国营工业企业会计制度范文

导语：如何才能写好一篇国营工业企业会计制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

从1993年基本会计准则实施至今，财政部已完成了1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定和修订工作。至此，我国已经形成了一个在数量和质量上均与国际会计准则看齐的准则体系。新会计准则将于2007年1月1日首先在上市公司中推行，以后会逐步向非上市公司推行。

在1992年底我国财政部陆续颁发了“企业财务准则”和与之相配套的行业会计制度。“企业财务准则”是在1993年7月1日实施，以后又相继制定和修订了38项具体会计准则，而行业会计制度又演变为三大体系的会计制度。那么，企业会计准则和会计制度之间到底是什么关系呢?

会计准则是以一套逻辑严密的概念体系为支撑的规范的会计工作系统，是对会计要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求所进行的阐述，会计准则是由基本准则和一系列具体会计准则组成的。《企业会计准则－基本准则》于1992年11月30日，1993年7月1日起执行。第一个具体会计准则是《企业会计准则－关联方关系及其交易的披露》，于1997年5月22日，自1998年1月1日起执行，第二个《企业会计准则－现金流量表》，于1998年5月12日，2001年1月18日修订，自2001年1月1日起执行，第三个《企业会计准则－资产负债表日后事项》，1998年5月12日，2003年4月14日修订，自2003年7月1日起执行……

会计制度是有关会计记录环节的规定，目的是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量。企业会计制度主要由三大体系构成，即企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度。企业会计制度是2000年12月29日，自2001年1月1日起执行，适用于除执行小企业会计制度和金融企业会计制度以外的所有企业；金融企业会计制度是2001年11月27日，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施；《小企业会计制度》呈2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企业范围内执行。

我国统一的会计核算制度主要包括会计准则和会计制度。因此，会计准则与会计制度实际上是会计规范本身的结构问题，广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外还有会计规章、会计规则、会计规定等多种法规体例一样。

实际上会计准则与会计制度有一个发展和演变的过程。在1993年以前我国企业会计核算制度只有会计制度，从1993年《企业会计准则－基本准则》出台开始，是会计准则和会计制度并存，是实施“两则两制”时期。1997年后陆续出台了具体会计准则，是基本会计准则指导下的具体会计准则在部分企业和上市公司实施，其他企业依然是会计准则和行业会计制度并存。2001年起逐渐将13个行业计制度规范成为企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度这三大会计制度，笔者理解为这个过程应概括为：我国首先是建立起了基本的会计准则，在此基础上逐渐形成一整套的会计准则体系，而这又是一个比较缓慢的过程，在这一过程中必须是会计准则和会计制度并存，因为会计制度较准则在会计实务中具有更强的操作性(指就我国目前会计人员的会计业务水平而言)。因此，会计准则和会计制度并存仍将持续一定时期。

我国上世纪80年代末财政部就已提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行业和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的。但是，1985年的《中外合作经营企业会计制度》以及1992年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容外，也规定了一些资产计价和收益确定政策。而实施“两则两制”时，因为《企业会计准则》只有一个基本准则，不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13个会计制度。这些行业会计制度也相应地充实了一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。因此，随着具体准则陆续出台，会计准则与会计制度的重叠之处也越来越多。

而分会计要素、分经济业务制定会计准则，可以将会计要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面清楚和逻辑严密，这已成为国际公认的规范形式；会计制度是按会计科目组织逻辑结构，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，它不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。因此，会计准则与会计制度关系的模式可以概括为，会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南。

篇2

一、贯彻实施成本制度的重要性和必要性

企业产品成本核算既是企业的一项重要会计工作，也是企业的一项重要管理活动。贯彻、实施成本制度是规范和加强企业产品成本核算的一项重要制度安排，对于加强企业内部管理、提高竞争力具有重要意义。

(一)实施成本制度，有利于加强企业成本管理随着市场经济体制的日益完善，企业由传统生产型向生产经营型和开拓经营型转变，客观上需要建立起既能计算产品实际成本又能实现成本控制和成本预测决策，既能满足宏观成本管理要求又能满足企业内部管理要求的成本核算模式。成本制度结合了市场经济新发展和企业管理新需要。贯彻实施好成本制度，有利于进一步规范企业产品成本核算，提高产品成本信息质量，有助于企业开展绩效考评、成本决策、经营决策等管理活动。

(二)实施成本制度，有利于企业应对“反倾销”随着我国企业产品出口贸易的迅速发展，国际社会特别是欧美国家藉产品成本问题对我国出口产品发起的反倾销案件急剧增加，中国已经连续多年成为全球首位被反倾销对象，一定程度上影响了我国企业参与国际竞争。如何应对反倾销的挑战，并尽可能地规避其带来的风险已成为当务之急。会计信息在反倾销提起、反倾销调查和反倾销应诉过程中，起着基础性作用。特别是产品成本的核算方法，是确定被调查产品倾销存在与否的重要依据。规范企业产品成本核算，保证成本信息质量，是企业有效应对反倾销的重要举措。因此，制定成本制度是谋求中国完全市场经济地位的重要制度安排，是提高企业国际竞争力的重要制度基础，对于贯彻实施中央“走出去”战略具有重要意义。

(三)实施成本制度，有利于完善企业会计准则体系我国从50 年代到80 年代期间陆续颁布了《国营工业企业统一成本计算规程》《国营工业企业成本核算办法》等企业成本会计核算的规范。随着会计改革的深入，在90 年代先后了13 个行业会计制度，在2000 年《企业会计制度》印发后配套制定了12个行业核算办法，不断规范、改进企业成本核算。2006 年《企业会计准则》后，企业产品成本核算得到了进一步充实和完善，实现了国际趋同。但是，无论是准则还是制度，都没有具体涉及成本费用的计算方法、归集和分配等内容，而这些内容往往会影响财务报告中存货成本和营业成本等信息的准确性。因此，进一步规范产品成本核算，建立一套科学规范的产品成本核算制度，是推动企业会计准则体系不断健全、完善的一项重要任务，对《企业会计准则》的持续平稳有效实施具有重要意义。(四)实施成本制度，有利于管理会计体系建设随着经济全球化的日益深入和市场竞争的不断加剧，企业的生存与发展愈来愈取决于自身的管理水平。大力推进管理会计的研究和运用，在提升企业经营管理水平、防范企业风险、增加企业价值等方面为各级决策者提供强有力的决策支持，已成为各界的广泛共识和一致呼声。然而，一段时期以来会计标准建设，考虑外部投资者、社会公众和外部审计较多，而服务企业内部管理决策不够，应当同时从出资人角度研究会计问题，切实加强管理会计工作。成本制度本身即是管理会计的重要内容，也为探索建立我国管理会计体系积累经验。

二、成本制度求实创新，可行有为成本制度共五章五十三条，主要内容可以概括为：衔接两大体系，体现两个结合，实现三大突破。

(一)衔接两大体系两大体系，即企业会计标准体系和管理会计体系。目前，企业会计标准体系基本建成并在企业全面实施，管理会计体系已成为今后会计改革与发展的重点方向。一方面，成本制度与企业会计标准体系保持了衔接，有机整合了企业会计标准中关于产品成本核算的零散内容，例如存货会计准则关于产品加工成本的内容，建造合同会计准则关于工程施工成本的内容，无形资产、固定资产会计准则中关于应计入产品成本的摊销和折旧的内容，职工薪酬会计准则中关于应计入产品成本的人工费用的要素范畴。同时，由于以上规定相对较为原则，不够具体，不能满足企业进行产品成本核算的需要，成本制度在整合的基础上，还进一步规范了产品成本核算对象、核算项目和范围以及产品成本归集、分配和结转，建立了企业产品成本核算的操作性规范。另一方面，成本制度与管理会计体系建设进程保持了衔接，突出体现了企业内部管理对产品成本核算多维度、多层次的需要，明确规定企业应当根据内部管理要求确定成本核算对象和项目，并在此基础上对有关费用进行归集、分配和结转，同时，适度加入作业成本法等，为管理会计体系的建设迈出了坚实步伐。

(二)体现两个结合一是与规范化、科学化、信息化管理的需求相结合。规范化、科学化、信息化，是财政管理的基本要求，成本制度贯穿了这一要求。成本制度规定了企业产品成本核算的基本原则和方法，统一了企业产品成本核算标准，有力规范了企业产品成本核算行为，保证了成本信息的真实完整。同时，行业不同，企业产品成本核算特点不同，但从成本核算流程及归集、分配、结转的方法看，又具普遍规律，成本制度准确把握了这一规律，从核算对象、范围、项目、归集、分配、结转、报告入手，系统整合了分散在具体会计准则、专业核算办法等会计准则制度中的有关规定，保证了成本制度科学可行。另外，随着企业产品成本核算方式逐步由传统的手工记账向信息化转变，为进一步提高产品成本核算

的及时性、准确性和全面性，充分发挥产品成本核算在经营管理活动中的基础性作用，成本制度明确要求企业充分利用ERP等现代信息技术，切实加强内部成本管理的各项基础工作，体现了会计信息化的发展方向。二是与目前行之有效的规定和做法相结合。从企业产品成本核算制度的沿革来看，1992 年以前，我国成本会计采用完全成本法来核算产品成本，即将制造成本和非制造成本中的销售费用、管理费用和财务费用都计入产品成本。在完全成本法下，企业通过产量来调节利润的空间较大，也不利于正确计算当期损益。1992 年以后通过会计改革，依据国际惯例采用制造成本法核算产品成本，即：企业归集一定期间内生产过程中所发生的各种制造成本，采用一定的方法和标准分配计入相应的产品，非制造成本(销售费用、管理费用和财务费用)从当期损益中直接扣除。制造成本法作为一种普遍的核算办法，一直稳定使用至今。为此，在成本制度的制定过程中，继承《国营工业企业成本核算办法》、行业会计制度、《企业会计制度》以及有关行业核算办法的精髓，充分体现我国企业长期以来形成的行之有效的做法，结合企业会计准则和经济社会发展的新要求，对企业产品成本核算进行改革和发展。同时，在制度体例设计方面，以目前成本核算较为典型和完备的制造业为蓝本，明确成本核算的总体要求和一般原则，同时又立足其他行业的实践基础，充分体现了行业特点。

篇3

财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系问题，自会计改革以来一直没有中断过讨论，随着改革的深入，要求更全面、更明确地回答这些问题。

一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点

要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。

财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。

改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。

实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。

由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。

一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。

企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。

一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。

二、会计准则与财务制度

前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。

问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。

第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。

第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。

后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。

基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。

将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。

所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。

而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：

第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。

第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。

第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。

三、会计准则与税法

在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。

需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。

关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。

关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。

有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。

四、会计准则与会计制度

会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加

拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。

现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。

早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。

如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。

曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。

会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？

笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。

近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。

笔者认为，就我国目前会计实务来说，企业会计制度体系还没有形成，企业会计人员尚不习惯于自己设计会计制度，所以提供一套与会计准则相配套的会计制度，推荐会计科目，解释会计科目的性质和使用方法、交代会计程序、提供主要经济事项分录范例，对于帮助企业更好地运用会计准则，提高会计效率，加强内部监督和政府监督，还是有必要的。鉴于目前会计制度种类比较多，不便于检索和执行，建议适当加以归并。随着企业会计准则体系的建立，企业会计人员薄记水平的提高，加这之会计准则指南中提供了各类业务的相关会计科目和记账方向，会计制度的作用将逐步弱化。什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业说没有什么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。我们实施没有必要再在准则与制度的

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管理学（会计学）博士，首都经济贸易大学会计学院教授，兼任中国会计学会理事、中国会计学会高等工科院校教学分会常务理事、北京会计学会理事，国内贸易部“突贡专家”，从事破产会计方面的研究20年。

PREFACE?/?前言

2007年实施的企业会计准则《无形资产》中，区分了研究费用与开发费用，列举了开发费用资本化的条件。本文以2006年以来技术市场成交额、研究开发费用支出占国内生产总值的比重不断增长为背景，论述了开发费用资本化的相关影响，分析了开发费用资本化的条件及其内在逻辑，提出了开发费用资本化对于会计规则虚实结合、逻辑思维及操作后果等方面的启示。

随着科技进步以及市场竞争的日趋激烈、复杂，科技创新成为企业发展进步的重要推动力，企业的研究开发支出呈现不断增长的趋势。从技术市场成交额看，2006年为1818亿元，2007年为2226亿元，2008年为2665亿元，2009年为3039亿元，2010年为3906亿元；从研究与开发支出占国内生产总值的比重看，2006年为1.42，2007年为1.44，2008年为1.54，2009年为1.70，2010年为1.76（资料来源于国家统计数据库）。毫无疑问，研究与开发支出在推动我国企业的科技进步乃至企业更新换代、跨越发展方面，发挥着越来越大的作用，研究与开发费用会计确认与计量的科学性、合理性，也越来越引起了人们的关注，其会计规则的演进也给我们带来了更多的启示。

一、开发费用的资本化及其影响

早在1980年实施的《国营工业企业会计制度》中，已有类似研究开发费用的会计规范，将“新产品试制费”、“技术研究费”计入管理费用，之后的1985年、1989年、1993年、2001年实施的企业会计制度中，研究开发费均费用化计入管理费用，直到2007年实施的新会计准则，才实现了与国际会计准则趋同的开发费用资本化的规范。实际上，2001年就有人提出研发费用核算的改革问题，认为费用化处理不利于鼓励企业进行研究与开发活动，从发展生产力的角度考虑，资本化处理更适合我国国情，主张借鉴国际会计准则资产确认标准，并作适当的放宽来制定我国研究与开发费用资本化处理的标准（彭耀武、周晖，2001）。此后有人在分析了研究与开发费用或者费用化或者资本化的利弊之后，指出了“不管是单一的费用化还是单一的资本化，都很难做到比较高的合理度”的缺点，提出了现值比例资本化的观点，即按企业以往研究开发的成功率来确认企业研究开发费用应当资本化的数额（李晓彪、胡可忠，2002）；也有人主张研究与开发费用应该全部资本化（尹谷良，2004）。

不难看出，关于研究与开发费用是否资本化以及如何资本化的讨论，核心在于对利润的影响、企业创新能力的影响，涉及权责发生制、配比性、谨慎性等相关会计信息质量要求，其核心动因在于利润的计量、实现与国际会计准则的趋同。另一方面，人们也总结了开发费用资本化对企业产生的诸多方面的影响：有利于企业的技术创新，使得无形资产的计价趋于合理化，有利于出口企业减少反倾销调查的风险，改变了企业的资产结构并有利于企业融资，同时也带来了相关纳税调整、给企业利润操纵提供了可能空间等问题（俞薇薇，2009）。实际上，开发费用资本化的影响远不止这些内容，涉及到企业财务状况、获利能力、现金流量以及预算、内部控制等方面，深入分析总结相关影响，对于深刻领会会计准则、合理应用会计准则、把握会计规则的外部性具有重要意义。

1.改善财务状况

符合条件的开发费用资本化，无疑会增加无形资产的账面价值，进而增加资产总额，降低资产负债率，改善企业的财务状况，提高企业的融资能力，这一影响对于高新技术企业来说更加明显；其次，无形资产的增加，将增加企业长期资产在资产总额中的比重，增强企业稳定性预期，显示企业更大的生产规模和更高的生产能力；第三，资产总额的增加，意味着企业整体规模的扩大，在企业运营和并购过程中将呈现出更大的磁性；第四，通过增加无形资产比重，表现出企业更强的科技创新能力和实力，对于改进企业的资产结构具有明显的促进作用。

2.提高获利能力

将原来费用化的开发费用资本化，降低了当期费用、增加了当期利润，进而提高相关利润率、降低市盈率、提高每股收益。更为重要的是，开发费用的资本化所带来的财务状况的改善，将给企业获利能力的提升带来新的机遇和机会，促进企业长期获利能力的成长，推动战略盈利能力的成长。

3.调整现金流量

利润的变化必将带来所得税的变化。开发费用资本化所带来的当期利润的提高，将增加当期应交所得税和现金流出；而开发费用资本化带来的无形资产的增加，将随着该项无形资产摊销的加计扣除，减少后续会计期间的利润和所得税的现金流出，从而引起不同会计期间现金流量的变化。

4.推进预算管理

开发费用资本化的上述影响，必然影响到相关预算的编制、执行、控制。其中，利润预算中的利润测算、费用预算中的费用分解、现金流预算中的现金流分布、资本预算中的资金来源、筹资预算中的筹资条件衡量等均需要考虑开发费用资本化以后的影响，由此增加了预算管理的影响因子，有助于预算管理的精细化。

5.强化内部控制

内部控制作为强化和优化管理的重要制度，涉及到企业的方方面面，其合理保证资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略等目标，在开发费用资本化后显得更为重要，因为企业研发形成的无形资产对企业未来发展战略的确定和修正具有深远的影响，开发费用资本化的控制及其后续无形资产使用状况、使用效果、适用范围等方面的控制，将进一步完善企业的内部控制制度，促进企业的长久稳定发展。

6.促进技术创新

开发费用的资本化一方面通过增加企业当期利润使企业获得了发展空间，提高了企业技术创新的积极性，另一方面由于加大研究开发力度，将进一步增加开发费用的资本化、增加无形资产规模、提高技术市场的交易量，从而形成促进技术创新和技术进步的良性循环，这已为近几年的技术市场成交额和研究与开发支出占国内生产总值比重的逐年提高所证实。

二、开发费用资本化的条件及逻辑

我国无形资产会计准则规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。这五个条件概括起来就是：技术上可行，财务上有保障，具有有用性，有使用或出售意图，有使用或出售的能力，成本能可靠计量。其内在逻辑关系如图1所示：

由图1可以看出，开发费用要转化为无形资产需要三个“硬件”和三个“软件”，前者包括技术、资金、成本可靠计量，后者包括完成该项无形资产后具有有用性、使用或出售的意图及能力，“硬件”构成了该无形资产形成的实体基础，“软件”构成了该无形资产形成的环境基础。就该开发费用向无形资产转化条件来看，技术决定了客体的实在性，资金决定了人财物的保证程度，成本计量保证了入账的可靠性，有用性（使用或出售）决定了计入资产的基础，使用或出售的能力决定了计入资产的必要性，使用或出售的意图决定了计入资产的可能性。

上述条件中的重要逻辑突破，在于提出了“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”，这给我们打开了一条新鲜、开阔思路，是诸多“条件群”的灵魂，值得我们深入思考和关注。费用的资产化，关键在于其未来经济利益的预期，对于不能带来或只能部分带来经济利益的项目，或者在资产负债表中剔除（如待处理财产损失），或者进行资产减值处理。开发费用资本化条件中的第二项便列出“意图”的要求，足见“意图”的重要性。之所以如此，是因为开发费用尚在消耗中，还没有固化为特定的技术，没有形成无形资产，如果就此中断而放弃形成无形资产的意愿，则该费用资本化的基础将丧失殆尽，资本化则失去了依据，不能也不应该资本化；其次，即便在技术上已经完成甚至可以用来生产相关新技术产品，但如果没有使用或出售的意图，该开发费用也不能资本化，因为不能带来未来经济利益，不符合资产确认的基本条件。这一“意图”标准的加入，使得开发费用资本化的条件更加合理，值得我们举一反三地加以理解和应用，以实现会计标准在应用上与逻辑上的统一。

然而，上述开发费用资本化的条件尚不完备，主要表现在：第一，缺少“开发费用资本化后的预期收益大于成本”的经济性条件，没有这一条件的约束，将使研究开发支出失去企业的性质，不利于企业的长期发展。国际会计准则中之所以没有提及这一条件，是因为其财务报表质量特征中有“效益和成本之间的平衡”的约束条件，我国的基本会计准则中没有这一约束规定。有人会说，这一条件只是就会计信息披露而言，不是具体会计事项的约束，那么上述条件中“证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性”等非会计信息披露的条款又如何解释？实际上，会计确认和计量更大程度上属于管理范畴，考虑成本效益关系是理所当然和不可或缺的条件约束。第二，上述条件中多次提到完成的无形资产具有“使用”或“出售”的意图、能力及有用性等方面，此外还存在对外出租等获得经济利益的途径，因此应在此基础上增加“出租”等描述。

三、开发费用资本化的启示及借鉴

开发费用资本化的讨论直至国际趋同，不仅实现了主要规则等“硬件”方面的趋同，也促进了思维方式等“灵魂”方面的趋同，给我们带来了诸多值得深思的启示。

1.会计规则的虚实结合

我国2006年之前的会计规则，大多属于实体性、操作性会计规则，关注“实”的方面，忽视“虚”的方面，没有或极少有类似意图、动机、想法、目的等方面的规则，认为这些规则都属于不可琢磨、不好把握甚至“多此一举”的规则。例如，按照传统思维，企业研发形成的无形资产，必然是为了自己使用或出售、出租以获得相关的收益，花费巨额资金形成的无形资产不用、不售、不租，是不可能的，只是“傻子”所为，因此规定类似“意图”方面的条件纯属多余或画蛇添足。实际上并非如此，如果研发形成的无形资产不用、不售、不租，或束之高阁，或生产的专利产品只能作为“玩具”，而不能带来经济利益。因此这些“虚”的方面的规则也是不可或缺的，并为诸多会计准则所吸收，如交易性金融资产、可供出售金融资产及长期股权投资的确认，固定资产确认标准中“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”规定等。这些虚实结合的会计规则，对于提高会计确认、计量的科学性和提高会计信息质量具有非常重要的作用，也隐含了严密的逻辑思维。

2.会计规则的逻辑思维

一般来说，逻辑思维是指人们在认识过程中借助于概念、判断、推理等思维形式能动地反映客观现实的理性认识过程，具有确定性、前后一贯性、条理性等特点，运用比较、分析、综合、抽象、概括等方法进行梳理总结。开发费用的资本化条件，形成了前后一贯、富有条例的逻辑关系，其中的开发费用的界定体现了对概念的抽象，是否符合资本化的“硬件”条件体现了判断，是否符合其“软件”条件体现了推理，最终形成了资本化后计入无形资产的理性认识。实际上，任何会计准则都是概念、判断、推理的集合体，运用“概念、判断、推理”审视、理解、应用会计规则，梳理会计规则的逻辑思维，是把握会计规则思想、系统、外部性及其优化的重要途径。

3.会计规则的操作后果