财务审计准则范文

导语：如何才能写好一篇财务审计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

【摘要】本文主要讲述了美国《萨班斯――奥克利法》中创立的公共公司监督委员会PCAOB对财务报告内部控制审计准则实施中应注意的问题。

一、PCAOB财务报告内部控制审计准则的颁布

2001年安然事件及其随后的一系列公司经营失败事件严重地损害了事发公司相关利益者的利益，极大程度地撼动了世人对美国资本市场稳定性和公允性的信念。为了应对这一严重后果，美国国会于2002年7月30日颁布了由其总统签字的《萨班斯――奥克利法案》（下称“法案”）。内部控制的失败，特别是财务报告内部控制的失败是法案中国会最关注的、予以处理的问题，因此法案404（a）条款要求公司管理当局评估和报告公司的财务报告内部控制；法案404（b）条款要求公司的独立审计师对公司管理当局的财务报告内部控制的评估进行鉴证，并报告其鉴证结果。法案还为监督公司独立审计师创立了一个新的委员会――公共公司会计监督委员会（PCAOB），并责成其制定法规将公司执行主管、公司董事、律师和会计师的责任法规化。

法案103(a)(2)(A)和404(b)条款指令PCAOB建立职业准则指导独立审计师的鉴证。因此，自PCAOB成立起，就对上市公司管理当局的财务报告内部控制评估事宜倾注了极大的关注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的职业准则作为该委员会的临时准则，包括一个指导审计师鉴证内部控制的准则。为了更好地关注法案要求和评估现有的临时准则，PCAOB在2003年7月29日召开了公开讨论会，讨论和听取与财务报告内部控制报告和鉴证有关事宜的问题与观点，与会人员有上市公司、会计师事务所、投资机构和监管组织的代表。根据会议结果，综合各方代表的意见与建议，PCAOB认为PCAOB所确立的原有内部控制鉴证准则并不能充分完成有效履行法案404(b)条款之要求，PCAOB自身也不能适当解除法案103条款下的准则制定义务。因此，PCAOB在2003年10月7日制定了一个题为“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”的准则征求意见稿，在准则征求意见期间，PCAOB一共收到来自审计师、投资者、内部审计师、发起人、监管者和其他人等的193份评论。在综合分析与考虑所收到的评论和履行法案的规定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式了审计准则No.2准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”。要求被证券交易法12b-2所认定为加速递交的公司会计年度结束于2004年12月31日或之后的就要遵循萨班斯法案404条款规定的内部控制报告和披露。（其他公司直至会计年度结束于2005年12月31日或之后才遵循内部控制报告和披露的规定。）因此，受聘于审计加速递交人会计年度结束于2004年12月31日或之后财务报表的独立审计师也要求审计和报告公司同期会计年度的财务报告内部控制。

二、PCAOB财务报告内部控制审计准则实施中要注意的问题

自PCAOB审计准则No.2准则“连同财务报表审计的财务报告内部控制审计”颁布实施以来，历时虽不久，但是所反映出来的问题却很多，以下只是从审计师遵守该准则执行具体业务的视角，简单讨论了审计师为了更好地遵守准则完成所聘业务应该注意的问题。

（一）努力整合财务报告内部控制审计与财务报表审计

法案404(b)要求公司外部审计师对其管理当局的财务报告内部控制评估予以鉴证并报告， PCAOB的审计准则No.2要求审计师对管理当局财务报告内部控制的评估进行审计并报告审计结果。根据PCAOB的观点，审计师对管理当局财务报告内部控制有效性评估报告的鉴证业务与财务报告内部控制审计是一样的，检查管理当局财务报告内部控制评估的鉴证业务所要求的工作与财务报告内部控制审计所要求的工作也是一样的。财务报告内部控制审计的目标是审计师就管理当局对财务报告内部控制有效性的评估报告是否在所有重大方面公允表达表示意见，财务报表审计的目标是审计师就被审单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示其专业意见。为了取得公允、可靠的财务报表，内部控制必须设计良好的以监督记录准确、公允反映交易和公司资产的处置；内部控制必须能够为交易记录足以遵守GAAP编制财务报表、现金收支只有在管理当局或董事会授权才能处理提供合理保证；内部控制必须确保设计好控制能够预防或侦查盗窃、未授权使用或处置对财务报表有重大影响的资产等等。换而言之，如果公司管理当局能够证明他们运用充分的内部控制簿记，为编制准确的财务报表准备了充分的簿记和记录，坚持了关于使用公司资产的规则等，则投资者对公司的财务报表将会有更大的信心。正因为这样，法案404条款才要求公司管理当局评估和报告其财务报告内部控制，并要求公司独立审计师对管理当局的评估表示鉴证意见，也就是说，为利益相关者和社会公众依赖管理当局对公司财务报告内部控制的表达提供一个独立理由。可见，无论是财务报表审计，还是财务报告内部控制审计，其终极目标是一样的。为此，404(b)条款要求不能将审计师对管理当局财务报告内部控制的鉴证视为一个孤立的业务。

更重要的是，这二者所涉工作之间的关系是你中有我、我中有你、互为影响、紧密联系的。整合财务报表审计和财务报告内部控制审计，就是通过同一过程同时实现两种审计的目标。财务报表审计中，准则要求审计师必须获得对被审单位内部控制的了解，并对之进行风险评估，以确定随后需要进一步执行的审计程序。而遵守404条款的公司审计师就不仅仅是获得内部控制的了解，而且要检查内部控制设计和运行的有效性，并就其有效性表示意见。可见，这两种审计不仅终极目标是一致的，而且其间过程也是血肉相容的，努力整合它们可以降低审计成本，提升整个审计过程的有效性。如财务报告内部控制审计中审计师对内部控制的检查，可以通过财务报表审计的结果得以证实；另外，在财务报告内部控制审计过程中得到的审计结果和结论又可以帮助审计师更好地计划和执行那些设计来确定财务报表是否公允表达的审计程序。二者相互补充、互为强化，更好地改善了公司财务报告内部控制以及财务报表的审计质量。

在现有的审计实务中，由于种种原因，一些审计师未能充分整合这两种审计，事实证明这不仅浪费审计资源，还将危及整体审计质量，甚至有很大可能错过那些能够识别和根除处于萌芽状态的会计或报告问题。

（二）重视并努力提高职业判断能力

本质上说， PCAOB的审计准则No.2与其他审计准则并无多大差异，也在准则中规定了相对具体的审计方案。遵循这一准则，审计师也能够量体裁衣地编制足以应对审计客户性质和复杂性的审计计划，其前提就是审计师要充分运用自己的职业判断能力。但是，现有的审计相关实务所反映出来的是：有很大一部分审计师所使用的是一种“以一应万”的、与具体问题和具体客户财务报表过程风险无多大关联的标准化式的“清单驱动”审计计划。这种计划编制模式，最终的结果是导致审计费用增加，审计资源配置不科学。如安排项目小组中的助理人员花很多的时间去测试细节处理层次的控制；这种计划很少调查可能识别财务报告问题的重大控制薄弱点等等。这种计划最终将使得审计质量未能取得预期效果。

财务报告内部控制审计的目标是针对被审单位管理当局的财务报告内部控制评估报告是否在所有重大方面公允表达表示意见。审计师为了完成这一目标应该获得公司内部控制系统合理保证财务报表不含有重大错报的证据，在这一过程中充斥着对审计师职业判断的要求。例如审计师不仅需要运用职业判断确定如何将审计准则No.2应用于不同行业、不同规模的审计客户，还要运用其职业判断将其审计工作集中于由于错误或舞弊可能存在的更高错报风险的领域；又如，要确定财务报告内部控制设计和运行的有效性，审计师应该运用其职业判断确定内部控制缺失、重大缺失、重大薄弱点，审计师在评价财务报告内部控制缺失时，必须以合理的方式运用其职业判断，这种评价可能要适当考虑质量和数量因素。特别是，质量分析应该分解为缺失的性质、原因、所设计的控制支持的相关财务报表认定、对主要控制环境的影响以及其他弥补控制是否有效。

一个新的工作领域，审计师不仅面临着一个学习的过程，而且要面对前所未有的困难与挑战。尽管财务报告内部控制审计与财务报表审计血肉交融，但是财务报告内部控制审计对审计师职业判断的要求要高得多，且目前还有点让人无所适从之感。为了更好地履行财务报告内部控制审计这一职责，审计师应该充分重视并尽可能地提升自己的专业判断能力。

（三）强调方法的适用性和风险评估的作用

审计向来不是一种机械核对活动，财务报告内部控制审计也一样。一个好的、富有成效的财务报告内部控制审计方式应该是重视不同被审单位的具体风险，将审计资源科学地配置于最高风险领域，避免对重大账户和相关控制一视同仁而无视相对应的风险。因此，在财务报告内部控制审计中，要强调方法的适用性和风险评估的作用。为此，审计准则No.2设计了一种自上而下的风险导向测试策略方法。也就是说，准则要求审计师首先将注意力集中于公司层面的控制；然后是重大账户，这将引导审计师关注重大处理过程；最后，关注过程中、交易或应用层次的具体控制。每一步获得的了解都将指导审计师关注下一控制层次内的高风险领域。

审计师应用自上而下、风险导向的方法确定重大账户和相关的重大过程以及有关的认定。这种方法的自然结果是审计师能够对高风险领域予以更大的关注和资源。应用这种自上而下的方法，要求审计师以合理的方式运用其积累的知识、经验和判断去确认存在财务报表可能存在重大错报的重大风险领域，然后，进一步确认与此相关的控制、设计适当的程序测试这些控制。在确认重大账户和有关重大过程以确定其审计程序时，审计师一般既要考虑数量因素也要考虑质量因素。质量因素包括与不同账户及其相关过程有关的风险，除了考虑质量因素以外，审计师还要建立用于确认内部控制测试范围内的重大账户的数量限阈。审计师应该考虑与已识别的每一重大账户有关的整体风险以确定他们是否应该改变具体控制之控制测试的性质、时间和范围。这样审计师就可以排除那些不需进一步考虑的含有重大错报之概率只有极小概率的账户，使得其对低风险领域予以更少的关注，进而能够进一步降低成本，同时增加审计效果。审计师要是选择另一种无用的方法就有可能要承担审计成本增加、质量降低的风险。如从最低层开始就增加了使自己陷入最终结果对实现预防或侦查财务报表重大错报的基本目标无任何意义的测试之中，进而导致增加一些不必要的成本。

作为其风险评估的一部分，审计师还应该考虑公司层面控制的强度，以确定对这些控制所作的测试结果是否改变测试的性质、时间和范围。虽然审计师不仅仅依赖公司层面控制的测试，但公司层面控制强可以使得审计师做更少的工作，否则，他们将要执行更多的测试或要更大范围地依赖别人的工作。

（四）充分利用他人的工作

审计师自上而下地应用审计准则No.2，并适当地评估风险将能自然地识别那些需要利用他人工作既遵守准则要求又是最有效的审计方式的领域。在这些领域重复执行测试或其他审计工作可能使得审计成本不必要地增加，审计质量也没有得到相应的提高。

篇2

【关键词】 国家审计； 审计准则； 比较研究

2007年美国审计署颁布了新版《美国政府审计准则》，对2003年版的政府审计准则进行了修改和完善。2010年中国审计署公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，对2000年以后制定的《中华人民共和国国家审计基本准则》和若干通用审计准则、专业审计准则进行了全面修订。中美两国最高审计机关在相隔不到五年的时间，先后各自修订了审计准则，不仅会给本国审计工作带来很大的变化，也将会给世界各国审计工作带来深刻影响。审计准则是审计人员的行为规范，既是指导审计作业的“路线图”，也是防范审计风险的“防护衣”。中美审计准则比较研究是国际比较审计研究的内容之一。对中美两国审计准则进行比较研究，“扬长补短”，将会进一步促进我国审计事业的可持续发展。

一、中美两国审计准则主要差异

（一）准则“冠名”不同

有意思的是，为美国立法机关服务的美国审计机关，其制定的审计准则“冠名”为“政府审计准则”，而为各级政府所隶属的中国审计机关，其制定的审计准则却“冠名”为“国家审计准则”。笔者认为，出现这种情况原因在于对国家和政府含义的不同理解。理论上讲，国家与政府是两个不同的概念，现实中又密不可分。

认为，国家是阶级统治的工具；现代政府理论认为，国家是特定社会中享有的政治组织，政府是行使国家的机关。在我国，“国家实行审计监督制度”（审计法规定），因此，审计监督体现的是国家意志，是国家制度建设的“顶级设计”。虽然审计机关隶属本级政府，但政府是“人民政府”，对政府负责从根本上讲是要对人民负责，对国家负责。这样看，我国审计机关名为“政府审计”，实为“国家审计”。中版准则“冠名”为“国家审计准则”也就顺理成章。

政府一词有“广义”和“狭义”之分。广义的政府，是指“国家机构的总体”，包括立法机关、行政机关、司法机关等。狭义的政府就是指行政机关。美国审计机关是为立法机关服务的机构，由于立法机关也是“大”政府的组成部分，美国审计机关也可以称为政府审计，因此，美版准则从广义角度“冠名”为政府审计准则，也就不足为奇了。

（二）编写体例不同

2007年版的《美国政府审计准则》（以下简称美版准则）的编写体例采用的是“块块式”模式，即按照审计工作总的要求、审计的主要类型和职责编写。如，在审计工作总的要求方面，明确了审计准则的适用范围、道德准则规定、一般准则规定；在审计类型方面，明确了财务审计和绩效审计的现场工作准则和报告准则规定；在审计职责方面，突出了财务审计和绩效审计报告准则规定。由于鉴证业务也是美国审计机关的一项工作，因此，美版准则对鉴证业务活动专门制定了相应的准则。此外，为了不增加各章的篇幅而又必须对审计准则的内容做进一步的说明补充，美版准则制定了“附录：补充指南”。

2010年版的中国《国家审计准则》（以下简称中版准则）改变了前两版“基本准则＋通用准则+专用准则”的编写体例，采取了总括性的“条条式”模式编写，即将基本准则和通用准则“合二为一”，这样，修订后的中版准则总体上是按照审计作业流程的顺序编写。除第一章、第二章外，从第三章开始到第五章，“不分审计类型”，分别对审计计划（包括年度审计项目计划编制、审计工作方案编制）、审计实施（包括审计实施方案编制、审计证据获取、审计纪录编写等）、审计报告（包括形式、内容、编审、审理、送达）等主要工作程序和相关概念一并作了具体规定。

（三）涵盖范围不同

审计准则既是审计人员行为的依据，也是审计工作开展情况的“写照”。根据本国审计工作的实际，美版准则“适用于审计师和审计组织对政府机构、获得政府资助的单位的审计和鉴证业务”（第一章），从美版准则涉及的内容来看，财务审计（虽然较少占用工作量）、绩效审计是美国审计机关的基本工作任务，因此这些审计活动都被美版准则所覆盖。需要特别指出的是，鉴证业务是美国审计机关的一项特殊职能，因此，在美版准则中专门制定了鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则。另外，美国审计机关在不损害审计独立性的情况下还可以执行非审计业务，为此，美版准则的一般准则和“附录：补充指南——第三章的附属信息”，对开展非审计业务制定了专门规定。

中版准则的适用范围没有作特别说明，但考虑到我国审计机关1983年恢复建立后，财政财务收支审计是各级审计机关开展的主要审计类型，虽然一部分审计机关率先开展了绩效审计，但大多基层审计机关绩效审计的开展还处于起步阶段，因此，中版准则所覆盖的主要是财政财务收支审计和审计调查，以及基于财政财务收支审计的领导干部经济责任履行情况审计。

（四）内容繁简不同

美版准则突出了对审计职业道德和独立性的要求。美版准则第三章用整章篇幅对审计职业道德进行了详细规定。美国审计机关要求审计师必须遵守“公众利益至上、诚实正直、客观公正、正当使用政府信息、资源和权力、勤勉尽责”的职业道德原则，并对每一个道德原则都作了详尽解释和说明。在第四章一般准则里，着重就审计组织和审计师的“独立性”问题、损害“独立性”的情形（个人损害、外部损害和组织的损害）以及如何保障“独立性”进行了细致规定和描述。另外，美版准则将绩效审计纳入其中，从绩效审计现场工作和报告两个方面作了具体详细的规定。

比较而言，中版准则虽然在第二章也对遵守审计职业道德和保持独立性作出了基本规定，并且规定审计人员执行审计业务时要“严格执行审计纪律”，但“笔墨”更多地放到了对审计程序和审计质量控制的规定和要求。中版准则一共200条，其中有关审计程序内容的占146条，有关审计质量控制内容的占25条。另外，从我国国情出发，由于在一些领域和一些单位重大违法违规行为时有发现，因此，中版准则对专案审计（即重大违法行为检查）也作了专门的具体规定。

（五）概念处理方式不同

美版准则对一些执行审计业务中涉及的重要概念给出了定义或解释性说明，为审计人员理解、把握和执行审计准则提供了依据。如在一般准则中对“专业判断”和“胜任能力”给出了概念解释。在财务审计现场工作准则里，对“滥用行为”给出了解释性说明。在财务审计报告准则中，对“重大缺陷、实质缺陷”的概念作出了解释。在绩效审计现场工作准则中，对“重要性、审计风险、审计目标、内部控制、欺诈”等概念下了定义。

相对而言，中版准则虽然也在使用以上概念，但没有对以上概念作出具体解释，只是对“真实性、合法性、效益性”概念，“审计证据、重大违法行为”等基本概念作了必要的解释性说明。对于如何把握“重要性”等概念，中版准则明确“审计人员可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性（概念）”。

（六）质量控制路径选择不同

美版准则对质量控制的路径选择的是内外结合方式。即内部质量控制和外部同业复核。美版准则的一般准则规定，“审计组织应该至少每三年接受一次独立于被检查组织的检查者对其审计和鉴证业务进行的外部同业复核”。中版准则对质量控制路径选择的是主要依靠内部监督机制。一是业务部门的复核机制；二是审计机关内设法规审理机构的审理机制；三是上级审计机关对下级审计机关开展审计业务质量检查。

美版准则虽然强调对审计组织质量控制，但没有对审计组织中的成员应当承担的审计责任作出明确规定。中版准则在这方面的规定比较突出。中版准则第174条规定：“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”，并在其后规定了各个层级的工作职责和应当承担的责任。

二、中美两国审计准则相同之处

（一）审计理念基本相同

美版准则的前言说，公共资源使用中的透明原则和责任原则是国家治理的关键，政府官员及联邦资金的接受者有责任确保公共服务的效率性、经济性、效果性、道德性、公正性，并实现预期项目目标。高质量的审计是政府对公众负责的关键，也是保证相关项目中资源使用透明的关键。政府项目审计对政府决策和项目的责任、绩效及运行成本提供独立、客观、无偏见的评估。政府审计同样对股东及社会公众负责，其提供关键信息、帮助改善项目运行与绩效、降低成本、促进决策、完善激励、识别问题的关键与发展趋势。

中版准则的总则说，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推动民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。审计机关在确定审计项目时应当调查了解国家和地区财政收支、财务收支以及经济活动情况、政府工作中心、公众关注的事项等审计需求，评估初选审计项目在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等。

中美两国审计机关以上表述尽管“语境”不同，但审计理念是相通的，即审计机关是国家治理的重要工具，是促进经济社会健康运行的“免疫系统”，审计监督要为国家治理服务，要为社会公众服务。高质量的审计工作有助于实现和保证审计职能和作用的有效发挥。

（二）执业要求基本相同

无论是美版准则还是中版准则，作为规范审计人员行为的“准绳”，都对审计机关和审计人员执业中涉及到的职业道德、独立性保持、胜任能力要求、现场工作流程、审计报告编写和分发等提出了比较一致的要求。如在明确胜任能力方面，美版准则的一般准则规定：从事审计和鉴证业务的人员应该从整体上具备完成任务所需要的足够的执业胜任能力。中版准则第二章规定：审计机关和审计人员执行审计业务，应当具备本准则规定的资格条件（第十三条）和职业要求（第十四条）。在强调审计纪录方面，美版准则的财务审计现场工作准则规定：审计师必须就每一次审计准备审计纪录文件，以便详细、清楚地了解审计工作的执行情况（包括性质、时间选择、范围以及审计程序执行的结果）、审计证据的获取及来源和得出的结论。审计师的审计记录必须让一个有经验但又没有接触过该审计业务的审计师能够看懂下列内容……中版准则也规定：审计人员应当真实、完整地记录实施审计的过程、得出的结论和与审计项目有关的重要管理事项，审计人员的记录应当使未参与该项业务的有经验的其他审计人员能够理解其执行的审计措施、获取的审计证据、作出的职业判断和得出的审计结论。

（三）重视审计发现问题的整改和建议的落实

审计监督并不是“一查了之”。中美两国审计机关都比较重视审计发现问题的整改和建议的落实，并在审计准则中都作了明确规定。美版准则的财务审计和绩效审计现场工作准则规定：在计划审计时，审计师应要求被审计单位的管理层确认以往财务审计绩效审计……是否落实了相关建议。中版准则也规定：审计人员在编制审计实施方案时，可以调查了解被审计单位以往接受审计和监管及其整改情况。中版准则还对审计整改检查工作作了专门规定。

（四）共同强调审计质量控制

美版准则和中版准则都强调了对审计项目质量控制的重要性。美版准则中的一般准则规定，“审计组织应该：建立质量控制系统，向审计组织提供合理保证，保证审计组织及其员工遵循职业准则及可适用的法律、法规”。审计组织的质量控制系统包括审计组织的领导层。此外，美版准则还规定了审计组织内部的质量领导责任，每年至少分析并总结监督程序的结果，以发现需要改进的任何系统问题，并提交补救措施。

中版准则第一章和第六章（审计质量控制和责任）都规定“审计机关应当建立审计质量控制制度”。审计质量控制制度的涉及范围包括：审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等。还规定：审计机关应当对其业务部门、派出机构实行审计业务年度考核制度，考核审计质量控制目标的实现情况，及时发现审计质量控制制度及其执行中存在的问题，并采取措施加以纠正或者改进。

三、几点建议

中美之间国情不同、政情不同，审计机关的领导体制也各不相同，分别为立法机关（国会）和行政机关（政府）服务，因此，制定审计准则的大背景不同也就在所难免。但是，毕竟中美审计机关都姓“审”，审计准则之间的差异反而会成为相互学习借鉴的重要途径。学习借鉴是双向的。在这里，笔者结合我国国情仅就如何学习借鉴美版准则规定的一些做法提出几点建议，以进一步完善我国国家审计准则体系。

（一）积极着手制定绩效审计准则（指南）

审计署《“十二五”审计工作发展规划》指出：进一步完善中国特色审计法律规范体系，规范审计行为，推进依法审计。2010年中国审计署公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，就是落实这一规划的具体体现。问题是，这一规划还提出了“全面推进绩效审计”，坚持财政财务收支真实、合法审计与绩效审计相结合的要求。为适应“全面推进绩效审计”的需要，规范各级审计机关绩效审计的行为，有必要在总结我国开展绩效审计经验的基础上，借鉴国外绩效审计的做法，着手研究制定绩效审计规范。鉴于审计署于2010年刚刚公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，短期内不会再做修订的实际，建议审计署考虑从审计指南层次制定我国国家审计绩效审计指南。地方审计机关也可以结合自身的特点，研究制定绩效审计规范性文件，用于指导规范本地区绩效审计活动。

（二）重视重要审计概念的定义和解释说明

如果说审计准则是审计人员的行为准绳，那么，概念体系则是审计准则的支撑。审计准则是由一系列专门的概念体系组成的规范性文件。对重要审计概念下定义或作解释性说明，是正确理解、把握和执行审计准则具体条款的前提和保障。如果欠缺这些重要概念，就为理解上产生歧义和执行中出现偏差埋下了伏笔。其实，2000年制定的《中华人民共和国国家审计基本准则》和若干通用审计准则、专业审计准则对“重要性、审计风险、内部控制”等重要审计概念都有明确定义和解释性说明（是否科学另当别论），因此，建议以后修订审计准则或制定有关审计指南体系时，应该把确定重要审计概念的定义和解释性说明作为一项重要任务，并参照美版准则和其他国家审计准则的规定，形成符合我国国情的审计概念体系，以完善我国国家审计准则的相应概念定义和解释性说明，为审计人员执行审计准则、审计指南提供便利条件。

（三）进一步规范非审计业务

从美版准则中可以看到，美国审计机关除承担审计业务外，还执行一些非审计业务，如“为政府用途或某些特定情形制定准则、方法、审计指南”、“为立法机关或独立外部组织提供援助和专业技能”、“提供培训、演讲和技能展示”等。对开展这些非审计业务，美版准则通过其“附录：补充指南”加以规范，以避免影响审计的独立性。我国审计机关也有“非审计业务”存在，包括参加有关部门组织的各个专项治理活动，配合有关部门查处重大案件，参与有关部门立法立规征求意见活动，为被审计单位提供法律法规培训等。从目前看，这些非审计业务活动尚没有纳入到我国审计准则调整范围内。建议审计署借鉴美国审计机关的做法，对我国审计机关开展的非审计业务通过制定审计指南层次的规范性文件加以指导和规范。

（四）探索建立“外部同业复核”制度

美国审计机关的外部同业复核制度是加强审计质量控制的重要方式。美版准则的一般准则规定：外部同业复核的职责是确定被检查的审计组织的内部质量控制系统是否充分，是否遵循质量控制政策和程序，是否为遵循适用的专业准则提供合理保证。外部同业复核组织必须是独立于被检查的审计组织之外的机构。据美国审计署《质量控制手册》介绍，加拿大审计署曾经作为外部同业复核机构对美国审计署开展过外部同业复核。当然，这与两国国家相邻、价值观相近、语言文化相通等因素有很大关系。由于种种原因目前我国还不太可能邀请国外审计机关来我国开展外部同业复核。我们需要借鉴的是利用审计机关的外部组织机构检查审计质量所起到的独特作用，以作为审计机关内部审计质量控制的重要补充。目前审计机关的审计质量检查主要是在审计机关上下级之间进行的。建议采取由上级审计机关统一组织不同地区同级审计机关的方式（如某省下属两市的审计机关），开展审计质量“互查”活动，通过互查和互比互学，找到影响审计质量的薄弱环节，完善相关制度措施，达到进一步提高审计质量的目的，形成具有中国特色的外部同业复核制度。

【参考文献】

［1］ 国家审计准则宣传提纲［N］.中国审计报，2010-09-10.

［2］ 美国政府审计准则（2007年修订版）［S］.中国法制出版社，2012.

篇3

    一、我国政府绩效审计法制体系现状

    1.行政型政府审计体制使得审计缺乏一定独立性。我国现行的是行政型的审计体制，由1982年《中华人民共和国宪法》规定，即：县级以上的地方各级人民政府设立审计机关，地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。1983年国家审计署和各级地方审计机关相继成立，开辟了中国政府审计走向现代化的道路。1995年1月1日实施的《中华人民共和国审计法》明确规定：国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主持和管理全国的审计工作，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上一级审计机关领导为主。由此可以看出，国家审计机关实行双重领导，作为被审计者的国务院各部门、地方各级政府部门与审计机关同属于委托者领导，具有同一隶属关系和共同利益。

    我国目前行政型审计体制在一定程度上会影响审计机关的独立性和审计监督的客观公正性。突出表现在：一是由于各级审计机关的人权、财权主要由同级政府决定，上一级审计机关的业务指导作用往往会被同级政府弱化，当国家利益与地方局部利益发生矛盾和冲突时，或者审计处理触及到地方局部利益时，审计机关和审计人员往往受到同级地方政府的影响或干预。二是各级审计机关作为政府的组成职能部门，实施的审计实质上是政府委托审计，审计机关要将审计结果首先报本级政府，在征求政府意见后，才能对人大报告或对社会披露，在体制上或者制度上来讲政府审计是政府的内部审计。

    2.政府绩效审计缺乏法律支撑。自1983年确立了国家审计制度以来，便明确提出开展经济效益审计。1995年1月1日开始实施的《中华人民共和国审计法》第二条明确规定，审计机关对财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。但这仅仅是指审计要达到效益性的目的，而对如何开展绩效审计的法律和规范没有另论。2006年6月1日实施的新修订的《中华人民共和国审计法》也没有明确提出开展绩效审计的法定条款。目前，全国仅有湖南省的《湖南省审计监督条例》、深圳市的《深圳经济特区审计监督条例》以及珠海市的《珠海经济特区审计监督条例》对绩效审计做了明确的规定。在绩效审计没有以法定形式确定下来的情况下，绩效审计的权威性难以发挥。

    3.政府绩效审计准则尚未制定。在我国，国家审计署从1989年开始制定政府审计准则，并于1993年印发了《中华人民共和国政府审计准则》，1996年了38个国家审计规范，主要是针对财务审计，虽然在其中提到“对效益进行审计监督”等，但却没有具体的条文内容。2010年9月，新修订的《中华人民共和国国家审计准则》颁布，并于2011年起实施。新审计准则中对于绩效审计在第六条中有所体现，即规定“审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展”。同时指出，效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。新审计准则的这一规定使得绩效审计的概念更加清晰，但仍未以一个专门的准则来规范绩效审计。由于绩效审计自身的特点，使得其与财务审计在确定审计目标、选择审计方法、完成现场审计工作和出具审计报告等方面存在较大差异，财务审计的准则对绩效审计并不完全适用。政府绩效审计牵动各方利益，如果没有明确的审计准则规范，则既不利于明确审计责任，也不利于审计工作质量的提高。

    二、国外政府绩效审计的法制体系

    从各国绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展得比较好的国家都较早地制定和颁布了绩效审计准则及相关的规范。审计准则的制定、公布与实施，奠定了保证审计质量、指导审计行为、评价工作业绩的基础，对于保护公共利益、取得公众信任、巩固审计职业地位、改善审计信息沟通，发挥了重要的作用。

    1.各国政府审计体制简介。目前，世界上政府审计体制分为四个类型，分别是立法型审计体制、司法型审计体制、独立型审计体制和行政型审计体制。每一种审计体制的不同，加之政体不同，经济发展程度不同，使得各个国家在开展政府绩效审计时，在法制体系、评价体系和审计结果公告方面呈现不同的特色和内容（见下图）。

    由于政府绩效审计在发展过程中存在着不平衡，实施政府绩效审计较早的国家和地区，一般都处于领先行列，如美国、法国、德国，瑞典等。这四个国家虽然审计体制不同，但在政府绩效审计领域无论是理论还是实践，均处于世界领先水平。绩效审计在这些国家广泛推广并大范围应用，取得了一定的成效。下面主要基于不同政府审计体制下，政府绩效审计的法制体系进行比较，意在总结共性，从而对我国的绩效审计以启示。

    

    2.政府绩效审计的法律保障情况。

    （1）美国。1970年美国颁布的《立法机关重组法案》和1974年颁布的《国会预算与保留管制法案》授权联邦审计署对政府机构的项目管理活动进行评估与分析。这意味着绩效审计在美国逐步开展起来。1993年，美国国会通过了《政府工作绩效与结果法案》，以适应致力于提高联邦政府项目的效果和履行好公共责任。它作为最基本的绩效法律文件，成为审计署开展绩效审计的法律基础。从1993年起，美国国会讨论通过了一系列与绩效审计有关的法律体系。联邦各部门依据这套法律体系进行操作后，再向国会提供的工作绩效信息就会使国会及其他相关人员对联邦政府的工作绩效和管理状况有深入的掌握和了解。

    （2）法国。自19世纪法国审计法院成立起，它的主要任务就是审计会计账目，对其公正性进行评判，并相应进行处罚。自1946年起法国陆续通过一系列法律法规，强化了审计法院的独立性、扩大了审计范围、赋予审计法院处罚权。每一次的法规颁布，都有力地促进了审计的发展。1976年法国审计法院开始对拥有公共基金的公司绩效发表意见，标志着法国政府审计开始步入绩效审计阶段。法国开展政府绩效审计有许多法规作为依据，如1976年6月22日的法律规定法国审计法院对国有企业的账户和管理活动进行审计；1996年2月22日宪法修正案规定，审计法院协助议会监督公共资金的使用；2001年8月1日组织法规定审计法院2006年开始对国家财政支 出的绩效进行认证。但遗憾的是，法国在1985年颁布的政府审计的基本法——《法国审计法院法》中未涉及绩效审计的相关规定。

    （3）德国。联邦德国的《联邦基本法》第一百一十四条就明确规定：“联邦审计院审计预算的执行和预算资金的管理，经济效益性和合法合规性，其成员拥有与法官相同的独立性。”德国联邦审计院开展效益审计的法律依据除《联邦基本法》外，还包括《预算基本原则法》、《联邦预算条例》、《年度预算法》、《联邦审计法》、《联邦审计院条例》、《联邦审计院工作守则》、《审计院审计计划与实施的暂行指南》等。基本法和联邦预算条例等法律和行政法规对效益性问题做出了规定，要求行政管理部门必须对所有具有财政影响的项目进行效益调研，做出最佳选择。各州审计院开展效益审计的工作依据是各州基本法、州财政预算法和州审计院法。

    （4）瑞典。20世纪70年代至80年代是瑞典国家审计发展的重要时期，有两个重要标志。一是了《瑞典国家审计署法》，使国家审计有了法律依据，同时也有了审计行为的基本规范。二是开始发展绩效审计。到20世纪80年代，绩效审计已成为国家审计普遍实施的主要内容之一。但由于地方政府自治是瑞典政府体制的传统，与此相适应，地方审计机关隶属于地方政府，国家审计署与他们之间没有领导与被领导的关系，两者适用的法律也不一样。国家审计署使用《瑞典国家审计署法》，后者使用地方政府审计指导原则。2003年7月1日，瑞典新的国家审计机构正式成立，对外名称仍沿用原来的瑞典国家审计署，受议会控制，完成议会委托的使命，政府审计完成了从行政型审计体制向立法型审计体制的转变。

    3.政府绩效审计的审计准则建立情况。

    （1）美国。在美国，政府审计准则问题得到了高度重视。1972年，为规范指导审计人员的行为，联邦审计署了《政府机构、计划项目、活动和职责审计准则》（俗称黄皮书），该准则在法律授权的基础上，对政府审计人员的行为作了全面系统的规定，并先后于1981年、1988年、1994年和2003年四次修订，被美国各级审计机构和会计理论界公认。2003年最新修订的《政府审计准则》在绩效审计的定义中增加了结合预期分析及其他研究的内容，认可绩效审计准则同样适用于预期分析、指南或信息汇总。该审计准则专门对绩效审计的实施和报告提出了具体的要求和步骤，不仅成为规范政府审计的客观标准，也成为其他国家制定政府审计准则的范本，对美国乃至世界范围绩效审计的开展产生了巨大的影响。

    （2）法国。法国审计准则的制定受法国政府及其他法规的影响很大。法国议会在1967年、1976年、1985年分别通过了多个审计法院的法律。根据《法兰西共和国宪法》的规定，法国设立审计法院。根据1967年颁布的有关法律规定，审计法院的主要任务是检查、鉴证所有政府会计官员的账目，协助议会和政府监督国家财经法规的贯彻执行。1985年2月15日法国颁布了《审计法院法》，该法共7章60条，对审计法院的组成及职权、程序总则、公共账目审计、接受财政拨款的企业或机构的审计、社会保险审计、审计报告和信息传递等作了全面具体的规定。包括：审计机关的设置及组成、审计机关的职责、审计机关的职权、审计的范围、审计程序。但至今，法国仍没有成文的法律法规的形式对政府绩效审计进行明确的阐述。

    （3）德国。德国的政府审计准则源于两处，即“经济审计师公会”（政府机构）人员准则，而“经济审计师协会”（IDW，民间团体）则外勤准则和报告准则。可见，德国的审计准则制定采取了民间组织与政府部门相互协作的合作模式。民间组织制定各种技术问题的规则，政府部门负责实施。德国政府审计需要开展绩效审计的要求散见于联邦基本法等法律和各项预算基本条例，因此还没有真正意义上的政府绩效审计准则，更多地依据民间的审计准则开展政府审计。

    （4）瑞典。瑞典国家审计署制定了绩效审计准则和绩效审计手册。其中，绩效审计准则是审计人员执行每项绩效审计时都必须遵循的标准；绩效审计手册则可以根据项目的具体情况在其总的框架内灵活运用。瑞典国家审计署的绩效审计准则颁发于1994年，是在总结其绩效审计的实践与经验的基础上制定的，与世界审计师组织颁布的绩效审计准则是一致的。绩效审计手册包括理论和实务两个部分。理论部分对绩效审计的目标、与财务审计的关系和审计的程序等进行了理论上的说明；实务部分则结合案例对审计项目的选择、审计项目的计划、数据的收集和分析、审计报告的撰写、审计的终结，以及绩效审计师必须具备的技能等提供了具体的指导意见。

    三、借鉴及对我国的启示

    美国立法型的政府审计体制有利于保证审计机关在审计过程中的独立性。德国独立型的政府审计体制使得的审计机关处于超脱的地位，能够不受干涉地履行职责，从而可以向立法、司法和行政部门提供有价值的建议与信息，使公共资金使用达到最大化。法国司法型的政府审计体制使政府审计的权威极大地提高。

    我国行政型审计体制是在我国政治环境、经济环境、文化环境条件下的最优选择，具有客观必然性。同时这种审计体制在我国的确立使得审计机关的工作成果能够很快地转化，极大地提高了审计效率。但同时审计机关的独立性受到了较大的影响，审计目标和任务在很大程度上受行政权力机构意志的左右，无法突破地方政府保护的屏障；审计结果和审计报告的披露也不透明；审计机关与人大的关系也没有理顺。此外，政府绩效审计法规体系缺失，势必会造成政府审计的监督权威难以保证，对被审计单位的责任和义务没有法定的约束，进而影响绩效审计科学规范的开展。从可操作性角度，本文认为完善政府绩效审计的法律、法规体系应当从以下方面进行努力。

    1.明确绩效审计的法律地位。2006年经过重新修订后的审计法尽管提到了效益审计的问题，但仍然不够具体化、明确化，只是原则性的规定。对审计机关开展绩效审计的法律地位、审计权限、审计范围等都没有做出明确的规定，造成的结果是审计机关开展政府绩效审计缺少明确的法律依据。

    为进一步推进政府绩效审计的发展，我国需要对审计法做出进一步的修订，立法机关应当明确绩效审计的相关问题及解释，如明确表达出绩效审计是审计机关基本职能之一，对绩效审计开展的原则、依据等作出具 体规定。从立法上维护绩效审计的规范性，为政府绩效审计提供法律依据，确定绩效审计的合法地位进而增强绩效审计的公信力和权威性。

    2.尽快制定绩效审计准则。从西方国家绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展的比较好的国家都较早的制定和颁布实施了绩效审计准则及相关规范。因此，我国需要借鉴国外的成功经验，参照其成熟的经验做法，结合财务收支审计的审计准则，制定比较系统、操作性强的绩效审计准则和操作指南。

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一、政府部门预算资金绩效审计的涵义

政府部门预算资金绩效审计是我国政府绩效审计的重要内容之一。自1948年3月阿瑟・肯特在美国《内部审计师》杂志上发表《经营审计》一文以来，“绩效审计(performance audit)”这一概念已逐步引起人们的关注和重视，一些学者、审计机关和国际组织对其内涵进行了归纳和描述。

R・E・布朗(1992)认为，绩效审计是对一个工作项目的效益和效果进行传统的分析。美国审计总署在《政府审计准则》中认为，绩效审计是参照客观标准或最佳实物及其他信息，对政府项目的绩效和管理进行独立的评价，以促进改善政府项目的经营，为负责监督或采取纠正措施的有关各方制定决策提供便利，促进政府加强公共责任。英国《国家审计法》(1983)认为，绩效审计是对政府部门或其他相关组织为履行职责而使用所掌握资源的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)进行的审查。最高审计机关国际组织(1986)在第十二届会议通过的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中认为，除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。

上述归纳表述虽然各异，但其实质是一致的：都强调“3E”，即通过对公共资源经济性、效率性和效果性审查，以促进政府改善公共资源配置、管理和利用效率。鉴于此，本文认为：政府部门预算资金绩效审计是审计机关在对财政预算单位的财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查政府各部门履行其职责对财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出审计建议的专项审计行为。这里的“经济、效率和效果”，是政府部门预算资金绩效审计的三个基本要素。其中，经济l生是指以最低费用取得一定质量的资源；效率性是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果，简单地说就是是否达到目标。

由此可见，政府部门预算资金绩效审计是对传统财政财务收支审计的进一步拓展，它在真实性、合法性审计的基础上，突出了对政府部门预算资金使用的经济性、效率性和效果性审查，目的在于促进政府部门改善对预算资金的管理和使用效率，更好地解除公共受托责任。

二、政府部门预算资金绩效审计的范围和内容

政府部门预算资金绩效审计的对象是政府部门预算资金的使用和支出状况，因而政府部门预算资金支出的范围，就决定了其绩效审计的范围。按照预算收支分类科目的划分，可将政府部门预算支出的范围概括为三大领域：基本支出、项目支出和专项资金支出。

(一)基本支出绩效审计　基本支出是为保证政府部门正常运行和完成日常工作任务而发生的支出，包括人员经费支出和日常公用经费支出两部分，它是政府部门预算资金绩效审计的基本内容。其中，对于人员经费支出的绩效审计，主要是审查部门定员定额状况是否符合核定的标准，有无超编或空编现象，以评价被审部门履行的职能与所需人员经费之问，是否具有经济性和效率性。对于日常公用经费支出绩效审计，重点是审查办公用品的采购是否经济、节约，采购的物品是否适用、恰当，有无追求高标准和铺张浪费现象；同时，还要走访使用部门，了解所购物品的使用情况和使用效果，以评价所付支出是否实现了预期目标等。

(二)项目支出绩效审计　项目支出是为完成政府部门特定行政工作任务或事业发展而发生的支出，其支出数额巨大，一旦发生不经济或低绩效情况，将给国家预算资金造成巨大损失，因而是政府部门预算资金绩效审计的主要内容。项目支出绩效审计包括三个方面内容：一是着重审查项目立项和决策的绩效情况；二是着重审查资金使用和管理的绩效情况；三是着重审查竣工项目的绩效情况。

(三)专项资金支出绩效审计　专项资金支出是国家为了发展、扶持某项特殊事业或处理突发事件而发生的支出，具有专款专用、单独报账结算的特点。其支出数额也很巨大，且涉及的层级较多(如从中央拨至省、市、县甚至村)，容易被挤占或挪用，因而是政府部门预算资金绩效审计的重点。对专项资金支出的绩效审计，首先应审查资金的流向和使用是否符合指定的专门用途，是否存在被挤占、挪用、截留，以致专项资金损失浪费和低效率现象。其次，应审查专项资金支出后形成的结果是否达到了预期效果，对特定的事业是否产生了积极的经济效益和社会效益等。

三、政府部门预算资金绩效审计的难点

从政府部门预算资金绩效审计的范围和内容不难发现：绩效审计的影响力非常大，不仅涉及预算的修改、项目的继续或终止，甚至可以影响到一个组织或项目的声誉，因而其审计风险较传统财务审计更大。所以，我国在全面推进政府部门预算资金绩效审计过程中。会面临很多困难。

(一)评价绩效的标准难以确定　统一的绩效评价标准是全面推进绩效审计必不可少的技术要件，其功能在于为审计人员专业判断的一致性和客观性提供指南。然而，由于绩效审计是对政府部门预算资金的经济性、效率性和效果性(“3E”)进行的审计，不同的部门其预算资金支出的范围不同，衡量其“3E”的标准也截然不同。不同的审计人员根据自己不同的理解和判断会选择不同的评价标准，得出不同的审计结论，这必然影响绩效评价结果的客观性和一致性。因此，如何确定统一的绩效评价标准，是全面开展政府部门预算资金绩效审计的一大技术难题。

(二)政府部门预算编制不规范　部门预算数据的真实、完整、规范是顺利开展政府部门预算资金绩效审计的基础条件。但从目前各地编制的部门预算看，仍存在一些不规范问题，突出表现在以下四个方面：一是有些财政性资金没有纳入部门预算的范围，造成预算内容不完整；二是零基预算没有得到广泛运用，大部分部门预算实质上仍然采用的是“基数加增长”方式；三是预算数据的确定往往缺乏充分的科学论证，导致预算数据过于粗糙或笼统；四是预(决)算草案仍属于密级政府文件，使得部门预算的透明度和公开度较差。这些问题的存在，给全面开展政府部门预算资金绩效审计造成障碍。

(三)绩效审计准则体系不健全　全面推进绩效审计，需要一套健全的绩效审计准则体系予以规范。但凡绩效审计开展得比较好的国家，都较早地制定了绩效审计准则体系。美国是最早制定

绩效审计准则的国家，我国目前还没有一套完整的绩效审计准则体系，现行的《审计法》虽然规定审计机关要对“真实合法效益”进行审计，但非常笼统，而且仅指“财政财务收支”，对绩效审计如何实施、如何报告、以及审计机关和被审计单位的权力、责任和义务均未作明确规定。因此，尽快制定一套完善的绩效审计准则体系，是全面推进绩效审计所必须解决的一大难点。

(四)审计人员素质尚不适应绩效审计要求　绩效审计需要多学科的知识和复合型的人才，它不仅要求审计人员具有财务和会计知识，还要具有宏观意识，从经济和社会发展的全局评价政府工作绩效的知识和技能。然而，目前我国审计人员中，符合绩效审计要求的复合型人才不多，审计人员知识结构单一，经济学、社会学、统计学、工程建筑学等方面的人才普遍缺乏，大多数审计人员只精通财务会计知识，而且宏观意识不强，还没有真正做到“围绕经济搞审计，跳出审计谈经济”。因此，如何尽快提高审计人员素质，是全面开展政府部门预算资金绩效审计的又一难题。

四、政府部门预算资金绩效审计的建议

美国的绩效审计在政府审计业务中所占的比重已达到90％以上，我国《审计署2006至2010年审计工作发展规划》也要求：“到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”。开展绩效审计已成为政府审计的发展趋势。鉴于此，我国应针对上述绩效审计存在的难点，采取措施，为全面推进政府部门预算资金绩效审计做准备。

(一)合理确定绩效审计评价标准　评价绩效的标准多种多样：不同的人有不同的理解和判断，得出的结论也不同。因此，建议审计人员在现场审计开始前，可以按以下顺序与被审计单位进行协商，选择一种公认的、不存在异议的衡量标准：计划标准、历史标准、行业标准、国家标准、国际标准、经验标准。

(二)灵活运用各种绩效审计方法　根据发达国家经验，目前适用于绩效审计的技术方法除了传统财务审计方法外，还包括综合指数法、生产函数法、模糊数学法、因素分析法、成本―效益分析法、最低成本法、目标评价法、公众评价法等。我国作为一个市场经济体制初步建立起来的国家，可以从中选择部分适合我国国情的技术方法，并将其与传统的财务审计方法结合起来灵活运用。同时，还要勇于创新，积极探索计算机网络环境下的新技术、新方法，以适应绩效审计的需要。

(三)不断规范部门预算编制　财政部应加快财政预算管理体制改革步伐，完善部门预算编制制度，加大对部门预算编制的监管力度。政府各部门在深化部门预算改革的进程中，要紧密结合财政部的相关法规，认真界定部门预算的范围和标准，特别是预算支出的范围要严格界定；切实改变传统的“基数加增长”的预算编制方法，推行真正意义上的“零基预算”；此外，还要进一步细化部门预算项目，确保预算支出数据详实、具体、精确、完整，为全面推进政府部门预算资金绩效审计创造条件。

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1、审计署在国家的权威性

澳大利亚是一个法制比较健全的国家，审计地位较高、信誉较强、方法科学、技术先进，在国民经济运行中发挥着重要作用。审计已得到全社会的认识，具有很高的社会地位，审计工作成为社会经济发展不可缺少的经济管理活动之一。在澳大利亚有一句审计格言：“没有审计，就没有责任感；没有责任感就失去控制，如果没有控制，哪来的权力？只要严格认真地对待每件事，再大的问题也可妥善解决。”

（1）1901年，澳大利亚联邦议会通过了第一部审计法。同年，澳大利亚国家审计署成立，任命了第一位审计长。审计署成立伊始，审计法就确立了审计长的独立地位。规定审计长任职10年，期间，如因审计长的过失或能力不足，政府无权直接罢免，而必须是每院（参、众议院）提出相同的议案，政府首脑（总督）才可以罢免审计长。（2）澳大利亚的六个州和两个地区都设有独立的审计机关，均称为审计署，并任有审计长。澳大利亚国家审计署与各州审计署之间是相互独立的，没有隶属关系。国家审计署在各州和地区设有派出机构，负责对国家驻各州和地区行政机关或其他实体进行审计监督。（3）审计署、内部审计和民间审计，三者既各自独立、自成体系，又相互补充、相互关联，构建了一张覆盖整个经济社会的监督大网。（4）国家审计署的工作包括两个方面：财务合规性、合法性审计和绩效审计。

2、对审计人员要求的严格性

澳大利亚国家审计署只有316人，其中306人在总部，10人在悉尼等分支机关。但澳大利亚审计机关注重多渠道、多专业地选拔审计人员，努力改善审计队伍的知识结构。审计机关要求审计人员具备四种基本技能，既分析研究能力、口头表达能力、人际交流能力和文字综合能力。澳大利亚审计署相当重视加强对审计人员进行培训，采取多层次、多渠道，针对初级、中级、高级审计人员、雇员分别进行培训，通过单独办班，或澳外合作办班，收到比较好的效果。把先进审计工作方法和经验汇编成册发至不同行业、不同部门，分类进行指导。有力促进提高审计水平和质量。

3、审计工作的严肃性

（1）注重审计计划的制定和管理

澳大利亚审计署的审计计划分为三个层次，一是总体计划，规定审计署三年内的工作方针、目标和主要工作内容；二是年度计划，确定财政年度内的具体任务和经费需求；三是操作计划，制定具体的审计工作计划。澳大利亚审计署每年在制定年度审计计划之前，首先要向最大服务对象――议会征求意见；其次要掌握第二服务对象――公众想了解什么；第三要搜集被审计单位情况。

政府年度审计计划的编制除包括审计的数量、目标、审计内容外，还包括审计经费预算。审计经费预算来源于每个具体项目成本费用的总和。每个具体项目的成本费用又是根据项目要达到预期的目标所需的工作量计算所得的。政府年度审计计划要向议会报告。

政府审计的操作计划，即每个审计项目的具体计划，由审计长批准。具体计划包括：完成任务的时限、预期目标、审计内容、采用方法、所需成本等。制定计划前，审计署要派专门的小组深入被审计单位履行以下步骤：一是评估管理阶层。因为管理阶层的诚实程序对审计质量有很大的影响；二是对被审计单位的行业特点要有所了解；三是对非正常业务要给予关注；四是检查自己是否有能力对被审计单位进行审计（指审计机关的人员力量和人员素质是否能够胜任该项任务，是否需要外聘有关专家或技术人员）。最后决定由谁带队。

（2）重视内控评审

审计人员在实施审计项目时以评估、审查被审计单位的内部控制制度为基础，实行七要素调查、测试：一是被审计的经济活动或工作的性质是什么？二是谁做的？三是什么地方做的？四是怎样做的？五是为什么这样做的？六是如何检验的？七是花了多少钱、有多少得益？

此外，每一个审计人员都发有规范统一的经济业务流程内控图测绘图板，统一内控测试描述语言。

（3）规范审计查证

审计人员每人备有一台手提电脑，到被审计单位实施财务审计项目，使用专业软件，利用电子计算机进行审计，有效地规范了财务审计的程序、范围、内容和要求。

（4）聘请专家协作

审计人员从独立性的立场出发、扬长避短，广泛协作，对诸如特殊存货的盘点、资产评估，特别投资项目的可行性研究、效益审计等事项，聘请专家鉴定论证，将专家的鉴定结论作为审计意见的基础，以提高审计结论的说服力，减少或避免审计风险。

（5）重视审计报告

澳大利亚审计强调“报告责任”，按照国际审计准则规范审计报告格式及撰写审计报告的时间，注意报告措词，谨慎地指出问题，婉转地提出建议，充分注重审计风险，全力提高审计报告的工作质量。为出具准确的审计报告，澳大利亚审计署内部还建立了一整套行之有效的审核制度。一是审计人员在完成一个项目后，自己对审计工作底稿对照审计操作指南和审计实施方案的要求，逐环节，逐笔审核，并在规定的测试表格中打勾；二是处长对审计组提交的审计报告对照审计工作底稿审核签字；三是审计机关负责人最后审核把关。此外，在澳大利亚审计署，每一个部门，每个岗位都有岗位责任制，称之为“行为准则”，有专职部门负责处理公务人员严重违纪事项。公务人员有违纪行为，当事人要受到处罚，包括在一段时间内减薪或解雇，严重的诉诸法律。审计准则明确规定了审计人员的行为准则，也就是审计人员的岗位责任制，如果未履行职责，审计人员会受到制裁。澳大利亚审计机关通过制定审计准则和操作指南规范了审计人员行为，加之严格的内部审核监督，使审计质量得到了有效的控制。

在澳大利亚，通常审计完一个项目，大约需要十一个月左右的时间。

4、审计报告对企业亏损原因分析的针对性

在澳大利亚，大部分公营企事业单位都是分别根据某些法案而建立的，这些法案规定各单位必须根据财政部长确定的统一格式准备年度财政报告。同时还规定，审计长所作的审计报告必须陈述据审计长认为财政报告是否公正地反映了该单位的财务情况及工作状态。法案还规定审计长必须检查和报告每个事业单位的账务及其它流水细目，同时还要报告审计中发现的任何他认为应该汇报的问题。审计法明文规定审计长必须对公共企事业单位的效益进行审计。审计中，要核查单位在管理财力、物力和人力时对效果性、经济性以及管理或工作效率性考虑的程度如何。审计报告对企业亏损的原因，既分析客观亦分析主观，既分析外部亦分析内部，既分析政策亦分析经营，既分析生产亦分析商品。分析比较全面，针对性强，有助于企业改进管理，提高效率，增加盈利。

5、绩效审计的现实性

澳大利亚的绩效审计萌芽于20世纪80年代初，90年代初正式提出绩效审计概念。目前联邦审计署绩效审计已占到全部审计项目的80％，州审计署在30％左右，平均花费资源和取得成果都接近50％，在社会上的影响远胜于传统的财务审计。各内审计机构也在积极探索开展绩效审计，项目比重不断扩大。审计署编制了比较全面的绩效审计指南，《审计长法》对绩效审计的对象、组织方式、报告征求意见、报告发送范围等进行了明确规定。绩效审计就是要形成一种意见，评价所采取了措施在机构内部达到什么水平，涉及的范围、功能是否被有效管理和发挥，是否达到一种有效的结果。

绩效审计的作用主要帮助管理层找出问题，予以改进、促进管理机制的完善，保证组织正常运作。绩效审计的一般模式是：做好计划，设计审计程序；收集了解组织规章、制度，如员工手册（这些是分清责任的重要依据，同时也能给审计人员提供很好的指导方向）；出具审计报告；跟进督促整改。这项审计工作与政府官员、雇员、经理、总裁、厂长的处罚、留任、调离、解雇都有密切关系，所以各阶层、各行业对绩效评估审计工作很重视。

6、对审计质量控制的科学性

澳大利亚无论是政府审计还是民间审计都已形成了整套完整的审计质量控制体系，包括两个层次：一是审计准则；二是在审计准则基础上细划的审计操作指南。

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1.审计工作的方式方法落后，灵活性差。目前审计只对财政、财务收支重视，对其与经济性、效果性、效率性相结合审计方式方法避而不谈。国民经济的迅速发展使审计内容频繁地增加，传统的审计工作不能满足当今时代的审计目标要求，审计方式既要有数据同时也要有文字，也就是定性与定量相结合会越来越重要，对不同的社会经济状况，采用切实可行的审计策略。

2.公共支出绩效审计评价标准不统一。因为绩效审计的对象千差万别，所以在衡量审计对象的经济性、效果性和效率性标准上就会不统一。每开展一项绩效审计工作，审计人员都要在工作开始之前，与被审计单位相关部门协商衡量标准问题。这样绩效审计人员就很难保证其公正、公平的立场。

3.审计工作人员配置单一，缺乏复合型人才。当前审计工作人员知识结构不能满足绩效审计的要求。绩效审计评价方式具有综合性的特点，因此现代审计人员只具备财经、统计、审计方面的技能是远远不够的，同时还要对项目工程设计、经济预算、管理等多方面的知识熟练精通。这就要求审计机关总体知识结构平衡合理，审计人员知识结构多元化。我国当前审计人员大多数为传统的财务会计类学校毕业的大中专学生，多元化知识结构的人才相对缺乏。

二、对我国公共支出绩效审计的几点建议

1.制定与绩效审计相关的法律、法规。开展绩效审计的最关键的一个环节是健全法律依据，审计的基本原则是依法审计，只有用健全的法律、法规把绩效审计制定下来，在进行审计时审计人员才有法可依。首先，要认真总结在绩效评价方面取得的经验，结合财务审计准则，制定出比较系统、操作性强的绩效审计准则。因为绩效审计的具体情况较为复杂，同时也可以分别制定出具有特色的各个行业的准则。其次，建立、完善科学可行的指标评价体系，也是开展公共支出绩效审计刻不容缓的措施之一，在一定程度上能够公平地体现指标的科学性。

2.完善绩效预算制度。政府拨款要看到效果是公共支出绩效预算制度的本质，在学术上称绩效预算是一种结果导向型的预算。绩效审计预算中的“绩”字是指政府相关部门都办了哪些事，而“效”则是指政府部门办事的结果和取得的成绩。各个政府职能部门能干成哪些事，预期将要达到的效果怎样，来衡量拨款的依据就是绩效审计预算。完善绩效预算制度至关重大。

3.建立体系化绩效审计评价标准。绩效审计的基础就是绩效指标，由于公共财政资金的不同性质所产生的核心效用也不相同。对不同支出的绩效评价和判断应选择不同的标准。所以要在不同的环境下，开发适用、恰当的绩效审计评价标准。针对我国的实际情况，在对不同的项目进行绩效评价时，要借鉴与其相关行业标准、经济指标、历史数据、规章制度等等作为绩效评价的指标。

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自1999年，我国高校开始实行扩大招生政策以来，90%以上的高校已经实现了会计电算化，形成了账务系统、收费系统和预算控制为核心的综合会计系统。高校财务工作从传统手工记账到会计电算化，对会计核算环境、控制方式、会计的储存介质与档案管理、防范错弊的控制等方面产生了很大影响，也对信息系统安全性、可靠性的审计提出了更高的要求。为了适应高校信息化的环境，必须加快推进高校信息系统审计活动的开展。加强对高校信息系统审计的研究，以提高高校的审计质量、降低审计成本、提高审计效率，对于确保高校快速、健康发展是十分必要的。

一、国内外信息系统审计研究现状的简要回顾

现代审计的主流是以财务报表审计为代表的对信息的检验（谢少敏，2006），对信息系统审计研究的文献极其有限（刘杰，2010）。国外信息系统审计大致经历了萌芽、发展、成熟和普及四个时期。无论是在审计规范的研究方面，还是在信息系统审计的实践方面，国外都优于国内，截止到2010年12月，ISACA已经了16项基本准则、41项审计指南和11项作业程序，为信息系统审计人员开展审计活动提供了指引，形成了较为完善的信息系统审计规范体系。与此同时，早在20世纪50年代，IBM公司就对电子数据环境下的内部审计规则进行了阐述，尝试着开展信息系统审计实践活动。国内对于信息系统审计理论与实务的研究起步较晚。中国审计协会为了规范组织审计机构及人员开展信息系统审计活动、保证审计质量，于2008年根据《内部基本审计准则》的精神制定并颁布了《审计具体准则第28号———信息系统审计》。20号审计准则是我国第一个真正意义上的信息系统审计准则，也为我国信息系统审计人员开展信息系统审计活动提供了法律依据。庄明来、吴沁红、李俊（2008）回顾了与信息系统审计相关的规范，发现我国信息系统审计人员开展信息系统审计，主要参考的是ISACA组织颁布的信息系统审计准则和我国审计准则中关于计算机审计的部分，这不适合我国信息化快速发展的现状，也不适应信息系统审计事业的发展。我国在制定专门的信息系统审计准则应注意准则体系问题、准则制定的方法问题以及信息化相关法规的完善等方面。刘杰（2010）在回顾国外信息系统审计规范的基础上，以制度经济学、系统论、控制论等为基础，提出了我国信息系统审计规范体系的结构，并对我国信息系统审计规范体系的制定问题进行了探讨。可见，对于信息系统审计的相关问题，国内外学者都进入了深入广泛的研究，特别是ISACA颁布的准则、指南和作业程序对于国内外信息系统审计人员开展审计活动有着十分重要的借鉴意义。但与此同时，针对高校的信息系统审计开展研究的文献基本上处于空白状态，高校信息系统与企业的信息系统审计存在着一定的区别，有鉴于此，本文对高校信息系统审计策略的研究有着十分重要的理论意义和实践意义。

二、我国高校信息系统审计存在的问题

1．信息系统审计意识落后。经过十多年的信息化发展，高校对会计审计的重点仍然放在财务审计上面，没有转变到对信息系统的审计上来。传统的审计观点认为，审计应当是对财务会计信息的审计，往往忽视对信息系统的审计。其对信息系统的审计认识尚不到位，甚至对信息系统审计持怀疑的态度。但信息系统的可靠与否，是财务会计信息可靠与否的重要保障，为保证信息系统所产生财务会计信息的真实可靠性，高校审计人员应当转变意识，认识到信息系统审计的重要性，这样才能真正保证财务会计信息的真实、可靠。与此同时，在传统审计思维的带动下，绝大多数高校对信息系统审计的资金投入力度不够，这在很大程度上阻碍和制约着信息系统审计的发展。

2．高校信息系统审计人员匮乏。绝大多数高校的审计人员沿用传统的财务审计手段与方法对信息系统进行审计，对信息系统审计知识的了解基本上处于空白状态。造成这种局面的因素主要有以下几个方面：①现有审计人员中有很大一部分人员是由财务人员转型搞审计的，没有接受过系统与专业的审计知识教育，且存在着审计人员年龄大、知识结构老化的现象，对于计算机的运用不感兴趣。即使是系统学习过审计知识的审计人员也在计算机方面存在着欠缺，对计算机的知识仅仅停留在基础应用阶段，总体水平偏低。②在现有高校的审计人员中对信息系统审计的认识存在着误解，认为信息系统审计就是运用计算机对高校的财务状况进行审计，只要实现了审计办公的信息化就实现了信息系统审计，这种观点导致了很多高校没有开发信息系统审计活动，学校的信息系统安全存在着巨大的隐患。因此，高校信息系统审计过程中由于缺乏必要的信息系统审计人员，或者缺乏系统的信息系统审计专业知识培训，使得高校的信息系统审计活动难以开展，整个信息系统安全性不高。

3．信息的共享程度低，没有合适的信息系统审计平台。对高校的信息系统进行审计，需要构建合适的信息系统审计平台，但到目前为止，绝大多数高校各个系统之间还未实现真正意义上的共享，很多数据还是处于单机版的共享阶段，完整的高校信息资源整合系统尚未建立，高校信息系统仍然是一系列的“信息孤岛”。当信息系统审计活动涉及多个系统时，信息系统审计人员往往要花费大量的时间处理相关资料。与此同时，在目前的审计软件市场上，诸如审计之星、审易以及国外ACL等审计软件，其开发的目的在于辅助传统的财务审计，而不是针对信息系统审计的，使得信息系统审计活动的开展缺乏必要的审计平台。因此，高校信息系统审计的开展还有赖于高校信息系统审计平台的建立。

4．信息系统审计规范缺失。国外在信息系统审计规范方面有一套成熟完善的体系，如ISACA的准则等，同时为整合信息系统审计领域的审计资源，ISACA于2008年4月了ITAF鉴证框架（InformationTechnologyAssuranceFramework）。此外，国际内审协会为了整合适应信息系统审计的需要，对内部审计人员等进行培训，专门颁布了GAIT和GTAG，其中GTAG颁布的目的在于：①从主管人员的角度解释信息系统控制；②解释在整个内部控制系统中信息系统控制的重要性；③描述组织职责和义务，以确保信息系统控制在整个内部控制系统中得到适当处理；④描述固有风险这一概念以及组织的技术管理；⑤描述首席审计执行官所需了解的基本信息系统控制知识，以确保对信息系统控制实施有效的内部审计评估；⑥描述信息系统控制评估过程中由内部审计提供的相关要素。由此，国外为了配合信息系统审计人员开展信息系统审计活动，颁布了一系列的审计规范。与发达国家相比，我国计算机审计准则缺乏操作层次规范，弱化了实际应用性，内容时效滞后，内控制度过于笼统，审计风险评价乏力，所以重构我国计算机审计准则系统应本着系统性、完整性、实用性原则，科学规划一般准则和具体审计指南。在借鉴国外先进经验制定计算机审计准则时，应保持中国特色（汪家常，许娟，2003）。经过几年的探索，我国在信息系统审计实践领域已经取得了初步成就，但到目前为止，国家颁布的信息系统审计规范除《内部审计具体准则第28号———信息系统审计》之外，尚缺乏一套完整的信息系统审计规范体系，许多审计人员通常都按照ISACA的信息系统审计准则执行信息系统审计活动。但ISACA所颁布的信息系统审计准则毕竟不是根据我国国情制定的，不能完全适应我国的要求，也不能直接指导高校信息系统审计活动的开展。因此，笔者认为，应该尽快颁布一套适合我国国情的信息系统审计规范，以辅助我国高校的信息系统审计活动。

三、我国高校信息系统审计的策略分析

开展信息系统审计活动可以保证高校遵守必要的财经法规，防止国有资产流失，从而提高高校的资金使用效益。因此，为保证高校信息化建设的进程，对高校信息系统的审计已经势在必行。

（一）高校信息系统审计的总体策略

1．部分信息系统审计项目外包。信息系统审计活动是一项技术性较强的审计活动，目前在许多高校尚缺乏进行信息系统审计的人才，实行信息系统审计外包也是这些高校的必然选择。而从实践来看，信息系统审计项目外包，有以下优势：①将部分信息系统审计项目外包不仅可以提高高校审计的独立性，而且还有利于解决高校现有审计人员不足的问题。高校的审计机构隶属于学校本身，虽然其代表高校实施审计监督的职能，但毕竟是高校内部的机构，与高校各个部门存在着千丝万缕的联系，难以从根本上保证其独立性。如果将部分信息系统审计项目外包，由独立于高校的审计机构来完成，可以对学校信息系统做一个客观、公正的评价，防止学校内部机构的人员违反相关法规的行为。②将部分信息系统审计项目外包可以提高高校信息系统审计的质量。民间审计机构在信息系统审计的资源方面优于高校，其掌握了先进的信息系统审计技术与方法，不仅可以弥补高校审计人员不足的现象，也可以提高整个信息系统审计项目的质量。③将部分信息系统审计项目外包也可以起到节约审计费用的作用。当前绝大部分的高校资金并不宽裕，特别相对比较落后的贵州、青海以及云南等西部地区，聘请外部审计参与信息系统审计活动，可以起到审计时间短，审计效果好的功效。这样相对高校内部审计机构审计而言，可以起到很好的作用。在高校信息系统审计项目是否外包方面，应当取决高校信息系统审计外包所带来的成本问题，以及高校内部信息系统的机密问题。笔者认为，若高校内部审计人员审计所带来的成本预算大于将其外包给民间审计机构所带来的成本预算时，则应当对该信息系统审计项目实施外包，反之，则应当由高校内部的审计机构负责对该信息系统进行审计。在关键的信息系统审计项目方面，也应当由高校内部人员进行审计，不应当外包，因为这些信息系统涉及高校的一些机密问题，若将其外包，有可能使部分机密外泄，对高校的声誉等造成巨大的影响。由此可知，一个信息系统审计项目是否外包，高校的审计机构或相关部门应当对其进行综合考虑。

2．加快信息系统审计人才的培养。审计历来发挥着监督的职能。随着我国高校规模的扩大，以及国家用于高等教育资金支出的增加，审计这种监督职能只能加强，不能削弱，必须定期考核财政用于高等资金支出的绩效问题。在高校需要对当前信息系统进行审计的同时，在信息系统审计方面却存在着审计人员缺乏的难堪境地。为加强信息系统审计人才的培养，高校应从如下几个方面努力：①为保证高校信息系统审计人才的培养，高校应当给予资金支持。②高校内部审计机构是信息系统审计活动的直接实施者，其信息系统审计行为的成功与否，在很大程度上取决于拥有信息系统审计人员数量以及素质问题，因此，内审机构在发展过程中，应有意识地储备和培养信息系统审计人员。③转变现有高校审计人员的观念。我国高校的现有审计人员观念落后，缺乏对信息系统审计活动的认识，因此在当前环境下，高校应当加强现有审计人员的观念转换工作，使现有审计人员跟上信息时代的潮流。④定期或不定期地对现有审计人员进行培训，丰富其信息系统审计方面的知识，开展针对高校现有信息系统的培训活动，将现有审计人员逐步培养成既具有会计知识素养，又具备丰富信息系统相关知识的复合型人才，这样才能适应信息系统审计发展的需要。

3．努力建设高校审计信息平台，实现政府审计机关之间的信息资源共享。金审工程是国家电子政务十二个重点业务系统之一，它为全国各类审计部门、各级审计机构的信息化建设提供了一个良好的平台，在审计署的《2004年到2007年审计信息化发展规划》中提到的主要任务是：按照国家电子政务建设的规划，建成审计专网、审计内网和因特网接入网。而在《2008年到2012年审计信息化发展规划》中提出进一步建设、完善、推广审计管理系统、现场审计实施系统，积极探索联网审计和信息系统审计，建设全国审计机关网络中心、数据中心，扩展网络应用，保障信息安全，基本形成服务保障体系和标准规范体系。高校审计部门应该充分利用网络资源，建立畅通高效的信息资源收集渠道和方式，不断充实、完善、整理和丰富信息资源，逐步实现与其他高校审计部门、各级政府审计机关之间的信息资源共享。在目前审计软件比较缺乏的情况下，有条件的高校审计部门可尝试自己开发系统，根据本校信息化建设的实际情况，注重外部力量与内部力量的结合、审计人员与技术人员的结合，最终建成高校审计管理系统、实施系统。

4．完善信息系统审计规章制度，培养信息系统审计意识。实现信息化后，高校审计的管理模式、工作流程等必将发生变化，原有的管理体制或管理制度等将无法适应新的信息化环境。因此，应该通过开展多形式、多渠道、多层次的计算机技术培训，辅之以人才引进，建立起一支既精通审计业务，又掌握了计算机技术，能胜任审计信息化、形成梯次分布的新型审计人员队伍，能结合审计工作需要提出软件设计需求、能编写程序、通晓审计业务的信息化审计专家。在队伍的建设中要突出重点、以点带面。同时，改革现有审计管理体制，建立、健全各项适应审计信息化环境的规章制度。

5．加快信息系统审计规范体系的建设。信息系统审计规范的制定与完善不仅仅是为满足高校信息系统审计的需要，也是为满足我国当前信息系统审计实践的需要。在信息系统审计规范的制定与完善方面，我国可以借鉴ISACA信息系统审计准则，结合我国的国情，制定出适合当前国情的信息系统审计准则。同时，应当加强同国际信息系统审计界的交流与合作，尤其应加强与信息系统审计界的权威组织———ISACA的合作，积极关注ISACA的网站信息、参与有关的国际研讨会，邀请有经验的相关人士到我国介绍经验。我国还可到先进国家或地区考察，向国外同行学习等。加强对外交流与合作对推进我国信息系统审计的发展及准则的制定工作有很大的帮助，可以使我们少走弯路，借鉴国外的先进研究成果。此外，在加快我国信息系统审计规范体系建设的前提条件下，相关部门应当组织力量，制定适合我国高校特点的信息系统审计具体规则，以推动高校信息系统审计实践活动的开展。

（二）高校信息系统审计的具体策略

1．信息系统开发阶段的策略。信息系统审计不同于传统的财务审计，其审计活动的开展应当在信息系统开发阶段介入，若不在信息系统开发阶段介入，则会增加信息系统审计的成本。在信息系统开发阶段，信息系统审计人员可以通过三种方式参与其中：①信息系统审计人员作为用户参与到信息系统的开发过程中。所有处理业务活动的系统在某方面都会影响系统的最终功能。和所有其他用户一样，信息系统审计人员使系统专业人员更加明确用户所需要的问题。②信息系统审计人员作为开发小组的成员参与到系统开发过程中。③信息系统审计人员以审计师的身份参与系统开发过程中。有些信息系统审计技术要求在系统内部设计中嵌入一些特殊功能，审计人员与这种系统有利害关系，让其参与到这个过程，更有利于高校信息系统审计活动的开展。

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一、内地会计师事务所获准从事H股企业审计业务的背景和意义

推动内地会计师事务所从事H股企业审计业务是深化内地与香港会计交流合作的重要举措。多年来，在香港上市的内地企业（以下简称H股企业）特别是A+H股企业，由于同时在内地与香港上市，根据两地上市规则和监管要求， 需要分别按照内地会计准则和香港财务报告准则（或国际财务报告准则）编制两套财务报表，由两地会计师事务所按照两地审计准则进行审计并出具审计报告，加重了H股企业的上市成本，也不利于两地会计行业的发展 .随着内地会计审计准则与国际趋同、与香港等效，取消H股“双重审计”、推动内地符合资格的事务所直接从事H股审计的市场环境逐渐成熟。2007年12月6日，内地与香港签署会计审计准则等效联合声明，明确提出要 “尽快研究解决两地在对方上市的企业，以其当地的会计准则编制并由当地具备资格的会计师事务所按照当地审计准则审计的财务报表，可获对方上市地监管机构接纳”。这不仅有利于减轻内地企业赴港上市成本，使更多更好的内地企业在港融资，促进香港资本市场更加繁荣，而且有利于两地会计行业加强合作与交流，实现共赢。

经过内地与香港的共同努力，2009年8月，两地签署《关于内地与香港在对方上市的公司可选择以本地会计准则编制并由本地会计师事务所审计财务报表的建议架构》（以下简称《建议架构》），确立了H股企业可以选择按内地会计准则编制财务报表并由内地会计师事务所出具审计报告的工作目标，并规定了推荐认可、后续监管等方面的基本原则。将来香港企业在内地上市，同样可以选择以香港或国际财务报告准则编制财务报表并聘用符合条件的香港会计师事务所实施审计。

根据《建议架构》，财政部、证监会是内地会计师事务所从事H股企业审计业务的审核推荐机构，应当制定一套客观和透明的认可要求，用以对申请事务所进行评估，并择优审核推荐。为此，2009年11月9日，财政部会计司、证监会会计部联合印发了《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》（财会便[2009]79号，以下简称《试点方案》），规定了内地会计师事务所从事H股企业审计业务的申报条件 、申请材料和工作程序等。《试点方案》已载于财政部和证监会网站。《试点方案》印发后，共有16家会计师事务所提出了申请。经严格审核、综合评议，审核推荐委员会择优确定了向香港有关方面推荐的12家内地会计师事务所。

二、获准从事H股审计业务的12家会计师事务所的产生过程。

财政部、证监会高度重视内地会计师事务所从事H股企业审计工作，成立了专门的组织领导机构并制定了一系列工作规则，确保审核推荐工作公开、公平、公正。

（一）组织领导。财政部、证监会成立“内地会计师事务所从事H股企业审计业务审核推荐委员会”，负责对申请参加H股企业审计业务试点工作的会计师事务所的审核推荐。委员会由财政部会计司和监督检查局、证监会会计部、中注协相关负责人组成委员会下设办公室（设在财政部会计司），同时成立联合工作组。

（二）严格审核。《试点方案》规定的申报截止时间为2009年11月30日。在截止时间前，审核推荐委员会办公室共收到16家会计师事务所的申请材料。之后，联合工作组对事务所提交的书面申请材料按照《试点方案》进行了集中审核，并于2009年12月11日将相关申请材料在财政部、证监会网站上进行了公示，接受社会监督。

（三）实地考察。初审结束后，联合工作组结合公示情况启动了实地核查工作，赴北京、上海、重庆、杭州、深圳、成都、长沙等地对提出申请的16家事务所总所及其9家分所进行了实地考察。联合工作组通过查阅工作底稿、核对相关账目、核实文件原件、约谈有关人员等，对事务所的质量控制、内部管理，国际业务开展情况等进行了全面核查，并重点关注了事务所2009年度合并情况。之后，对每家事务所形成了独立的核查报告。

（四）综合评议。为保证审核推荐工作的科学、客观和公正，联合工作组根据《试点方案》和从事H股企业审计业务的能力要求设计了综合评议评分表，用以对申请事务所进行综合评议和择优选取。随后，委员会全体委员本着对申请事务所高度负责的态度，以实地核查报告为基础，独立地对每家事务所进行了评议打分，综合平均后形成各事务所的最终得分。

（五）上报审定。审核推荐委员会根据事务所得分排序结果拟订了推荐名单，报财政部、证监会领导审定，并与香港财经事务及库务局、香港证监会、香港联合交易所有限公司、香港财务汇报局、香港会计师公会就落实《建议架构》及相关安排达成共识后，予以公布。

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目前数据式审计还没有公认的定义。1985年日本通产省情报处理开发协会信息系统审计委员会认为：数据式审计是由独立于审计对象的信息系统审计师，站在客观的立场上，对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查、评价，向有关人员提出问题，追求系统的有效利用和故障排除，使系统更加健全。因此，数据式审计也称为信息系统审计(IS审计)。国际信息系统领域的权威专家Ron Weber将其定义为：收集并评价证据，以判断一个计算机系统是否有效做到保护资产、维护数据完整、完成组织目标，同时最经济地使用资源。

一、数据式审计的发展历程

数据式审计起源于20世纪60年代初，最早称为计算机审计，是随着计算机在财务会计领域的应用而产生的。早期的计算机应用比较简单，相应地数据审计也仅仅是关注对被审计单位电子数据的取得、分析、计算等数据处理过程，这个时期的审计还称不上真正的数据式审计。

从传统的账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计三个发展阶段看，由于信息技术在经营和管理领域中的逐步运用，数据式审计陆续贯穿于各项审计之中。作为审计业务的一个专业技术领域，数据式审计在审计发展的各个阶段呈现出不同的特点。在账项基础审计阶段，数据式审计的主要业务内容是对交易金额、账户、报表余额进行检查，属于审计程序中的实质性测试环节，它只是传统财务审计业务的一种辅助工具，对客户的电子化会计数据进行处理和分析，为财务报表审计的审计结论提供支持服务。在制度基础审计模式下，计算机审计的业务内容已经扩展到符合性测试领域。随着计算机技术应用范围的不断扩展，计算机对被审计单位各个业务环节的影响越来越大，计算机审计所关注的内容也从单纯的对电子数据的处理，延伸到对计算机系统的可靠性、安全性进行检查和评估。风险基础审计模式的采用以及信息技术在被审计单位各个领域的广泛应用，信息系统的安全性、可靠性与其所服务的组织面临的各种风险有着越来越紧密的联系，并且直接或间接地影响到财务报表的真实、公允。在这种情况下，对被审计单位风险的评估必须将计算机信息系统纳入到考虑范围之中，真正的数据式审计也随之出现。

二、数据式审计与传统财务报表审计的区别

(一)审计目标不同数据式审计的目标是对被审计单位计算机信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率性发表意见。因此，数据式审计侧重于对软件系统本身的有效性和效率性以及内部控制的完整性、一致性与安全性进行审查。而财务报表审计的目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见。

(二)审计对象、内容不同数据式审计的对象是被审计单位的计算机会计信息系统，覆盖了会计信息系统从计划、分析、设计、编程、测试、运行维护到该系统报废为止整个期间的各种业务，其侧重点着重于会计信息系统本身的安全性、可靠性、有效性及其效率性。而财务审计的对象是被审计单位的财务收支及有关的经营管理活动，会计资料和其他相关资料是审计对象的反映，其所反映的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动是具体审计对象的本质。会计信息系统的系统资源、运行环境及系统的生命周期全过程是数据式审计的内容，包括计算机资源管理审计、硬件和软件等的获取审计、系统软件审计、程序审计、数据完整性审计、系统生命周期审计、应用系统开发审计、系统维护审计、操作审计和安全审计等。而财务报表审计的内容是与被审计单位会计报表有关及与注册会计师的审计意见有关的资料。

(三)审计依据不同　审计依据是提出审计意见、做出审计决定的依据，是审计人员在审计过程中用来衡量审计事项是非优劣的准绳。信息系统审计师执行数据式审计时，主要以信息系统的管理制度、条例和法规等为主要依据。而财务报表审计所执行的是《独立审计准则》。注册会计师执行财务报表审计时主要以财务制度、会计法及其他法规为依据。数据式审计工作目前还处于探索阶段，尚没有形成一套成形的专业规范。信息系统审计与控制协会是数据式审计行业唯一的国际性组织，数据式审计师应根据信息系统审计与控制协会的《信息系统审计准则》执行数据式审计业务。

(四)审计技术不同　会计信息系统是建立在计算机硬件和软件基础之上的，对会计信息系统进行了解、描述，需要掌握一些专门的技巧和信息技术知识。对系统进行测试，特别是对应用程序及嵌入到程序中的各项控制措施进行审查时，必须运用计算机辅助审计技术。随着信息技术应用的广泛深入，信息系统日益复杂，同IT环境下的财务审计相比，执行信息系统审计所采用的计算机辅助审计技术则更为复杂。财务报表审计中运用计算机辅助审计技术的目的是为了提高审计效率，因而是可选的。

(五)审计人员不同　数据式审计人员必须精通信息技术，掌握网络、数据库、电子商务、信息系统的开发与管理和计算机辅助审计技术，并且应掌握一定的审计理论与实务，以指导其开展信息系统审计工作。因此，数据式审计的人员组成不同于传统财务审计的人员组成，它主要由会计信息系统审计人员和计算机专业人员组成。而财务审计人员必须精通会计和审计的理论与实务，掌握会计法、税法及其他有关法规和财务制度。同时，在IT环境下执行财务审计，审计人员还必须具备一定的信息技术知识，掌握一定的计算机辅助审计技术，以提高审计工作的效率。

三、数据式审计在我国现状及存在的问题

(一)数据式审计在我国的现状我国处于数据式审计发展的初级阶段，起步较晚。国家审计署计从八十年代后期开始应用计算机审计，到目前为止，我国的数据式审计工作还处于探索阶段，没有形成一套成形的专业规范，也没有形成一支能够全面开展数据式审计业务的人才队伍。我国会计审计界所进行的计算机审计的探索和尝试以及开发的计算机审计软件大都还停留在对被审计单位的电子数据进行处理的阶段。我国在信息化推进的过程中，在不同程度上存在一些问题，主要表现为规划制定不够深思熟虑；项目管理不够严格；系统运行效益不够明显。究其原因是相当普遍地对信息化风险认识不足，规避风险的措施不力，运用传统的会计审计知识已经不能对客户进行风险评估、内控测试与评价，从而无法进行真正意义上的数据式审计业务。

(二)数据式审计在我国存在的问题一方面是审计人员的数据式审计专业知识和专业能力偏低。审计人员对待计算机审计有三种方式，即绕过计算机审计，通过计算机审计及利用计算

机审计。目前，注册会计师审计通常是采用绕过计算机审计的简单方法，只有极少数的注册会计师进入了通过计算机审计的阶段。产生这种现象的原因，一是由于在我国大多数企业，尤其是中小型企业，计算机应用还只是一种尝试，数据处理传递的自动化水平较低；二是由于我国注册会计师的市场化建设推行较晚，现行的注册会计师的素质较低，同时在注册会计师的考试中也没有计算机方面的要求，因此，绝大多数的注册会计师运用计算机的水平很低，注册会计师的审计工作仍然是传统的手工审计为主。

另一方面是审计软件的发展存在严重问题。主要包括：一是审计软件的理论研究严重不足。审计软件的开发仍没有摆脱传统的手工审计模式，仅仅适用于一些查帐的程序，并且绝大多数的审计软件仅仅适用于定期审计，跟不上信息化的发展速度和要求。目前，我国对于计算机审计软件方面的理论研究还很不足，而审计软件的开发却已经蓬勃发展起来，这就造成了理论和实践的脱钩，审计软件的开发缺乏理论指导。二是会计软件和审计软件严重脱节。很多会计软件没有设计专用的审计软件接口，使得在会计软件中嵌入适时跟踪监控的审计程序难以实现，审计软件的数据收集等功能受到很大的制约，对计算机审计的发展极为不利。计算机审计软件要发展，不能专为一种会计软件而开发，会计软件不规范，必然导致计算机审计软件的编译过程过于庞大或者对于部分会计软件的不适用。三是计算机审计准则、标准和规范不完善。信息化的大力发展，使审计工作环境、审计范围、审计对象、审计目标、审计线索等基本审计要素发生重大转变，原有的针对手工审计所制订的审计准则、标准和规范已不能适应数据式审计的发展要求。目前，国家没有出台相应的计算机审计准则，对审计人员开展数据式审计产生了一定的风险和障碍。

四、数据式审计在我国推进的发展策略

(一)数据式审计判断效率化――建立独立客观的审计专家系统专家系统是人工智能走向实用化的一个最新研究领域，它是一种以知识为基础、智能化的计算机软件系统，它将专家的知识、经验加以总结，形成规则，存入计算机建立知识库，采用合适的控制策略，按输入的原始数据进行推理、演绎，作出判断和决策，因此能起到专家的作用。专家系统的另一个优点是它能够保持审计的客观独立性。专家系统是一种以计算机支持的电子设备，它解决问题的唯一依据是专家的知识经验、政策法规和推理机制。因此，要保证专家系统研制、生产的独立性，从主观上讲，审计专家系统完全能够保持客观、正直和独立的审计态度。

(二)数据式审计软件商品化――使会计软件与审计软件相互配合《审计署关于计算机辅助审计的暂行办法》第7条规定：“为便于审计机关实施计算机审计，审计机关应当要求被审计单位的计算机应用系统给审计留有数据接口和必要的工作空间，该数据接口应当能将计算机应用系统中应用的数据转换成审计机关指定的格式输出”。因此，所有会计软件必须建立标准的审计数据接口，使不同格式的数据能够在审计时转换成同一格式，为审计软件所认识，从而节省审计人员的时间和精力，提高审计效率。现有的会计软件必须进一步改善，增加数据转化的模块，将其会计数据转化成合乎会计数据接口标准的形式，以便与审计软件配合使用，实现会计审计一体化。同时，在会计软件中设置相应的模块，使系统能提供完整的数据修改日志，使审计线索更加清晰有效，这就要求在软件开发过程中设计相应的内部控制监控子系统。

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在我国经济不断发展以及政府职能由治理型向服务型的逐渐转变，政府绩效审计对国家经济发展质量的提高产生了积极而深远的影响。但政府绩效审计不同于财务审计，它不仅存在财务审计过程中的风险，也有其自身独特的风险来源。本文拟对政府绩效审计的风险来源进行分析，并提出一定的措施对其加以控制和防范，以促进政府绩效审计在我国更好的开展。

二、政府绩效审计相关文献综述

（一）政府绩效审计的理论基础

王晓梅（2007）从政治学、经济学和行政学的角度提出了政府绩效审计的理论基础，主要是社会契约理论、委托理论以及新公共管理理论；沈翠玲（2011）、张燕（2016）均指出政府绩效审计的理论产生基础为公共受托经济责任以及新公共管理理论。总而言之，政府绩效审计属于政府审计的一部分，但是又着重强调经济效益、社会效益和环境效益的实现情况，因此理论基础基本上都是一致的，并没有较大的出处。

（二）政府绩效审计的发展演变

戚振东、吴清华（2008）以国际主流政府绩效审计的发展为主轴，通过对其思想起源、理论演进与实践发展的剖析，着力分析了对我国政府绩效审计给予的启示与意义；沈翠玲（2011）将政府绩效审计的发展演变划分为思想萌芽阶段、试点探索阶段、全面推进阶段三个阶段，并对各时期国家相关政策的及实践的应用现状进行了说明。

三、政府绩效审计风险分析

政府绩效审计的过程中面临着比财务审计更为复杂多变的内外部环境，因此政府绩效审计的风险来源更为复杂也更不容易控制，但是其风险来源依旧可以包括内部风险和外在环境的变化引起的外部风险。

（一）政府绩效审计内部风险

1.审计立项所面临的风险。开展政府绩效审计不同于财务审计，在审计开始前需要由审计项目组根据项目的影响因素来确定需要审计的项目，如对项目的重要性、项目的影响范围等内容的考量，因此如果在对国家重点关注领域审计的过程中出错，进而产生的审计风险是很大的。此外审计项目的性质也在很大程度上影响着审计风险，如果立项确定的审计项目所需的审计方法非常复杂，以致于审计证据难以获取，最终也会产生较大的审计风险。

2.审计技术方法不规范。目前，财务审计较绩效审计而言有一套规范的审计技术方法体系，主要是财务审计已经有了较为明确的会计审计相关的法律法规进行规范，而绩效审计目前还主要依靠于审计人员的职业判断，并且不断需要审计人员创新审计思维与方式方法，逐步缩减审计理论滞后于审计实践的现状。

（二）政府绩效审计的外部风险

1.法律法规制度的缺乏。我国目前对政府绩效审计的应用尚处在起步阶段，不同于西方国家的广泛开展，我国在绩效审计的理论和实践研究均没有达到足够成熟的阶段。如此一来，审计人员在审计过程中也没有了确定的评价依据和标准，影响了绩效审计的质量。

2.审计评价体系的不健全。目前绩效审计的展开正在从原来对“3E”的关注逐渐上升到对“5E”的评价，但是无论是仅关注经济效益和社会效益，还是对包括环境效益的共同关注，绩效审计的结果均需要采用一套完善的绩效评价体系来进行考核，但是由于各地区和各项目的复杂性，我国目前并没有完善的绩效评价体系，这也在一定程度上加大了绩效审计的风险。

四、政府绩效审计风险的控制

（一）对政府绩效审计内部风险的控制

1.逐步加强全面实施绩效审计。在“新常态”背景下，绩效审计作为国家治理的重要组成部分，无疑会逐渐成为政府审计的主要抓手，要以服务广大的社会公众和促进经济可持续发展为原则，将政府绩效审计与国家治理及经济安全紧密结合在一起，不断提高各级政府部门的绩效管理意识，先从思想上强化绩效意识，后从行动上落实绩效审计。

2.利用大数据技术开展审计。审计技术手段的滞后在很大程度上会影响审计效率，甚至会影响审计结果，而大数据技术作为信息时代炙手可热的手段，对该技术的有效利用会极大的提高审计效率，如利用数据挖掘技术等对数据的相关关系进行更为深入的分析，有效的对审计项目的效益实现程度进行分析，同时还可以降低审计成本。

（二）对政府绩效审计外部风险的控制

1.完善有关绩效审计领域的法律法规。目前我国在《审计法》中并没有对绩效审计的相关操作进行明确的规定，因此为保证绩效审计在我国的开展过程中有法可依，有理可据，应在法律中进行明确的规定，包括对理论框架的确定以及在实践过程中各项实施程序的规定。在此过程中，我国也可借鉴已颁布的政府绩效审计准则，制定符合我国特色的《政府绩效审计准则》，并经批准后加以实施。

2.健全绩效审计的评价体系。审计人员在对已收集到的审计证据进行分析时，要有一套完善的、行之有效的绩效审计的评价体系来进行分析。因此，为提高政府绩效审计的可靠性，我们要在改进充实政府绩效审计的理论研究的基础上，构建科学系统的政府绩效审计指标评价体系。目前理论界提出的平衡计分卡、层次分析法等评价体系在实践中都有可借鉴的意义，并且在未来还要不断完善。