照“支付－金融－电商”的模式，TL支付成立6年多来实现了高速发展，已经成长为业界领先的行业支付解决方案及综合支付服务提供商。TL支付主要有受理市场、网络支付、新兴支付、金融服务、通商合作、移动支付6个业务条线，即可提供6大类服务。作为一家高速发展的第三方支付企业，TL支付是基于怎样的背景制定了管理会计信息化战略？该战略如何落地，如何有效达到预想目标？有哪些关键成功要素，怎样持续改进？这些问题都值得深入探讨、分析与总结，不仅能为第三方支付企业的管理会计信息化工作提供参考，也能为一般企业的管理会计信息化建设提供思路。

一、管理会计信息化的需求分析

（一）业务发展对管理会计信息化提出要求

伴随公司业务的快速成长，公司规模不断扩大，分支机构已达37家，海外跨境业务探索也已起步。公司收入及盈利能力连续5年快速增长，市场网络延伸至近300个地市、1000个县级市，员工规模达到5000余人，与百家银行开展合作，服务百万级商户，由此对深挖盈利空间、提升精细化管理提出了更高要求。伴随公司规模扩大，基于手工操作的预算编制、成本分摊和报表分析等管理会计工作遇到了效率低、准确性和及时性受限，数据分析粗放等瓶颈，信息化将有利于改善财务工作效率，提高组织内信息效益。如何精确衡量每个产品、每个分支机构的盈利性，如何深挖客户、行业、合作机构的价值，提高人员及资产的投入产出，实现管理层精细化管理要求，建设管理会计系统成为迫切需要。

（二）管理会计工作现状

TL支付的管理会计工作涉及业务系统、财务会计系统和管理会计系统。截至2013年末，三个系统相对独立，依靠人工进行数据对接和交换。通过OracleERP中的财务管理系统完成日常的财务会计工作。基于“POS机既是固定资产又要完成出入库管理”的业务需求，TL支付在成立伊始，就选择了OracleERP中的财务管理系统完成其日常的财务会计核算工作。通过Excel完成预算管理、成本管理和报表分析。基于长期战略考虑，TL支付成立伊始就推行全面预算管理，每年10月到12月运用Excel完成次年的预算编制和汇总工作，借助电子邮件完成两上两下的预算数据传递和交换。预算完成之后，将预算数据人工录入OracleERP，实现粗放的预算控制和预算考核。除此之外，公司还采用Excel完成粗放的成本核算和报表分析工作。通过支付业务系统为商户和个人提供服务。TL支付的核心竞争力是各类综合支付和服务平台，这些平台产生的业务数据，依靠人工导入或录入OracleERP系统，产生相应的凭证和单据。

（三）管理会计工作存在的问题

在2013年实施管理会计系统前，公司预算管理存在如下问题：手工编制，使得编制效率低下、涵盖信息内容有限、传递不及时、审批流程授权不清晰，缺乏公开信息披露平台，未能与业务系统对接，难以全方位反映企业多维度经营活动的预算指标及达成效果，难以进一步开展精细化预算控制。成本管理流程存在的问题：未能与业务系统对接，成本审核标准单一，分摊规则缺乏授权，缺乏公开信息披露平台，难以全方位反映企业多维度经营活动的获利能力。无论全面预算还是成本管理，由于缺乏信息化，均难以实现对未来的及时预测、对现金流的精细化分析，难以传达至最末端业务单元实现企业信息共享及驱动。

二、管理会计信息化的战略框架

（一）管理会计信息化建设目标

TL支付管理会计信息化建设工作的总体目标如下：第一，建设一个能够让集团及各分支机构共同参与的管理会计信息平台，规范管理会计流程，信息共享安全通畅，提高上下级和部门间的沟通效率。第二，打造统一的全面预算管理平台，实现预算信息透明、高效传递，提高预算编制效率、实现滚动预测、实现成本分摊前及分摊后的多版本预算管理，从目标管理角度支持成本控制及分类核算。第三，实现以地市分支机构（终端利润中心）为目标的全成本分摊、以业务条线（产品）为目标的分类核算，并逐步实现项目、渠道、行业、个人、商户、终端机具等多维度成本分摊及获利能力分析。第四，打造管理驾驶舱，建立管理决策信息支持平台；建设财务KPI指标、预算执行及成本控制风险预警报表体系，实现灵活、及时的预警和监督反馈功能。

（二）管理会计信息化建设方案

为确保TL支付管理会计信息化战略框架成功落地，公司组织人员进行了多方调研，了解国内各行业建设管理会计系统的现状和实施情况，借鉴第三方支付行业经验，立足本企业现阶段业务实际和未来发展趋势，确定了系统需求。依据“整体规划，分步实施”的系统建设原则，提出了分阶段建设方案，建设步骤如下：第一阶段是搭建管理会计系统，实现时间为2013—2014年。该阶段的主要任务和建设目标是：搭建管理会计系统，实现全面预算平台、成本分摊、报表平台三大基本功能，出具各责任中心和各主要业务的预算数据、获利能力数据，实现集团内信息共享，提高沟通效率。第二阶段是实现财务业务一体化，预计实现时间为2014—2016年。该阶段的主要任务和建设目标是：实现ERP财务会计系统与核心支付系统等各业务系统对接，交易数据及收入、客户资金流信息自动传递至财务会计系统，实现细分业务及产品、商户、银行、合作机构、员工等多维度信息采集，最终传导至管理会计系统，实现多维度的预算、绩效、获利能力精细化管理。第三阶段是实现现金流管理，预计实现时间为2016—2018年。该阶段的主要任务和建设目标是：通过深入挖掘系统的基础信息，在管理会计系统中实现多维度的现金流采集，最终体现于管理会计系统现金流报告，能够及时反映各细分业务及产品、商户、银行、合作机构、员工、各作业流程的现金流创造能力和现金流消耗，最终以提升企业整体现金流效益为目的。

（三）管理会计系统体系架构

为实现管理会计信息化建设方案第一阶段的任务，TL支付规划的管理会计系统涵盖三个模块：全面预算管理模块，主要完成收入、成本、费用和利润的年度预算和月度季度滚动预测，实现多情景、多版本管理；全成本分摊模块，主要完成各分支机构和总部间接费用的分摊，最终从预算和实际两个角度，分别计算出每个业务条线和每个分支机构的精确成本和精确利润；报表分析模块，主要完成预算执行分析、盈利能力分析和财务指标分析，实现财务关键绩效指标（KPI）、预算执行及成本控制风险预警报表体系。

三、管理会计系统的实现过程

管理会计系统实现过程的核心任务是完成应用软件选型、软件模块和软件实施商选择，以及系统逻辑结构设计。

（一）软件选型与实施商选择

一套功能强大的软件和一个实施经验丰富、实力雄厚的软件实施商是信息化系统建设成功的两个必要条件。在软件选型方面，经过对市场上的两大主流管理会计软件：Oracle公司和SAP公司的企业绩效管理（Enter-prisePerformanceManagement，EPM）产品进行多方咨询和详细了解，考虑公司处于第三方支付行业，业务系统众多，Oracle的EPM系统有利于与各业务系统和已有的ERP系统进行无缝对接，有利于结合行业特点逐步优化，成本效益最高，TL支付最终选择了Oracle公司的EPM产品作为管理会计系统的软件平台。在实施商的选择方面，经过对国内主要实施厂商进行详细考察和评估，TL支付最终确定元年诺亚舟为实施合作伙伴。主要考量如下：第一，元年诺亚舟是国内OracleEPM实施专业能力最强的公司，能够准确理解公司行业特征、管理诉求、财务管理思想及落地需求，并能提出有价值的咨询意见，性价比较高。第二，OracleEPM实施经验丰富，具备国内知名企业管理会计实施案例。

（二）管理会计系统软件模块选择

TL支付管理会计系统的模块选择与实现方式如图1所示。基于TL支付管理会计系统的现实需求，结合OracleEPM的模块结构和功能，考虑到实施成本的可控性和合作伙伴实施经验的可借鉴性，TL支付决定采用OracleEPM的“计划与预算”模块，通过系统配置实现TL支付的全面预算管理，通过二次开发实现全成本分摊；采用OracleBIEE（BusinessIntelligenceEnterpriseEdition，商务智能基础平台），通过系统配置实现报表分析。

（三）全面预算管理模块的逻辑结构

TL支付全面预算体系包含业务预算和财务预算。业务预算主要包括收入预算、专项成本预算、事项预算和费用预算；财务预算主要包括投资预算、采购预算、税金预算、预计财务收支表、资金计划表、预计资产负债表和预计利润表。TL支付全面预算管理模块的逻辑结构如图2所示。其中，收入预算和专项成本预算以业务条线为主线编制。收入预算源于各业务条线的预计业务量和销售价格，接受企业战略目标的指导和约束，需要参考本年累计实际数据和最新的滚动预测数据。专项成本预算源于各业务条线的预计业务量和标准成本，或直接估算的各业务条线的收入和成本②。费用预算中涵盖TL支付的间接费用项目，包括人力成本、市场营销费用和固定成本费用等。采购预算是指机具终端、办公设备、交通工具等固定资产采购形成的预算，投资预算是指投资固定资产、无形资产和股权等项目形成的资本性支出预算，采购预算结果计入资本预算中的固定资产投资预算，投资预算结果计入费用项目中的固定成本费用。事项预算包括租赁及物业费、车辆使用费、会议费、办公费、人事费用等费用项目的预算，这些间接费用项目是TL支付关注和费用控制的关键所在。最终需要汇聚以上预算结果，并每月生成总部、各分支机构和集团总体预算口径的财务收支表、资金计划表、资产负债表、利润表和集团合并财务收支表等。

（四）全成本分摊模块的逻辑结构

全成本分摊模块的目标，是要分别计算出预算口径和实际口径下各业务条线和各分支机构的成本和利润，并完成对相应成本分摊的追溯。1.按业务条线分摊全成本分摊模块首先要将总部和各分支机构（以下统称实体）的间接费用按条线分摊动因分摊到每个业务条线，得出各实体和集团总体按业务条线进行分摊后的成本和利润。每个实体对本实体涉及的每个业务条线进行边际收益核算，分别扣减掉应由该业务条线承担的本实体前台部门间接费用、本实体部门间接费用和本实体后台部门间接费用，相应得到本实体该业务条线的营业利润1、营业利润2和营业利润3。当一个实体完成它每个业务条线的3层营业利润计算后，则可汇总得出本实体的3层营业利润，营业利润3即该实体的税前利润。当所有实体都完成它每个业务条线3层营业利润计算后，则可得出集团总体每个业务条线的3层营业利润。该分摊与汇总过程如图3所示。2.按分支机构分摊全成本分摊模块还要将总部的间接费用按条线动因分摊到每个业务条线，进而得出各实体承担总部间接费用后的盈利情况。每个实体在本实体某业务条线营业利润3的基础上，分别扣减掉应由本实体本业务条线承担的总部前台各部门间接费用、总部各部门间接费用和总部后台各部门间接费用，得到本实体本业务条线的分摊利润1、分摊利润2和分摊利润3。当一个实体完成它每个业务条线的3层分摊利润计算后，则可得出本实体汇总的3层分摊利润。该分摊及汇总过程如图4所示。3.成本追溯成本追溯是成本分摊的逆过程。任何一个分支机构和集团总部业务部门都可以针对每个业务条线，按成本分摊的路径，逆向追溯对分支机构间接费用和总部间接费用的承担情况，分别可以查看3层分摊利润的成本分摊情况，以及3层营业利润的成本分摊情况，具体流程如图5所示。

（五）报表分析模块的逻辑结构

报表分析模块的主要任务是按不同层级管理人员的关注重点，分角色定制“报表分析个人门户”，具体如表1所示。

四、管理会计信息化的评估改进

TL支付的管理会计信息化工作取得了一定的成果，但也存在一些亟待改进之处。

（一）管理会计信息化取得的的成果

TL支付管理会计系统上线后，提高了预算编制和成本分摊工作的效率，规范了预算编制流程，提高了成本分摊的精细度，增强了报表分析的及时性和灵活性，为公司管理会计工作提供了系统支撑，为完善管理会计体系、提升管理会计在公司管理决策和分析监控中的作用、支持财务职能向分析决策型转变奠定了坚实的基础。TL支付管理会计信息化取得的成果如表2所示。

（二）TL支付管理会计信息化一期

工程之后仍然存在的问题TL支付管理会计信息化一期工程上线之后，主要存在的问题是：由于支付行业产品更新快、业务信息庞大、组织架构变化迅速，系统内置的分析维度、组织单元需要同步更新，因此对计划财务部信息系统管理小组提出了较大的挑战。由于尚未集成现金流信息，因此需要人工采集，速度慢且分析结果粗放。

（三）TL支付管理会计信息化工程的改进思路

针对管理会计信息化一期工程之后仍然存在的问题，结合公司的发展战略，考虑公司的运营管理及信息化实际情况，TL支付准备在以下三个方面对管理会计信息化项目进行改进：一是将管理会计系统中的组织单元细化至地市二级业务部等末端组织，有利于在管理会计系统内重组；二是通过二期工程，将业务系统和财务会计系统、管理会计系统进行自动对接，以应对海量数据采集及业务单元变化；三是拟建设第三期工程来实现现金流的集成与分隔管理。

五、管理会计信息化建设的关键成功因素

总体而言，TL支付的管理会计信息化工作之所以能够顺利推进，主要得益于以下四个因素：其一，管理层的重视、推动和强有力的支持。作为一个公司级的项目，管理会计系统的实施涉及到集团所有部门和分支机构，项目实施过程中需要各部门、各分支机构的积极参与和配合，管理层的重视和支持，为项目推进和成功实施提供组织、人力和资源方面的保障。其二，清晰、明确、务实的系统建设目标。管理会计软件的实施一定要契合公司管理目标和实际情况，才能设计出合理的、切实可行的实施方案。其三，专业化的实施团队。专业化的实施团队要有实施合作伙伴方面派出的经验丰富的项目经理、业务顾问、技术顾问等专家团队，充分理解企业的管理需求；企业要派出业务能力强项目组，能够充分理解公司管理思想，将管理会计理论及公司业务实践相结合。其四，一套功能强大的管理会计软件。软件是系统需求的载体，软件功能的强大与否，直接决定了需求的最终实现程度。

作者:刘梅玲 单位:财政部财政科学研究所

【参考文献】

［1］财政部.关于全面推进管理会计体系建设的指导意见［A］.财会〔2014〕27号，2014.

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[关键词]国际保险；保险公司；转让定价；关联交易

一、保险公司关联交易监管的必要性

保险业自由化和全球一体化的趋势使得保险公司关联交易监管成为必要。保险的自由化表现为保险险种在过去几十年不断创新，新险种打破保险与金融、寿险与非寿险业务的界限，保险市场与其他金融市场如银行信贷市场、股票证券市场呈现出很强的相互融合与渗透的发展趋势。发展

(一)保险公司关联方内部的借贷业务

融资对保险公司来说意义十分重大。从监管的角度看，保险公司需要具备一定的保险偿还准备金，满足监管部门规定的偿付能力标准；从评级的角度看，保险公司需要保持一定的风险准备金，以获取稳定或者更好的评级；从经营的角度看，保险公司需要大量的流动资金，保证公司的正常运营。对此，保险公司关联方一般通过集团内部的借贷款业务实现资金的国际流动，这也使得借贷业务成为保险公司进行税收筹划、转移税负的一种常见手段之一。

直接签订借贷款合同是保险公司关联方内部之间借贷业务最直接的表现形式。实践操作中存在着许多隐性的方式，这些方式也应该归类于借贷业务。常见的隐性借贷业务比如：母公司授权子公司可以使用其资金，使得子公司可以得到更优惠利息的银行贷款；母公司声明子公司可以使用母公司的评级结果，但是出于税收筹划的目的子公司必须为此付给母公司一定的费用。除此之外，财务再保险也是借贷业务的一种重要表现形式。保险集团内部的财务再保险是指母公司与子公司双方约定，一方支付再保险费给另外一方，收取再保险费的一方为另外一方提供财务融通，并对于原保险一方因风险所致损失，负担赔偿责任的行为。因为再保险人融通的资金与保险人整体财务状况有显著关系，且其现金流量应大于保险人传统再保险安排的现金流量，所以实际操作中一般母公司为再保险人，子公司为原保险人。将融资为目的的再保险归类于借贷业务，是因为从目的、手段和效果来看，财务再保险都具有显著的借贷业务特点。

通常来讲，保险公司内部关联方借贷业务的定价都不同于无关联企业间的借贷业务定价。这种差异使得合理避税成为可能，但是合理避税的前提同样要求定价的合理性。这种合理性在借贷业务中可以通过运用以下因素进行审核与监管，即假设无关联贷方的贷款价值(stand-alone basis)、贷款货币、贷款时 间、还款方式、信用风险和其他权利(比如优先还款约定)等。

(二)保险公司关联方内部的再保险业务

再保险主要是指传统的再保险业务，即保险人将其承担的保险业务，以承保形式部分转移给其他保险人。再保险的合同关系中，再保险分出人分出一定的保费给再保险接受人，再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿。由于各个国家之间的税制存在着许多差别，利用保险公司关联方内部的再保险业务交易无疑可以优化保险集团的税收结构；同时还可以调整集团内部的财务结构，降低责任准备金压力，甚至可以将仲裁地转移到监管更为有利的地区。

如何界定保险公司关联方内部再保险交易定价的合理性是保险监管部门和税务部门的难题。因为大量的临时再保险合同都是针对特定的风险进行定价，使得运用“无关联第三方定价”方法难度较大。国际经合组织《讨论初稿》将再保险的功能定义为无关联两方确保通过一个再保险合同来保证必要的人力和财力，实现再保险交易风险的评估和转移。利用这一定义实现对保险公司内部关联方再保险业务定价的难度是非常高的，因为从税收中性原则看很难以通过第三方来证明在什么条件下的人力和在什么条件下的物力对于再保险交易风险的评估和转移为充分的。

实践中采用无关联第三方定价的设想仍然是可以实现的，即不考虑自己投入必要人力和财力的费用，而是考虑转移风险的费用(即预期的可预算风险资金值)。监管部门可要求保险公司提供关联企业间基于风险资金值翔实的，可利于比较的建档定价文件，用于确认转移定价的合理性。

(三)保险公司关联方内部无形资产的使用费

无形资产对所有服务性企业都有着无可或缺的意义。所谓无形资产包括：使用工业资产(如专利、商标、商号、设计或模型)的权利，文学和艺术财产权利和诸如专有技术、行业秘密之类的知识产权。就保险公司而言，典型的保险公司关联方内部无形资产交易物包括代表着公司整体实力和信誉统一的商号，使子公司可以更有效地控制风险和保证集团的最大利益的由母公司依借其丰厚实力与经验制定的《保险指南》，母公司设计的用于风险评估、定价等软件程序或者保险合同的样本。

子保险公司使用母公司的无形资产，通常都是有偿的。但是对转让的无形资产特许权使用费应该如何定价，是实务中的难点。在无形资产交易中，一方面很难找到可比交易，另一方面即使找到可比交易，由于无形资产交易时价值难以确定，并且即便当时是确定的，在其后的转让期间中也很可能发生变化，使得其正常交易价格难以确定。无形资产一般缺乏可比财产或交易，评估相当困难，而跨国关联企业为了实现集团内部目标，可以随意地确定无形资产的价格，使得利润来源国税收可能流失。

对保险公司关联企业无形资产转让定价的监管，可以参照各国和国际组织近年来发展的新转让定价方法——比较利润法。比较利润法的基本特征是根据可比的无关联企业之间独立交易的利润水平，而并不是根据价格水平，来决定关联企业内部交易中应得的利润。可比利润法的理论基础是，尽管可比交易的价格可能存在较大差距，但其利润水平却应该是基本一致的。不少学者致力于研究关联企业利润水平的确定，德国学者knoppe提出关于许可证使用费在许可证所有人和许可证使用人之间利润分配比例公式。该公式认为，支付给许可证所有人的费用应当介于许可证使用人在扣除支付许可证特许费之前利润的1/3到1/4之间。该结论已经被许多实证数据证明是可行的。

(四)保险公司中心服务费

跨国公司习惯于由母公司统一提供某种服务，以节省成本和提高竞争力。典型的中心服务包括定期的会计处理、税务和法律的咨询、信息技术、市场营销和企业运营等管理活动。对于直接单一的服务，监管部门和保险公司内部都不难用传统的转让定价方法确定交易成本。

保险公司的中心服务还包括保险业务直接由海外关联企业进行承保。对于信用保险、运输保险、d&o保险(director & officer insurance)、非传统风险转移(alternative risk transfer)和巨灾保险等业务，跨国公司内部往往设有专门统一负责处理承保和索赔业务的机构，为投保人提供最优化的保险方案。基于跨国公司专门机构的专业化程度，他们所提供的保险方案一般都综合考虑了财务风险转移和税收筹划等因素。

对该类费用的转让定价监管需要解决两个问题，即税收的归属权和价格的确定问题。由于主要的保险业务都由海外的专门机构完成，而利润来源国的保险公司仅仅负责市场的推广和交易过程的协调，利润来源国如何依据现有法律或国际惯例对本国利润实施征税是问题的症结。许多国家均采用利润来源地征税原则，那么应该将利润来源国的关联企业方看作是跨国保险公司的常设机构。参照《oecd国际税收协定范本》第5条的规定，利润来源国有权对常设机构在该国取得的利润进行征税。由于风险转移主要通过海外专门机构完成，因此看作常设机构的保险公司实际上扮演着保险经纪人的角色。对常设机构利润额确定的合理性，监管部门可以参照国际保险经纪人对相关风险收取的佣金予以评估。

四、保险公司关联交易的常规监管措施

上文分析了保险公司关联企业间转让定价重要业务和定价合理性监管的主要方法。本部分将重点从整体的角度分析如何对保险公司关联交易进行常规监管。基于保险业的特殊性，监管部门转让定价常规监管措施主要包括跨国保险公司关联交易转让定价指南、单一业务建档义务与保险公司内部的费用分摊协定的订立与报告。

(一)保险公司关联交易内部转让定价指南

监管部门必须首先要求保险公司建立关联方交易内部转让定价指南，将定价体系标准化、定价依据合理化。规范转让定价指南是单一业务建档义务和费用分摊系统的基础。关联方内部转让定价指南应当首先将跨国保险公司内部可能出现的各种交易业务进行分类汇总，根据分类汇总的各项业务分析其无关联第三方定价，即规定计价依据，并且保证计价依据与同行业无关联第三方的定价具备可比性。作为转让定价监管的依据，定价指南必须规定单一业务建档义务和费用分摊系统的内容，并且保证关联方内部在实践操作中能够易于执行，保险和税收监管部门在审核环节中有据可依。

保险公司关联交易业务形式各异，总体来讲可以归纳为以下几种业务：跨国保险公司内部的投保业务、关联企业间再保险业务、母公司总部精算业务、资产管理、公司总部会计业务、法律与税务和计算机信息业务，等等。值得注意的是，保险公司关联交易内部转让定价指南可能无法涵盖所有的业务，对于内部转让定价指南没有涉及到的业务，保险公司应该通过单独建档加以说明。

(二)单一业务建档义务

监管部门必须加强对单一业务建档义务的规范。单一业务建档义务主要针对大规模的再保险合同或者大型融资交易。单一建档义务的目的是便于保险公司内部管理、外部审计、税务监管部门的税务稽查和保险监管。单一业务建档需要说明交易双方在法律上和商业往来中的关系，具体采用的定价标准和定价 是否与无关联第三方具有可比性。

具体而言，大规模再保险合同的建档需要披露以下要件：包含再保险详细内容的再保险合同、标准的原保险合同、精算定价模型和保费的具体计算方法、足以证明定价具备与无关联第三方交易价格可比性的各项指标。如果保险公司自身存在着与无关联第三方类似的再保险交易，应该将与无关联第三方类似交易的价格模型和合同也一并存档。对于大型融资交易，建档内容应该至少包括以下要件：融资交易合同、公司之间的法律结构和股权结构、交易的基本数据和交易价格具有第三方可比性的各项指标。

(三)保险公司内部费用分摊协定的订立与披露

监管部门必须规范保险公司订立内部费用分摊协定和要求严格执行该协定并且予以披露。保险公司内部费用分摊包括母公司用于子公司的专属费用或共同费用。专属费用是指专门为某一归属对象发生的，能够全部归属于该归属对象的费用。共同费用是指并非为专门某一归属对象发生的，其费用也不能全部归属于某归属对象的费用。典型的保险公司共同费用例如由母公司开发的集团保险指南(undewriting guideline)、索赔处理软件、公司评级等开销。这些费用一般都由母公司先予以支付，但是母公司和所有子公司都可以从中享受到实实在在的优惠。要求保险公司建立费用分摊系统并且予以披露，就是要确立共同费用在跨国保险公司内部合理化地分摊，规范跨国保险公司内部的利润分配，提供保险公司关联企业间转让定价的基本依据。

需要注意的是由于分摊目的和管理水平的不同，认定的分摊结果也会因之不同，即同一项费用在不同的分摊目的下会认定为不同的属性。此外，保险公司管理和核算水平不同，费用的细分程度就会不同，费用认定结果也会不同。所以，保险监管中必须要求保险公司内部费用分摊系统至少应该包含以下要件：专属费用和共同费用的认定，重点分析可分摊共同费用的特点、种类和会计科目归类；共同费用的分摊程序和标准，重点分析母公司承担费用比例的界限，扣除母公司承担费用后子公司间可分摊费用的核算、费用的分摊标准和分摊方法。

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1引言

随着经济的不断发展，我国企业管理模式依旧落后，管理效率低下，缺少企业核心竞争力。在如此严峻的竞争形势下，为了公司的核心竞争力进一步加强，行业地位稳固，必然要进行一系列的改革。

2阿米巴经营在T公司的应用

T公司成立于1997年1月2.3日，主要经营面包、月饼、粽子三大类数十种产品，是一家致力于烘焙食品生产、加工、销售的综合性公司。在经营管理过程中，T公司存在以下几个问题。

2.1组织扁平化但职能发挥不够公司的组织结构虽然扁平化，但职责分工较多交叉，办事效率较低，没有真正起到高效、合作地提升公司业绩。

2.2制度不完善公司并没有对多样产品进行单独记账、盈利能力和费用支出分析等，这也导致公司并不清楚到底哪个产品的利润更高，哪里的费用可以控制到更低的水平。并且没有一个对员工有效的激励体系，不能充分调动员工的积极性，使得员工产生消极的工作态度。

2.3人才不足且无参与管理意识中国企业往往一线生产员工的文化水平低，真正的对企业长期健康发展有用的人才少。公司没有合理的培养人才机制，人才引进方式不多且对人才的要求不明确，员工参与经营管理的意识不强。很多员工没接触过先进的管理模式，真正有管理理念和经营意识的人极少，公司的经营接班人严重不足，短时间内无法找出一个能够担起重任的负责人。在充分了解了T公司的概况后，阿米巴经营开始在公司内部逐步实施。

2.3.1诊断调研通过调研和访谈等方式与公司的管理层进行沟通，阅读大量公司资料及市场资料，收集到相应的信息，充分了解公司发展历程、现状及存在的问题。

2.3.2组建阿米巴项目组织及计划做好阿米巴实施的事前准备工作，成立阿米巴项目推进委员会，制订阿米巴项目实施的计划和工作纲要，明确各个成员的责任，为项目的顺利实施奠定基础。

2.3.3阿米巴组织划分

根据T公司的组织结构特点，首先按照行政职能这一维度划分阿米巴，并遵循“全盘规划、逐步实施”的原则，对可以进行阿米巴单元划分的部门先进行划分，对目前不具备阿米巴单元特点的组织进行规划。

（1）公司具备阿米巴组织特征的组织：销售系统和生产系统。

（2）不具备成巴条件的组织有：人力资源部、财务部、研发部、采购部、物流部等。

（3）根据可成巴的组织层次和人力资源特征，共划分出68个阿米巴组织。

2.3.4阿米巴费用划分

（1）梳理财务科目。阿米巴经营需要对其进行重新的组合科目，一般分成二大类：日常费用和分摊费用。

（2）建立费用分摊规则。费用分摊规则是将各应分摊费用摊派到各阿米巴组织的原则。T公司各阿米巴组织进行费用分摊的维度包括：销售额、人员编制、产能、资源占比等。费用分摊规则中应遵循：“谁受益，谁承担”的原则，客观公正地将各项费用计入各阿米巴组织。

2.3.5阿米巴交易定价

定价即经营，定价系统是阿米巴会计中的核心。参考市场价格、成品率等各种因素，模拟每一种产品的核算，最后才能制定出符合市场需求的价格。

2.3.6阿米巴运营实施

（1）阿米巴资源划分。对各阿米巴组织的场地、设备、人员等进行确定和划分。

（2）阿米巴组织职能。

（3）阿米巴负责人。

（4）阿米巴运营改善。阿米巴系统运营的目的在于改善，因此对各个阿米巴数据的校对，对阿米巴改善的方向、方法、工具等进行指导和培训，使阿米巴系统发挥真正的作用。

（5）阿米巴激励。

3T公司运用阿米巴经营的经验与教训

中国有句老话，叫“知易行难”，无数中国企业在独自推行阿米巴经营时遇到了重重困境。首先，企业员工素质低。中国企业很多员工都没有经营管理方面的相关知识，对于外界经营环境的变化不敏感，员工都在进行机械化的工作。员工在工作方面的懈怠、纪律方面的松散是企业管理过程中经常出现的问题，加上大多数企业并没有有效的员工激励措施，使得员工缺乏积极性，更无法谈及创造性。其次，阿米巴经营可能会导致恶性竞争。阿米巴经营以单位时间核算制度为基础，达到“销售最大化，费用最小化”这一目标，就决定了各个阿米巴单元很容易出现只以本阿米巴的成绩为主，而对其他阿米巴的情况漠不关心甚至导致恶性竞争。如果是需要各个经营环节相互配合的时候，阿米巴的存在有时是会起到相反的作用的。因此我国企业在应用阿米巴经营模式过程中，应注意以下几点：

（1）建立有效的市场信息传递体系。企业经营是以市场为核心目标的一种经营性活动，在经营过程当中，及时积极地关注外部市场环境，定价决定经营、建立以市场信息为导向的内部结构，让每一个员工都能真切地感受到市场竞争压力，根据市场的变化，时刻调整组织结构，在树立成本控制目标的基础上，实现“销售最大化，费用最小化”。

（2）企业在推动阿米巴经营之前，必须要在中高层达成对阿米巴经营的正确理解和一致认识，包括阿米巴经营的本质、公司组织构造、阿米巴实施切入点、实施前准备、实施原则、实施步骤、可能出现的问题及解决方法、系统量化工具等内容。领导者团结每一个部门、每一个项目组、每一个员工，避免恶性竞争的出现，形成互相理解、互相关爱的企业文化，促进企业快速发展。

（3）要与员工进行充分的交流，让员工对企业的经营和业务拓展活动产生兴趣，保证个人利益与公司利益的一致性。充分利用自身条件，结合经营生产的要求，落实员工培训计划，提高员工的技能，充分发挥人才的优势，扬长避短。

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关键词：单井成本 核算方法 效益

自2014年6月末以来，国际原油价格持续下行，呈断崖式下跌，布伦特原油期货价格已经从超过110美元/桶跌至目前的40美元/桶左右，还曾一度跌破30美元/桶。国际一些大型的石油公司，如BP公司，大举出售资产、缩减开支、裁减员工；康菲石油公司，压缩资本性支出20%以上；其他的一些大型石油公司，都在推迟原定的大型项目建设，来应对油价大幅度下跌的严峻形势。油田企业经营环境日益严峻，为提升成本精细化管理水平，实现降本增效，提升企业竞争力，实现资源合理利用和经济效益最大化目标，油田企业积极探索构建单井成本管理模式。

一、油田企业成本管理现状

油气生产环节，以原油、天然气、凝析油和液化气等产品为成本核算对象，按照区块设立成本中心。油气生产过程中发生的各项成本，能够直接落实到单井上的费用直接录入到相应井上；其他没有明确单井承担的公共费用，通过在ERP系统提取油水井生产数据管理系统的单井产油量，形成区块分摊比例，按此比例将公共费用计入相应区块。现行的单井成本管理存在以下不足之处。

（一）油气生产单位效益意识不强

在油田企业，采油作业区的主要任务是生产油气产品，相比成本效益指标，油气产量在业绩指标的考核中占比较大。作业区的油气产量由自然产量、新井产量和措施产量构成，实际生产运行中，在自然产量、新井产量不尽如人意时，作业区会通过增加措施产量的比重达到完成产量的目的，但确忽视了增加措施产量部分增加的措施成本对油田企业整体效益的影响。其次，油气生产单位对成本发生有决定性或重大影响的责任主体并未真正参与到成本管理中来。油藏开发方案、地面配套方案、产量结构、产液结构等是成本发生的源头，而地质、工艺、设计等部门人员对成本控制的重视程度不够。基层班组人员处于成本控制的第一线，是各项决策的最终执行者，也是成本控制的主体，但油气生产单位尚未建立起从基层到高层、从部门到部门的上挂下联的成本管理文化。

（二）成本核算精细化程度低

现行的油气生产成本核算体系下，单井的直接费用仅包括，井下作业施工费和材料费、测井测试费、单井拉油运费、动力费、单井折旧折耗费、井口加药费。单井成本分摊费用多且分摊方法不够科学。作业区、采油站发生的未能直接归集到单井上的维护修理费、人员费用、厂矿管理费等，以及集输成本、辅助生产成本都以同一分摊比例分摊到单井。其次，油气生产单位的单井核算、确认、计量等管理水平参差不齐，影响单井核算数据的准确性。

（三）成本分析深度不够

鉴于上述成本核算情况，成本分析只是针对油气生产成本的费用要素或者作业过程上年同期或预算的对比分析。通过成本分析可以清楚地了解到油气生产过程中哪种费用增减了，哪个作业过程成本发生了变化，但是不能直接找到成本发生变化的油气设施。油气生产成本的主要消耗载体是油、气、水井等设施，只有掌握准确的单井成本数据，才能实现精细化成本管理，建立评价模型，为生产经营提供单井效益数据，提高成本发生的预判性，服务生产、指导生产。

二、单井成本核算方法

单井成本核算是将单井发生的材料费、动力费、作业费、修理费等其他费用归集到单井的会计核算。单井直接消耗的费用直接归集到具体单井；不能直接归集单井的费用，按照单井产油量等有关生产数据，形成合理地分摊标准分摊到具体单井。由于油田企业规模较大，公共费用较多，其分配标准界定的正确与否将直接影响单井成本的准确性。

（一）单井直接费用

直接费用是指能够直接计入单井成本的费用，主要包括井下作业施工费和材料费、测井测试费、单井拉油运费、动力费、单井折旧折耗费、井口加药费、修理费。

（二）单井公共费用及分摊方法

1.公共费用的定义

单井公共费用是指不能以油、水井为直接受益对象归集的油气生产成本。为了满足油田公司和作业区不同层面对成本管控的需求，又将单井公共费用分为单井间接费用和单井分摊费用。其中间接费用是指采油作业区归集的不能直接计入单井成本的费用，主要包括作业区、井区和班组发生的人员费用、厂矿管理费、非单井折旧折耗费、维修费、燃料费、运输费、动力费、材料费等。分摊费用是指油气集输公司、辅助生产单位及油田公司发生的油气生产成本，主要包括油气处理费、轻烃回收费、测试化验、维护修理、公司路桥及抢险专项费用等。

单井直接费用与单井间接费用之和构成作业区层面的单井油气完全成本。

单井直接费用与单井公共费用之和构成油田公司层面的单井油气完全成本。

2.公共费用的分摊方法

公共费用分摊到单井需要进行三次分摊。一次分摊是将已分到区块上的费用按照区块对应的油、水井数在油井和水井之间进行分摊。二次分摊是将油井的费用和水井的费用分别向采油单井和注水井分摊。三次分摊是将水井上的费用（包括水井直接费用和分摊到水井上的费用）根据受益断块油井产液量比例分摊到水井所在断块的油井上。其中二次分摊要分区块、按要素定义分摊标准。

（1）油井间接费用分摊标准如表1所示。

海上油田生产运行需要船舶运输油气产品及人员，由此产生的运输费及燃料费用主要与油井产油量有关。

（2）水井间接费用分摊标准如表2所示。

通过分别对油、水井间接费用按费用要素设置不同的分摊比例，使间接费用的分摊结果更合理，使作业区层面的单井成本更准确。

（3）油井分摊费用分摊标准。油田公司发生的油气生产成本二次分摊时，油井公共费用按照油井数量分摊至单井，水井公共费用按照水井数量分摊至单井。油气集输公司的油气处理费、轻烃回收等公共费用二次分摊时将一次分摊到水井上的总费用加回油井总费用，按油井的产液量分摊到单井。辅助生产单位油、水井公共费用二次分摊分别按照单井已分摊间接费用的基本运行费用（油气生产成本不含折旧折耗与人员费用）与直接费用之和占全部油井或水井此项费用之和的比例分摊。

三、单井效益评价模型

通过单井成本核算，可以统计出新井产量、措施产量和老井产量的成本数据，参考油价走势，结合产量规模，从而对产量结构进行优化，使开展经济评价成为可能。单井效益评价只评价油井，依据单井的收入、油气生产成本、其他分摊费用，分别计算单井边际利润、毛利润及净利润，进而将油井划分为净利井、毛利井、边利井、负效井四类井。

（一）单井收入及其他成本费用分摊方法

除油气生产成本外，构成影响油田企业损益的收入及其他费用项目，包括管输成本、财务费用、销售及管理费用、勘探费用、所得税以外税费、其他成本、折旧折耗等按如下规则归集或分摊到单井。

1.单井收入分摊方法

按照单井油气产品产量与油气产品价格相乘计算出油井单井直接收入；原油、天然气管输收入按照单井原油、天然气核实产量占比分摊到单井；其他收入按油井数量分摊到单井，以上三项内容构成了单井完全收入。

2.单井其他费用分摊方法

管输成本按照单井原油、天然气核实产量占比分摊到单井。财务费用按照单井资产原值占所有井资产原值的比例分摊到单井。其他成本、销售及管理费用、勘探费用以及除石油特别收益金、资源税、城建及教育费附加外的所得税外税费按照油水井总井数分摊至单井，分摊到水井上的费用再根据受益断块油井产液量比例分摊到其所在断块的油井上。与收入相关的资源税、城建及教育费附加按照单井各项收入与对应的税费比率直接计入单井；石油特别收益金按照单井原油产量分摊到单井。

（二）四类井模型

（1）净利井：单井净利润大于零，即单井完全收入大于该井的直接费用、间接费用、分摊费用和其他费用之和，即完全成本。

通过定期对四类井进行效益评价，能够及时掌握油井动态，跟踪发生类型转换的油井，实施油井升级治理。结合油井生产运行及地质情况，重点分析类型发生转换的原因，按照单井各项收入、成本费用明细，分析“四类井”的投入、产出，对净利井进行动态跟踪管理，摸清净利井中新井、老井分布情况，变化趋势和转化周期，衰老趋势、效率贡献趋势，有针对性进行治理措施。对毛利井、边利井、负效井逐口研究、评价并制定升级治理措施，使单井效益不断向上一类井提升，进而实现油田企业效益最大化。

四、结束语

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【关键词】物流企业 税收筹划

当前，我国的物流业还处于初期发展阶段，受经济全球化和贸易自由化及国际运输一体化发展的影响，我国的物流业发展受到跨国物流集团的严重冲击在不违反当前税收法律法规的前提下，本文通过对物流企业筹资、投资、生产经营和其他涉税财务活动详细分析，采用税收筹划的技术和方法，为物流企业税收合理筹划，以降低企业税金成本，合理避税，更好地促进企业发展，增强物流企业在国际物流市场的竞争力。

一、现代物流的概念及特点

现代物流是一种新型的集成式管理，它将信息、、采购、运输、仓储、分拨、包装、配送、装卸搬运等物流活动综合起来。其主要应用计算机技术和信息技术，从而为企业在降低物资消耗、提高劳动生产率，主要目的是尽可能降低物流的总成本，为顾客提供最好的服务。

随着物流业的发展，在发达国家已经成为一种新兴行业，其主要特点就是服务范围全程化和服务体系社会化。物流服务范围全程化是指在物流服务从基础上向两端延伸，即包括原材料采购、产品的生产、物流咨询以及退货和废弃物回收等服务活动；物流服务体系社会化是指，物流企业为生产经营者和供销商提供他们本企业不具有优势的物流工作提供服务。

二、税收筹划的涵义及作用

1.企业税收筹划的涵义

所谓税收筹划，是指在不违反税收法律法规的前提下，纳税人为减轻税收带来的压力，以实现企业经营利润最大化或股东利益最大化为目的，采用税收筹划的技术和方法，事先对其筹资、投资、生产、经营及其他涉税财务等活动做出合理筹划与安排，进行的尽可能合理避税，取得利益的活动。

2.税收筹划的作用

首先，通过税收筹划，企业能直接降低成本，有利于企业收益最大化。税收筹划的收益与企业的收益有着密不可分的联系，因为在企业的收益中，税款是除正常经营支出外企业最大的非经营性支出，在企业的现金流中，税款支付是现金的净流出，没有与之配比的现金流入。

其次，通过税收筹划，有利于提高企业的经营管理水平和会计管理水平。企业经营管理和会计管理的三大要素是资金、成本(费用)和利润。企业通过有效的税收筹划，进而实现资金、成本(费用)、利润三要素的最佳效果，进而提高企业的经营管理水平和会计管理水平。会计在企业进行税收筹划中作用举足轻重，他既要熟悉我国的会计法、会计准则和会计制度，又要熟悉当前的税法和其他经济法规。企业设账和记账时，必须按照税法的要求，如果出现会计处理方法与税法要求不一致的情况，企业可以选择合适的会计政策和会计方法。在处理时，企业可以分离财务会计与税务会计，并同意企业财务会计按照要求进行账务处理、计税、编报财务报告，同时由企业税务会计进行纳税申报，进而提高会计管理水平。

再者，通过税收筹划，企业有助于优化产业结构、合理配置资源。纳税人依据税法中税率与税基的不同，根据国家税收的鼓励政策、优惠政策，进行筹资、投资、改造、产品结构调整等，虽然表面上减轻了企业的税收负担，但在实际上是企业在国家税收这一经济杠杆的作用下，逐步向产业结构优化的方向发展，这充分体现了国家的产业政策，有利于促优化产业结构、合理配置资源。

三、我国物流企业税收筹划的现状

1.税收筹划外部环境差

我国税收筹划外部环境差，首先是税法建设不完善，还有很多需要修改和调整的地方。主要体现在传力度不够，纳税人无太多的途径了解税法的全貌，也难以知道税法的调整情况，这种情况影响企业进行税收筹划。同时社会各界对税收筹划存在误解。其次，我国税收征管意识差、技术水平不高、人员素质低，与发达国家存在的差距。同时，税务执法人员的权利相对集中，纳税人难以与税收执法人员协调关系，双方在税收征收中，执法人员目的是完成任务，执法手段存在不合法行为，纳税人是想通过一系列手段和方法，减少自己的税收压力，这在客观上阻碍了税收筹划在现实生活中的普遍运用。最后，我国的税务服务业发展比较慢。当下这个时期，我国的税务服务业刚刚起步，发展比较滞后，再加上专业人员素质低、专业水平不高，使得税务服务行业更缺乏吸引力,难以满足众多纳税人的需求。

2.税收筹划基本工作没有做好

由于企业管理水平低，会计管理水平低，企业中的管理活动不是按照工作流程，财务上还没有规范的预算方案，企业领导权力过于集中，凭自己意愿擅自决定；同时，由于管理上存在一定问题，导致企业的税务筹划主要工作人员主体不明，企业领导主要是靠财务部门做好税收筹划，但会计人员自身认为就是做好会计核算，为领导提供会计报表，不去做税收筹划。会计人员还存在素质低，专业水平低的缺点，导致当前执行会计政策力度不够，账目出错，不按会计工作程序做账、小金库、账目不实、缺少原始凭证、核算方法出错等问题，企业无法进行税收筹划。

四、我国物流企业税收筹划工作存在的问题

1.对税收筹划的涵义存在认识上的误区

在我国，多数人对税收筹划不了解，当谈到税收筹划时，总是与偷税、漏税联系在一起，认为税收筹划是违法行为。而实际上，偷税与税收筹划在本质上是有区别的，偷税是指纳税人采用不正当手段，千方百计少缴税或者不缴税，从而达到减轻税收负担的目的，属违法行为；而税收筹划是以遵守国家税法为前提，具有合理性，是企业合法的经济活动。

2.物流企业税收筹划易忽视税收筹划风险

目前，我国物流企业税收筹划方案的确定及实施，全部取决于纳税人的主观判断。除此之外，征纳双方在税收筹划的认定上也存在差异。税收筹划在一定范围内是合法的，也是符合国家税收机关的政策要求的，但是在现实中也存在着因为税务行政执法偏差，而引起的税收筹划失败的风险。一部分纳税人在税收筹划中最税收的优惠条件或税收法规的缺陷过度关注，没有采取反避税措施，造成税收筹划的失败。

3.物流企业缺乏税收筹划高素质人才

众所周知，我们无法补救发生的市场经济活动，必须事先对税收筹划进行规划和安排，这就要求企业的税收筹划人员熟知企业整个筹资、经营、投资等一系列经营活动，同时具备会计、税收、财务等专业知识，此外物流企业税收筹划人员不但要对税法精通，能掌握税收政策调整情况，还要熟悉物流企业业务流程，能够根据不同情况制定出不同的纳税方案，从而供管理者决策。但当前大部分物流企业缺乏税收筹划高素质专业人才。

五、物流企业税收筹划的建议和对策

1.提高物流企业相关人员的素质

国内物流企业纳税筹划亟待解决，解决的根本途径就是提高物流企业人员，特别是企业管理人员和会计从业人员的素质。企业可以通过参观学习、外出考察、聘请教师、组织培训等形式来提高管理人员和会计人员的素质，消除管理人员和会计人员对纳税筹划的错误认识，不能把税收筹划与偷税、漏税混为一谈，要让管理人员和会计人员熟悉、熟练应用税收方面的知识，采用税收筹划的技术和方法，进行合理合法的纳税筹划。

2.物流企业应该熟练运用纳税筹划的方法

物流企业应熟悉国家的税收优惠政策和鼓励政策，充分利用国家法律、法规规定的税收优惠政策，合理进行税收筹划。当前，我国对企业的税收，也像其他国家一样，都采取了许多的鼓励措施和优惠政策，物流企业应该熟练运用纳税筹划的方法，去合理避税，一提高企业利益最大化。

3.物流企业税收筹划时风险的防范

物流企业要树立税收筹划的风险意识，凡事要防患于未然。物流企业在进行税收筹划时首先要树立起牢固的风险意识，在税收筹划的过程中，涉及国家的优惠政策和鼓励政策时，要从各个方位、各个角度、各个层面上对所筹划项目的合理性、合法性和企业的综合效益进行充分论证，有效地进行税收筹划的风险防范。

4.筹资过程中的税收筹划

当前，企业筹资的主要方式有财政拨款、企业内部资金积累、向银行贷款、发行债券、发行股票、企业之间相互拆借等。不同的筹资方式，税收的负担也不一样，不同的筹资方式，纳税的效果也有不同的差异。筹资过程中的税收筹划是指利用一定的筹资技巧，采用税收筹划的技术和方法，使企业达到税负最小而利润最大化的目的。一般情况下，不同的筹资方式，其税收前后的资金成本不一样，如果单考虑节税这一因素，在上述的各种筹资方式中，企业之间拆借方式税收筹划效果最好，向金融机构贷款次之，企业内部资金积累效果最差。

5.生产经营过程中的税收筹划

在生产经营过程中的税收筹划，主要包括折旧费用的税收筹划和选择费用列支。其中，折旧费用是企业成本费用中的一项重要内容，折旧费用的多少直接关系到企业当前的应纳所得税额的多少。同定资产折旧方法的不同，所计算得出每期的折旧费用也是不同的。一般企业都采用加速折旧法，这是因为较多的资产使用前期分摊折旧，税前利润额就会相应减少，这样应纳所得就会减少，而且该方法还有推延纳税时间的优点，同时有递延纳税的益处。选择费用列支，主要目的就是通过增加合理成本费用，进而达到减少企业所得税。各种费用支出的分摊法有平均分摊法、实际发生分摊法、不规则分摊法，在企业生产经营过程中，可以采取不同的分摊法等对员工的福利费、企业管理费等费用进行分摊，分摊方法不同，企业各期的利润、税收负担也不同。因此，企业要合理选择费用分摊方法。之外，生产经营过程中的税收筹划还包括企业对固定资产的折旧年限，企业对无形资产的分摊年限等内容筹划。

六、结语

税收筹划是直接影响企业的实际经济效益，是我国物流企业财务管理的重要问题之一，合理的税收筹划影响着物流行业的发展。只有详细了解物流业税收筹划的现状和现在存在的问题，并制订合理有效的税收筹划方案，才能降低物流企业税金成本，合理避税，更好地促进企业发展，增强物流企业在国际物流市场的竞争力。

参考文献

[1]林立清,黄光阳.物流企业纳税筹划的现状分析[J].财会月刊,2005,(8).

[2]荣红霞.物流企业的税收筹划问题浅析[J].经济研究导刊, 2009,(26).

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[关键词]现行　医院会计制度　问题　对策

现行《医院财务制度》与《医院会计制度》是财政部、卫生部根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，结合我国医院的实际经济运行特点，于1998年11月17日颁布，并于1999年1月1日实施的。其目的是为了适应社会主义市场经济体制下卫生事业改革与发展的需要，规范和加强公立医院的会计核算和报告工作。实践证明，现行医院会计制度在加强公立医院财务管理，规范会计核算行为，提高会计信息质量方面起到了重要作用。它为医院适应市场经济、参与市场竞争注入了活力，是医院会计同国际惯例接轨、迈向医院会计现代化的一次重大发展。本文根据多年来医院会计的实际操作，进一步分析医院会计制度中存在的优点与不足，并对存在的问题提出了一些改进意见。

一、现行医院财务会计制度存在的主要问题

1、关于固定资产折旧

固定资产是医院总资产的一个重要组成部分，对该类资产核算的正确与否直接关系到医院整个会计信息的真实、准确与公允。《医院财务制度》第三十一条规定：固定资产按账面价值的一定比例提取修购基金，用于固定资产的更新和大型修购。上述规定存在以下几个方面的弊端。

(1)虚增固定资产总量。医院固定资产不计提折旧，医院资产负债表上固定资产项目的金额只反映原值，未能反映固定资产使用过程中的实际损耗，造成固定资产账面价值和实际价值的严重背离，无从体现固定资产的使用状况和新旧程度，不利于报表使用者了解固定资产的真实状况。特别是遇到医院合并、分立和用固定资产进行对外投资时，报表关系人无法仅从报表对医院的整体资产状况有一个全面的认识。

(2)虚增了净资产。按照规定，医院通过对固定资产提取修购基金的方式使固定资产的资本金额作为净资产的一种形式逐渐沉淀于医院之中，而同时又将固定基金的金额保持不变，这样就使同一笔固定资产对应的资本额同时在净资产项目中做了两次重复反映，并且随着时间的推移，该重复的金额就越来越大。

(3)修购基金的提取不够规范。现行《医院会计制度》对固定资产的标准、分类、计价及核算方法都作出了明确的规定，虽未明确提出“折旧”的概念，但规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金并记入支出，即对固定资产不提取折旧，按账面价值的一定比率提取修购基金，并通过“专用基金――般修购基金”进行核算。这实际上是按固定资产折旧的办法来计算、提取修购基金，虽然与旧制度相比。上述规定在完善固定资产管理及核算、准确核算财务成果等方面有显著改进。现行制度规定其会计处理为：在提取一般修购费时，借：医疗支出(药品支出、管理费用)――般修购费，贷：专用基金――般修购基金。同时，现行《医院会计制度》没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份。以上处理明知固定资产在使用过程中已经损耗，出现减值，但会计处理结果并没有减少净资产，因而造成虚增净资产，不能反映某项固定资产一般修购费(折旧)的累计提取情况，不利于管理者和有关部门对固定资产一般修购费(折旧)的累计提取数进行监督。而在实际操作中，往往存在对某项固定资产的一般修购费(折旧)累计的多提和少提，因而无法真实地反映固定资产的实际价值，也无法为固定资产残值和转让价值提供定价参考。不利于固定资产的管理，不能真实地反映医院的财务状况。

(4)不利于固定资产的更新。固定资产计提折旧的目的在于对固定资产使用成本的分配和对其已损耗价值的补偿。现在在没有明确划分比例的前提下，规定修购基金也可用于固定资产的大型修缮，无形之中会侵蚀固定资产的更新改造基金。

(5)融资租入固定资产核算规定过于粗略。现行制度规定，融资租人时，借记“固定资产”，贷记“其他应付款”，支付租金时，借记“事业支出”，贷记“固定基金”，同时。借记“其他应付款”。贷记“银行存款”。如此处理未考虑设备本身在采用这一购买方式中包含的利息费用因素，可能虚估固定资产和固定基金，不符合会计核算中的谨慎性原则，此外对期满留购、租期内利率变化相应账务处理均未做出规范，致使核算的准确性大大降低，不能提供准确的相关信息。

(6)固定资产多渠道列支。现行制度规定“5万元以下的设备采购、10万元以下的维修从支出科目列支，超过5万元的设备支出和10万元以上的维修从专用基金列支”。该规定混淆了资本性支出和收益性支出的界限，大幅降低了当期支出，失去了支出应有的统计意义，给决策者传递错误的信息。

2、关于坏账准备的提取

“应收医疗款”账户中主要包括“病人欠费”。而“病人欠费”大体可分为两部分：病人的恶意逃费和医院为了发扬人道主义，救死扶伤而提供的绿色通道，以上费用十有八九是收不回来的，其坏账率接近百分之六七十以上，“医保欠费”随着社会统筹病人的增多而不断增多，即使医院医保制度执行的很规范，也会以各种形式扣减，我国现行医院会计制度允许的坏账准备提取比例为5％，远远低于实际发生率，致使大量呆账、坏账不能冲销，长期挂在账上，使医院的流动指标、偿债能力失真，影响投资者的决策。

3、关于资产计价

“固定资产、药品、材料”等账户账面反映的是货物采购时的价格。一方面随着时间的推移，科技的进步，特别是电子设备价值下降的很快。另一方面，固定资产在逐年使用过程中早已贬值，有的已报废或接近报废，但只要管理者不主动申报核销，资产总是在不断增加，造成庞大的账面固定资产数额，与实际资产不符，或者由于存货严重积压。变现能力差，其账面价值已经低于市场价值。现行医院会计制度又不允许调整账面价值，在资产负债表上仍然反映成本价值，而不是反映可变现净值，造成账实不符。若借鉴企业会计制度的规定，在期末对资产的可回收金额与账面金额的差额。计提减值准备，可使资产负债表上反映的固定资产、药品、材料等比较准确的反映医院的财产状况。

4、关于对外投资的核算

随着医疗市场竞争的日益激烈，如何将有限的资金投入到最有效的项目中是当今医院财务核算的重要内容，但在现行医院会计制度中却没有对投资核算进行明细分类核算，所有投资均是通过“对外投资”科目核算，不能满足医院经济发展的需要。

5、关于无形资产的核算

如今各家医院领导都通过广告宣传，软件、硬件的投资等手段加强医院品牌的树立，因为一个医院的特有品牌就是其无形资产，虽然没有实物形态。但具有特色的医疗服务、温馨的护理氛围、花园式的治疗环境等都会让医院获得额外收益。一个医院的硬件投资会随着时间的推移、市场竞争的激烈而贬值，但其无形资产会随着医院的成长而增值，资产负债表中无形资产的体现显得尤为重要。

6、关于管理费用的分摊方法

《医院财务制度》规定，间接费用不能直接计入医疗支出或药品支出的管理费用，按医疗部门和药品部门的人员比例进行分摊。一般情况下，医院的医疗部门和药品部门人员比例为8：2，这样按人员比例分摊管理费用，则管理费用的80％会分摊到医疗支出，只有20％分摊到药品支出上，结果会出现医疗收支亏损，而药品收支结余较大的现象。一定规模的医院如果按照规定配置，医疗成本和药品成本应相差不大，较大差别产生于管理费用，而管理费用分摊到医疗成本和药品成本后，掩盖了医院实际管理问题，夸大了两类成本金额，降低了医院加强管理的积极性，也不利于考核管理绩效。

二、对现行医院财务会计制度的改进的建议

1、对于固定资产的折旧的建议

固定资产核算办法参照企业会计制度，只进行总分类核算，以使固定资产项目反映固定资产净值，净资产项目反映医院实际拥有的净资产。同时取消一般修购基金提取的会计核算内容，将“专用基金――般修购基金”的期初余额转入“事业基金”。折旧的计提方法：可采用简单易行的平均年限法计提折旧；对专用、贵重设备可采用个别计提折旧的方法；其他的可采用分类计提折旧法。

2、对坏账准备提取的建议

坏账准备提取额的有限使医院的各种呆账、坏账长期反映在资产负债表上。对于一些无法收回而又数额较大的坏账，在不影响当期收支平衡的前提下，直接从支出中予以冲销。

3、对资产计价的建议

充分考虑面临的各种风险。谨慎性原则是经济活动不确定性对医院会计核算的内在要求。在市场经济的大环境下，由于竞争以及未来市场价格的波动，医院各种资产都存在着减值风险，故对于医院的药品、库存材料、固定资产等均应按照谨慎性原则计提资产减值准备。医院风险的另一方面表现在未考虑医疗事故可能导致经济赔偿的财务风险，一旦发生严重的医疗事故，就会导致巨额经济赔偿，必然严重影响医院工作的正常进行。医院实施谨慎原则，合理估计存在的风险，就能及时防范与化解风险。现行医院会计制度中资产以原始价值记账，不因市场波动而变化，难以真实地反映资产的市场价值，因此，有必要引入库存物资跌价准备、长期投资跌价准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备科目，正确反映资产价值。

4、对对外投资核算的建议

按照对外投资业务的不同性质，将“对外投资”科目进行日月细分类为短期投资和长期投资，其中长期投资应进一步细分为长期股权投资和长期债权投资，并分别提出具体要求。增设“投资收益”科目。现行《医院会计制度》规定：医院对外投资的收益在“其他收入”科目中核算，在业务收支总表中反映不出对外投资收益，从而不利于单位领导对投资收益作出正确评价。所以建议参照企业会计制度设立“投资收益”科目，期末将“投资收益”直接转入“收支结余”的“其他结余”科目。

5、对无形资产核算的建议

应合理确认、计量与核算医院的无形资产。医院无形资产涉及的范围很广，且多属于知识性与精神性的产品，如医疗服务理念及管理方法、医学科研项目及成果、医院形象及医疗信誉、医院品牌及知名度等。目前，医院在管理工作中多注重有形资产的增长，竟相提高医院的各种配置，增加有形投入。而对无形资产的开发投入和核算管理没有足够的重视。无形资产流失现象比较普遍。而一定时期内为医院提供某些特殊权利或有利于医院取得较高社会效益的无形资产是一种稀缺性经济资源，医院应按期平均摊销，计人对外提供的医疗服务成本。

6、对管理费用分摊方法的建议