非营利组织的会计制度范文

导语：如何才能写好一篇非营利组织的会计制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】非营利组织 会计监管 会计制度

一、非营利组织概述

非营利组织是政府体系之外，具有公共服务宗旨或促进社会福利发展，不以营利为目的，不分配盈余，享受免税优待，依法成立的组织。在我国，非营利组织主要有两大类：一类是群众团体组织，如各类团体、协会等，数量多、分布广、社会影响大；另一类是带公益性质的事业组织，包括各类学校、医院、图书馆、文艺体育机构等。随着我国社会主义市场化改革的不断深入和发展，非营利组织已经逐渐成为除政府、企业外，现代社会不可分割的组成部分，在我国经济社会生活各方面发挥着重要作用。

二、非营利组织的财务特征

非营利组织不同于营利组织的目标与财务特征，决定了非营利组织管理会计与营利组织虽有某些共性，但更具有区别于企业管理会计的特殊性：第一，顾客的消费不是主要的资金来源，费用不是按照市场经济价值规律来收取。第二，缺少利润指标，管理的系统性出现缺损、不够完整，管理人员往往难以就各种目标的相对重要程度达成一致；对于一定的投入能在多大程度上帮助组织实现自己的目标也难以确定；分权管理的操作难度较大，不同组织之间也无法进行绩效的对比。第三，非营利组织权责利不是十分明确。由于非营利组织不存在利润指标，对各部门的职责履行的情况难以考核评价，因而对各部门的权责利也就难以划分。第四，所有权形式特殊。资财的权益属于组织本身所有。但是，非营利组织不能对其资财权益进行转让、出售，并且在某些情况下必须按资财提供者的要求来运作、管理和处置资财，通常对损益不进行会计核算。

三、非营利组织会计监管存在的问题及相应对策

（一）问题

（1）内部监管薄弱。若出资者不能对内部人员的行为实施有效的控制，他们就可能利用对资产的控制权通过造假牟取私利。如果经营管理者缺少必要的财务管理知识，并对非营利组织财务管理缺少必要的关注，组织内部对财务部门和财务人员的监管就会松懈，甚至不加管理或不从制度上予以控制，从而导致监管失控。同时，部分会计监管人员素质较差，部分会计监管人员的业务素质水平较低。这样他们往往对一些较为复杂的业务、新出现的业务不能按照会计法规、准则进行正确处理，使得会计信息不能得以正确反映。

（2）缺乏有效的社会监管。我国非营利组织历史悠久，但对其会计法规体系建立较晚。我国政府虽然已经初步建立了以《会计法》为主体，相关的法规、规章等规范性文件为补充的全方位、多层次的会计监管法规体系，并颁布了《非营利组织会计制度》，但在实施监管的过程中，我国现行的会计法规体系依然存在许多不足，会计监管配套的法律法规不完善，会计法规之间的协调也存在问题。

（二）对策

（1）建立健全内部会计控制体系，加强内部管理。建立健全非营利组织的财务管理制度和业务授权控制制度，加强财务控制。明确规定涉及财务及相关工作授权批准的范围、权限、程序、责任等内容，单位内部的各级经办人员必须在授权范围内行使职权和承担责任。同时非营利组织应该加强内部管理，加强对组织内的管理人员及财务人员的相关知识培训，对单位高管应进行《会计法》等有关财政法规和财务制度的培训，改革和完善会计从业资质和技术职称的相关培训管理制度。

（2）进一步完善政府监管的体制，健全非营利组织监管法规体系。成立以财政部门作监管主体，审计、税务、人行等相关部门分工协作的监管体系，各部门之间密切配合，通过定期抽查或联合互查的方式，检查非营利组织是否依法建账，会计凭证、账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整，会计核算是否符合《非营利组织会计制度》的要求，会计人员是否具备从业资格。促进会计监管步入规范化、经常化、合理化轨道。规范和完善制约会计活动的法规制度，健全会计监管自身的法律体系。规范会计监管工作的方法、工作程序，做到有法可依。

四、完善非营利组织会计制度的建议

（1）建立交流平台，整合信息资源，实现信息、经验和资源共享，对于信息的提供方和接受方都要求我们要有主动性。同时，可以在相关政府部门设立一个协调机构。

（2）建立培训基地，提供民非组织观摩学习场所。可以提倡政府相关部门或者会计师事务所对非营利组织的成员进行会计相关的培训，可以收取合理的培训费用。会计管理部门应该加强对民非组织会计人员的督促和管理，鼓励他们加强业务学习，不断提高自身的业务水平和政策水平。

（3）倡导服务团队，会计师事务所等独立审计机构可以成为民非组织的服务团队，这个过程可以收取一定的费用，这个费用政府可以视情况进行一定的补贴。财政部门和民政部门不仅要管理，更要服务，管理与服务并举。

（4）可以制定民间非营利组织会计准则与财务通则，并跟国际惯例趋同。随着民间非营利组织飞速发展，以及民间组织国际交流活动的日益增多，民间组织管理部门应加快立法的步伐，与时俱进，尽可能为民非组织营造一个健全的法律环境和制度环境，这样非营利组织才会得到更好的发展机会。

（5）非营利组织通常都存在一定的税收问题，我国的税收制度把民间非营利组织视同“准企业”看待，涉及到的税种大致有十三项。为避免税收成为民非组织的一项或有负债，统一民非组织税收制度，明确减免税规定势在必行。同时，税法应体现对捐赠者的鼓励，对捐赠单位或个人因捐赠所涉及到的税收条款应进行相应的修改或补充。

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一、调账原则及主要账务调整

凡执行原制度的民间非营利组织，在*年12月31日及之前，仍应当按照原制度进行会计核算和编报会计报表。自*年1月1日起，民间非营利组织应当根据新制度设置新账，将各会计科目*年年末余额转入新账并作调整后，作为新制度各会计科目*年的年初余额，并按照新制度编制*年的年初资产负债表。在编制*年度业务活动表和现金流量表时，不要求填列上年比较数。

民间非营利组织执行新制度应当按照以下原则做好衔接工作：

（一）按照新制度清理资产和负债，并进行账务调整

民间非营利组织应当对本单位的资产和负债进行全面清查和盘点，对于清查出的资产报废、毁损、盘盈盘亏以及应确认而未确认的资产等，应当按照新制度规定的确认和计量原则，报经批准后，借记或贷记“非限定性净资产”科目，贷记或借记相关资产科目；如有清查出的应确认而未确认的负债等，应当借记“非限定性净资产”科目，贷记相关负债科目。

民间非营利组织按照新制度规定应确认为文物文化资产的部分，如果原先已经记入“固定资产”科目或其他资产科目，应当转入“文物文化资产”科目；如果原先没有入账，应当借记“文物文化资产”科目，贷记“非限定性净资产”或者“限定性净资产”科目。

民间非营利组织按照新制度规定应确认为受托资产的部分，如果原先已经记入“固定资产”科目或其他资产科目，应当转入“受托资产”科目，同时对于原结余或净资产科目中属于受托负债的部分，应当转入“受托负债”科目；如果原先没有入账，应当借记“受托资产”科目，贷记“受托负债”科目。如果受托资产为现金、银行存款或其他货币资金，可以不通过“受托资产”科目核算，而在“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目中设置“受托资产”明细科目核算，但在编制资产负债表时，“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”科目中的“受托资产”明细科目余额合计，应当计入“受托资产”项目列示

（二）按照新制度对部分资产负债表项目进行追溯调整

1.补提固定资产折旧和无形资产摊销

民间非营利组织应当根据新制度的规定补提固定资产折旧，按照应补提的折旧金额，借记“非限定性净资产”科目，贷记“累计折旧”科目。对于无形资产，应当根据新制度的规定补提无形资产摊销，按照应补提的摊销金额，借记“非限定性净资产”科目，贷记“无形资产”科目。

2.补记长期债权投资利息

民间非营利组织应当根据新制度的规定，补记长期债权投资应计利息。按照应补记的利息金额，借记“其他应收款?应收利息”科目（分期付息的长期债权投资），或者借记“长期债权投资?应计利息”科目（到期一次还本付息的长期债权投资），贷记“非限定性净资产”科目。如果长期债权投资系其他单位或个人提供，而且对其利息收入的使用设置了限制，应当贷记“限定性净资产”科目。

3.调整应按照权益法核算的长期股权投资的账面余额

民间非营利组织对于按照新制度的规定应采用权益法核算的长期股权投资，应当对长期股权投资的账面余额与按持股比例计算的应享有被投资方*年末所有者权益的份额进行比较，如果前者大于后者，应当按其差额，借记“非限定性净资产”科目，贷记“长期股权投资”科目；如果前者小于后者，应当按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“非限定性净资产”科目。如果长期股权投资系其他单位或个人提供，而且对其投资收益的使用设置了限制，应当根据所涉及的金额，借记或贷记“限定性净资产”科目，贷记或借记“长期股权投资”科目。

（三）按照新制度对资产进行减值测试，补提资产减值准备民间非营利组织应当按照新制度的规定，对相关资产是否发生了减值进行测试和检查。如果相关资产已经发生了减值，应当补提减值准备，借记“非限定性净资产”科目，贷记相关资产减值准备科目。

二、新旧会计科目结转

资产类：

（一）“现金”、“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”科目

新制度设置了“现金”、“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将原账中以上科目的余额直接转入新账中相应科目。

（二）“银行存款”科目

新制度设置了“银行存款”科目，其核算内容与原制度“银行存款”科目有所不同，主要是区分了银行存款与其他货币资金的核算内容。调账时，应对原账中“银行存款”科目的余额进行分析，分别转入新账中的“银行存款”和“其他货币资金”科目。

（三）“材料”、“产成品”科目

新制度没有设置“材料”、“产成品”科目，但设置了“存货”科目。调账时，应在新账中“存货”科目下设置“材料”、“库存商品”等明细科目，将原账中“材料”、“产成品”科目的余额分别转入新账中的相应明细科目。

（四）“对外投资”科目

新制度没有设置“对外投资”科目，但设置了“短期投资”、“长期股权投资”和“长期债权投资”科目。调账时，应对原账中“对外投资”科目的余额进行分析，将属于短期投资的部分转入新账中的“短期投资”科目，将属于长期股权投资的部分转入新账中的“长期股权投资”科目，将属于长期债权投资的部分转入新账中的“长期债权投资”科目。

（五）“固定资产”科目

新制度设置了“固定资产”和“文物文化资产”科目。调账时，应当根据重新确定的固定资产目录，对原账中“固定资产”及相关资产科目的余额进行分析：对于不符合新制度中固定资产确认标准的，应当转入新账中的“存货”等科目；对于符合新制度中固定资产确认标准的，应当按照新制度的规定分别转入新账中的“固定资产”和“文物文化资产”科目。

（六）“无形资产”科目

新制度设置了“无形资产”科目，其核算内容与原制度“无形资产”科目基本相同。调账时，应将原账中“无形资产”科目的余额转入新账中的“无形资产”科目。

负债类：

（七）“借入款项”科目

新制度没有设置“借入款项”科目，但设置了“短期借款”和“长期借款”等科目。调账时，应对原账中“借入款项”科目的余额进行分析，将属于短期借款的部分转入新账中的“短期借款”科目，将属于长期借款的部分转入新账中的“长期借款”科目。

（八）“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“应交税金”科目

新制度设置了“应付票据”、“应付账款”、“预收账款”、“应交税金”科目，其核算内容与原制度相应科目的核算内容基本相同。调账时，应将原账中以上科目的余额直接转入新账中相应科目。

（九）“其他应付款”科目

新制度设置了“其他应付款”科目，其核算内容与原制度“其他应付款”科目有所不同，主要是区分了其他应付款与长期应付款的核算内容。调账时，应对原账中“其他应付款”科目的余额进行分析，分别转入新账中的“其他应付款”和“长期应付款”科目。

（十）“应缴预算款”、“应缴财政专户款”科目

新制度没有设置“应缴预算款”、“应缴财政专户款”科目。调账时，应在新账中“其他应付款”科目下设置“应缴预算款”、“应缴财政专户款”等明细科目，将原账中“应缴预算款”、“应缴财政专户款”科目的余额分别转入新账中的相应明细科目。

净资产类

（十一）“事业基金”、“固定基金”、“专用基金”科目新制度没有设置“事业基金”、“固定基金”、“专用基金”科目，但设置了“非限定性净资产”和“限定性净资产”科目。调账时，应将原账中“事业基金”、“固定基金”和“专用基金”科目余额转入新账中的“非限定性净资产”科目。如果与形成事业基金、固定基金、专用基金有关的资产，其资产提供者或者国家有关法律、行政法规对资产的使用设置了限制，对于这部分事业基金、固定基金和专用基金，调账时应当转入新账中的“限定性净资产”科目。

（十二）“事业结余”、“结余分配”科目

新制度没有设置“事业结余”、“结余分配”科目。由于原账中“事业结余”、“结余分配”科目年末无余额，不需要进行调账处理。

（十三）“经营结余”科目

新制度没有设置“经营结余”科目。调账时，如果原账中“经营结余”科目有借方余额，应将该余额转入新账中的“非限定性净资产”科目。

收入支出类

（十四）“财政补助收入”、“上级补助收入”、“附属单位缴款”、“事业收入”、“经营收入”、“其他收入”、“拨出经费”、“对附属单位补助”、“上缴上级支出”、“结转自筹基建”、“事业支出”、“经营支出”、“销售税金”科

由于原账中以上收入支出科目年末无余额，不需要进行调账处理。自*年1月1日起，应当按照新制度设置收入支出科目并进行账务处理。

（十五）“拨入专款”、“拨出专款”、“专款支出”科目

新制度没有设置“拨入专款”、“拨出专款”、“专款支出”科目。调账时，如果原账中以上科目有借方或者贷方余额，应先将“拨入专款”科目贷方余额与原账中因使用拨入专款而形成的“拨出专款”、“专款支出”科目借方余额相抵消，借记“拨入专款”科目，贷记“拨出专款”和“专款支出”科目。抵消后，“专款支出”科目应无余额。如果“拨入专款”科目仍有贷方余额或者“拨出专款”科目仍有借方余额，应当视具体情况，将应当偿还或者收回的部分，转入新账中的“其他应付款”或者“其他应收款”科目；将不需偿还或者不再收回的部分，转入新账中的“非限定性净资产”科目。

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【关键词】民间非营利组织 固定资产 账务处理方法

一、民间非营利组织及与其相关会计制度的发展情况

近年来，民间非营利组织得到了快速发展。根据民政部的统计，目前，全国各类民间组织已发展到26万多个，其中社会团体14.2万多个,基金会1200多个,民办非民非组织单位12.4万多个。为规范民间非营利组织的会计核算，加强对民间非营利组织管理和监督，财政部于2004年8月18日了《民间非营利组织会计制度》，要求适用的民间非营利组织自2005年1月1日起开始执行。广大民间非营利组织从此有了适合自己的会计核算和报告制度，提高了民间非营利组织的会计信息质量和透明度，促进了民间非营利组织快速、健康、规范地发展。

二、固定资产财务核算中存在的问题

《民间非营利组织会计制度》在制定过程中，既充分考虑了民间非营利组织的组织特性和业务特点，又尽可能借鉴了国际通行的惯例，使得我国《民间非营利组织会计制度》既兼顾我国国情，又与国际接轨。《民间非营利组织会计制度》认为民间非营利组织接受的捐赠符合收入的定义，应当将其接受的捐赠确认为收入。非营利组织对外资助项目发生的支出先在成本中归集，待资助项目完工后按实际发生的成本费用转入当期资助项目支出，记入业务活动成本核算。收入和成本都在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。《民间非营利组织会计制度》还引用了企业会计制度会计处理方法，如：会计核算以权责发生制原则为基础，这就要求民间非营利组织计提固定资产折旧，进行成本核算，这样有助于民间非营利组织加强资产负债管理和成本管理，提高运营绩效，有效地弥补收付实现制会计的不足。

在实务中，笔者曾遇到这样的情况：民间非营利组织取得捐赠者提供的限定用途的捐赠款项后按《民间非营利组织会计制度》的要求计入“限定性收入”科目，在项目支出中，按照该项目的预算或经捐赠方同意购置了开展项目所需的固定资产，计入“业务活动成本”，等项目结束后，结余资金按规定转入净资产。这些用专款购置的固定资产其产权为民间非营利组织所有，但在其账上却没有反映固定资产，几年下来，形成了大量的账外固定资产，造成了对外提供的报表信息不准确，资产反映不完整，也不利于资产的管理和监督，并最终可能会给单位带来不必要的损失。

三、两种账务处理方法及其优缺点

造成这种情况的原因是，《民间非营利组织会计制度》没有针对这种特殊业务作出明确的规定，导致民间非营利组织无据可依，不知该如何正确处理。对此情况，笔者的建议是，一方面借记“业务活动成本”、贷记“银行存款”等，另一方面同时借记“固定资产”，贷记相关科目。因贷方科目的不同，可有两种不同的具体处理方法。

第一种方法是按固定资产的成本借记“固定资产”，贷记“累计折旧”，两者金额相等，固定资产净值为零。这种方法参照行政事业单位会计制度的规定：购置固定资产时，一方面作为支出核算，借记经费支出或事业支出，贷记银行存款等科目，另一方面借记固定资产，贷记固定资产基金。这种方法还有个很好的参照，就是是企业使用安全生产费形成固定资产的会计处理方法。按照财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知（财会[2009]8号）的规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。这种方法的优点是简便实用，以后不用每月计提折旧，又能在报表上反映固定资产的成本，利于资产的管理和监督；缺点是该固定资产的账面净值一直为零，不能准确反映固定资产的真实价值，与实际价值不相吻合。

第二种方法是按固定资产的成本借记“固定资产”，贷记到“非限定性净资产”，两者金额相等。然后自固定资产入账的下月起，每月按符合规定的折旧方法计提固定资产折旧并计入管理费用。固定资产净值为“固定资产”原值减去累计折旧，其金额会渐渐变小，最终接近或等于零，同时，折旧费用每期末结转到“非限定性净资产”，最终使前述贷记增加的“非限定性净资产”冲回。这种方法的优点固定资产的账面价值随着折旧的计提而渐渐变小，能够比较准确地反映固定资产的真实价值，与实际基本吻合。既克服了第一种方法的不足，又保持了第一种方法的优点。缺点是工作比较烦琐，需每月计提折旧，增加工作量。

在会计实务中，许多民间非营利组织参照事业单位会计制度固定资产不计提折旧。但是，固定资产不计提折旧一方面无法反映固定资产的损耗情况，导致资产负债表中所反映的固定资产金额没有反映其实际价值，导致资产价值和净资产价值的高估；另一方面，固定资产不计提折旧，也使得民间非营利组织每期业务活动表中的成本、费用低估，不利于如实反映民间非营利组织的经营业绩。

基于上述理由，《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织应当对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本，这样一方面可以提高民间非营利组织资产负债表和业务活动表信息的质量，另一方面有助于加强民间非营利组织的资产和成本管理。

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【关键词】民间非营利组织；财务管理；特殊性

【中图分类号】 F530.68 【文献标识码】A【文章编号】1005-1074(2009)05-0142-01

财政部于2004年8月的〈民间非营利组织会计制度〉自2005年1月1日起在全国民间非营利组织范围内全面实施。标志着我国民间非营利组织的财务制度已形成一个独立的体系，是会计改革进程中取得的又一项突破和重要成果。

1民间非营利组织会计制度的特点：

民间非营利组织是与政府组织、营利组织相对独立的社会组织，具有如下的组织特征：①不以营利为宗旨和目的；②资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；③资源提供者不享有该组织的所有权。民间非营利组织的组织特性决定了其财务会计制度的特殊性。

1.1会计目标民间非营利组织的资金来源决定了它的会计目标。即由于民间非营利组织的资金来源主要是会员缴纳的会费、社会各界的捐赠以及接受服务对象缴纳的服务费等，所以其财务管理的目标就是满足会员、捐赠者、服务对象以及监管部门等会计使用者的决策需要。

1．2会计核算基础民间非营利组织的会计核算基础引入了企业会计的核算基础：权责发生制。即要求该组织对固定资产计提折旧，以加强资产负债管理和成本管理，从而弥补收付实现制会计的不足。但其组织不以营利为目的，所以不设置成本要素。

1．3会计要素的设置针对民间非营利组织的特性，〈民间非营利组织会计制度〉设置了资产、负债、净资产、收入和费用五个会计要素。用“净资产”要素反映该组织拥有的权益，而不必用企业会计准则中的“所有者权益”和“利润”要素来反映资源提供者享有的所有权和其应该从组织中取得的回报。当然在权责发生制下，也不必采用政府组织中收付实现制的“支出”要素来核算。

1．4会计计量基础民间非营利会计组织坚持以历史成本为计量基础，同时，对捐赠、政府补助等特殊交易事项收入了公允价值等其他计量基础。因为捐赠资产和政府补助资产等都是无偿取得的，难以按照实际成本进行确认和计量。这样更利于真实、完整地反映组织的经济活动。

1．5收入的确认和费用的分类民间非营利组织的收入中，对于按等价交换原则进行的交易，按交换交易收入的原则进行确认和计量；对按非等价交换原则进行的交易，按非交换交易收入的原则进行确认和计量。民间非营利组织对费用的核算严格区分业务活动成本和期间费用。其中，期间费用包括管理费用、筹资费用和其他费用。

1．6财务会计报告的内容民间非营利组织向外提供的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成，其中，基本会计报表包括资产负债表、业务活动表和现金流量表；按财务报告编制的时间，分为年度财务会计报告、中期财务会计报告。

2民间非营利组织财务管理的结构优化

目前，我国民间非营利组织正处于快速发展阶段，但制度和管理还相对滞后；尤其是公立的非营利组织，对财务管理的重视程度普遍较低，存在认识上的误区，造成当前民间非营利组织发展面临资金缺乏的局面，这使得非营利组织没有应有的能力实现为公益服务的社会使命，一些民间非营利组织甚至由于资金太少而难以为继。目前我们必须打破那些认识上的不足，加强财务建设和管理，才能确保非营利组织的持续、健康发展。

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[关键词] 民间非营利组织 财务

1 概述

所谓民间非营利组织，是指由民间出资举办的，不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益性活动的社会服务组织。它包括社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、教堂等。其开展活动的主要资金不能来自受益者，而应主要来源于社会捐赠和受益者之外的其他主体。不管投资者是企业、事业、其他社会力量还是公民个人，在向民间非营利组织投资时的身份都必须是非国有的身份。民间非营利组织内的资产来源于民间，而不是国有资产。民间非营利组织虽然不以营利为目的，但不等于不讲经济效益，只有追求资金的使用效益，才能保证组织的存在和发展。作为营利组织的企业，其出发点和归宿都是营利，只有获利才有生存的价值。而非营利组织是不以获取利润为目的，为社会公益服务的组织。获取并有效使用资金以最大限度地实现组织的社会使命成了非营利组织财务管理的目标。

2 当前民间非营利组织财务运行中存在的主要问题

2.1 财务管理制度执行不力

一是没有规范的账簿，收入和支出管理混乱。许多民间非营利组织普遍认为盈利是自己的，做不做账无所谓，有的记记流水账，没有原始凭证，有的甚至连流水账都没有。在收入方面不使用财政监制的“行业事业性收费票据”，而是使用市场上购买的收款收据；在支出方面，虚列公务支出和会议支出，有时从事业支出列支，有时从专项经费列支，且标准不统一，名目繁多，支出随意。这主要是因为民间组织主要负责人认识不足，认为民间组织不同于其他企事业单位，业务量小，非营利性，都是流水账，要不要财务人员无所谓。

二是成本管理混乱。许多“民办学校”在计算教学成本时，将学校购建教室校舍的资产成本一次性计作教学成本。这样人为膨胀成本，报送物价部门，是为了按“补偿成本，略有赢余”的原则确定学费收取标准。这样便使“非营利”教育演变成“暴利”行业。

2.2 资源不足，财会人员素质低下。很多自下而上成立的非营利组织没有或几乎没有固定的人才渠道，定员和编制极为有限，主要依靠志愿者开展活动。许多会计、出纳人员没有会计资格证书，未经岗位培训上岗，对新旧会计制度衔接不清楚。未按《民间非营利组织会计制度》执行，从而造成了会计账目混乱现象。例如某会计人员说道，“我是兼职的，我接手出纳前，在财务上有会计账而从未见过出纳的银行存款日记账”。这种现象，说明了我国目前缺少民间组织评估机制及公众监督机制。缺乏评估机制，使得民间组织难以正确的认识自我,也使得民间组织对自己的缺陷不能及时修正等等。

2.3 票据不全，运行困难。目前福建的民间非营利组织的财务票据只有《福建省单位内部往来结算票据》、《福建省社会团体会费统一收据》和《福建省接受捐赠专用收据》三种。而提供服务收入和商品销售收入却无票据，以至付款单位的费用因票据的不合法而无法在税前扣除。例如：外单位订购《水利科技》期刊时，我们只能开捐赠发票；在《水利科技》期刊上刊登专业的宣传广告时也无法给对方提供发票等。

2.4 财务信息不透明。工作人员通过做假账等手段中饱私囊，打着民间组织的旗号进行营利性的商业活动，逃避纳税等。这都是因为大部分民间组织与政府部门息息相关，民间组织责、权、利还不十分明确，组织与政府、市场关系含糊，行政色彩较浓，导致内部财务混乱，财务制度不能很好地落实。另外我国对民间组织管理所依据的法律法规体系还不甚健全。也导致了有关部门查处难，处罚更难。

3 对于加强民间非营利组织财务管理的几点建议

3.1 完善法律法规，加强对民间非营利组织的财务管理。我国民间非营利组织目前存在缺乏专业人员、账目管理混乱、不执行规范的会计制度、内控机制不完善等问题，有的单位甚至出现财务违法犯罪行为。加强民间非营利组织财务管理工作，是组织加强自身建设的需要，是加强民间组织社会监督的需要，更是政府有关部门加强监督管理的需要。如：按规定成立社会团体，全国性的需要10万元以上的活动资金，地方性或跨行政区域的需要3万元以上的活动资金。但在现实中有许多登记机关只需要出资人提交存款复印件即可。而对于民间非营利组织的年检，本是监督组织正常运作的一个有力手段，现实中又多是流于形式。政府监管的不到位，也是民间非营利组织出现问题的原因之一。

3.2 严格界定民间非营利组织的性质。如一些从事非营利公益活动的组织不得不以企业法人的身份存在，而一些营利性的培训机构等也登记为民办非企业单位，在名义上成为非营利组织。同时，社会团体大多缺乏“独立性”和“自治性”，而许多未经注册的组织却在不同程度上合乎非营利组织的定义。因此，首先要从体制上区别其组织性质，才有利财务上区别管理。

3.3 建立信息系统，保证绩效管理的准确和有效。完备的资料和数据是非营利组织绩效管理的基础，由于非营利组织绩效管理所需信息量大，涉及社会范围广，所以全面、系统地收集资料是一项相当复杂且细致的工作，需要花大量的人力、物力、财力，因此必须建立针对非营利组织绩效管理的信息系统。充分利用信息技术能有效帮助民间组织进行财务管理，保证会计信息的完整、准确，便于财务数据的收集和交换，提高财务工作的质量和效率。

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关键词:《萨班斯-奥克斯利法案》;非营利组织;会计监管

一、引言

随着经济全球化和资本市场的不断发展,作为保证资本市场健康运行的会计监管在一些国家暴露出诸多弊病。美国于2002年7月颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》,使会计监管进入了一个新的阶段。其目的是加强公司责任,其实质是以保护公众公司投资者的利益免受公司高管及相关机构的侵害。

二、国外企业和非营利组织会计准则合并的趋势

根据与非营利组织的性质不同,而分别制定相应的准则规范其会计活动,是世界上大多数市场国家普遍采用的模式,但实际执行起来却是困难重重,无法把企业和非营利组织、企业会计准则和非营利组织会计准则一一对应起来。大部分国家和地区都把非营利组织看作“准企业”。因而,国外企业和非营利组织会计准则有合并的趋势。以美国为例,美国财务会计基金会注意到企业和非营利组织会计准则两者有合并的趋势后,就要求财务会计准则委员会成为制定企业和非营利组织会计准则的唯一合法机构,为合并企业和非营利组织会计准则提供保证。就我国而言,现行《企业会计准则》和《事业单位会计准则》所规范的基本一致。因而,只要对现行《企业会计准则》作适当的补充完善,并对个别特殊问题另作专门描述,即可成为对制定企业和非营利组织具体准则或制度都有指导作用的基本会计准则。

三、我国非营利组织会计监管的现状及存在的主要问题

民间非营利组织又称“非组织会计”(NGO)。是政府组织和市场组织之外的社会组织的总称,包括各种慈善结构、援助组织、环保组织、经营性协会等。尽管财政部于2004年8月18日了《民间非营利组织会计制度》。但其监督手段仍是计划经济体系下的延续。其监督的基本思路、手段、方法等并没有实质性发展。

四、法案对我国非营利组织会计监管启示和治本措施

(一)加强公司内部治理结构

纵观国内数以万计的内控文献,几乎都是围绕营利性的公司企业展开的,很少会针对非营利组织,都是公司企业里常见的内部控制方法或工具,但在非营利组织的应用却不尽人意。因此,对于我国非营利组织而言,应加强公司内部治理结构。

(二)建立、健全会计监管的法律、法规体系,从制度上保证注册会计师审计的独立性

1、加强社会信用制度的建设,补充完善注册会计师职业道德规范,建立诚信信誉档案。我们应该借鉴西方发达个人信用制度,加快我国个人信用管理体系的建设为注册会计师行业发展提供良好的外部环境。一方面便于注册会计师对照遵循,行业自律约束和管理监督。另一方面,建立行业信用制度,有助于开展信用等级评价。

2、建立健全民事、行政和刑事责任并重的会计监管法律体系。首先应把会计报表信息造假法律责任个人化,并提高会计报表信息的透明度和及时性,加强对现金流量表及表外信息披露的监管,扩大表外披露的范围。健全的会计监管法律体系应是民事、行政和刑事责任并重、三者不可或缺的。民事责任追究是治理造假的有力措施,执法必严对于会计舞弊是一种真实可信的阻吓力量。

(三)以政府监管为主,加强非营利组织行业自律,并引入外部会计监管力量。

该法正式颁布并生效,表明一个新的会计监管时代的来临。由于我国政府监管模式的种种问题,决定了我国应构建以政府监管为主导,以行业自律管理为补充的会计监管体系。对于非营利组织而言,政府监管要与非营利组织自律实行优势互补。非营利组织要积极配合政府监管,与政府监管的要求形成有机的统一,弥补政府监管在信息反馈和知识存量等方面存在的不足。政府监管部门也要对非营利组织的自律工作予以支持和引导,积极推进非营利组织自律管理体制建设,强化自律组织的技术援助功能,引导非营利组织走上健康发展的道路。我国必须按照《民间非营利组织会计制度》的相关规定,分清各自的权限,监管部门要与会计师事务所没有依附关系和利益关系,相互独立。最后,作为民间非营利组织,特别是管理者必须主动邀请政府审计部门或社会审计力量的介入,充分发挥市场参与各方在会计监管中的作用,以有效规范市场参与各方的行为,并作为一种制度长期坚持下去。

参考文献:

1、陈汉文,吴益兵,李荣,徐臻真.萨班斯法案404条款:后续进展[J].会计研究,2005(2).

2、刘永泽,陈艳.政府与监管与行业自律导向的现实选择[J].会计研究,2002(11).

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论文摘要:近年来，非营利组织的发展受到越来越多的关注。但对其内部会计控制的理论研究并不多见，使得非营利组织的内部会计控制的制度发展面临诸多问题。本文通过对相关非营利组织的调研和分析，论述了非营利组织发展过程中注重内部会计控制的重要性，并且总结出我国非营利组织在内部会计控制上存在的主要问题，针对性的提出自己合理化建议。

随着《企业内部控制配套指引》的会于2010年4月26日的在京举行，我国企业内部控制规范体系基本建成，企业内部控制制度得到进一步完善。然而，非营利组织作为“第三部门”，其发展并没有受到足够的重视，因而非营利组织的内部控制，尤其是内部会计控制制度建设依旧相对滞后。

一、非营利组织内部会计控制的重要性

(一)内部会计控制的概念

根据2001年颁布的《内部会计控制规范——基本规范》所称，内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。内部会计控制应当达到以下基本目标:规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整;堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整;确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。(财会[2001]41号，2001)

(二)非营利组织进行内部会计控制的必要性

1958年美国审计程序委员会(CAP)第29号审计程序公报《独立审计人员评价内部控制的范围》，第一次将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制，而我国内部控制理论与实务研究的侧重点是内部会计控制。现代内部控制的目标逐渐的多元化，但内部会计控制在内部控制系统中的核心地位始终未动摇，目前我国企业会计信息质量不高，关键因素之一就是内部会计控制存在诸多问题。而非营利组织因为其自身的特殊性，相比于企业和政府，更加应该严格加强内部会计控制，及时发现并防范舞弊的发生，以保证会计信息的质量。

二、 我国非营利组织内部会计控制存在的问题

(一) 缺乏健全的内部会计控制制度

学术界关于内部会计控制领域的探索发展较早，我国相继推出了《内部会计控制规范——基本规范》、《内部会计控制规范——货币资金》、《内部会计控制规范——销售与收款》、《内部会计控制规范——采购与付款》、《内部会计控制规范——工程项目》、《内部会计控制规范——担保》、《内部会计控制规范——对外投资》等一系列规章制度。(邵岚，2006)现已形成了比较完整的理论体系。但是，内部会计控制的相关制度对非营利组织的作用并不明显。

一方面，这些规章制度虽然明确了其适用范围包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织，也就是说包括非营利组织在内。但实际上还是针对企业制定的，因而对非营利组织的规范作用不强，不具备针对性。

另一方面，虽然很多非营利组织建立了自己的内部会计控制制度，但制度本身也缺乏合理性和科学性，制定、执行、监督环节都有脱节现象，操作性不够强。还有很多非营利组织将执行具体的规章制度等同于内部会计控制，并且只注重事后控制。

(二)我国非营利组织自身存在的问题

1. 内部权责利不够明确

对于企业而言，内部管理通常可以划分为多个责任中心，对每一责任中心都明确其责任，并赋予相应的权利，在对其职责考核的基础上进行评价，给予相应的利益。这样，权责利很容易区分和控制。

但非营利组织因为其所有者权益形式的特殊性，为不营利为目的的公益性组织，不存在利润考核指标，难以进行考核评价，也就导致内部权责利区分不够明确。

2. 内部会计控制的意识薄弱

良好的内部控制意识是确保内部控制健全实施的重要保证，对于内部会计控制制度不够完善的非营利组织更是如此。但是，在很多非营利组织中，一方面管理者对内部会计控制的认识不足，也缺乏足够的重视，致使组织缺乏明确的控制目标、标准和程序，或者管理者不以身作则地遵守相关控制规定，甚至滥用职权，造成组织内部会计控制的威信力下降，导致内部控制的失效;另一方面，在实际工作中发挥作用的会计工作人员，往往不能从整体上理解和掌握组织的内部会计控制制度，甚至出现一人承担会计和出纳两项工作，违反财经法规的现象也时有发生。

3. 资产管理随意松散

由于缺乏完善的制度管理，目前很多非营利组织对资产的管理比较混乱，账实不符的现象十分常见。其中比较突出的是固定资产的管理，总结来说，主要问题集中在:没有专职的固定资产管理人员，固定资产的采购和保管不能严格程序化，大多缺乏科学的财务分析，盲目购置新的固定资产;固定资产账实不符，部分固定资产登帐后没有及时入库，或者因保管不善而毁损、报废也未及时登记;由于缺乏有效地管理和财务监督，固定资产的增值保值被忽视。

4. 忽视财务信息披露

从2008年汶川大地震引发的关于慈善机构有效处理募捐物资及现金的讨论，到2009年大量媒体对于北京市“太阳村”等民办福利机构财务状况的报道，非营利组织的社会公信力在很大程度上受到质疑，很多非营利组织没有做到财务的公开和透明。

根据我国颁布的《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》的规定，非营利组织需编制统一的财务会计报告，在一定程度上增强了非营利组织的财务透明度。但实际上，仅有10.5%的非营利组织例如青基会等在无特殊情况下会做年度财务报告，而且在为数不多的公布财务信息的非营利组织中，很少有能做到高质量的信息披露的。这些组织大都将财务信息披露当做一项权利，并没有意识到财务公开的重要性。

(三) 缺少强有力的监督体系

内部会计控制需要建立强有力的内外部监督体系。内部监控具有监督的日常性和全过程性的特点，主要是通过内部审计完成的，由于其强调对经济活动的事前监督和过程控制，往往能将违规违法行为消灭于萌芽状态;而外部的财务监督又是有效实施内部控制的保障，特别是对非营利组织而言，建立与政府、社会之间的动态监督体系尤为重要。

但是，目前我国的非营利组织的监督形式主要局限于国家审计部门的审计工作，大多集中在对财务资金运用的合理、合法性进行检查，使得我国非营利组织的监督体系不够完整，既忽视了内部监督的作用，又没有注重事前和事中的监督，而且执行起来也缺乏足够的保障。

三、 完善我国非营利组织内部会计控制的建议

(一) 财务部门需完善内部会计控制制度

目前我国还没有建立针对不同非营利组织分门别类的内部控制制度，在非营利组织的财务运行过程中，仅靠自身的自律行为，长远来看不能保证财务运作的合法性和有效性。因此，财务部门应该组织相关学者，研究体现非营利组织特点的内部会计控制制度，促进非营利组织建立其完善的会计控制体系。 　在制定非营利组织的内部控制制度时，应该将其与营利组织进行区分。与营利组织企业价值最大化的目标不同，非营利组织控制的目的是保证其财务活动符合法律、法规、国家政策的规定，提高资金的使用效率，更好的实现其社会使命。

(二) 非营利组织自身的完善措施

1.加强会计基础工作

非营利组织的负责人应该结合组织的情况以及会计工作的需要，建立组织内部的规章制度，即做好会计制度建设。只有建立起会计控制规范化和标准化的目标、程序、内容和作用形式，才能保证系统功能健康有序的运行，内部会计控制制度才能在非营利组织中发挥其最大的作用。

2. 重视财务人员队伍的建设

非营利组织应该坚持以人为本，会计控制制度设计得再完善，没有称职的会计人员执行也不能发挥其作用。会计人员的素质可以说是内部会计控制的关键，非营利组织应该通过选拔和培训，建立起高素质的会计人员队伍。具体来说，非营利组织的财务人员需要在业务水平和职业道德上均合格，既掌握了内部会计控制的基本知识、熟悉各项业务操作，又能遵守相关法律法规、保持自己的职业操守。

3.创造良好的内部会计控制环境

内部会计控制环境是推动会计控制工作的发动机，是会计控制要素中的基础要素。它指对建立或实施某项政策发生影响的各种因素，包括会计法规、诚信和道德价值观、文化、治理机制和组织机构等，确定了组织的整体态度。所以，非营利组织应该在遵守职业道德的基础上，结合非营利组织的特点而加强组织的文化建设，消除管理者和员工的隔膜，营造和谐的内部环境，形成良好的团队精神，从而使整个组织的观念一致，目标明确，这样内部会计控制也会更加有效。

(三) 内外共同建立有力的监督制度

在我国当前的经济环境下，会计监督体系由内部会计监督、国家会计监督和社会会计监督三个部分构成，三者缺一不可。只有建立了完善的内外监督体系，才能够保证非营利组织内部会计控制的有效实施。

内部会计监督是指会计系统内部的自我监督，主要指内部审核。即依据会计的法律法规和内部会计制度，由非营利组织会计主管和会计人员实施的包括事前和事后审核工作。内部审核范围包括计划审核和财务审核，通过强化内部监督，能够及时发现内部会计控制中存在的问题，从而保证会计信息的真实性。

外部会计监督主要指财政、审计、税务等机关依照法律和国家有关规定对各单位进行的会计监督，非营利组织由于其本身的公益性特点，往往还要接受社会大众的监督。高效的外部监管能减少内部控制的缺陷和风险管理给组织带来的损失。非营利组织要建立有政府和社会广泛参与的监督体系，从而使非营利组织的自律与政府、社会的监督形成良性的互动。

内部会计控制是一个动态的发展过程，会随着内外部环境以及组织的发展状况变化。非营利组织应该在遵守内部会计控制制度和法规的基础上，结合其自身的特点，选择适合的内部会计控制方法，从而保证非营利组织内部会计控制更加有效地实施。

参考文献

1.财政部，内部会计控制规范──基本规范[Z]，财会[2001]41号，2001.06

2.姜雅净、樊晶玉、潘颖编著，民间非营利组织会计，上海财经大学出版社，2008.10

3.邵岚，非营利组织内部会计控制研究[D]，天津大学，2006.06

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关键词：政府与非营利组织会计；案例教学；研讨式教学

中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2013）43-0041-03

政府与非营利组织会计概念来源于西方，国外通常将其分为政府会计和非营利组织会计两个分支。在我国，与其相近的概念是预算会计。近年来，随着我国公共财政体制改革的不断完善、政府绩效管理的不断深入以及事业单位改革的不断推进，现有的预算会计体系已难以满足政府与事业单位履行公共受托责任的需要（谢梅，2007）。为此，2009年和2010年财政部先后两次下发了《高等学校会计制度（征求意见稿）》、2011年财政部通过了新修订的《医院会计制度》并开始在公立医院改革国家联系的试点城市进行施行、2012年财政部又通过了新修订的《高等学校财务制度》和《事业单位会计制度》并于2013年起在全国正式实施，这表明我国中央政府正以事业单位会计体系改革为切入点，有条不紊地推进我国的政府与非营利组织会计体系改革。在此背景下，国内各高校更加意识到《政府与非营利组织会计》课程的重要性，并纷纷将其纳入会计学专业高年级学生的专业选修课，一些已经开设《预算会计》的高校也逐渐将课程名称更改为《政府与非营利组织会计》，以适应我国政府和非营利组织财务和管理体制改革的现状。

一、《政府与非营利组织会计》课程教学存在的问题

与财务会计、成本会计等会计主干课程相比，《政府与非营利组织会计》作为一门选修课程，目前在教学中存在不少问题，主要表现在以下三个方面：

1.学生重视程度不高及自身知识结构缺乏影响教学效果的发挥。《政府与非营利组织会计》课程通常安排在大三或大四学期，这时学生已基本完成了“企业会计”相关课程的系统学习，企业会计理论与实务已在脑海中形成根深蒂固的影响，而《政府与非营利组织会计》由于实务操作简单易学，往往被学生轻视；另一方面，研究生考试通常不考这门课，而且会计专业毕业生中的绝大部分将进入企业工作，只有少数人能够进入政府部门、事业单位等非营利组织就业，“用不着或用得少”也成为一些学生对课程精力投入不足的重要原因。另外，由于《政府与非营利组织会计》属于知识交叉课程，除了要求学生具有财务会计、成本会计等会计学专业知识储备以外，还要求掌握财政学、税法、金融、公共管理、非营利组织管理等基础知识，而高年级会计专业学生往往由于知识遗忘或缺少相应课程基础，导致其难以理解教材上的相关专业术语，以及政府与非营利组织的资金运作和管理流程。因此，学生对课程的不重视及自身知识结构的欠缺，导致该课程的教学效果不理想（周亚荣，2009）。

2.课程知识范围广，更新速度快对教师的课程驾驭能力要求高。由于该课程属于会计、财政、税务等多知识交叉课程，因此对教师综合素质的要求比较高。另外，随着近年来我国政府财政和公共管理体制改革的加速，以及政府与非营利组织会计制度国际接轨步伐的加快，政府与非营利组织会计理论与实务将逐步取代企业会计而成为理论和实践研究的热点，新的理论与实践研究成果的出现也将不断丰富《政府与非营利组织会计》课程的内容体系。事实上，随着国库集中收付制度改革、政府采购和部门预算制度改革的不断深入和新《医院会计制度》、新《事业单位会计制度》等相关制度的陆续出台，政府与非营利组织的会计主体、资金流转方式等都已发生了根本性变化，因此需要不断地对课程内容和结构进行调整。然而，由于教材编辑出版具有正常的周期限制，导致现有教材内容通常滞后于理论和实践研究的最新成果，这就对任课教师提出了严峻挑战，教师只有不断追踪最新研究成果和热点，不断提高自身综合素质，才能无惧于学生开放性的提问，提高课堂的驾驭能力。

3.课堂教学方法呆板，忽视实验和实践教学。目前《政府与非营利组织会计》课程教学方法比较单一，仍然是以灌输式教学为主，过于强调教师的主导地位，对学生学习主体地位的重视不够，缺乏对学生主动学习热情的引导和激励。此外，由于目前我国政府财政、行政和事业单位财务报告公布的范围有限，这些单位真实的财务资料往往难以获取，这就给高校内部实验资料的收集带来了困难；另一方面，由于会计专业学生数量众多，加之政府和事业单位的特殊性，高校很难与这些单位建立实习共建基地，这就导致很多高校都没有安排该课程的实验和实践环节，也使得学生缺乏政府与非营利组织会计实务的操作和训练。

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【关键词】 民办；非营利性医院；会计核算

2009年元月，国务院审议并原则通过了《关于深化医药卫生体制改革的意见》和《2009―2011年深化医药卫生体制改革实施方案》（下称医改新方案），医改新方案要求“加快形成多元化办医格局”。民办非营利医院是这一格局的重要组成部分，随着医改新方案的推进，今后其数量将在现有基础上快速增加。目前，民办非营利医院按规定应执行《民间非营利组织会计制度》，但该做法存在明显缺陷，亟待改进，否则将不利于多元化办医格局的规范，影响到今后的医改成效。

一、民办非营利性医院会计核算的现行规定及其缺陷

（一）民办非营利性医院会计核算的现行规定

目前，民办非营利性医院按规定应在民政部门注册登记为民办非企业单位，按规定执行《民间非营利组织会计制度》。该制度第二条规定：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。”

（二）上述做法的缺陷

1.无法满足卫生主管部门的会计信息使用需要

根据我国《医疗机构管理条例》的规定，民办非营利性医院与公立医院一样，要接受卫生主管部门的监管，按要求报送有关会计信息资料。长期以来，卫生主管部门在对医疗机构监管中使用的会计信息资料，无论是其口径、内容，还是格式，一直是以《医院会计制度》为基础。而民办非营利性医院在实施《民间非营利组织会计制度》后，会计科目和会计报表的内容与格式，与《医院会计制度》相比发生了很大变化。既无法直观反映出医疗行业的业务特点，又与公立医院会计信息缺乏可比性，已不能满足卫生主管部门的会计信息使用需要，违反了会计信息的相关性、可比性和明晰性原则。例如：《民间非营利组织会计制度》没有对举办者出资及办医结余进行单独核算，只在“净资产”下设置了“限定性净资产”和“非限定性净资产”两个科目，缺少了“收支结余”这一重要项目，而公立医院作为非营利性医院，对“收支结余”则核算得很清楚。为了便于监管，易于分析和对比，许多地方的卫生主管部门要求，民办非营利性医院的会计报表必须符合《医院会计制度》的规定格式。以笔者所在的医院为例，该医院为民办非营利性医院，每个季度向卫生主管部门以网络直报方式报送财务会计数据，直报为《医院会计制度》规定的报表格式，而该医院执行《民间非营利性组织会计制度》，为了满足报送需要，不得不另行再花费时间，单独编制一套符合《医院会计制度》规定格式的会计报表。

2.该规定难以准确把握和运用

《民间非营利组织会计制度》是我国第一部非营利组织的会计制度，于2005年元月1日起施行。按照该制度规定，民办非营利性医院作为在民政部门登记注册的民办非企业单位，应当执行该制度。但这一规定目前在实践中，却存在不同意见。该制度第二条规定，“适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：一是该组织不以营利为目的；二是投资者投入的资源不取得经济回报；三是投资者不享有该组织的所有权。” 而实践中，有相当一部分民办非营利性医院的出资人是以一定方式获取回报的，一些地方政府也允许民办非营利性医院出资人可以从办医结余中获取适当回报。例如：江苏省人民政府2006年苏政办发〔2006〕115号《省政府办公厅转发省卫生厅等部门关于加快发展民办医疗机构若干意见的通知》中明确规定，“民办非营利性医疗机构在扣除办医成本、预留发展基金以及按国家有关规定提取其他必需费用后，出资人可从办医结余中取得合理回报。”有人认为，民办非营利性医院既然对出资人给予了经济回报，当然就不能再执行《民间非营利组织会计制度》。而有的人则认为，“经济回报”与投资者分红不能完全等同，经济回报只是国家对出资人的一种奖励，民办非营利性医院只要执行了政府关于非营利性医院物价政策规定，就应当视为非营利性，并执行《民间非营利组织会计制度》。如果没有回报，愿意出资兴办非营利性医院的民间资本会大大减少，这样对老百姓也不利，因为营利性医院不执行国家规定的物价政策，医疗收入要纳税，增加税收成本会导致其收费水平提高。

二、改进和完善民办非营利性医院会计核算的建议

（一）解决上述问题的思路

笔者认为，解决上述问题，应当从适应我国医疗改革形势出发，将规范民办非营利性医院会计核算工作作为推进当前医改新方案的配套措施之一加以落实。建议取消民办非营利性医院执行《民间非营利组织会计制度》的规定，同时，制订《非营利性医院会计制度》。《非营利性医院会计制度》适用于包括民办非营利性医院和公立医院在内的所有非营利性医院。该建议的理由是：

1.适应了我国医疗卫生体制改革趋势，有利于对医疗机构的管理。2002年国务院体改办等八部委联合下发《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中提出，“建立新的医疗机构分类管理制度，将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策。”目前，民办非营利性医院与公立医院一样，已经适用了同样的物价、税收政策，但是在会计核算上却没有统一，《非营利性医院会计制度》将解决这一问题。

2.民办非营利性医院与公立医院执行《非营利性医院会计制

度》后，将统一会计政策和核算方法，使两者之间的会计信息具备可比性、相关性，满足卫生主管部门使用需要，从而更好地推进医改工作。

3.能够简化操作成本。即使民办非营利性医院今后仍执行《民间非营利组织会计制度》，现行《医院会计制度》本身也需要进行修改，该制度自颁布实施以来已逾10年，随着我国社会经济和医疗行业的快速发展，已呈现出许多不足和明显的局限性，不能适应当前我国医疗改革的形势发展。在现行《医院会计制度》和民办非营利性医院会计核算规定都需要修改的情况下，将两者一并考虑，可以简化操作成本。

（二）制订《非营利性医院会计制度》的具体办法

制订《非营利性医院会计制度》，应当根据我国医疗改革需要，适应今后医疗行业的发展趋势，并充分汲取我国会计改革的经验与成果，同时考虑新旧制度的衔接过渡和降低操作成本。具体操作时，建议《非营利性医院会计制度》的制订要以现行《医院会计制度》为基础，一方面，保持大部分内容不变，有利于会计政策和会计方法的衔接过渡，降低操作成本；另一方面，借鉴《企业会计制度》的某些做法，对现行《医院会计制度》中的对外投资、固定资产、成本费用和财务报告等内容进行必要的修改。

1.对外投资核算

对外投资是医院以货币资金、实物、无形资产等方式，向院办企、事业单位的投资以及购买债券、股票、基金等，包括长期投资和短期投资。为了核算医院各种对外投资的增减变化和收益情况，在会计科目上建议设置“对外投资”总账科目。

2.固定资产核算

（1）固定资产的增减：现行《医院会计制度》规定，单位购入固定资产时，应根据资金来源不同，分别借记“医疗支出”、“药品支出”、“财政专项支出”、“专用基金―修购基金”等科目，贷记“银行存款”，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目；固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时，按原值借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。这种处理方法违背了权责发生制和配比原则（现行《医院会计制度》第二条明确规定医院会计核算采用权责发生

制），同时从成本核算角度看更是无法分配计算。笔者认为可借鉴《企业会计制度》，取消“固定基金”科目的核算内容，购入固定资产时做如下会计分录：借：固定资产，贷：银行存款等。不再同时做现行《医院会计制度》规定的借：专用基金―一般修购基金（等科目）， 贷：固定基金的分录。

（2）固定资产的折旧：现行《医院会计制度》要求按固定资产账面价值的一定比率（10%―20%）提取修购基金记入支出。其会计处理方法为：在提取一般修购费时：借：医疗支出（药品支出、管理费用），贷：专用基金―修购基金。虽然该制度对固定资产按折旧方法计提了修购基金，但违背了会计核算中的客观和稳健原则，不能真实反映固定资产的实际价值。此外，现行《医院会计制度》没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份，导致医院会计人员在会计处理时没有一个统一的标准。而《企业会计制度》规定得很明确：当月增加的固定资产，当月不提取折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不计提折旧。因此应借鉴采用《企业会计制度》的方法对固定资产计提折旧。

（3）固定资产的减值：现行《医院会计制度》对固定资产不计提减值准备，造成医院资产虚增，尤其现在医疗设备更新换代很快，不利于夯实单位资产。应借鉴《企业会计制度》对固定资产按账面价值和可收回金额孰低法计提减值准备，作为固定资产的减项。

3.成本费用核算

现行《医院会计制度》未规定医疗成本的核算方法，但规定了可以参照《事业单位会计准则》中的内部成本法进行成本核算。但是，内部成本法是不完全、不严格的成本核算方法，它无法进行准确的成本核算。这样的规定目前对医院已经不适用，尤其是许多医院实行分配制度改革，就更需要进行准确的成本和效益核算。应借鉴《企业会计制度》，在成本费用核算上作如下改进：

（1）采用制造成本法进行成本核算。首先，要加强人员经费管理，包括工资、奖金、福利费等，实行定编、定岗、定员，实施责任到人，以提高工作效率和医疗服务质量。其次，要加强卫生资源的核算与管理，包括卫生材料、低值易耗品、其它材料等，制定支出定额，并进行考核，要精打细算，量入为出，使有限的卫生资源发挥最大的功效。第三，要加强公务费成本管理。严格执行财务制度规定的开支范围和标准，对间接费用既要考核其工作质量和效率，又要严格控制费用的支出，树立成本管理意识，设定考核指标，确定合理分配标准。

（2）增设“财务费用”科目，将原记入“管理费用”和“其他收入”中的融资过程中发生的利息支出和利息收入调到本科目核算。现行《医院会计制度》规定，医院发生的借款利息费用在期间费用中的“管理费用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。为适应医院成本核算和医院负债经营现状，规范期间费用核算范围，客观反映债务资金的利息负担情况，正确分析资金的利用效益，笔者建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入纳入统一设置的“财务费用”科目核算。

4.财务报告编制

现行《医院会计制度》规定的财务报告包括：资产负债表、收入支出总表、医疗收支明细表、药品收支明细表、基金变动表以及财务情况说明书。这几张表是建立在预算管理模式下的，它已不能满足医院多方财务信息需求者的要求，主要表现在：资产负债表不能如实反映单位的资产、负债情况；收入支出表不完全以权责发生制为编制基础，不能反映单位盈利水平，收入结余与单位实际盈利水平有较大的出入。应借鉴《企业会计制度》作如下改进：

（1）资产负债表中去掉“固定基金”项目，剔除“专用基金”的修购基金内容，将计提的固定资产修购基金作为固定资产的减项，同时将计提的福利费、住房基金调置到负债类项目。

（2）增加损益表（利润表），废除收入支出总表。用损益表来动态反映医院一定期间内的经营成果，了解其获利能力，并通过对损益增减变化的分析，及时发现存在的问题，采取措施提高收益水平。

（3）增加现金流量表，用来揭示医院资金来源和用途，帮助投资人、债权人及其他信息使用者评估其创造未来现金净流量的能力、偿还债务的能力，帮助报表使用者分析净收益与现金收支产生差异的原因， 以利于正确决策。

三、结论

民办非营利性医院会计核算目前存在明显缺陷，亟待改进，建议制订《非营利性医院会计制度》加以解决。我国医改新方案已经出台，并自2009年开始在各地进行试点和推广。建议国家有关部门将制定《非营利性医院会计制度》工作作为落实当前医改新方案的配套措施之一，及早实施，以推动我国多元化办医格局的规范，促进我国医改新方案的深入推进。

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第一章 总 则

第一条 为了规范民间非营利组织的会计核算，提高会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律、法规，制定本制度。

第二条 本制度适用于在中华人民共和国境内依法成立的各类民间非营利组织（简称非营利组织，下同），包括社会团体、基金会和民办非企业单位。这些非营利组织应符合以下三个条件：

不以营利为目的；任何单位或个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权；收支结余不得向出资者分配；非营利组织一旦进行清算，清算后的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业。

第三条 非营利组织的会计核算应当以持续、正常的业务活动为前提。

第四条 非营利组织的会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。

会计期间分为年度、季度和月度。 年度、季度和月度均按公历起讫日期确定。季度和月度均称为会计中期。本制度所称期末，是指月末、季末和年末。

第五条 非营利组织的会计核算以人民币为记账本位币，发生的外币业务应当折算为人民币。

第六条 非营利组织的会计记账采用借贷记账法。

第七条 非营利组织的会计核算，应当遵循以下基本原则：

（一）非营利组织的会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映其财务状况收支结余和现金流量。

（二）非营利组织应当按照经济业务的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

（三）非营利组织提供的会计信息应当能够真实、完整地反映其财务状况、收支结余和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。

（四）非营利组织的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如有必要变更，应当将变更的情况、原因和对单位财务收支情况及结果的影响在会计报表附注中予以说明。

（五）非营利组织应当按照规定的会计处理方法进行会计核算，会计指标应当口径一致、相互可比。

（六）非营利组织的会计核算应当及时进行，不得提前或延后。

（七）非营利组织的会计核算应当清晰明了，便于理解和利用。

（八）非营利组织的会计核算一般以权责发生制为基础。

凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

（九）非营利组织在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。

（十）非营利组织的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，非营利组织一律不得自行调整其账面价值。

（十一）非营利组织的会计核算应当遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益，也不得少计负债或费用。

（十二）非营利组织的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。

凡支出的效益仅与本年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。

（十三）非营利组织的会计核算应当遵循重要性原则，对资产、负债、结余等有较大影响，进而影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分的披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不致于误导会计信息使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。

第八条 非营利组织应当根据有关会计法律、行政法规和本制度的规定，在不违反本制度的前提下，结合本单位的具体情况，制定适合本单位的会计核算办法。

第二章 资 产

第九条 资产，是指过去的经济业务形成并由非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给非营利组织带来经济利益。包括流动资产、受赠资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。

第一节 流动资产

第十条 流动资产，是指可以在1年内（含1年）变现或耗用的资产。

第十一条 非营利组织的流动资产主要包括现金、银行存款、短期投资、应收及预付款项、存货、待摊费用等。本制度所称的投资，是指非营利组织为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。

第十二条 非营利组织应当设置现金和银行存款日记账。按照业务发生顺序逐日逐笔登记。银行存款应按银行和其他金融机构的名称和存款种类进行明细核算。有外币现金和存款的非营利组织，还应当分别按人民币和外币进行明细核算。现金的账面余额必须与库存数相符；银行存款的账面余额应当与银行对账单定期核对，并按月编制银行存款余额调节表调节相符。本制度所称的账面余额，是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧）。

第十三条 短期投资，是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券、基金等。短期投资应当按照以下原则核算：

（一）短期投资在取得时应当按照初始投资成本计量。以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资初始投资成本。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息和已宣告发放但尚未领取的现金股利，应当作为应收款项单独核算，不构成短期投资初始投资成本。

（二）短期投资的利息和现金股利应当于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入应收款项的除外。

（三）非营利组织应当在期末对短期投资按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备，并单独核算，在资产负债表中作为短期投资的备抵项目单独反映。

（四）处置短期投资时，应当将短期投资的账面价值与实际取得价款等的差额，确认为当期投资损益。短期委托贷款应视同短期投资进行核算。但是，委托贷款（包括短期和长期）应按期计息，计入当期投资收益；非营利组织按期计提的利息到期不能收回的，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息。

期末时，非营利组织的委托贷款应按资产减值的要求，计提相应的减值准备。委托贷款，是指非营利组织（委托人）提供资金，由金融企业（受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等而发放、监督使用并协助收回的贷款，其风险由委托人承担。

第十四条 应收及预付款项，是指非营利组织在日常业务活动过程中发生的各项债权，包括：应收款项（包括应收账款和其他应收款）和预付账款等。

第十五条 应收及预付账款应当按照以下原则进行核算：应收及预付款项应当按照实际发生额记账，并按照往来户名等设置明细账，进行明细核算。非营利组织应当在期末对应收款项计提坏账准备，并单独核算，在资产负债表中作为应收款项的备抵项目单独反映。

第十六条 存货，是指非营利组织在日常业务活动中持有以备出售，或者仍然处在业务活动过程，或者在业务活动过程中将消耗的材料或物料等。包括各类材料、物料，尚未完工的资助项目成本等。