国际会计准则变更范文

导语：如何才能写好一篇国际会计准则变更，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：债务重组；会计准则；经济后果

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1671-1009（2015）21-0153-02

前言

企业的健康发展是离不开良好的经济制度作为指引的。通过良好制度的制定，可以对企业中人员进行一定的约束，促进企业的不断发展。债务重组是针对企业财务管理进行的制度改革，可以对企业的整体价值进行提升，与此同时也会起到对企业的债务重组进行规范的作用。债务重组会计准则变更之后，企业在应用过程中会产生不同的经济后果。因此为了确保企业的健康与稳定发展，一定要对这些结果进行详细的分析，以便寻求更好的应用办法。

一、债务重组

（一）债务重组概述

债务重组又被称之为债务重整，是经济发展中一项重要的调节措施。主要就是指在企业发展过程中进行一定的经济交易时，债务人的财务出现问题无力偿还时[1]。债权人有权依照两者之间签署的经济协议中的条款或是依据法院的判决结果，对债务人的还款数额进行让步。总而言之，只要对原交易中的经济条款进行修改，就被视为债务重组。

（二）债务重组的发展历程

随着经济建设的不断发展，企业在债权与债务上也出现了许多问题。因此为保证我国企业的健康发展，在1998年时国家财政部颁布了《企业会计基本准则》。规范了上市企业之间的债务与债权关系，解决了债务重组中一些相关问题。但是在市场经济的背景下，债务重组中的债务豁免为上市企业在操纵其资金盈余上创造了机会，严重影响市场秩序，阻碍经济的健康发展。因此在2001年时，为促进市场经济的健康发展，财政部在原有的企业会计准则上增加了新的管理内容，但是依然存在着一些问题[2]。于是针对企业中的债务、债权问题，国家进行会计制度上的不断调整，以满足国家经济发展需要，营造良好健康的市场秩序。

二、重组准则上的相关变更

（一）债务重组方式的变更

通过对市场经济下的企业发展情况的掌握，国家对债务重组模式不断的进行着调整，以适应经济建设的发展需求。目前我国实现的债务重组准则的方式主要有三种形式，即用资产进行偿还、将债务转化为资本以及修改合同中债务条件。

（二）会计处理的变更

1、现金资产为清偿债务。债务重组的会计准则的变更对现金资产为清偿债务作出了规定。要求企业在进行经济交易完成后，债务人的现有偿还资金低于所需偿还数额时，债务人应将实际应支付给债权人的资金数额与其账面上的价值差额进行资本公积的确定；债权人则应该将实际收到的还款资金与债权重组之后的账面价值之间的差额定位企业当期损益。随着债务会计准则的不断完善，目前所实行的准则为，债务人如果以现金的形式来清还与债权人之间的债务，则应将所还金额与账面金额之间的差值作为当期损益。而相对的债权人的当期损益，就是债物重组之后账面上的金额与实际收到金额的差额，与此同时债权人为了保证企业之后的顺利运行，还要将差额当做企业损失来处理。2、通过用非现金的财产来清偿财政的债务。债务重组的会计准则的变更对非现金资产为清偿债务作出了规定[3]。在债务重组会计准则第一次修改之后，规定债务人如果无资金进行还款或是还款金额不足时，可用非现金财产进行清还。但是要求债务人将重组之后，将账面资金与所用还款的非现金资产以及其兑现的相关税率进行计算，求出的相差金额定位资本公积；作为债权人而言，若是债务人用非现金形式进行债务偿还则应将债务重组之后账面上的资金折现为非现金资产计入账簿之中。如果债权人是以多种非现金形式进行还款的，此时债权人就要将非现金财产的市面价值在账本中进行相应的分配。而目前的债务重组会计准则中则规定，债务人如果想通过非现金形式进行债务清还，就应将账面的余额与非现金财产的市价资金的差额定位资本公积；而债权人则应将账面余额与实际收到的非现金财产价值之间的差额是为当期损益。

三、债务重组所带来的经济影响与后果

（一）对企业

1、对企业债务重组的行为影响。在债务会计准则未进行修订之前，多数企业经常用债务重组为借口来对财务报表进行掩盖，并且已经将其作为企业的一种盈利办法来实行。因为我国所实行的阶段性财务报表可以经常性的进行债务重组，进而使部分企业有机可乘从中盈利，并且将其作为经营管理方式来实行。因此为了杜绝此类现象，以免造成市场秩序的混乱，在债务重组准则修订之后，要求企业在经营之初无论规模大小都要将税务以及债务做好相应的登记[4]。使利用债务重组进行盈利的现象大大减少，但是依然不能杜绝。2、对企业债务重组审核的范围影响。债务重组会计准则变更之后，企业开始依据新准则进行债务重组审核范围的缩减。如目前多数企业中实行的债务重组的审核范围为，以不低于账面价值的资金进行债务偿还、以不低于债务账面资金的非现金进行资产偿还。除此之外，企业还要按照规定进行相应的税务登记，税务机关便可以通过相关材料对税源进行掌握，防止对企业税务征收出现漏征漏管现象的发生。3、对企业选择的重组战略的影响。在债务重组会计准则变更之后，债权人与债务人之间进行债务清还时，所选择的债务重组方式增多。二者可以在对自身利益的权衡之下进行重组策略的选择[5]。通过对企业实行债务重组的数据进行观察发现，一般该行为大多发生在5、6月份与11月份。所以在准则变更之后，企业之间可以通过现金偿还与非现金偿还的形式解决债务关系。但是债权重组之后由于企业的经济收益会有所提升，相对的所得税也会提升，债务企业的经济负担加重。与此同时在准则变更之后，市场环境下的进行债务重组的企业数量逐渐增多。这主要是在准则实施之后，会产生经济环境的相应变化，而市场经济下的企业间竞争又比较激烈。许多企业由于无法迅速适应变更之后的市场环境，进而面临倒闭风险。因此为了在市场中求得生存机会，企业便会通过实行债务重组的办法来进行维持经营。但是在进行重组之后，企业的整体收益也会相应的减少。因此在债务重组会计准则变更之后，会为企业发展带来极多的影响，尤其是业务业绩方面的影响尤为严重。

（二）对制定机构产生的后果

许多企业由于无法通过对报表成绩进行提高的方式来实现企业业务的提升，因此就会在债务重组上实行一定的手段，通过债务重组对企业的财务报表进行掩盖企图通过此种办法来使企业获得盈利。通过对会计选择权的利用将报表业绩进行重组，进而实现在市场中再集资的目的。因此财务监管部门在此方面的监管工作就会不断增多，与此同时债务重组会计准则的变更中产生的问题很多任务量也会不断加大。该准则能否在市场经济下顺利的实行，以及实行过程中不断产生的问题等都是相关机构需要关心的问题，因此在条款制定时，制定机构面临着巨大的制定压力。但是通过对两次变更准则进行分析后发现，尽管变更方向有所不同，但是产生的相应的管理效果还是较为明显的。债务企业与债权企业之间都能够在保障自身经济基础的前提下进行债务重组，并且企业利用债务重组进行盈余管理的行为也有所减少。也使会计信息方面更加的准确、可靠。

（三）对投资者

债务重组会计准则变更时，将公允价值计量引入其中，同意债务人将债务重组中产生的当期损益作为企业利润进行计量。所以企业的实际经营状况就能够更加清晰的、真实的展现给投资方，让其充分考虑对该企业实行投资计划的价值。因此债务重组会计准则变更之后，将投资者放在了市场经济中的有利位置，使其能够更好的通过投资实现经济效益的提升。但是在实际的市场调查中可以发现，多数企业并没有严格的执行变更之后的准则。他们对于企业信息的展现多数过于简单、随意，投资者无法从中获得有价值的投资信息。并且许多企业对于企业债务以及财务报表的相关信息的展示也多数不真实或是不全面，因此投资者在进行投资时也会由于相关数据的缺失而导致投资困难。

结语

通过对债务重组会计准则的变更进行分析发现，在该准则的影响下市场经济状况发生了很大程度的改变。企业在实行更改后的债务会计准则之后，利用债务重组在财务报表上进行盈利管理的行为大大减少。而是将主要精力集中于提升企业整体业绩上去，以此来提升企业在市场中的竞争力，进而促使整个市场经济有序、健康的发展。

参考文献：

[1]杨红娟.我国上市公司债务重组准则盈余管理的实证研究[D].西北工业大学,2005.

[2]卢婧.《债务重组》会计准则的修订与盈余管理[D].清华大学,2005.

[3]熊芝芝.债务重组准则变更对上市公司盈余管理的影响研究[D].首都经济贸易大学,2013.

[4]翟胜宝.新会计准则下上市公司会计政策选择研究[D].东北财经大学,2010.

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关键词：国际会计；会计准则；发展及对策

Abstract:Undertheinternationalaccountingstandardscommittee''''sunceasingendeavor,accountingstandards''''internationalharmonyactivityhasmadetheconsiderableprogressinthe1990s,speciallyinthe90s''''slatterhalf.Forallthis,theinternationalaccountingstandardscoordinatedhadstillnotachievedtheglobalizedgoal.

keyword:Internationalaccountant;Accountingstandards;Developmentandcountermeasure

一、国际会计准则协调在90年代的发展

国际会计准则委员会（IASC）的发展大致经历了三个阶段①：1973至1989年为制定主体准则阶段；1989至1995年为提高国际会计准则可比性阶段；1995年起至今为制定核心准则阶段。这样，对于20世纪90年代国际会计准则协调的研究可以分两个时期进行。

（一）1990至1995年的国际会计准则协调状况回顾

拉尔森（RobertK.Larson）和凯尼（SaraYorkKenny）在1999年利用CoopersandLybrand（C&L）（1991，1993）和PriceWaterhouse（PW）（1995）两家国际会计公司所公布的对35个国家或地区会计准则及企业会计实践的调查资料，对国际会计准则在这些国家的应用情况进行了实证分析，其中有关发达国家与中国的协调状况见表1.

从表1我们可以看出：在这一阶段，国际会计准则协调具有以下特征：其一，国际会计准则协调在国际范围内具有明显的差异性。以1993年为例，在上述调查对象中，加拿大、澳大利亚、荷兰、美国和英国的会计准则基本与国际会计准则具有高度一致性（被调查的26项会计惯例中超过90%的项目与国际会计准则一致），法国、德国与日本的会计准则与国际会计准则保持适度的协调性（被调查的26项会计惯例中超过60%的项目与国际会计准则一致），而中国的会计准则相对于国际会计准则有较大的差异性；其二，国际会计准则的协调程度与一个国家的法律体制之间存在某种相关性。那些实行普通法系国家的会计准则一般与国际会计准则有较高的协调性，而那些实行大陆法系国家的会计准则与国际会计准则存在一定的差异性。在这方面上唯一的例外国家是荷兰；其三，国际会计准则的协调度与一个国家的经济运行模式之间有某种契合关系。在那些奉行微观经济主义（即主张自由主义）的国家，其会计准则与国际会计准则的协调度较高，而在那些坚持宏观统一主义（即强调政府干预）的国家，其会计准则与国际会计准则的协调度相对较低；其四，会计准则的国际协调处于动态发展过程之中。与1993年相比，1995年各国的会计准则与国际会计准则的协调度均有所下降，这主要缘于在1995年IASC“财务报表的可比性”计划开始生效，该计划旨在将原来国际会计准则中所许可的备选方法大大缩减。这样，各国会计准则所表现出的与国际会计准则的差异性就不难理解了。总体看来，在20世纪90年代前半段，国际会计准则的协调效果不很理想，甚至呈现协调质量下降的趋势。

（二）1995年至1999年的国际会计准则协调状况分析

1995年7月，IASC与证券监管机构国际组织（IOSCO）订立协议，其核心内容是：如果IASC能在1998年底前完成制定一套核心会计准则（CoreStandards）的任务，并得到IOSCO技术委员会的批准，该组织将把这套准则作为跨国上市公司编制财务报告的准则。时至今日，IASC的任务已基本完成，然而IOSCO尚未决定是否接受IASC制定的核心准则。其主要的障碍来自于美国的证券交易委员会（SEC）和财务会计准则委员会（FASB）。早在1997年，SEC的主席列维特（Levitt）就曾发表一份声明③，强调国际会计准则要想获得普遍认可（实际上主要是得到美国的认可），必须符合三个条件：1.必须包括现有会计文献中普遍接受的、综合性的会计基础概念中的核心部分；2.必须高质量，即能导致可比、透明、充分的信息披露，于投资人有利；3.必须严格地加以解释和应用。FASB在1998年底对外一份题为“国际会计准则的制定：未来之设想”（InternationalAccountingStandardsSetting：AVisionfortheFuture）的报告④，其中认为普遍认可的会计准则应具备以下特征：1.与现行概念框架所提供的指南一致；2.避免可选择的会计程序或将其限制在最小范围；3.必须提供不含混的、可理解的信息；4.能够严格的加以解释和应用。依据SEC、FASB的标准评估IASC的核心准则，我们发现其中有许多地方不符合上述标准。在核心准则中，有一些准则包含有备选的处理方法，有一些准则包含有与IASC或者FASB概念框架不一致的规定，还有一些准则没有提供必要的指南以确保可理解性并避免模糊性。如此看来，核心准则得不到IOSCO的通过便是一个自然的结果，IASC期望以核心准则协调统一各国会计实践的努力暂告失败。

尽管核心准则计划暂时受阻，但国际会计准则却得到越来越多国家和地区的采纳与推行。首先，欧盟（EU）非常支持IASC及其准则。1996年，欧盟一份报告认为，除少数情况外，国际会计准则与欧盟指令具有可比性；1999年，欧盟宣布在缺少欧盟指令的情况下，允许欧洲公司使用国际会计准则（例如，欧盟第4号与第7号指令缺乏对金融工具作出有关的会计规定，在这种情况下，可以使用国际会计准则第39号“金融工具：确认与计量”）；2000年，欧盟宣布最迟不超过2005年要求所有的上市公司遵守国际会计准则，同时，欧盟还指出，它不再打算制定欧洲统一会计准则来取代国际会计准则，而只对国际会计准则及其解释的使用进行监督，当发现存在不符合欧盟特点的缺陷时，才予以干涉。1999年底，PriceWaterhouseCoopers对总部设在欧洲17个国家（包括欧盟15个国家、瑞士和挪威）的509家跨国公司作了一次问卷调查，调查显示，在法律修改后，大多数欧洲公司愿意采用国际会计准则。其次，亚太地区有关国家和地区也普遍接受或采纳国际会计准则。1996年澳大利亚主动提出与国际会计准则协调并成为IASC的拥护者，而日本证券市场也开始接受国际会计准则，日本通产省和日本注册会计师协会均表示支持IASC制定高质量的全球会计准则。在亚太地区支持IASC准则的另一支重要力量就是中国。我国在1992年第一次向IASC派出代表，1997年正式成为IASC的会员，并作为观察员参加了IASC的理事会会议。我国一方面积极支持IASC为会计准则的国际协调作出努力，另一方面，我国会计准则的制定也在许多方面借鉴了国际会计准则。盖地的研究（2001年）表明⑤，经过多年的努力，中国企业会计标准已经基本上实现了与国际会计准则的大同，在财务报表编制基础、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入等会计要素的定义、应收账款、存货、在建工程等的期末计价、收入确认、借款费用的确认、借款费用资本化金额的计量、会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正、租赁、关联方关系及其交易的披露、现金流量表、建造合同、资产负债表日后事项以及或有事项等方面均与国际会计准则一致或基本一致。总之，由于IASC具有广泛的国际代表性、权威性，因此，目前除美国、加拿大⑥等少数国家的资本市场还不能接受国际会计准则外，其他大部分国家和地区的会计准则（或会计制度）制定机构都在不同的程度上接受了国际会计准则。

为了获得美国的支持，IASC开始了重塑该机构的宏大计划，并在2000年5月通过了新的《国际会计准则委员会章程》，完成了对该机构的重组工作。新的组织架构仿照“FASB模式”，并得到美国证券交易委员会（SEC）和财务会计准则委员会（FASB）的大力支持，这在很大程度上结束了美国与IASC长期以来的对立局面，对于推进国际会计准则协调工作必将起到决定性的作用。然而，随着美国介入程度的逐渐加深，也使许多国家的会计准则制定机构对IASC的独立性、公允性开始发生质疑，从而给国际会计准则的协调带来了一定的负面影响。

二、应对策略

（一）积极参与会计准则的国际协调工作，并努力发挥应有的作用。会计准则的国际协调是各国会计发展的共同趋势。随着全球经济的一体化，实现国际间会计信息可比的重要性日益凸现出来。可比的会计信息可以有效降低企业的交易费用、降低企业的海外筹资成本、充分提高会计信息资源的利用效率等。我国加入世贸组织后，必须顺应这一趋势，积极参与会计准则的国际协调工作。我国现在是IASC的会员国之一，同时也是联合国国际会计和报告准则（ISAR）政府间专家工作组的代表国之一，这为我国逐步介入会计准则国际协调的事务提供了有力的组织保证。我们应当积极利用这些国际论坛，充分表述自己的观点和立场，获得更多国家的信任与支持，从而逐步确立中国会计在世界会计之林的应有地位。具体来讲，可以采取以下战略措施：

1.广泛、全面参与国际会计准则理事会（IASB）的工作，从形式参与逐步过渡到实质参与。所谓形式参与包括派驻代表到理事会工作、列席理事会的有关会议、对新准则的征求意见稿发表意见等；所谓实质参与是指亲自参与准则的制定工作。目前，许多成员国呼吁理事会应对发展中国家和经济体制转换国家会计问题予以立项，该提案得到理事会的高度重视，这为中国实质参与国际会计准则的制定工作提供了契机。作为经济体制成功转换的代表，中国在转型经济会计实践方面积累了大量的经验和深刻的教训，拥有不可替代的发言权，理应在该准则的制定中发挥重要的作用。

2.与有关国家的准则制定机构建立并保持高效、畅通的联络机制。我们可以和那些法律体制、文化背景或经济发展水平等与我国相近的国家或地区建立正式的会计事务沟通渠道，彼此分享准则制定的经验与不足，并在国际会计准则协调当中逐步建立战略性同盟关系，以改变国际会计准则制定中的力量对比格局。

3.积极主动参与咨询委员会（SAC）的工作。中国目前是咨询委员会的成员之一，我们应不失时机地利用这一讲坛，与其他国家，特别是广大发展中国家进行深入交流、有效沟通，并就有关问题达成共识以获得各方面的支持。

（二）进一步完善我国现有的会计准则体系。鉴于国际会计准则在国际范围内的权威性和影响力，我国在制定新的会计准则或修改现有会计准则的时候，应充分学习、借鉴、利用国际会计准则的已有研究成果，并结合我国的具体情况，高质量、高起点、高标准地完成我国会计准则体系的建设工作。

一是加快制定我国的财务会计概念框架。目前，我国在具体会计准则的制定方面已经取得了显著的成绩，但准则的理论建设存在一定的滞后性。集中表现在尽管1992年出台的基本会计准则已经难以承载准则之准则的使命，但我们至今尚未对该准则进行修订，其后果之一就是我国会计准则的制定缺乏应有的稳定性。截至目前，在已经公布的13项具体会计准则中，我们已经对5项准则进行了修订。我们认为，借鉴国际会计准则框架体系，制定我国的财务会计概念结构已是当务之急。

（二）加强准则执行的监管力度。从一定意义上讲，会计准则的执行比制定更重要。为此，有关监管机构应对准则的执行效果进行检验，并对检验结果和来自实践中的反馈意见进行及时评估，区别不同情况，采取不同的对策。对于评估中发现的属于准则本身的漏洞或缺陷，应及时将信息反馈给准则制定机构，通过修订、完善准则，尽可能降低其负面影响；如果属于执行主体自身的问题，则应依循有关法规，加大执法力度，特别是处罚力度，通报、吊证、罚款、行政处分以及刑事处罚五管齐下，使其知难而退。

三是处理好原有准则与新准则的过渡问题。在每一项新准则出台之后，如何解决新旧准则差异所导致的不同决策后果，也是我们不容忽视的问题。对此，我们认为，新准则的实施可规定一个过渡期（1至2年）。在过渡期内，会计主体应同时提供新旧准则下所生成的会计信息，以使信息使用者能够正确评估准则变动所造成的经济影响，从而最大限度地降低准则变动的负面效应。

（四）会计协调必须从我国的国情出发，充分考虑我们自身的利益。从上述分析可以看出，尽管国际会计准则协调在20世纪90年代取得了很大的进展，但与全球一体化的目标尚有很大的距离。从本质上讲，会计准则国际协调涉及各国会计准则制定权的保留与让渡，涉及法律体制的延续与调整，涉及文化传统的融合与排异，涉及准则制定成本与准则借鉴成本（包括大量的学习、培训成本，支付外国会计师服务费用和咨询费用等）的比较与权衡等一系列关键问题，而绝不简单表现为一个技术环节。这就提醒我们，我国会计准则的制定工作一定不能脱离中国的现实情况而一味国际化。我们必须根据我国目前会计信息提供者的整体素质、会计监管系统的发展现状以及有关规章制度的基础结构等，有选择地安排我国会计准则体系的建设进度，本着先急后缓、先试点后推广的基本原则，循序渐进、有条不紊地开展我国会计准则的制定工作。与此同时，在会计准则的内容安排方面，我们应根据我国目前会计信息用户的主要类型、用户所需信息的主要特征等，有选择地借鉴包括国际会计准则在内的一切较为成熟、行之有效的会计准则，并注重结合我国企业的实际对有关准则的内容进行进一步创新，以实现国际会计准则的本土化。

主要参考文献

1.RobertK.Larson，SaraYorkKenny.Theharmonizationofinternationalaccountingstandards：Progressinthe1990S.MultinationalBusinessReview，spring1999.

2.CoopersandLybrand（international）。InternationalAccountingSummaries：Aguideforinterpretationandcomparison.NewYork：JohnWileySons，Inc.，1993.

3.Flower，John.Thefutureshapeofharmonization：TheEUversustheIASCversusSEC.TheEuropeanAccountingreview.1997，6：281-303.

4.PriceWaterhouse（inEurope）。Financialreporting-aninternationalsurvey.1995.

5.项怀诚。深入贯彻《会计法》为发展社会主义市场经济服务《会计研究》2001年第7期，3-6.

6.冯淑萍。积极参与，推动协调，为我所用《会计研究》2001年第10期，3-5.

7.葛家澍。国际会计准则委员会核心准则的未来《会计研究》2001年第8期，3-9.

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一、新旧会计准则差异比较

（一）核算内容的差异

原准则第二条规定，在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。但由于建造合同中在建工程的金额一般比较大，且需较长的时间来完成工程，建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，新准则取消了这一条规定。

（二）合同分立的差异

新准则第六条还规定了另一种合同分立的条件，即追加资产的建造。满足下列条件之一的，应当作为单项合同：1.该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的（一项或数项）资产存在重大差异；2.议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。而原准则没有这方面的规定。

（三）合同收入计量的差异

原准则第八条规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里所说的工程价款是指建造合同的总金额或总造价。新准则取消了这条规定，这是因为原准则没有考虑用以收到或应收的工程款来计量合同收入与公允价值差异大的问题。

（四）合同成本的差异

原准则第十三条和十四条对于合同成本中的直接费用和间接费用的构成内容作出了详细规定。新准则第十三条和十四条，只是对于合同成本中的直接费用和间接费用作出了原则性规定，更加简洁、易懂。原准则第十七条规定，合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，也就是说利息不能计入合同成本。新准则第十七条规定，合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。本规定意味着对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本，这就和《企业会计准则――借款费用》规定的经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货的借款费用可以资本化相呼应，从而与国际会计准则趋同。

（五）合同收入与合同费用确认的差异

新准则第二十六条规定，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用，即采用完工百分比法确认收入和费用。原准则没有这方面规定。

（六）披露差异

原准则规定，企业应披露下列与建造合同有关的事项：1.在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；2.在建合同工程已办理结算的价款金额；3.当期确认的合同收入和合同费用的金额；4.确定合同完工进度的方法；5.合同总金额；6.当期已预计损失的原因和金额；7.应收账款中尚未收到的工程进度款。新准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：1.各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；2.各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；3.各项合同已办理结算的价款金额；4.当期预计损失的原因和金额。即新准则取消了对“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项信息的披露。

二、新准则与国际会计准则差异比较

从总体上看，我国会计准则与国际会计准则已经实现趋同，核算的程序、方法都没有大的差异。但我国会计准则取消了一些国际会计准则中对关键词概念的描述，使语言更加简单、易懂。经过对两个准则的对比分析，发现存在以下几处差异：

（一）两个准则对合同成本的内容及处理均有明确规定，内容大体相同，但我国会计准则更详细地列举了合同成本的具体核算内容，更具可操作性。

（二）《国际会计准则第11号――建造合同》第12条规定：“合同收入应按已收或应收价款的公允价值予以计量”。而我国没有这方面的规定。

（三）《国际会计准则第11号――建造合同》第18条规定：如果承包商采用《国际会计准则第23号――借款费用》中选用的处理方法，则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还包括借款费用，也就是说部分借款利息可以列入合同成本。但我国会计准则没有做出明确规定。

（四）《国际会计准则第11号――建造合同》第21条规定：合同成本包括可归属于某项合同的从获得某项合同开始直至合同完成为止期间的成本。但是，为了获得合同所发生的与合同直接有关的费用，如果它们能够单独认定并且可以可靠地计量，同时很有可能获得这个合同，则应将这些费用作为合同成本的一部分予以包括。当为获得合同所发生的费用已在它们发生的期间确认为费用时，如果合同在以后的期间获得，它们就不应包括在合同成本之中。而我国会计准则规定，因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

（五）《国际会计准则第11号――建造合同》第28条规定：“如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可收回性有怀疑时，则不可收回的金额或补偿的可能性已不复存在的金额，应确认为费用，而不是作为合同收入额的调整”。但我国会计准则对相关内容没有明确。

（六）《国际会计准则第11号――建造合同》第29条规定：“通常，企业也有必要建立一套有效的内部财务预算和报告制度。随着合同的进展，企业应审议，必要时还要修订合同收入和合同成本的预计数”。第38条规定：“对合同收入或合同成本的估计变更的影响，或合同结果的估计变更的影响，应作为会计估计变更处理”。但我国会计准则对相关内容没有明确。

（七）关于披露，我国建造合同准则规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：1.各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。2.各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。3.各项合同已办理结算的价款金额。4.当期预计损失的原因和金额。国际会计准则规定的企业应揭示内容除了以上各项之外，还包括确定本期所确认的合同收入所采用的方法以及作为负债反映的应向客户支付的合同工程的总金额。

三、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

（一）新准则规定，对于可以资本化的借款利息可以计入合同成本，不计入财务费用，这将使当期利润增加，存货资产增加。

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企业固定资产会计准则是规范企业固定资产会计作业的基本依据。虽然我国企业固定资产会计准则与国际准则已经趋同，但差异还是存在的。

一、固定资产会计准则名称的比较

在我国财政部2006年颁布的《企业会计准则》中，对规范企业固定资产会计行为的准则所确定的名称是《企业会计准则第4号――固定资产》（以下简称“我国会计准则”）。国际会计准则委员会对有关固定资产准则所确定的名称为《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》（以下简称“国际会计准则”）。比较我国与国际会计准则中有关固定资产会计准则的名称，可以看出主要的不同点是：

（一）我国会计准则名称中有“企业”二字的限定。即强调企业固定资产准则与其他准则的区分；而国际会计准则没有“企业”二字的限定。

（二）在我国的企业会计准则体系中，有关固定资产会计准则的编号为企业会计准则第4号；在国际会计准则体系中，固定资产会计准则的编号为第16号。也就是说，在我国会计准则体系中有关固定资产的会计准则较国际准则靠前。

（三）就整个名称来说，我国有关固定资产会计准则的名称比较简单、概括性高；而国际会计准则的对象化比较强，理解起来更具体一些，我国会计准则的名称就要笼统一些。从以上比较可以体会到不同主体制定相关准则的思路。虽然固定资产会计准则的名称只仅仅是个形式，但具体、简单、易于理解的名称会有利于会计工作。

二、固定资产定义的比较

在我国会计准则中，固定资产的定义是指同时具有下列两个特征的有形资产：一是为生产商品、提供劳务，出租或经营管理而持有的。二是使用寿命超过一个会计年度；国际会计准则对固定资产的定义为具有下列特征的有形项目：企业为生产商品、提供劳务、出租或行政管理而持有的，预期使用寿命超过一个会计期间。两个准则对固定资产定义方面的区别主要是：

（一）我国的会计准则对固定资产的属性认定是有形资产；而国际准则的认定是有形项目。

（二）我国的会计准则将固定资产的特征明确地概括为两条；而国际会计准则只是指出了固定资产所具备特征的含意，并没有像我国那样把固定资产的特征概括归纳为两条。

（三）在固定资产的特征描述方面，我国会计准则有“经营管理”、“使用寿命”和“会计年度”的专业术语；而国际会计准则所用术语是“行政管理”、“预计使用寿命”和“会计期间”。

（四）关于固定资产使用寿命的解释，我国会计准则所作的解释是企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量；而国际会计准则所作的解释是主体使用资产的预计期间，或者主体预期从该资产使用中获取的产量或类似计量单位的数量。比较两个准则对固定资产的定义，可以看出两个准则的定义在本质上并无明显的区别，但在用词上还是存在差别的。国际会计准则对固定资产的定义比较充分和具体，而我国会计准则对固定资产的定义比较明确和有条理。

三、固定资产会计准则适用对象的比较

我国会计准则把固定资产会计准则的适用对象界定为规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，但不涉及投资性房地产的建筑物和生产性生物资产；国际会计准则的适用对象是：（1）适用于不动产、厂场和设备的会计处理；（2）不适用于：①根据《国际财务报告准则第5号――持有待售的非流动资产和终止经营》被划分为持有待售的不动产、厂场和设备；②与农业活动有关的生物资产；③矿产权和诸如石油、天然气和类似的非再生资源等矿产储量，但适用于以开发或维持上列②、③项所描述资产的不动产、厂场和设备；适用于正处于建造或开发过程中，准备在将来作为投资性房地产使用，但尚未满足《国际会计准则第40号――投资性房地产》中“投资性房地产”定义的不动产，但对于投资性房地产采用成本模式进行会计处理的主体，应采用本准则的成本模式。比较两个准则所规范的对象，我国会计准则对适用对象的界定比较概括和笼统，而国际会计准则比较具体，有利于对准则适用对象的界定。

四、固定资产折旧的比较

固定资产折旧涉及的要素有：固定资产折旧的定义、折旧范围、应计折旧额和折旧方法等。在我国的会计准则中，固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行的系统分摊；国际会计准则对固定资产折旧的定义是指在资产的使用寿命内系统地分摊其应计折旧金额。

（一）从定义上比较，我国与国际会计准则对固定资产折旧的定义基本相同，但在延伸理解应计提折旧资产的内容时，国际会计准则所指的应折旧的资产比较宽泛。

（二）关于固定资产的折旧范围，国际会计准则没有单独列出；而我国会计准则明确规定企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外，这种明确的规定便于固定资产折旧的计算。

（三）在确定应计折旧额时，我国会计准则规定应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额，已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提固定资产减值准备的累计金额；在国际会计准则中，应计折旧金额是指资产的成本或者其他替代成本的金额减去残值后的余额。相比之下，国际会计准则对应折旧金额的解释不如我国会计准则那样具体。

（四）采用什么方法计算固定资产折旧，我国会计准则规定使用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等；国际会计准则的规定是直线法、工作量法和余额递减法等。从两个准则规定所采用的折旧计算方法来看，主要的区别是国际会计准则中没有明确规定要求采用年数总和法和双倍余额递减法计算折旧，而我国会计准则也没有明确规定计算固定资产折旧采用余额递减法。虽然年数总和法、双倍余额递减法和余额递减法都属于固定资产加速折旧法的范畴，但三个方法的计算过程和各年的金额仍存在区别。同时，由于我国会计准则规定的年数总和法和双倍余额递减法已为企业提供了可选择的两种加速折旧法，因而在计算折旧时很少使用余额递减法。

五、固定资产信息披露的比较

我国会计准则要求会计主体披露的固定资产的会计信息内容一是固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；二是各类固定资产的寿命，预计净残值和折旧率；三是各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计额；四是当期确认的折旧费用；五是对固定资产所有权限制及金额和用于债务担保的固定资产账面价值；六是准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费和预计处置时间等。国际会计准则要求对固定资产信息披露的内容除了我国会计准则要求披露的全部内容外，还包括：1.主体应按照《国际会计准则第8号》，披露当期或者预期对以后期间产生影响的会计估计变更的性质和影响。2.如果按重估金额列示不动产、厂场和设备项目的，还应披露有效重估价值相关的信息及其会计报表的影响。3.采用成本模式时，如果不动产、厂场和设备的公允价值与资产的账面金额相差较大的话，还应披露不动产、厂场和设备公允价值，并鼓励主体披露这些金额等。从对固定资产信息披露要求来看，国际会计准则要求披露的内容明显要比我国会计准则的要求广泛，我国会计准则可以参考和借鉴这些内容。

六、固定资产会计准则生效日期的比较

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会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南，包括基本准则和具体准则。经济全球化使得各市场之间的联系更加紧密，投资者和公司都在不断寻找跨国界的机会，各国企业纷纷从单靠国内资本市场融资转向依靠国际资本市场融资。这种环境下，各国政府及投资者都要求在全球范围内尽快建立统一的会计准则，即国际会计准则以增强会计信息的可比性。拉美国家受殖民统治时间较长，社会文化、经济制度等方面都在一定程度上保留了殖民统治的色彩。加之各国的经济资源、发展状况不同，使得各国之间的会计准则也各有不同。总体来讲，拉美国家的会计准则主要分为两种模式：

（一）根据国家实际情况制定会计准则 在拉丁美洲，一些国家的会计准则由相关的委员会或者专业的会计机构根据该国的实际情况制定并颁布实施。在得到了国家相关部门的认可和授权后，这些委员会或者会计机构会根据国家的实际情况以及在实践中的经验，制定出会计准则，并指导其在该国的应用。这种情况在拉丁美洲比较常见，尼加拉瓜、委内瑞拉以及另外许多的拉美国家会计准则都属于这样的模式。除了由相关的委员会或者专业的会计机构负责制定会计准则以外，在少数拉美国家中，一些直接由政府管辖或者是由政府资助而建立起来的机构也可以制定该国的会计准则，哥伦比亚的会计准则就是其中的代表。

（二）从别国会计准则吸收转换而来的会计准则 一些拉美国家受经济发展、社会环境和历史因素的限制，无法制定会计准则，只能借鉴别国的会计准则并在此基础上将其吸收转换为能为自己国家使用的会计准则。可以分为两种情形：一是采用殖民统治国家的会计准则。拉丁美洲的一些国家曾长期受殖民统治，在殖民统治背景下，该国的文化、习俗、语言等都会受到统治者的影响，经济方面也不例外。会计准则无疑也会采用其殖民统治国家的会计准则。例如牙买加的会计准则就在很大程度上受英国会计准则的影响。二是采用国际会计准则。为了适应经济全球化以及跨国公司的发展，一些国家直接采用了国际会计准则或者美国的公认会计准则。这种情况一般存在于欧洲的广大发达国家。但是最近20年中，外贸交易在拉美国家的经济收入中所占比例逐渐上升，因此国际会计准则也对拉美国家形成了一定影响。但即使是采纳了国际会计准则，也不是直接照搬照抄，而是在参考本国的实际情况的基础上进行改进。

二、拉美国家建立统一会计准则的意义

目前拉美国家还没有建立统一的会计准则，根据全球经济环境建立统一会计准则对拉美国家具有重要的现实意义。

（一）增强会计信息的可比性 国际会计准则委员会（ IASC） 1989 年7 月的《关于编制和提供财务报表的框架》认为相关性、可比性、可理解性、可靠性是会计信息质量要求中最重要的四个特征。可比性要求企业提供的会计信息之间可相互比较，它包括横向和纵向两方面的含义。横向上要求不同企业发生的相同或相似的交易或事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。纵向上要求同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。拉美国家采用了不同的会计准则，使得会计实务中会计人员要采用不同的会计处理方法。因此，拉美不同国家之间会计信息口径不一致，无法进行同行业的相互比较。造成拉美政府无法准确了解某一行业在整个拉丁美洲的发展状况，影响政府宏观调控作用的发挥，也在一定程度上阻碍了拉美国家的经济发展。

（二）有助于拉美国家发展对外贸易 从上世纪60年代开始，全球经济一体化和跨国公司的发展在全世界范围内掀起。拉美国家由于其特有的地理环境、人口资源等受到许多国家的青睐。例如智利同加拿大（1996）、欧盟（2002）、美国（2003）、新西兰（2005）、新加坡（2005）等许多国家都签到了自由贸易协议。在这样的经济背景下，如果拉美国家还是采用原有的会计准则，会阻碍潜在的外商投资者与拉美国家之间的交流与谈判，使得外商投资者无法阅读其提供的财务报表，国际会计准则也正是在这样的环境下应运而生的。因此，在拉美国家的对外贸易快速发展期间，建立统一的会计准则是拉美国家的必然选择。

三、拉美国家会计准则与国际会计准则趋同的影响因素

虽然国际会计准则在全世界范围内的认可程度在逐渐提高，但是就目前而言，直接采用国际会计准则的国家只有加拿大、欧盟组织成员等发达国家，发展中国家大都是在借鉴的基础上进行修改而形成自身的会计准则。Daniel Zeghal（2006）对影响广大发展中国家采用国际会计准则的因素进行了研究，研究发现一个国家的经济发展、文化程度等都会直接影响到会计准则的使用。

（一）经济增长 Adhikari & Tondkar（1992）研究发现经济增长是影响会计准则和会计实务最重要的因素。一个国家的经济发展水平越高，贸易和经济活动的面积就越广，就越需要有更加权威的会计准则加以指导。拉美国家经济有了明显的发展，但是相对于发达国家来讲还有很大差距。其经济发展主要依靠出口初级产品，国内工业水平还较低，金融活动业务也很少。在这样的情况下，其对高质量会计准则的要求会降低，会影响会计准则的发展进程。

（二）文化程度 在拉美地区建立统一的会计准则会对会计人员的专业知识水平、工作能力和综合素质等提出较高的要求。因此，文化程度和会计人员的竞争力之间有着直接的关系。会计人员只有通过更加专业的学习和培训才能理解并运用复杂的国际会计准则。Duryea（2007）指出在20世纪80年代期间，由于经济危机等的影响，一些拉美国家的经济水平下降，造成了儿童入学率的明显下降以及失学率的提高，尤其是在一些低收入家庭。并且Letícia Marteleto（2012）指出在拉美国家，虽然近些年教育的普及程度有所提高，但是整体水平还是较低，而且接受教育的机会也存在着很大的不公。这些都会对会计专业人才的培养产生一定的负面影响。

（三）外部经济开放度 Isabel Maria Bodas Freitas（2012）分析了拉美国家的经济开放度对其走向国际市场和采用各项国际准则的影响。其研究证实：一个国家的外部经济开放度越高，越能刺激其对新知识的需求，同时也会促使其向国际准则靠拢。因为外部开放性越高，就会有更多的外部投资者、跨国公司参与进来，由于背景、文化的差异，使得他们迫切需要有统一的会计准则来指导实务。对于处于发展期的广大拉美国家来说，其自身的竞争力有限。因此，在很大程度上需要靠外资来拉动经济的发展，同时也要逐步向国际市场接轨才能增强竞争力。因而提升外部经济的开放度会使本国的会计准则向国际会计准则发展。

（四）社会文化 Chamisa（2000）指出在拉丁美洲，受英美文化影响较深的国家更容易接受国际会计准则。在文化的众多因素中，社会形态的相似性和语言是最主要的影响因素。由于国际会计准则理事会的成员主要来自英美国家，因此英语是主要的交流语言，同时英美文化也会在一定程度上影响国际会计准则的制定与修改。在国际会计准则从英语被翻译为别国文字的过程中，尽管翻译者会尽量翻译准确，但是由于语言内涵的差异，还是会与原文存在一些不一致。所以，在拉美国家中，特别是一些历史上曾经受到过英美殖民统治的国家，其社会文化会更接近于英美文化，也就会促进其会计准则趋向国际会计准则。

四、拉美国家会计准则未来发展建议

会计准则制订的最高水平是美国的公认会计原则和国际会计准则委员会制定的国际会计准则。前者内容繁多偏重于具体的规则。后者内容较为简略偏重于原则的遵守。随着国家会计准则委员会改组为国际会计准则理事会，并吸收了财务会计准则委员会成员的加入，这二者之间已经有了融合的趋势。拉美国家建立统一会计准则的过程中，应着重考虑以下三个方面的影响：

（一）要向国际会计准则趋同 国内外许多学者对国际会计准则的适应性进行了研究，学者们大都持肯定意见，普遍认为使用国际会计准则具有这样一些优点，包括：国际会计准则能提高会计信息的质量；国际会计准则能增强会计信息的可比性，尤其在国际组织间；国际会计准则有助于金融业务在国际上的发展，营造更加良好的资本市场环境；国际会计准则能增强发展中国家在金融市场上的竞争力。经济全球一体化的趋势更加明显，拉美国家独特的地理资源、人口环境吸引了许多发达国家的目光。因此，拉美国家在未来的发展中也将会无可避免的融入到全球化的环境之中，并且对外贸易的发展将占据更加重要地位。在这样的社会环境影响之下，拉美国家在制定会计准则时，就应该重点借鉴国际会计准则，使自身的会计准则努力趋向国际会计准则，促使拉美国家快速的走向国际市场。

（二）会计准则内容应具体化 国际会计准则虽然具有能增强信息的可比性、有助于发展资本市场等优点，但是各个国家经济环境不同，国际会计准则并不能完全适用于所有国家，尤其是一些发展中国家。国际会计准则是由财务会计的基本概念组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据，它类似于一个“概念框架”，其本身并不构成准则的内容。Salvador Carmona（2008）研究了国际会计准则在全球范围内的可接受程度后，指出国际会计准则也受到一些人的指责，主要原因在于其内容较为简略，在会计处理方法的选择上具有多样性，对会计人员的职业判断能力提高出高的挑战。对像拉美国家这样的发展中国家来说，教育普及程度相对较低，会计人员的职业水平还有待提高。因此，所制定的会计准则应尽量做到具体化，可以考虑在制定基本准则的同时制定相应的具体准则、应用指南等，减少会计人员在工作过程中需要运用职业判断的机会。否则，会在实践中给操作者留下了更多的随意性，增加会计信息舞弊造假的可能。

（三）会计准则制定机构应具有权威性 国际会计准则在推行的过程中，之所以会受到一些阻碍，其中一个比较重要的原因在于它的制定机构缺乏权威性，使其难以服人。国际准则的制定机构是国际会计准则委员会，是由英国、爱尔兰、法国等10个国家和16个职业团体发起成立的一个民间组织，主要负责国际会计准则的制定和修改。由于缺乏政府的支持，民间会计准则制定机构的权威性会相对较差，也就会影响其实施的进程。在拉美国家，由于其资本市场的发展还不够完善，必须依靠政府的权威力量来加以指导。因此，会计准则的制定工作应由政府有关部门来完成，而不是民间会计准则机构。依靠政府的权威性，结合拉美国家的国情来制定统一的会计准则，并在拉美国家强制实施，这样才能达到加速统一拉美国家会计准则的目标。

[本文系西南科技大学拉美研究院资助项目（编号：12sxlp17）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]Juan M. Rivera， Antonio Sodas Salvh. On the Regional Approach to Accounting Principles Harmonization： A Time for Latin American Integration？ International Accounting Auditing & taxation，1995，4，（1）.

[2]Daniel Zeghal， Karim Mhedhbi. An analysis of the factors affecting the adoption of international accounting standards by developing countries.The International Journal of Accounting，2006，（4）41.

[3]Adhikari. A.，Tondkar. R. H. Environmental factors influencing accounting disclosure requirements ofglobal stock exchanges. Journal of International Financial Management and Accounting，1992， 4（2）.

[4]Levison. D.， Hoek. J.，Lam. D.，Duryea. S.Intermittent child employment and its implications for estimates of child labour. International Labour Review，2007，146（3）：217―219.

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为了规范财务报表的列报，保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第30号――财务报表列报》(以下称“新准则”)，各上市公司已于2007年1月1日起实施，它是第一次对财务报告以准则的形式作出规范。

一、新准则的主要内容

新准则由总则、基本要求、资产负债表、利润表、所有者权益变动表、附注六章组成。

(一)第一章“总则”

在总则部分，包括制定本准则的目标、依据、财务报表应包含的内容、特殊列报的要求。新准则是依据《企业会计准则――基本准则》制定，其目标是为了规范财务报表的列报，保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。财务报表应包含的内容：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益，下同)变动表、附注。特殊列报的要求是指现金流量表的编制和列报，以及其他会计准则的特殊列报要求，适用《企业会计准则第31号――现金流量表》和其他相关会计准则。

(二)第二章“基本要求”

在“基本要求”部分，包括编制财务报表的要求，从持续经营、一致性、重要性、抵销、可比信息、应披露内容、涵盖期间等几个方面对财务报表的编制进行规定。持续经营是指企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则――基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。财务报表的列报应区别重要程度确定是否单独列报。抵销时应区分不得抵销部分和不属于抵销部分。当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。披露的内容主要有(1)编报企业的名称；(2)资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间；(3)人民币金额单位；(4)财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。涵盖期间规定了企业至少应当按年编制财务报表，对外提供中期财务报告的，还应遵循《企业会计准则第32号――中期财务报告》的规定。

(三)第三章“资产负债表”

在“资产负债表”部分，规定了流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债的确认条件，资产类、负债类、所有者权益类及资产负债表应列示项目。

(四)第四章“利润表”

在“利润表”部分，包括对费用的分类及利润表应列示的项目。费用应当按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。利润表应单独列示的项目：(1)营业收入；(2)营业成本；(3)营业税金；(4)管理费用；(5)销售费用；(6)财务费用；(7)投资收益；(8)公允价值变动损益；(9)资产减值损失；(10)非流动资产处置损益；(11)所得税费用；(12)净利润。

(五)第五章“所有者权益”

在“所有者权益变动表”部分，包括所有者权益变动表应反映的内容及应列示的项目。

(六)第六章“附注”

在“附注”部分，包括附注的定义，附注应披露的信息等。

二、新准则与原准则、企业会计制度差异比较

在新准则前，我国关于财务报告列报的规范，主要体现在《企业会计制度》和原会计准则中，比较分散。新旧准则、制度对比，其主要差异有：

（一）对财务报表的定义有所不同。原准则财务报表是反映企业财务状况和经营成果的书面文件；新准则中财务报表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的书面文件。

（二）包含内容的改动。原准则包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书；新准则至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表及附注。权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用，新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动。新准则强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前的潮流是编制现金流量表。新准则取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容不宜通过会计准则来规范。

（三）新准则取消了主营业务与其他业务的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本统一在“营业收入与营业成本”中列示。基于市场经济中企业经营的多元化，主营业务与其他业务已界限模糊，按大类列示，也是与国际会计准则趋同的做法。

（四）新准则取消了“营业外收入、营业外支出”综合列示的方法，而是作了分解，按具体项目列示，如：资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益。

（五）新准则附注更加重视信息的披露，要求披露的内容更加全面。

（六）新准则将少数股东权益由负债类变更为权益类。

三、新准则与国际会计准则差异比较

有关财务报告的列报，国际会计准则通过《国际会计准则第1号――财务报表列报》作了规范。新准则与《国际会计准则第1号――财务报表列报》相比，主要差异有：

（一）资产负债表上资产的分类不同：我国的新准则要求对流动资产与非流动资产进行划分，国际会计准则规定既可以划分也可以不划分。

（二）资产负债表上负债的分类不同：我国的新准则要求对流动负债与非流动负债进行划分，国际会计准则规定既可以划分也可以不划分。

（三）利润表上费用的分类标准不同：我国的新准则规定费用按功能分类；国际会计准则规定按性质或功能分类。

（四）可比信息的要求不同：我国的新准则对上年的比较财务信息对财务报表有此要求，但对附注没有，证监会要求上市公司在附注中披露特定比较信息；而国际会计准则对上年的财务比较信息，对报表与附注都有要求。

（五）对某项会计准则的背离(当遵从该准则会产生误导的情况时)的规定不同：国际会计准则规定在“极少数情况下”，允许背离准则以“实现公允列报”；而我国新准则未涉及。

四、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

篇7

建造合同准则是特殊的会计业务准则，因为建筑企业、民用工程以及工程和制造企业建造的是特殊产品，需要投入大量的资源并花费相当长的时间。所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。我国的《企业会计准则——建造合同》①与《国际会计准则第11号——建造合同》②以及美国的《会计公报第45号——长期建造合同》③进行比较，在许多方面具有相似之处但在某些方面也存有差异。本文只就其差异方面做一探讨，以期从差异中找出我们的不足，对我国建造合同的会计规范起到一定的完善作用。

一、有关建造合同支出确认的比较思考

1.因订立合同而发生的支出

在合同成本比较中，我国对于因订立合同而发生的有关支出，直接确认为当期费用。我国所做的规定在建造合同会计准则指南中的解释是：为了简化核算。而国际会计准则规定，因订立合同而发生的与合同直接相关的费用，在能够单独地加以区分并能可靠计量，同时很可能获得合同的情况下，应作为合同成本的组成部分，但如果因订立合同而发生的费用在其发生的当期已被确认为费用，那么在以后的会计期间获得该合同时，这些费用就不应再包括在合同成本之中。

依笔者所见，为了简化核算，而将其费用不分核算对象，一笔带过地记入当期费用，显然违背了会计核算的质量要求，尤其是违背了实际成本原则的要求。因为，因订立合同而发生的建造合同有关费用不是偶然的，每一个建造合同本身的诞生，都势必要产生一定的直接费用，有的费用数额甚至比较客观。所以应仿效国际会计准则的做法，客观如实地尽量体现于合同成本中才合理。

虽然将因订立合同而发生的、与合同直接相关的有关费用直接确认为当期费用，除了简化核算的优点外，它还充分体现了企业谨慎性的会计核算原则，但孰不知，它在体现会计谨慎性原则同时，已严重违背了会计权责发生制原则和配比性原则的规定。

谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则相比，一般认为，谨慎性原则反映了会计人员对他所承担的责任所秉持的一种态度。会计人员的谨慎、保守的态度被认为是非常必要的，因为它可以在一定程度上抵消管理当局通常持有的过于乐观的态度所可能导致的危险。但谨慎性原则的过度使用，会直接与一些会计的基本原则发生冲突。例如权责发生制要求以按照权利和责任发生与否来确认收入与费用，配比性原则明确的是企业在什么情况下具有承担某项费用的义务，即当与某项费用相联系的收入已经实现时，企业就具有承担某项费用的义务。而谨慎性原则仅估计费用或损失，而不估计收益，因此导致在企业提供一种会计信息时，产生了权责发生制原则和配比性原则与谨慎性原则的矛盾。

众所周知，财务会计的目标在于提供信息，以帮助投资者和债权人作出决策。会计信息的最高质量是“决策有用性”，如果对决策无所助益，就不值得提供该信息。但决策有用性是一个十分笼统而广泛的概念，在评估信息的效用时，应考察其主要质量。美国财务会计委员会认为会计信息应具备两项主要质量——相关性和可靠性。相关性是指与决策有关，具有改变决策的能力，它主要由三个因素所决定，即预测价值、反馈价值和及时性。所谓可靠性，是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映意欲反映的现象或状态的质量。信息不可靠，不仅无助于决策，而且还可能造成错误的决策。一项信息是否可靠，可就其三个组成因素加以衡量，即反映真实性、可核性和中立性。在相关性与可靠性这两个层次的选择上，人们力求找到可靠性与相关性高而所费成本低的“最佳”结合点。但可靠性与相关性毕竟是两个不同的质量特征。按照理想，人们希望所有的会计信息既具备可靠性又能具备相关性。但理想不是现实，两个质量特征产生矛盾是难免的。当可靠性与相关性发生矛盾时，财务会计的基本特点决定了信息必须真实而公允，为广大外部集团所信赖。基于这一前提，确保信息的可靠性显然比强调信息的相关性更为必要。既然将可靠性放在“前沿”，那就要求企业所提供的会计信息要达到：表达的应与其现象或状况一致或吻合，并且可以验证，做到不偏不倚。如果要实现这一点，显然对于企业因订立建造合同而发生的直接与合同相关的费用记入合同成本更能反映客观实际状况。所以，如果要在谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则之间进行选择的话，应选择权责发生制原则和配比性原则。因为谨慎性原则终归只是一种起修正作用的原则。

2.因筹集资金而发生的借款费用支出

建造合同会计准则中，类似我国与国际会计准则在该方面的不同还体现在，企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用不计入合同成本，而是作为期间费用。虽然这样做体现会计谨慎性原则，但不合理。企业执行建造合同的过程是一个要经过漫长的时间、耗用大量资金的过程，企业在这个过程中因借款而发生的借款利息即财务费用应作为借款费用资本化计入合同成本，因为建造合同执行企业在建造一项资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长的时间，则发生在该资产支出上的借款费用，应当资本化，构成合同成本的组成部分。而将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用配比原则。因为，为建造资产而借入的资金所发生的借款费用，与其它计入资产成本的购建费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；而且，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所建造资产实现为企业带来经济利益时与那时的收入相配比，而非与借款费用发生的当期的收入相配比。

3.因建造合同而发生的保险费用支出

建造合同中的保险费用，我国与国际会计准则比较，也不尽合理。我国将其作为当期费用处理，国际会计准则将其计入合同成本。笔者认为，保险费的发生与建造合同息息相关，故应计入合同成本。

二、关于合同收入确认及合同损益选择的思考

1.合同收入的确认条件

在合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，我国会计准则与国际会计准则的规定有明显的不同，国际会计准则规定收入形成的条件之一时，强调“很可能”，如“客户很可能同意变更并认可由此引发的收入金额”（合同变更收入）、“协商已达到相当阶段，客户很可能同意这项索偿合同进度大大提前”（合同索赔收入）、“很可能达到或超过既定的完工标准”（合同奖励收入）等。而我国准则规定此类收入形成的条件之一时，强调“能够”，如“客户能够认可因变更而增加的收入”、“根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔”、“根据合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准”等。

以上我国与国际准则不同的关键是确认各自收入条件中是“很可能”与“能够”之争。其实它们都是一个定性概念，完全可以用一个数量范围来表示。例如“很可能”一般指的是发生的概率超过50%的可能性；而“能够”的概率则应更强于“很可能”，也就是说“能够”的概率大于“很可能”。可见，我国对于合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，比国际会计准则的规定更稳健。

收入的时间确认是财务报告系统中最关键的一个，同时又是会计与实务中的难题。一般而言，会计确认收入的基本原则是权责发生制。它要求以权利与义务发生的时间，而不是以款项实际流动的时间作为收入或者费用确认的时间。在收入的确认方面，常识告诉我们，所赚取的收入最好根据将来某个时刻可望收到的现金或货币等价物来计量，这样收入的计量有一个可核实的基础。笔者认为，根据收入的实现原则，考虑到我国不太发达的市场，在价款结算上付款方经常出现的信誉问题，我国没有采用国际会计准则的“很可能”一词，而是更强调“能够”是很正常的，它既符合我国当前的经济需要，又体现了会计稳健性原则的要求。

2.合同损益的选择

合同损益问题，从实质上讲，就是合同收入及合同费用的确认方法问题。在对建造合同准则比较时，对于建造合同收入与费用的确认方法的选择上，我国与国际会计准则均规定采用完工百分比法进行核算，而美国的规定是可以选择采用完工百分比法和合同完成法两种方法的一种。

尽管我国与国际会计准则的观点一致，但笔者认为美国的规定更具合理性，因为市场经济中，经济业务复杂多样，一种会计信息背后所体现的同一种经济业务情形也不尽完全相同。所以，针对建造合同的不同情况采用不同的会计处理方法确认合同收入与费用也是必然的。而我国和国际会计准则只规定一种也就是惟一的方法，显得不切实际。对于建造合同应根据具体不同情况，选择采用完工百分比法或完成合同法，以提供会计上更加准确的会计信息，才能满足信息使用者的决策需要。

完工百分比法，是根据合同完工进度的比例，分阶段确认收入和费用，并报告当期损益。完成合同法下，则是平时只记录工程建造所发生的各项成本和费用支出，到整个工程完成后，才将全部成本与全部收入配比，确定工程项目的已实现盈利。完工百分比法和完成合同法各有其优缺点，在不同国家有着不同的。对于按照双方签定的合同进行重大工程施工的企业，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限长，往往要经过数个会计期间才能完成，如等到完工时才确认营业收入，则实际生产的各个会计期间都没有营业收入，而完工的会计期间却有巨额营业收入，使各会计期间的损益不能正确反映实际生产经营状况，这显然不合理。因此，对于长期工程合同可以按工程进度确认工程收入，不必等到完工时才确认。采用完工百分比法，能及时提供与财务报表使用者决策相关的信息，按照完工进度比例确认收入和费用，也符合权责发生制原则。所以采用完工百分比法确认工程收入，是基于下列理由：

（1）工程在承包时，合同价格已经确定，即其营业收入是可以确定的；

（2）随着工程的进行，当期发生的成本和完工百分率是已知或可以合理估计的；

（3）工程总成本是可以合理估计的。

但是当外部环境较为复杂、各种预计因素可能随环境的变化而有较大起伏时，完工百分比法产生的会计信息，可靠性相对较差，存在着估计错误的危险。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成时才来确定成果的基础上，而不是建立在对不可预见的成本或可能发生的损失需要作相应调整的估计基础上的。因此，确认不能实现的利润的危险可以减少到最低限度。由于各会计期间不确认收入，也不结转成本，所产生的会计信息较为稳健；但采用完成合同法所产生的会计信息相关性较差，特别是将利润集中到工程完工时一次确认，使得会计收益在各会计期间波动较大，无法真实反映各期的经营成果。

可见，完工百分比法与完成合同法各有其合理性，为了能提供更可靠、更相关的会计信息，就要求企业应根据建造合同所涉及的不同资产和该资产的不同特点，有效地选择相应的会计处理方法。例如，在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收入需要进一步协商，或者由于估计中存在的问题，以致不确定因素太多，特别是在外部环境比较复杂，各种预计因素可能会随着环境的变化而起伏较大时，承包商就应决定采用完成合同法。而在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些合同就可以采用完工百分比法进行会计处理。

总之，无论是国际会计准则，还是美国的会计准则，对于建造合同的规定与我国有一定差异，这是客观的一种具体体现。因为会计的完善程度与一个国家的经济水平息息相关，但会计的国际距离不是永远的理由，随着我国经济水平的不断提高，我们应将其差距尽量缩短，吸收国外的先进做法，不断完善自身的会计核算，以提供尽量可靠的、利于会计信息使用者进行决策需要的高质量的信息。

注释：

①财政部。企业会计准则[M].北京：经济出版社，2003.

②财政部会计司。国际会计准则2000[M].北京：财经出版社，2000.

③田明，艾宝君主编。企业会计准则培训教程[M].北京：中国物价出版社，1999.

：

[1]赵西卜。企业会计准则的会计与审计应用[M].北京：经济科学出版社，2004.

[2]W.A.佩顿，A.C.利特尔顿。公司会计准则导论[M].北京：中国财政经济出版社，2004.

[3]刘燕。会计法[M].北京：北京大学出版社，2001.

[4]庄恩岳。中外会计准则比较[M].北京：中国审计出版社，2000.

篇8

关键词:会计准则;国际化;公允;执行机制

中图分类号:F230 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2007)06-0076-02

我国加入WTO以后，会计制度的国际化步伐明显加快｡财政部了包括1项基本会计准则､38项具体会计准则在内的新的会计准则体系｡新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同,标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立｡这一准则体系既与我国国情相适应，又与国际财务报告准则趋同，会计的国际化已经成为时代的强音,其实施，必将对我国经济发展､对外开放和企业参与国际竞争产生重要推动作用｡

一、会计准则国际化的界定

会计准则国际化,是指通过世界性的官方机构和民间组织以及各国有意识的行动,尽量减少各国之间会计准则的差异,消除不必要的分歧,寻求各国会计准则的共性,旨在提高会计信息在不同地区和不同国家之间的可比性｡会计准则的趋同也是完成国内会计体系建设的基本目标之一｡

二、会计准则的改革

在《企业会计准则――基本准则》颁布13年后,中国仍然只有基本准则和16项具体准则,企业会计制度依然唱主角｡境内不同会计标准存在诸多差异,令报表使用者无所适从｡会计国际化应包括会计准则国际化和会计实务国际化两个方面,是会计准则国际化的先行阶段｡此次会计准则改革的方向,是逐步强化准则的作用和地位,弱化､最终取消会计制度｡新会计准则体系仍以提高会计信息质量为前提,以满足投资者､债权人､政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求,从而规范会计行为和会计工作秩序,维护社会公众利益｡基本目标是建立起与我国社会主义市场经济相适应,并与国际准则趋同､涵盖企业各项经济业务､可独立实施的会计准则体系｡

三、新准则体系基本架构

新准则体系的第一个层次,是起到统驭作用的基本准则,第二个层次是38项具体准则,此外,还包括金融类､非金融类两大类会计科目报表体系,这是起辅助作用的应用指南｡基本准则主要规范会计目标､会计基本假设､会计信息质量要求､会计要素的确认和计量原则等,相当于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》｡

具体会计准则根据基本准则制定,分为一般业务准则､特殊行业的特定业务准则和报告准则三类｡其中,一般业务准则指规范各类企业一般经济业务的确认和计量要求,包括存货､会计政策､会计估计变更和会计差错更正､资产负债表日后事项等准则项目;特殊行业的特定业务准则指规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求,如石油天然气开采､生物资产､金融工具确认和计量､金融资产转移等准则项目;报告准则指规范各类企业的报告类准则,如财务报表列报､现金流量表､关联方交易及其披露等准则项目｡

四、国际趋同与中国特色

此次准则体系更新,一方面充分借鉴国际准则,能趋同的地方尽量趋同;另一方面也充分考虑中国特殊的会计环境和实务特点,以规范和解决中国当前的会计问题为主要任务｡这主要体现在以下几个方面:

首先,中国对公允价值的引入采取了适度､谨慎的态度｡在经济环境和市场条件允许的情况下,对特定资产或者交易采用公允价值,如衍生金融工具､投资性房地产的处理等;在经济环境和市场条件还不具备的情况下,仍然采用历史成本计量模式｡

其次,中国的基本准则是准则体系的组成部分,具有指导具体准则的法律效力｡此次只修订了基本准则的内容,仍沿用《企业会计准则――基本准则》的形式,并以部门规章的形式颁布,成为中国法规体系的组成部分｡

最后,此次修订准则采用了中国法规的行文结构｡中国法规通常采用“章节”架构和“条款”式行文结构,会计准则作为中国法规体系的组成部分,在保证内容国际趋同的同时,对准则行文､架构采取了“章节”､“条款”式,在语言上也尽可能中国化且通俗易懂,便于操作和执行｡

五、结合国情，稳步推进我国会计准则的国际化

我们应当清醒地认识到,应对会计准则国际化的挑战,仍是一项十分艰巨､复杂乃至漫长的任务｡我国会计准则的国际化,应根据经济发展的态势,适时稳步推进,消除差异,与国际惯例接轨｡

1.构建我国的财务会计概念框架｡当前,资本市场已经全球化,要求要有一套在世界范围内认可的高质量的财务会计概念框架｡在这一框架中,要对会计目标､会计信息质量要求､会计要素､会计确认与会计计量､会计报告与报表列示等进行严格的､统一的阐述,以有效地评价现有的会计具体准则､指导制定未来的会计准则｡另外,参照国际会计准则,结合我国实情,将一些特殊的行业､特殊的经济业务纳入会计准则制定范围,以规范其会计行为｡

2.要充分考虑我国的国情｡国际会计准则委员会的目标之一是尽可能协调世界各国的会计准则和会计政策,在修订现行准则和确定新的准则时,国际会计准则委员会更注重主要问题｡因此,在目前现状下,对一些“重要项目”及“主要问题”的处理应尽量与国际会计准则保持一致;在共性问题上也应与国际会计准则保持一致｡但更为重要的是,应基于我国国情,逐步完善现行会计规范,保留具有中国特色的会计规范｡如考虑到我国会计从业人员整体素质不高的实际情况,在会计准则“宏观”规范的前提下,又对会计业务的具体操作制定了会计制度进行规范,减少了会计人员在提供会计信息过程中的随意性,有效地提高了会计信息的质量｡这一具有中国特色的会计规范体系应保留下来｡

3.逐渐消除差异,与国际会计准则接轨｡差异的消除,有些需要社会各方面的努力,而有些则是通过我们会计界的共同努力可以消除的｡(1)应进一步完善我国的市场机制,尤其是资本市场机制,只有活跃的市场,才能使会计计量达到公允,而这一公允价值计量基础恰恰是国际会计准则规范的一个重要方面｡(2)公司法人治理结构必须完善,所有者要到位,这样,对高质量会计信息的需求十分强烈,就会促使会计信息质量的提高,这也是会计准则国际化的一个必要前提,如果连会计信息的质量都没有保证,就不必讲什么国际化｡(3)适时修订现行会计准则,如现行的《企业会计基本准则》与现行企业会计具体准则､制度,在很多方面存在着差异,如“收入”､“费用”的确认标准就存在差异,这也是与国际会计准则之间的差异所在;又如,改进现行的会计报告,借鉴资产负债表披露或有资产､或有负债的经验,可否将潜在的收益､损失也予以披露?这些做法在国际会计准则中也作了肯定,如1997年,IASC公布了修订后的第一号国际会计准则“财务会计报表的陈述”,提出了改革业绩报告的要求,要求“报告全面收益”,具体做法可以在保留原有的“利润表”的基础上,通过增加“潜在收益､损失报告表”来予以补充､揭示财务业绩信息,构成新的业绩报告体系｡(4)协调会计准则与其他法律､法规的关系,如会计准则与证券交易法的协调,二者的关系非常密切,会计准则的制定要受证券法的监督,并在很大程度上服务于证券交易和管理;会计准则与审计准则的协调,我国目前会计准则的时间､内容等都比审计准则滞后,不能配套协调,制约着经济的发展;会计准则与税法的协调,会计准则与税法的关系有两种类型,要避免用税法代替会计准则的现象,也不能置税法的要求于不顾,等等｡以上关系的协调,也是国际会计准则执行中必须要协调的方面｡(5)通过宣传,提高人们尤其是会计人员对会计国际化的认识,并通过定期培训等方式,系统地学习与国际会计准则相关的理论知识｡相信通过各方面的努力,会很好地促进我国会计准则的国际化进程｡

4.应完善会计准则的执行机制｡既符合国情又与国际会计准则充分协调,如果不能有效地遵照执行,会计准则国际化就等于空谈｡目前,我国会计准则的执行力度不够,致使出现了一系列违规会计行为｡因此,要在企业内部建立一套内部监督和自我约束机制,促使企业自觉遵守会计准则､制度,如在董事会下设立独立､专业的审计委员会,对企业的财务报告进行审核,保证会计信息的真实､公允;发挥公共监督的作用,可考虑设置独立于会计准则制定机构,由专业人士组成的财务报告审核委员会,对会计准则执行情况实施监管｡这样,一方面可以及时了解我国会计准则､制度的执行情况,另一方面,也可以使财务报告的审核工作常规化､规范化｡当然,如果在会计准则执行中能引入司法介入机制,使违规会计信息置于司法和公众监督之下｡所以,需要加紧立法工作,明确违反会计准则､制度的法律责任｡

中国会计准则的国际化是一种必然,可以说目前我国会计准则国际化发展已取得了阶段性的成果｡因此,我们要抓住有利时机,展开对世界各国会计准则的系统研究和合理吸收,正确应对会计准则国际化的挑战,在我国建立起比较规范理想的与国际财务报告准则相协调的准则体系,我想我国会计事业的发展会有一个很好的明天｡

参考文献:

［1］ 林川泉.应科学认识会计准则国际协调［J］.财务与会计,2002(3).

［2］ 陈毓圭.加入WTO与中国会计制度改革［J］.财务与会计,2002(1).

［3］ 刘峰.中国特色与国际化之争:一种解释［J］.财务与会计,2003.

篇9

【关键词】无形资产；会计准则；国际趋同

随着经济的发展、科学的进步，无形资产已在企业的资产总额中占有越来越重要的地位。1998年9月，国际会计准则委员会正式公布了《国际会计准则》。我国于2001年1月18日颁布了《企业会计准则》（以下简称原准则），2006年《企业会计准则》（以下简称新准则）对无形资产又有了一些新的规定。任何一个国家的会计准则的制定和实施，都是适应该主体国家经济社会发展的实际以及当时的会计核算环境的需要而制定的。本文就《国际会计准则第38号――无形资产》与2006新企《业会计准则第6号――无形资产》就无形资产的定义，无形资产的确认和初始计量，无形资产的摊销，无形资产后续支出，无形资产的披露等问题，进行一系列的对比。

一、无形资产的定义

我国1992年颁布，并于1993年7月实施的《企业财务通则》中，将无形资产定义为：“无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。”

2001年的《企业会计准则第6号――无形资产》规定：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。

2006年的《企业会计准则第6号――无形资产》规定：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

《国际会计准则第38号――无形资产》规定：无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。

英国《财务报告准则第10号―商誉和无形资产》认为：无形资产指不具有实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长期资产。

美国无形资产会计处理准则认为：无形资产是指无实物形态的非流动资产（不包括金融资产），包括商誉[1].综上所述，我们可以看出，2001年的准则与2006年的准则关于无形资产定义最明显的区别在于是否包含商誉。我国2001年的规定中无形资产概念与美国的无形资产概念基本一致，都包括商誉。我国2006年的制定的新的无形资产的概念与国际会计准则和英国会计准则的无形资产概念基本上是一致的，将商誉排除在无形资产之外。

二、无形资产的特征

从我国2006年的《企业会计准则第6号――无形资产》对无形资产的定义中可以看出无形资产主要有以下特征：

1、无形资产不具有实物形态

无形资产通常表现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。比如，土地使用权、非专利技术等。虽然固定资产也能为企业带来经济利益，但在某些领域，如高新科技产业，无形资产往往显得更为重要。它没有实物形态，却有价值，能提高企业的经济利益，或为企业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。

需要指出的是，某些无形资产的存在依赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特征。

2、无形资产属于非货币性资产

无形资产的又一特征，是其属于非货币性资产，且不是流动资产。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收账款、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。

3、无形资产是为企业使用而非出售的资产

企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。

无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。

4、无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性

无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。“其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多的受外界因素的影响，比如利用无形资产所生产产品的市场接受程度、相关新技术更新换代的速度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持有更为谨慎的态度。

三、关于无形资产的后续计量

首先，从无形资产的摊销方法来看，我国会计准则与国际会计准则基本趋同。二者均允许企业选用不同的摊销方法，并将摊销方法选择的依据建立在应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式上。而对于无法可靠确定消耗方式的，应采用直线法摊销。显然，从摊销方法选择的依据上可以看出，中国会计准则委员会与国际会计准则理事会（LASB）都充分意识到了在知识经济时代，无形资产已经呈现出代替财务资产而成为企业第一价值驱动因素的趋势，更注重了无形资产的价值相关性。

我国无形资产初始计量与国际会计准则的对比表：

①外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

②自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则的有关规定后达到预定用途前所发生的支出总额，但是对以前期间已经费用化的支出不再调整。

③投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

④非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号一―非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号一―债务重组》、《企业会计准则第l6号一―政府补助》确定。

其次，从无形资产摊销的归属来看，我国无形资产准则规定摊销金额一律确认为当期损益。而《国际会计准则第38号》规定：“无形资产摊销通常应确认为费用。但是，有时包含在无形资产中的未来经济利益，不会导致费用，而是在生产其他资产时被吸收。在这种情况下，摊销费用构成其他资产成本的一部分，并包括在其账面金额中。

再次，从资产减值能否转回来看，我国企《业会计准则第8号》中明确规定：已计提的无形资产减值准备，在以后会计期间不得转回。而《国际会计准则ISA36》规定，无形资产减值可以转回。可见，二者在这一问题上具有实质性的差异。主要原因是我国企业利用减值转回人为操纵利润现象频频发生，减值准备曾一度成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。尽管财政部三令五申禁止企业为调控利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性。而无形资产由于其自身所具有的诸如无实体性和未来收益的不确定性等特点，在资产负债表上一直被作为一项特殊资产予以反映，正是由于无形资产在确认和计量上的复杂性，使得无形资产减值准备的计提及转回在实际中更难以规范，而企业通过无形资产减值的转回进行盈“余管理”也就更具隐蔽性，而我国无形资产减值不允许转回的规定，将有效制约企业试图通过无形资产减值转回来调节利润的行为，从而堵住了一条许多公司借以进行“盈余管理”的渠道。当然，准则中的这一做法，恐怕也是不得已而为之，是以牺牲相关性来换取可靠性。

四、无形资产的披露

准则对无形资产的披露提出了较为详细的要求，要求按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：（1）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额；（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；（3）无形资产摊销方法；（4）作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

为了更详细地反映企业的研究与开发活动以及自主创新能力，企业应披露当期确认为费用的研究与开发支出总额。而国际会计准则对无形资产信息披露的规定分为以下五部分：（1）一般披露；（2）不要求提供比较信息；（3）财务报表还应披露其他内容；（4）研究与开发支出；（5）其他信息等。并对每部分提出了非常严格的要求，对应披露的内容也规定得相当详细。相比之下，我国无形资产信息披露的要求则简单得多。

五、结束语

在全面分析了无形资产会计准则与国际会计准则的基础上，不难看出我国的新准则已经趋同于国际会计准则，这是符合潮流的，因为随着国际会计准则委员会0ASC1改组的完成，会计准则的全球趋同似乎已成定局。不过，实施新会计准则的挑战依然不容轻视。对于中国的企业管理层而言，接受新准则首先意味着需要评估准则的变更可能产生的影响，从而做出关键的决策，制定相应的适合企业自身会计政策体系，此后才是新的准则真正融入企业的财务报告流程和日常经营管理活动中。在此基础上，中国将在几年后出现真正意义上的跨国公司，而这在现行会计准则下很难实现。新会计准则也将助推中国“走出去”的步伐，尤其将加快国内企业海外上市的步伐。

参考文献

[1]郭漫勤.我国无形资产新旧会计准则与国际准则的比较研究[J].昆明理工大学学报,2007(1)．

[2]徐建.我国无形资产新会计准则与国际准则比较研究[J].合作经济与科技,2008(9)．

[3]会计标准国际趋同的理性分析[J].东北财经大学学报,2005(1)．

[4]刘思梅.我国无形资产会计准则与国际准则的差异及其启示[J].国际经济观察,2006(3)．

篇10

【关键词】中国会计准则;西方会计准则;比较

前言：世界上的万事万物为了自身的存在和发展都必须回应其所存在的社会环境不断变革的需要，反映它所赖以运作的文化、经济、法律和政治等环境因素的变更，即任何事物的发展变化始终都是打着环境的烙印的，换句话说，环境因素将直接决定和影响事物的发展变化。用人文地理学的观点来看这一理论也就是人文地理学通常意义上的“环境决定论”。将人文地理学上的“环境决定论”这一论点运用于会计学科中，我们就可以发展出会计的“环境决定论”。

一、会计准则制定的相关理论与方法

（一）会计准则的涵义

会计准则是一个典型的外来词，在其长期发展的过程中也曾出现了“会计原则”和“会计准则”的混用，但现在国际上已经基本上使用会计准则一词代替了原有的会计原则一词。“会计准则”一词最早出现在美国注册会计师协会1934年所发表的《公司帐目审计》文件中。一般而言，会计准则是规范会计工作的标准和指导思想;但从深层认识，会计准则是对会计活动规律性的总结，是会计理论的一个基本要素和核心组成部分。可以说，发展会计理论就是围绕会计准则而进行的一系列关于会计基本理论和程序、方法的研究。会计准则是一个发展的概念，随着经济形式和社会环境的改变，会计准则也应随之得到不断地完善和发展。

（二）会计准则的结构

所谓结构，就是指形成整体的各要素之间的相互关系，即各要素如何相互联结、相互依赖，构成一个完整、严密的体系。由于会计准则是关于价值确认、计量和报告的规范，无论在确认、计量和报告这三个环节之间，还是在资产、负债、权益等存量，以及收入、费用、收益等流量之间，都有相互依赖、相互作用关系，因此，会计准则的内在本质决定会计准则应具有一定的结构。

二、中国会计准则与西方会计准则的总体比较

（一）中国会计准则与西方会计准则体系的比较

我国会计准则体系由《企业会计准则》和具体会计准则组成。其中《企业会计准则》是基础，被称为基本会计准则;具体会计准则是主干，也是财务会计实务的具体规范。西方会计准则体系包括国际会计准则及其解释公告。严格地说，编制财务报表的框架，也就是财务会计概念框架，其性质是理论而不是一项国际会计准则，因此不对任何特定的计量和披露问题确定标准，它并不属于国际会计准则体系的组成部分，但它是运用和理解国际会计准则的基础。

（二）财务会计概念框架的比较

IAISC概念框架与我国《企业会计准则》都讨论了基本假设、财务报表的质量特征（在《企业会计准则》中被表述为一般原则）、财务报表的要素及其确认与计量、财务报表等内容，但其具体内容还有一些差异。

通过对两者内容体系的了解和分析，我们很容易看出两者在逻辑结构上有很大不同。IASC“编报财务报表的框架”的逻辑起点是会计目标，其逻辑结构是：会计目标-会计假设-会计原则-会计要素及其确认计量-会计报告;而基本会计准则的逻辑结构是会计假设-会计目标-会计原则-会计要素及其确认计量-会计报告，其逻辑起点是会计假设。

三、中国会计准则与西方会计准则的差异及协调问题

（一）中国会计准则与国际会计准则差异总结及原因分析

我国现行会计准则的结构由基本准则和具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入基本会计准则。这种做法与西方惯例有较大出入。在国际会计准则中不存在基本准则与具体准则之分，IASC的“编报财务报表的框架”明确指出，概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则的效力，它与各项西方会计准则的关系是前者可以用于指导后者。

我国会计准则对公允价值和价值重估的方法较为排斥，而是多以历史成本作为基础。以历史成本作为计量基础，当价格变动不大时，可靠性是其最大的优点。但当价格变动较大时，仍以历史成本进行计量，则使实际情况与记录的历史成本严重脱节，尤其当前金融工具不断涌现，历史成本计量更是无能为力，因为金融工具只产生合同的权利和义务，而交易或事项尚未发生，没有历史成本。所以，在许多国家的会计规范中，通常是兼容各种计量属性的，国际会计准则也是如此其中，尤以公允价值出现的频率为多。应用公允价值进行计量要求会计人员具有较高的专业能力和职业道德水平，而我国当前会计人员专业水平和职业道德水平都还达不到这种要求。基于这样的客观情况，我国会计准则只能在历史成本和公允价值之间进行谨慎的选择，以免造成损失。

（二）对我国会计准则与西方会计准则协调的建议

会计国家化，是一个与会计国际化相对应的概念。阎达五教授提出：“所谓国家化是指会计作为一种经济管理活动，它是与特定环境下的社会制度、经济体制、文化素养和生产力发展水平紧密相联的，会计的理论与方法明显地体现着国家的特点”。由于会计技术性与社会性的双重属性和国际经济发展与维护国家经济利益之间的矛盾，会计的国家化与国际化应该要并存。在我国会计准则建立的过程中，面对国家化和国际化的两难选择，应该认识到会计是特定经济环境的产物，不同的经济环境决定了会计有它的特殊性，即所谓的会计国家化，强调会计的国际化，不应该放弃会计的国家化。

四、结语

就内容上来说，我国会计准则的涵盖面较小，规定不够详细，可操作性较差，对一些新问题尚未涉及;在体系上，我国现行会计准则的结构由基本准则和具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入基本会计准则。这种做法与国际惯例有较大出入，此外，我国实行的会计准则与会计制度并行的做法也与大多数国家的做法是不同的;在计量属性上，我国会计准则对公允价值和价值重估的方法较为排斥，而是多以历史成本作为基础;另外，在具体会计处理以及披露要求上我国会计准则与西方会计准则也存在差异。

参考文献：

[1]刘玉廷，关于会计中国特色问题的思考，会计研究.2000.