国际会计准则的优缺点范文

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篇1

【关键词】 历史成本；公允价值；计量模式

一、生物资产特征及计量理论

生物资产是指与农业活动生产相关的有生命的动物和植物，生物资产区别于一般资产的最显著特征是具有“生物转化”能力（“生物转化”是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程）。正是因为生物资产具有生物转化的能力，使得生物资产价值出现先增加后减少的规律，存在自然增值（或负增值）的过程。生物资产区别于一般资产的价值变动规律，必然导致其会计计量模式与一般资产存在不同之处。

生物资产是企业最为重要的资源，对生物资产如何进行计量一直是理论界关注的焦点。目前比较有代表性的观点有：一是生物资产成本观。“生物资产成本观”立足于生物资产取得过程中所消耗的资源，更加强调生物资产的投入价值。1940年佩顿在《公司会计准则导论》中指出：“成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产”，实质上指明了资产的成本观。在成本观下更加关注生物资产的可计量性。二是生物资产的价值观。随着经济的发展，人们对资产的关注发生了转移，从“为取得资产所消耗的资源”，转向“资产给企业带来的未来经济利益”。对生物资产而言，同样是更加强调生物资产的服务潜能和未来给企业带来的产出价值。

二、我国会计准则与《国际会计准则第41号――农业》（IAS41）对生物资产计量模式选择的差异分析

（一）我国会计准则与《国际会计准则第41号――农业》（IAS41）对生物资产计量模式选择的差异

我国《企业会计准则第5号――生物资产》规定生物资产应按成本进行初始计量；后续计量可以采用公允价值模式，但对公允价值计量模式的应用作出了严格限制，只有同时满足两个条件（生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计），才可以采用公允价值计量模式。可见，我国对生物资产计量应采用“历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式。

国际会计准则委员会颁布的《国际会计准则第41号――农业》（IAS41）指出：“本准则假设生物资产的公允价值能够可靠地计量，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。”可见国际会计准则主张优先选择公允价值模式，只有公允价值无法可靠计量的情况下，才采用历史成本计量模式。在国际会计准则趋同的背景下，面对生物资产计量模式选择的巨大差异，有必要进一步探讨适合我国国情的生物资产的计量模式。

我国生物资产准则优先选择历史成本计量模式是基于我国国情。由于我国正处于经济体制转轨时期，市场经济发展还不完善，我国的交易市场特别是产权交易市场还不规范，某些领域目前仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场，从而造成公允价值计量模式在实际中的运用十分困难。另外农业市场体系的不完善、会计从业人员素质有待提高以及农业会计理论的不完善等条件，都限制了公允价值计量模式在我国的应用。而国际会计准则优先选择公允价值计量模式是假设存在公开活跃的交易市场，生物资产的公允价值很容易获得。

（二）历史成本计量模式与公允价值计量模式的优缺点

作为农业活动主要对象的生物资产长期以来都是采用历史成本计量模式。历史成本以发生的实事为前提，能够提高会计信息的可靠性和可验证性，并且历史成本计量模式可操作性强，能够减少会计人员的工作量。但由于生物资产具有自然增值的特性，使得历史成本计量模式的缺点更加突出：一是采用历史成本模式没有对生物资产自然增长部分进行确认，会使生物资产的价值被低估。由于生物资产具有“生物转化”的特性，使其价值处于不断变化之中，这样生物资产的价值实质上包括了人类的各种投入和生物资产自然增值两部分，而历史成本模式仅对人类的各种投入进行了反映，这样容易引起生物资产的账面价值与实际价值相差甚远，价值被低估。二是收入与费用不配比。特别是对用材林等生长周期比较长的生物资产而言，由于其生长周期一般要十几年，日常营业成本计入用材林的账面价值，而收入只能在用材林收获时才能确认，这样容易造成收入与费用之间存在严重的不匹配，影响企业的获利能力。三是会计信息相关性低。由于生物资产具有生物转化的特性，其价值随着生长发育处于不断变化之中（有增有减），采用历史成本计量模式并不能反映出生物资产的价值变动规律，造成生物资产账面价值与实际价值严重不符，不能使会计信息使用者获得决策相关的信息。

而公允价值计量模式更加注重会计信息的相关性，其应用要求具有公开活跃的交易市场，以反映出生物资产的真实价值。由于生物资产具有“生物转化”的能力，呈现出不同于一般资产的价值变动规律，采用公允价值计量模式能够反映出生物资产不同生长阶段的价值变动情况，为会计信息使用者提供相关的决策信息，并且对于用材林等生长周期长的生物资产而言，采用公允价值计量模式能够体现出生物资产收入与费用配比的原则，提高会计信息的相关性。

从以上分析可以发现，无论历史成本计量模式还是公允价值计量模式都有其存在的合理性，同时又有其不足的一面。因此可结合生物资产计量模式各自的优点对生物资产进行计量。

三、我国生物资产的混合计量模式

从会计计量程序来说，分为初始计量和后续计量。生物资产应按成本进行初始计量，生物资产的取得主要有外购和自行营造两种方式。采用外购方式取得的生物资产，其成本包括购买价款及其相关税费；对于自行营造的生物资产，成本包括自行营造过程中发生的相关费用。

对生物资产后续计量而言，为客观反映生物资产的真实价值应结合生物资产生长发育阶段（生长期、成熟期和衰退期）具体问题具体分析，采用混合计量模式。

（一）生长期――历史成本+自然增值

生物资产是有生命的动物和植物，从出生到死亡有其自身的生长发育规律。实质上，生物资产的价值包括人类的各种投入和生物资产自身自然增值两部分。通常情况下，生物资产的生长周期比较长，在生长期内人类的投入多、投入金额容易确定，并且在生长期内生物资产自然增值显著。因此在生长期可采用历史成本+自然增值的方法进行计量，避免采用单一历史成本计量模式产生与生物资产真实价值相差甚远的情况。其中“历史成本”为人类的各项投入，而自然增值如何确定呢？这是问题的关键所在。

生物资产是一种经济资源，人类对生物资产进行投入的目的是为了获得投入资金的增值，即获得投资收益。从这个角度来理解，生物资产的自然增值部分可以用人类投入资金的时间价值来确定。当资金是在开始时一次投入时，生物资产的自然增值P2=P1（1+R）t-P1。其中，P1为人类对生物资产的各项投入，即历史成本；R为该类生物资产的行业投资报酬率，按照政治经济学中平均利润率的原理，生物资产各个行业都有其平均投资报酬率；t为资金投入时间。

（二）成熟期――公允价值

当生物资产处于成熟期时，往往存在活跃的交易市场，且公允价值能够确定，因此可以采用公允价值对其计量。生物资产公允价值的确定一般分为三个层次：第一个层次，生物资产存在活跃的交易市场，公开交易的市场价格即为生物资产的公允价值；第二个层次，同类或类似生物资产的市场价值；第三个层次，利用估值技术确定生物资产的公允价值。

（三）衰退期――重置成本

当生物资产处于成熟期后期时，会出现衰老、衰退等现象，使得生物资产的价值逐渐降低，因此这个阶段可以考虑采用重置成本法确定其价值。在重置成本法下，生物资产的价值=生物资产重置成本-实体性贬值-功能性贬值-经济性贬值。

在计量重置成本时要考虑重新获得该项生物资产所耗费的料、工、费等。生物资产各项贬值额的计算，一般由具有专业知识和丰富经验的技术人员根据生物资产的使用情况和自然损耗情况等进行估算。

另外，生物资产的重置成本还可以用下面的公式确定：

p=kCi（1+R）n-i+1

其中，P为生物资产价值；K为生物资产的质量调整系数；Ci为第i年以现时工价及生产水平为标准计算的生产成本，主要包括各年投入的工资、物质消耗等各项支出；n为生物资产的经济寿命年限；R为此类生物资产行业平均利润率。

混合计量模式在一定程度上避免了采用单一历史成本计量模式造成的与生物资产真实价值相差甚远的情况。

四、结论

无论历史成本计量模式还是公允价值计量模式，都有各自的优缺点，混合计量模式能够利用各种计量模式的优点，反映出生物资产的价值变动规律，提高会计信息相关性，因此混合计量模式的运用有其合理性。

【参考文献】

［1］ 张颖萍.我国生物资产准则与IAS41之比较［J］.财会月刊，2007（3）:84-85.

［2］ 于桂娥.生物资产准则计量属性及经济后果［J］.中国农业会计，2009（2）.

［3］ 张心灵，王平心.生物资产计量模式选择的思考［J］.会计研究，2004（10）.

［4］ 张心灵，张玲玲.澳大利亚自生和再生资产会计准则简析［J］.财会通讯，2004（7）.

篇2

建造合同准则是特殊的会计业务准则，因为建筑企业、民用工程以及工程和制造企业建造的是特殊产品，需要投入大量的资源并花费相当长的时间。所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。我国的《企业会计准则——建造合同》①与《国际会计准则第11号——建造合同》②以及美国的《会计公报第45号——长期建造合同》③进行比较，在许多方面具有相似之处但在某些方面也存有差异。本文只就其差异方面做一探讨，以期从差异中找出我们的不足，对我国建造合同的会计规范起到一定的完善作用。

一、有关建造合同支出确认的比较思考

1.因订立合同而发生的支出

在合同成本比较中，我国对于因订立合同而发生的有关支出，直接确认为当期费用。我国所做的规定在建造合同会计准则指南中的解释是：为了简化核算。而国际会计准则规定，因订立合同而发生的与合同直接相关的费用，在能够单独地加以区分并能可靠计量，同时很可能获得合同的情况下，应作为合同成本的组成部分，但如果因订立合同而发生的费用在其发生的当期已被确认为费用，那么在以后的会计期间获得该合同时，这些费用就不应再包括在合同成本之中。

依笔者所见，为了简化核算，而将其费用不分核算对象，一笔带过地记入当期费用，显然违背了会计核算的质量要求，尤其是违背了实际成本原则的要求。因为，因订立合同而发生的建造合同有关费用不是偶然的，每一个建造合同本身的诞生，都势必要产生一定的直接费用，有的费用数额甚至比较客观。所以应仿效国际会计准则的做法，客观如实地尽量体现于合同成本中才合理。

虽然将因订立合同而发生的、与合同直接相关的有关费用直接确认为当期费用，除了简化核算的优点外，它还充分体现了企业谨慎性的会计核算原则，但孰不知，它在体现会计谨慎性原则同时，已严重违背了会计权责发生制原则和配比性原则的规定。

谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则相比，一般认为，谨慎性原则反映了会计人员对他所承担的责任所秉持的一种态度。会计人员的谨慎、保守的态度被认为是非常必要的，因为它可以在一定程度上抵消管理当局通常持有的过于乐观的态度所可能导致的危险。但谨慎性原则的过度使用，会直接与一些会计的基本原则发生冲突。例如权责发生制要求以按照权利和责任发生与否来确认收入与费用，配比性原则明确的是企业在什么情况下具有承担某项费用的义务，即当与某项费用相联系的收入已经实现时，企业就具有承担某项费用的义务。而谨慎性原则仅估计费用或损失，而不估计收益，因此导致在企业提供一种会计信息时，产生了权责发生制原则和配比性原则与谨慎性原则的矛盾。

众所周知，财务会计的目标在于提供信息，以帮助投资者和债权人作出决策。会计信息的最高质量是“决策有用性”，如果对决策无所助益，就不值得提供该信息。但决策有用性是一个十分笼统而广泛的概念，在评估信息的效用时，应考察其主要质量。美国财务会计委员会认为会计信息应具备两项主要质量——相关性和可靠性。相关性是指与决策有关，具有改变决策的能力，它主要由三个因素所决定，即预测价值、反馈价值和及时性。所谓可靠性，是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映意欲反映的现象或状态的质量。信息不可靠，不仅无助于决策，而且还可能造成错误的决策。一项信息是否可靠，可就其三个组成因素加以衡量，即反映真实性、可核性和中立性。在相关性与可靠性这两个层次的选择上，人们力求找到可靠性与相关性高而所费成本低的“最佳”结合点。但可靠性与相关性毕竟是两个不同的质量特征。按照理想，人们希望所有的会计信息既具备可靠性又能具备相关性。但理想不是现实，两个质量特征产生矛盾是难免的。当可靠性与相关性发生矛盾时，财务会计的基本特点决定了信息必须真实而公允，为广大外部集团所信赖。基于这一前提，确保信息的可靠性显然比强调信息的相关性更为必要。既然将可靠性放在“前沿”，那就要求企业所提供的会计信息要达到：表达的应与其现象或状况一致或吻合，并且可以验证，做到不偏不倚。如果要实现这一点，显然对于企业因订立建造合同而发生的直接与合同相关的费用记入合同成本更能反映客观实际状况。所以，如果要在谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则之间进行选择的话，应选择权责发生制原则和配比性原则。因为谨慎性原则终归只是一种起修正作用的原则。

2.因筹集资金而发生的借款费用支出

建造合同会计准则中，类似我国与国际会计准则在该方面的不同还体现在，企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用不计入合同成本，而是作为期间费用。虽然这样做体现会计谨慎性原则，但不合理。企业执行建造合同的过程是一个要经过漫长的时间、耗用大量资金的过程，企业在这个过程中因借款而发生的借款利息即财务费用应作为借款费用资本化计入合同成本，因为建造合同执行企业在建造一项资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长的时间，则发生在该资产支出上的借款费用，应当资本化，构成合同成本的组成部分。而将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用配比原则。因为，为建造资产而借入的资金所发生的借款费用，与其它计入资产成本的购建费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；而且，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所建造资产实现为企业带来经济利益时与那时的收入相配比，而非与借款费用发生的当期的收入相配比。

3.因建造合同而发生的保险费用支出

建造合同中的保险费用，我国与国际会计准则比较，也不尽合理。我国将其作为当期费用处理，国际会计准则将其计入合同成本。笔者认为，保险费的发生与建造合同息息相关，故应计入合同成本。

二、关于合同收入确认及合同损益选择的思考

1.合同收入的确认条件

在合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，我国会计准则与国际会计准则的规定有明显的不同，国际会计准则规定收入形成的条件之一时，强调“很可能”，如“客户很可能同意变更并认可由此引发的收入金额”（合同变更收入）、“协商已达到相当阶段，客户很可能同意这项索偿合同进度大大提前”（合同索赔收入）、“很可能达到或超过既定的完工标准”（合同奖励收入）等。而我国准则规定此类收入形成的条件之一时，强调“能够”，如“客户能够认可因变更而增加的收入”、“根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔”、“根据合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准”等。

以上我国与国际准则不同的关键是确认各自收入条件中是“很可能”与“能够”之争。其实它们都是一个定性概念，完全可以用一个数量范围来表示。例如“很可能”一般指的是发生的概率超过50%的可能性；而“能够”的概率则应更强于“很可能”，也就是说“能够”的概率大于“很可能”。可见，我国对于合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，比国际会计准则的规定更稳健。

收入的时间确认是财务报告系统中最关键的一个，同时又是会计与实务中的难题。一般而言，会计确认收入的基本原则是权责发生制。它要求以权利与义务发生的时间，而不是以款项实际流动的时间作为收入或者费用确认的时间。在收入的确认方面，常识告诉我们，所赚取的收入最好根据将来某个时刻可望收到的现金或货币等价物来计量，这样收入的计量有一个可核实的基础。笔者认为，根据收入的实现原则，考虑到我国不太发达的市场，在价款结算上付款方经常出现的信誉问题，我国没有采用国际会计准则的“很可能”一词，而是更强调“能够”是很正常的，它既符合我国当前的经济需要，又体现了会计稳健性原则的要求。

2.合同损益的选择

合同损益问题，从实质上讲，就是合同收入及合同费用的确认方法问题。在对建造合同准则比较时，对于建造合同收入与费用的确认方法的选择上，我国与国际会计准则均规定采用完工百分比法进行核算，而美国的规定是可以选择采用完工百分比法和合同完成法两种方法的一种。

尽管我国与国际会计准则的观点一致，但笔者认为美国的规定更具合理性，因为市场经济中，经济业务复杂多样，一种会计信息背后所体现的同一种经济业务情形也不尽完全相同。所以，针对建造合同的不同情况采用不同的会计处理方法确认合同收入与费用也是必然的。而我国和国际会计准则只规定一种也就是惟一的方法，显得不切实际。对于建造合同应根据具体不同情况，选择采用完工百分比法或完成合同法，以提供会计上更加准确的会计信息，才能满足信息使用者的决策需要。

完工百分比法，是根据合同完工进度的比例，分阶段确认收入和费用，并报告当期损益。完成合同法下，则是平时只记录工程建造所发生的各项成本和费用支出，到整个工程完成后，才将全部成本与全部收入配比，确定工程项目的已实现盈利。完工百分比法和完成合同法各有其优缺点，在不同国家有着不同的。对于按照双方签定的合同进行重大工程施工的企业，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限长，往往要经过数个会计期间才能完成，如等到完工时才确认营业收入，则实际生产的各个会计期间都没有营业收入，而完工的会计期间却有巨额营业收入，使各会计期间的损益不能正确反映实际生产经营状况，这显然不合理。因此，对于长期工程合同可以按工程进度确认工程收入，不必等到完工时才确认。采用完工百分比法，能及时提供与财务报表使用者决策相关的信息，按照完工进度比例确认收入和费用，也符合权责发生制原则。所以采用完工百分比法确认工程收入，是基于下列理由：

（1）工程在承包时，合同价格已经确定，即其营业收入是可以确定的；

（2）随着工程的进行，当期发生的成本和完工百分率是已知或可以合理估计的；

（3）工程总成本是可以合理估计的。

但是当外部环境较为复杂、各种预计因素可能随环境的变化而有较大起伏时，完工百分比法产生的会计信息，可靠性相对较差，存在着估计错误的危险。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成时才来确定成果的基础上，而不是建立在对不可预见的成本或可能发生的损失需要作相应调整的估计基础上的。因此，确认不能实现的利润的危险可以减少到最低限度。由于各会计期间不确认收入，也不结转成本，所产生的会计信息较为稳健；但采用完成合同法所产生的会计信息相关性较差，特别是将利润集中到工程完工时一次确认，使得会计收益在各会计期间波动较大，无法真实反映各期的经营成果。

可见，完工百分比法与完成合同法各有其合理性，为了能提供更可靠、更相关的会计信息，就要求企业应根据建造合同所涉及的不同资产和该资产的不同特点，有效地选择相应的会计处理方法。例如，在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收入需要进一步协商，或者由于估计中存在的问题，以致不确定因素太多，特别是在外部环境比较复杂，各种预计因素可能会随着环境的变化而起伏较大时，承包商就应决定采用完成合同法。而在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些合同就可以采用完工百分比法进行会计处理。

总之，无论是国际会计准则，还是美国的会计准则，对于建造合同的规定与我国有一定差异，这是客观的一种具体体现。因为会计的完善程度与一个国家的经济水平息息相关，但会计的国际距离不是永远的理由，随着我国经济水平的不断提高，我们应将其差距尽量缩短，吸收国外的先进做法，不断完善自身的会计核算，以提供尽量可靠的、利于会计信息使用者进行决策需要的高质量的信息。

注释：

①财政部。企业会计准则[M].北京：经济出版社，2003.

②财政部会计司。国际会计准则2000[M].北京：财经出版社，2000.

③田明，艾宝君主编。企业会计准则培训教程[M].北京：中国物价出版社，1999.

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[1]赵西卜。企业会计准则的会计与审计应用[M].北京：经济科学出版社，2004.

[2]W.A.佩顿，A.C.利特尔顿。公司会计准则导论[M].北京：中国财政经济出版社，2004.

[3]刘燕。会计法[M].北京：北京大学出版社，2001.

[4]庄恩岳。中外会计准则比较[M].北京：中国审计出版社，2000.

篇3

所得税会计准则最早出现于20世纪初的美国。1913年美国颁布《所得税法》，确立了以经营收益作为计税基础的原则，但税法上的“收益”与会计上的“收益”通常不一致，因此会计学界都在为如何协调两者的不一致而努力，其讨论的焦点都是如何协调和处理税法和会计准则对收入费用的确认计量口径与时间上的不一致所导致的永久性差异、时间性差异和资产或负债账面价值与计税基础不一致导致的暂时性差异。

一、应付税款法

（一）含义与特点。应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得之间产生的差异均在当期确认所得税费用的一种方法。在此方法下，某一特定会计期间的所得税费用与应交所得税相等。其计算方法是：应纳税所得额=会计利润±永久性差异±时间性差异。此方法只反映时间性差异对当期纳税的影响，而不通过递延方式反映时间性差异对未来会计期间的影响，也无需在未来期间转回纳税影响。此方法简单易行，但是，其利润表所得税费用与收入不配比，资产负债表也未能客观反映企业资产与负债的真实情况。

（二）起源与运用。1954年，美国颁布的收入法案允许采用加速折旧法，这主要是出于税法目的的考虑，可使企业的前期所提折旧大而减少前期所得税费用，从而实现折旧的抵税作用所带来的时间价值。出于会计目的计提的折旧一般采用简单易行的直线法。但这必然产生出于税法目的和出于会计目的所计提折旧之间的重大差异，从而导致应纳税所得额与税前会计利润出现差异，因此产生了所得税会计处理的争论。争论的焦点是所得税的分摊问题，即每期应付所得税是否应作为所得税费用直接计入当期损益，或者所得税也应同其他费用一样在各期间进行分配。

1944年，美国会计师协会中的会计程序委员会（CAP）了第23号公告(ARB23)，这是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告，并首次明确了所得税的费用性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念。1953年的会计研究公告第43号（ARBs43）和1958年的第44号（ARBs44）则正式将所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。采用“当期计列法”（即应付税款法）作为所得税会计处理方法，这种规定一直持续到1959年。

我国在1994年的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年颁布的《企业会计准则――所得税》征求意见稿、2000年12月制定的《企业会计制度》中也允许采用应付税款法。但由于它的局限性，已被美国会计准则委员会和我国新准则所淘汰。

二、递延法

（一）含义与特点。递延法是将本期时间性差异产生的所得税影响额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税影响额的一种方法。递延法本质上以权责发生制为基础，强调收入与费用的配比。但是在此法下， 在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。递延税款的账面余额是按照产生时间性差异时期所适用的税率计算确认，而不是用现行税率计算所得。因此，其所得税费用与收入在税率发生变化时仍不能配比，同时资产负债表上反映的递延税款余额也并不代表收款的权利或付款的义务。

（二）起源与运用。美国会计原则委员会(APB)在其的第6号意见书(APB Opinions No.6)中明确表示，企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法。1967年，美国会计原则委员会（APB，美国财务会计准则委员会FASB的前身）了第11号意见书，取消了以往的“当期计列法”（即应付税款法），改用“全面分摊法（Comprehensive Allocation）”，要求采用递延所得税法来核算所得税，目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。在全面分摊法下，不论递延所得税是否由于相应环境发生变化能否转回，所有时间性差异对未来的纳税影响额都将被确认为递延项目计入资产负债表。

1979年7月，国际会计准则委员会（IASC）了第12号公告《所得税会计》，要求纳税主体采用纳税影响会计法（包括递延法）处理所得税会计。我国在旧制度中也允许采用递延法。但由于递延法的局限性，现已被IASC、FASB和我国新准则所淘汰。

三、利润表债务法

（一）含义与特点。利润表债务法是将本期时间性差异产生的所得税影响额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税影响额的一种方法。它与递延法的主要区别在于，当所得税税率变更时，需要调整递延税款账面余额。这种进步能够保证递延税款的账面余额是按照现行税率计算的结果，从而使所得税费用与收入在税率发生变化时保持配比关系。

但此法与递延法一样，以收入与费用的配比为中心，以利润表为基础，侧重时间性差异，将时间性差异对未来所得税的影响记入递延税款。在核算时，首先计算当期所得税费用（当期所得税费用＝会计利润×适用所得税税率±税率变动对以前递延税款的调整数），然后根据当期所得税费用与当期应纳税款之差，倒轧出本期的递延税款。可见，利润表债务法本质仍以权责发生制为基础，但其注重利润表的当期所得税费用，而资产负债表的“递延税款”为倒轧数。因此，在利润表债务法下，资产负债表上反映的递延税款余额并不代表收款的权利或付款的义务。

（二）利润表债务法的运用。由于利润表债务法相比于应付税款法和递延法，具有注重所得税费用与收入配比、税率变化时按现行税率调整递延税款余额等优点，因此利润表债务法很快被广泛运用。1959年，美国公认会计原则的制定机构会计原则委员会(APB)在其的第6号意见书(APB Opinions No.6)中明确表示，企业只能在“递延法”与“债务法”之间选择所得税会计处理方法。在1989年1月，国际会计准则委员会（IASC）了《所得税会计征求意见稿》（ED33），建议采用利润表债务法进行所得税会计处理。我国在旧制度中也允许采用利润表债务法。

但由于利润表债务法过于注重利润表的当期所得税费用与收入的配比，而资产负债表的“递延税款”只是倒轧数，仍旧无法使资产负债表上的递延税款余额代表收款权利或付款义务，不能真正意义上从资产和负债的定义出发，真实反映主体的资产和负债。因此，利润表债务法现已被IASC、FASB和我国新准则所淘汰。

不同的是，英国会计准则FRS19仍旧采用利润表债务法，这与其采用时间性差异不采用暂时性差异的认识有关。

四、资产负债表债务法

（一）含义与特点。资产负债表债务法的基本原理与利润表债务法相似，在所得税税率变更时，也需要调整递延税款账面余额。但它们的理论基础与核算对象却大不相同。与利润表债务法以收入费用观为理论起点，以利润表为基础，注重收入费用配比，侧重时间性差异不同，资产负债表债务法以资产负债观为理论起点，以资产负债表为基础，注重资产负债的真实反映，侧重暂时性差异。在此法下，按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数并确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，使资产负债表的期末递延所得税负债（或资产）能真实地反映其预计转回时的金额，符合资产负债的定义。在核算时，首先计算资产负债表期末递延所得税负债（资产），然后倒轧出利润表中的当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应纳所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。

可见，资产负债表债务法以权责发生制为基础，以资产负债观为基本理念，注重资产、负债的真实与客观。只有在这种方法下，资产负债表上反映的递延所得税资产或递延所得税负债余额方代表其真实的收款权利或付款义务。

（二）资产负债表债务法的运用。1986年，美国财务会计准则委员会了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》(1992年被FAS 109取代)中率先提出了暂时性差异(Temporary Differences)的概念，用以取代美国会计原则委员会在第11号会计原则委员会意见书(APB Opinion No.11)中使用的时间性差异(Timing Differences)。1991年6月，委员会了《所得税会计征求意见稿》，该征求意见稿保留了96号公告中以资产负债表债务法核算和报告所得税的规定。

1994年10月，国际会计准则委员会再次了《所得税会计征求意见稿》（ED49），该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。1996年10月国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号――所得税》，其所采用的方法和原则与再次的ED49提出的要求基本一致，用暂时性差异这一概念取代了时间性差异的概念，确立了资产负债表债务法在所得税会计中的重要地位。

我国2006年颁布的，2007年1月1日起暂在上市公司执行的《企业会计准则第18号――所得税》（CAS18）也规定只能采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。

目前资产负债表债务法已成为代表所得税会计处理国际惯例的主导方法。

五、结论

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【关键词】资产减值，资产组，可收回金额，利润操控

2007年我国正式实施《企业会计准则第8号——资产减值》，新准则规定，“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”计提后不能中途转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这在一定程度上有利于防止企业利用减值准备的计提和冲回调节利润，增强了会计核算的可操作性，实现了与国际会计准则的基本趋同，促进了我国资本市场的健康发展。然而，资产减值会计在我国的发展尚处于初级阶段，在实务应用中仍存在不少问题，阻碍了资产减值会计在我国的深入实施，本文针对问题提出了相关建议和对策，希望能够对我国进一步完善资产减值会计规范提供一定的借鉴意义。

一、资产减值概述

（—）资产减值的含义。资产减值是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产的使用价值降低，使得资产的可回收金额低于资产的账面价值。

（二）资产减值准备的确认、计量

1.资产减值的确认方法。确认资产减值的方法有两种，一种是备抵法，另一种是直接转销法。备抵法指当资产发生减值时，应计提资产减值准备，作资产的减项，而非直接调减资产的账面价值，备抵法具有体现谨慎性原则、配比原则等优点，但相对繁琐；直接转销法是指当发生减值损失时，应当将差额直接调整资产的账面价值并将减值损失计人当期损益，其优缺点正好与备抵法相反。

2.资产减值的计量。计量的关键在如何选用合理的计量属性，对影响资产可收回金额的各种因素进行正确、合理的估计。在减值计量属性的选择上，由《企业会计准则第8号——资产减值》规范的项目全部采用可收回金额，其他项目的减值计量属性则由各自准则规范。新准则确定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。同时准则规定只要资产的公允价值减处置费用的净额和资产的未来预计现金流量的现值有资产减值会计的发展与稳健性原则的应用项超过资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项的金额。

二、新资产减值准则的特点

（一）适当扩大资产减值范围，引进资产组概念。新准则中资产减值进一步扩大了运用范围，由原来的八项扩大到更多项，包括固定资产、无形资产、商誉、生产性生物资产、油气资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、以成本计价的投资性房地产等资产，不再局限于货币性资产和以公允价值计量的资产，对确认和计量做出了比较详细的规定，并对生物资产、建造合同资产等特殊资产进行了特别规定。

（二）明确资产减值的时间，具体可收回金额的计量。新准则下的可收回金额是根据公允价值减处置费用后的净额和预计未来现金流量现值的较高者，对于无法可靠估计公允价值的，应综合考虑未来现金流量、使用寿命、折现率等基础上合理预计未来现金流的现值。而在旧准则中，是按资产的销售净价与资产未来现金流现值的较高者确定，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额，对于无法取得售价的没有作出规定。所以新准则对于如何计提资产的可收回金额提供了更为具体的依据。

三、资产减值核算存在的问题

（一）资产减值准备计提标准尚不明确。目前，我国《企业会计准则》和相关会计制度并未明确指出各项资产减值的确认标准，我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断。虽然在趋同于国际会计准则的改革过程中，引入并限定了公允价值的使用范围，但由于确认与计量的实际操作难度较大，还有会计从业人员专业技术平均水平较低，新会计准则更侧重于只要发生减值，就予以确认的经济性标准。

（二）资产组的认定难以确定。新准则中虽然引进了资产组的概念，对无形资产、商誉等资产难以独立的产生现金流的减值判断提出了解决方法，但是如何在多项资产共同作用带来现金流量的情况下对资产进行组合，有一定的难度，并且缺乏可衡量性的划分标准。准则规定单项资产减值优先原则，即对能独立产生现金流的资产应该以单项资产为基础估计可收回金额，能合理确定的就不需要并入到资产组中，防止重复的计提减值准备。

四、完善我国资产减值核算的建议

（一）设置合理的评价标准，完善相关政策法规。新的资产减值准则尽管实际操作性有所加强，但企业在执行该准则时在规定的范围以外渗入了许多主观因素。因此，政府在制定准则的时候，在技术上应该统一计量标准和模式。如果能够配套出台一些较为详尽的操作指南，贯彻实质重于形式的原则，把会计人员的主观判断限定在一个可控的范围之内，使注册会计师在执行审计中也能进行很好的技术把握。

（二）对资产组进行合理的认定，提高其可操作性。资产组概念的引进是与国际会计准则趋同的需要。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。首先，进一步完善资产减值准则。政府应颁布具有较强操作性的指南和解释，完善资产组的确认标准，明确总部资产的分摊基础和选择顺序，提高准则的可操作性。

参考文献：

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在公司治理中，会计作为经济业务的直接数据形式的反馈者具有核心意义。可以说，管理层和股东掌握会计信息的程度，一定程度上决定了具体治理的效果。所以信息不对称性应当尽可能地降低，让企业内外部人员掌握更多的信息。会计作为营利型企业信息控制系统之一，有着相当重要的意义和作用，即会计能够保障企业作为合约的结合体，能够顺利完成内部治理及合约管理的顺利进行。

 

一、国际会计系统模式优缺点比较分析

 

会计是资本市场上提供经济信息的最基本工作，会计系统的模式分为两种，英美模式和欧洲大陆模式。

 

(一)英美会计系统的模式

 

英美会计系统的模式，目前在全球经济中有着较大的影响，北美洲、澳洲、原英联邦国家、南美洲国家，东南亚国家，以及我国香港地区，都采用的是英美会计系统的模式。该模式有几大特点：首先，会计目标，主要为了满足外部使用者的需要，如债权人和投资者的利益需要。美国会计体系强调对公认会计原则的遵守，英国会计体系强调真实与公允性。其次，采用这种会计系统模式的国家，法理上大多属于普通法系。法律内容上一般只提供法定框架，其余部分的内容，以以往法院判例作为内容补充和参照体系。该种法律体系带有很强的判例法特点。所以在会计实务核算的程序方法上，灵活性较强、选择空间较大，会计惯例的“判例法”特征较重。市场竞争中的企业可以依据自身经营情况，选择会计核算的程序方法。最后，实施英美会计系统模式的经济体，一般都有发达而庞大的资本市场，市场竞争中的企业融资主要依靠资本市场。所以英美会计系统的模式非常看重资本方，即投资人、所有者的利益，一旦经营利润情况不乐观，投资者就会抛售股票。所以英美会计系统的模式，被外界批评为比较短视，过于看重经营的短期行为，甚至是市场竞争中的企业财务舞弊会计造假的诱因。

 

(二)欧洲大陆会计系统的模式

 

欧洲大陆模式，则在欧洲大部分国家和亚洲的日本被广泛采用，欧洲大陆会计系统的模式主要有如下特点。首先，会计目标并不是投资者和所有者的经济行为需要，而是要满足税法的强制性要求和国家宏观经济计划的需要。其次，实行欧洲大陆会计系统的模式的国家，法律体系属于成文法系，法律结构完整且内容严谨，条款制定比较明晰且原则性较强。会计活动受到政府的严格监管，会计原则以政府制定的法律法规作为指导原则。最后，采用欧洲大陆会计系统模式的国家，资本市场往往落后于采用英美会计系统模式的国家和地区。市场竞争中的企业融资的主要渠道为银行借款，所以银企联系较紧密。会计系统的模式的突出特征是会计标准化与统一化，会计准则、会计标准、会计制度由政府制定。

(三)会计系统模式优点及缺陷的比较分析

 

英美会计系统模式与欧洲大陆会计系统模式哪个更科学合理，并没有一个权威的结论。可以说，这两大会计系统的模式，都对所采用的国家和地区经济发展起到了积极作用，但是无论哪种会计系统的模式，都有局限性。具体分析如下。

 

1.英美会计系统模式的优点及缺陷

 

英美会计系统模式的优点主要有：该会计系统模式下的会计报表，披露要求非常严格，财务报告披露受到最严格的监管，所以会计信息真实度较高;而且英美国家是现代会计与会计准则制定的发源地，对市场竞争中的企业会计和审计制度的发展有相当重大的促进作用，对世界其他地区，甚至对欧洲大陆会计系统模式国家和地区，共同建立适用于全球化的国际通行会计准则，都有着相当大的影响。英美会计系统的模式下，在会计准则建设上，经验非常丰富。最后，英美国家是注册会计师行业最早发展相关法律制定与监管最成熟的国家，审计行业，以法律规范为基础，政府不干预，采用的是行业协会自主管理的模式。

 

英美会计系统的模式也有其缺点：首先，该模式下会计准则相当庞杂而具体，条例愈多，漏洞也就越多，市场竞争中的企业决策者会在会计条款中寻找漏洞，通过所谓的金融创新及交易设计创新来规避会计准则的约束和外部监管。例如，安然公司，就利用了“表外利益小于3%，就可以不将特殊目的实体纳入合并报表范围”，这一规定导致上市公司将股权结构复杂化，达到隐瞒财务信息的目的，利用会计准则的漏洞操纵利润。另外，英美会计系统的模式下，会计准则是由民间机构制定完成的，这样容易导致会计准则的制定偏向于某些利益相关者，而且民间制定会计准则耗费时间过长，效率低下。同时会计监管，由民间注册会计师来完成，而注册会计师协会既是注册会计师执业行为的监管者，又是其合法权益的维护者，这两种定位存在一定的矛盾。

 

2.欧洲大陆会计系统模式的优点及缺陷

 

该模式优点主要有：首先，会计准则和管理体系，都是以官方法律法规的形式加以规范，其中有三个层次：第一是欧盟的相关法律法规;第二是主权国家的相关法律和证券管理机构的条例，例如，公司法、商法、税法等等;第三是每个主权国家的注册会计师协会、会计管理机构、注册审计师协会都要各项职业规则，这在会计政策上，既保障了国家权益，又保证了市场竞争中的企业在会计政策上的可选择性，而且对于“市场环境变化所要求会计反馈的灵敏性”也有顾及。所以欧洲大陆会计系统的模式在制定上对各方利益的考虑比较全面。其次，欧洲大陆会计系统的模式非常重视社会责任会计，而且还要求市场竞争中的企业尽到环保责任。最后，欧洲大陆会计系统的模式中，政府负责会计监管，具有较强的权威性，相关市场竞争中的企业和社会公众也较易接受政府对会计的监管，监管成本较低。

 

欧洲大陆模式的缺点主要有：首先相关监管体制相比较而言有些僵化，远不如企业界自我监督这种形式所拥有的灵活性。虽然欧洲还没有发生安然公司这样的大公司因为财务造假而倒闭的现象，不过这并不是因为欧洲大陆会计系统模式的会计准则严格的原因，而有可能是因为会计监管乏力。欧洲的政府监管当局对发掘安然公司那样的徇私舞弊行为上，缺乏力度和敏感。美国证券交易委员会，审查各个上市公司的资产负债表，并对不合规定的财务报表，责令改正后再重新披露。而欧洲并无这样的资本市场监管机构，欧洲各国政府部门中，没有像美国证券交易委员会这样有广泛权力的部门。其次，为了适应经济全球化和市场经济进一步发展的需要，欧洲大陆会计系统模式与英美会计系统模式也存在着如何协调的问题，在协调过程中，欧洲大陆会计系统的模式就要发生变革，相应就会显得逻辑不清晰，杂乱无章。市场竞争中的企业会计工作，既要顾及传统的债权人利益，又要顾及外部投资者的权益，导致会计目标的多元化，这会使得某些会计准则存在矛盾之处。例如，会计稳健原则，有利于保护债权人的利益，然而它会导致各种减值甚至秘密准备的计提，则对外部投资者披露的会计信息就会受到影响。

 

二、不同公司治理结构对会计系统模式的选择

 

会计系统的模式与公司治理结构模式，有着高度的一致性。不同的会计系统的模式对应不同的治理结构。从特点上看，外部控制主导类型的治理模式，由于资本分散，公司已经非常社会化，所以分散的股东，对公司决策的影响力较低，散户在实现自身经济利益和经济决策时一般通过股票市场上的交易来实现。所以会计信息的作用就是起到了资本配置决策的依据。所以英美会计系统的模式，由于公司治理结构上利益主体的分散，并且持股社会化，在会计准则的制定上，就需要公司多个利益方参与;在会计规范上，强调会计准则的灵活。会计信息质量特征角度，英美会计系统的模式重视所披露信息的相关性，注重其预测价值，与决策有用性的会计目标高度关联。英美会计系统的模式对会计信息的披露非常严格，对信息披露范围要求非常广，对披露深度要求严格，这是由公司提供的会计信息，是所有外部投资者进行经济决策的最直接依据。由于英美资本主义经济中，大公司的控制权往往掌握在经理手中，对经理的有效监督又无法有效进行，所以外部注册会计师对公司经营状况和财务信息的真实性等方面的审计非常重要，只有靠外部审计才能保证公司所披露会计信息的真实合法。所以英美会计系统的模式下，注册会计师职业队伍非常庞大，且素质较高、自律机制比较完善，这保障了公司披露的会计信息的真实性、可靠性，广大投资者、债权人、市场竞争中的企业外部相关利益方的权益得到了维护。

 

而内部控制主导类型中，会计职能是为提供市场竞争中的企业管理层履行受托责任的状况信息为主，是供给市场竞争中的企业所有者参考，为市场竞争中的企业所有者做出经济决策服务的。所以在欧洲大陆会计系统模式的市场竞争中的企业，会计职能的最主要目标是反映受托责任，因为内部控制主导类型治理模式中，市场竞争中的企业利益主体相对集中，而且偏少。一般官方机构主导会计系统准则的制定和颁布，会计法规、会计制度都是统一规范做出的。会计信息质量特征角度，更强调会计信息的可靠性、可验证性和真实性，更是对受托责任的真实反馈，强调对市场竞争中的企业管理层经营业绩的真实反映。

 

三、国际会计系统模式优缺点及对我国的启示

 

中国上市公司的治理结构，是相对复杂的，既有受国资委监管的、国有资本占股份绝大比例国有市场竞争中的企业，又有股权高度集中的私营市场竞争中的企业;甚至还有股权相对分散的、管理层决策权力较大的上市公司。外部控制主导类型、 内部控制主导类型的公司都存在，而且资本结构非常不成熟。在会计目的上，既存在着受托责任观，也存在着决策有用观，所以治理结构的多元化和复杂化，导致在中国会计系统模式的选择上，走了一条英美会计系统的模式与欧洲大陆会计系统的模式相混合的中间路线，所以中国会计系统的模式也有着融合两种模式的特点。

 

中国会计系统的模式可以总结为：会计准则由官方部门制定，但同时也强调民间中介即注册会计师审计的重要性。对于会计信息披露高度重视，规定应做到明晰、完整、相关且公允，但是在会计实务操作上，却带有一定的保守性。承认市场经济公允价值计量的必要性，但同时对于会计核算的谨慎性也十分重要，允许计提各种资产准备，在会计目标上，是决策有用观与受托责任观并重，所以中国的会计报表，在披露完财务数字后，还要长篇累牍地披露财务报表附注。这些特点是与中国目前较为复杂而多元的公司治理结构所分不开的。

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关键词:资产减值;新会计准则

2006年2月《企业会计准则第8号――资产减值》的正式出台规范了企业长期资产减值会计处理和相关的信息披露,提供了较为详细的应用指南,使一些原本较为抽象的概念易于理解,具有较强的实务操作性。对资产减值会计准则进行研究,在理论上可以完善对资产减值会计准则的理解,在实务当中,可以更好的指导实践,因而具有重要的理论意义和现实意义。

1、 资产减值的涵义

“资产减值”,英文Impairment of assets,意思是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产的使用价值降低,使得资产的可收回金额低于资产的账面价值。一般情况下,这种减值是非预期的、偶然的。可能会造成资产减值的原因如下:资产的市场价格在当期下跌,下跌幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而带来的价格下降;技术、市场经济和法律等企业经营环境或资产提供服务的市场,在当期或未来期间发生重大变化,对企业产生负面影响。

2 、我国新资产减值会计准则与原规定的差异解读

2006年2月15日财政部以准则的形式正式了《企业会计准则第8号――资产减值》,开启了资产减值会计在我国应用的新纪元。具体而言,新准则与原有规定的区别在于以下几个方面:

(1)新准则扩大了适用范围,细化了认定标准

首先明确了其适用范围,明确了所有资产减值处理的一般适用原则,并对其适用范围作了进一步的界定。该准则适用于固定资产;无形资产;对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;商誉;采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;生产性生物资产;探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等,即新准则只规范长期资产减值的会计处理问题。

(2)新准则引入了资产组和总部资产的概念

新准则规定“资产组是企业可以认定的最小的资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入”,在单项资产减值准备难以确定时,应当按照相关资产组确定资产减值。总部资产是企业集团或事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组,有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。

(3)新准则明确规定,已计提的减值损失不允许转回

旧会计制度规定,已经计提减值损失的资产,如果资产价值恢复,则资产减值损失可以转回;新准则第十七条规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”。此规定不仅相对简化了会计处理,更重要的是能够防止企业为粉饰会计报表而人为操纵会计利润。新准则规定因企业合并所形成的商誉,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。

3、新资产减值会计准则实施中应注意的问题

(1)关于资产减值转回的问题

为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润,达到粉饰报表的目的,新准则规定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只能在处置相关资产时,再转回其相关的减值准备。此规定主要是为了防范企业的舞弊行为,但从会计的角度来看,这种做法虽然操作起来简单但实际上缺乏理论依据,将会给会计带来以下几个方面的问题。

1)不能如实反映企业的资产状况(下转第87页)

(上接第85页)计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息的相关性要求,使调整后的资产价值更符合客观实际,如果减值恢复时不转回已计提的减值准备,就无法反应资产的真实状况。如甲公司拥有一项价值200万元的固定资产,2006年的可收回金额为170万元,计提30万元的减值准备,2007年该项资产可收回金额恢复至180万元,此时该账面价值已恢复10万元,但按照准则的要求,恢复的10万元减值准备不予转回,账面价值仍为170万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额,也不等于历史成本,因此这样处理的结果,只是满足了谨慎性的要求,并未反映出资产的真实价值。

2)资产处置时同样能够产生巨额收益

按照相关制度规定,资产处置变现时,其相关的减值准备必须予以转回,抵减当期成本,增加利润总额。因此,新准则的做法虽然能够在一定程度上防范企业操纵利润的随意性,但无法控制企业在资产处置当期获取高额利润。

(2)与其他资产相比,商誉的减值测试尤为困难

商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试,不再摊销。但这本身就蕴含了大量的操作性问题,例如,如何认定所属的资产组,是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组?过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果,进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素,财务人员和审计人员也缺乏客观的标准,这里将是公司进行利润操控的灰色地带。

随着2006年2月,我国新准则的颁布,使长期资产减值会计在我国的发展进入了一个新的阶段,新准则充分借鉴国际会计准则,基本实现了与国际会计准则的接轨。但在新准则开始实施的过渡期,新老准则的衔接存在着一些问题,资产减值会计准则实施后,能否达到预期目标,还有待实践检验。

【参考文献】:

【1】赵春光,资产减值与盈余管理――论《资产减值》准则的政策含义,《会计研究》,2006年3月。

【2】中国注册会计师协会,《会计(2009)》,2009年。

【3】中华人民共和国财政部制定,《企业会计准则》,2006年。

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关键词：金融危机；会计准则；公允价值

一、国外应对金融危机在会计准则方面的对策

（一）美国应对金融危机在会计准则方面的举措

金融危机爆发后，美国部分金融界人士和国会议员认为，公允价值会计是引发金融危机的原因。2008年10月3日，美国国会通过了《2008年紧急稳定经济法》，责成美国SEC在90天内完成是否取消或暂停《财务会计准则公告第157号——公允价值计量（FAS157）》的研究工作，并向国会提交专项研究报告。

《2008年紧急稳定经济法》通过后，立刻在美国和欧洲市场乃至全球会计职业界产生了强烈反响。美国财务会计基金会主席在2009年10月2日正式致函美国参众两院、财政部和SEC，强烈反对这一做法。美国FASB针对各方面对公允价值的争论，一方面坚决反对否定公允价值会计准则，同时冷静地分析了公允价值会计准则在市场不活跃情况下存在的不足。为此，美国FASB先后连续了多个针对公允价值计量的《工作人员立场公告》，就市场不活跃情况下如何确定公允价值、如何计量可供出售金融资产减值损失等，提供了进一步的指南，重压之下产生了妥协方案，9月30日美国《在不活跃市场下确定金融资产的公允价值》，即对于不具备市值计价条件的企业来说，可以采用自己的模型和假设参数来估算。这个方案虽然也是可以避免资产减值带来的损失，但是SEC留了后手，模型和假设参数如何才合理？暂时还不能确定。但是对于公允价值的取舍，各方仍在争论中。除了会计准则制定部门，其他监管部门也在自己的应急法规。

（二）国际会计准则理事会应对金融危机修订金融工具会计准则

针对金融危机引发金融界等有关方面对会计准则的批评，国际会计准则理事会数次发表声明和公告，支持美国FASB的立场，在公允价值计量方面，IASB和美国FASB的立场是一致的。

2008年10月13日，IASB迫于有关方面的压力，对《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS39）相关条款进行了部分修改，适度放宽了对金融资产重分类的规定，允许在极为罕见的情况下对部分金融资产进行重分类，从而改善公司的财务报告业绩。紧接下来，直接采用国际财务报告准则的国家和地区相继了金融资产允许重分类的类似规定，并自2008年第3季度开始实施。

（三）韩国修改会计准则应对汇兑损失

12月22日，韩国FSC发表声明，针对货币贬值产生的外债风险，将考虑修改会计准则，放松会计规定。来由于金融危机影响韩元对美元的汇率已经贬值了约27％，这样除了外债金额相应大幅增长外，自身资产的账面价值也在缩水。随国际市场需求的降低，韩国以外向出口为主的企业很可能形成收入降低、负债增加以及资产缩水的情况，会连锁性的产生信贷融资难度增加、评级较低等情况，对企业来说经营风险和难度随之加大。

从声明来看，韩国FSC拟采取的修改会计准则以达到稳定资产的目的，允许大型企业与上市公司将外币资产等列为避险工具，产生汇兑损失不列入当年盈利。小型企业可以按照年中的汇率来评估资产。通过对记账汇率的选择，企业的部分资产将不受汇率变化的影响，从而达到稳定的目的，同时影响企业的资金信贷渠道，达到给企业进行补血的目的。不过可以预见的是，这只是暂时性的保护做法。

（四）德国新会计准则点石成金

与其他金融机构仍旧在苦苦挣扎相比，德国的银行可算松了一口气，德意志银行采用新的会计规定在最新业绩报告中实现了利润。德国的会计新规是可以将金融资产重新分类以及区别定价，以避免计提跌价准备，从而在账面上可以实现利润。如果按照原来的准则核算的话，无疑经营将是亏损的。这一改变对于市场信心的建立有不可低估的效力。

不过尽管新会计准则实施了，市场人士并没有认为银行经营有实质性的好转，只不过新会计准则延长了准备时间。

（五）日本、新加坡拟取消市值计价准则

10月16日，日本宣布将审查市值计价会计准则，允许企业根据买价重新估价证券。与德国修改会计准则大同小异，日本此举也是为了保持证券的资产稳定，给经营赢得时间，言下之意是要取缔公允价值。日本的政策是判断美国和欧盟的来的，宣称年前完成政策的修订，提前放出消息也是给市场信心，同时给企业一个过渡时间。10月21日，新加坡官方称将改革会计准则，重点为资产的定价模式改变。

新加坡新准则允许公司按到期价值为资产估值，也是避免公允价值计价带来的减值损失，这对于以金融为支柱的新加坡来说无疑是准备全力以赴来支撑了。

通过分析上述不同国家的情况可以看出，其主要面对的是金融市场来考虑定价问题，基本上是对公允价值的一个修改。根据自己国家形式的不同来有所侧重的更改，方法虽不同，核心都是避免企业出现大面积的亏损，以及降低由于掌面价值下降被收购的可能。需要清醒认识到的是，账面数据的更改只是部分地起到了防御收购和树立信心作用，对于实质经营上的改进则有限，说到底只是场数字游戏。新晨

二、现行公允价值会计准则中的先天缺陷

（一）公允价值计量的优越性

1、适应金融创新的需要。主要以合约形式出现的金融衍生工具因不具有实物形态和货币形态，加之交易和事项大多并未实际发生，传统的历史成本无法对其进行会计处理。传统的成本计量必须等到合约真正履行或取消之时，才能一次性地报告，企业在该金融衍生工具上的损益，实际上揭示的将是一个累积数字。公允价值计量却能很好地解决这个问题，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方一致同意就可形成一个对市场价值判断的价值。因此，公允价值能计量、反映金融衍生工具产生的权利和义务，向信息使用者提供信息。同时，将金融衍生工具的到期累计风险分散到其合约的存续期间，也符合稳健性原则。

2、使会计收益更加真实、全面。按传统的会计学收益概念，会计收益是指来自于交易期间已实现的投入和对应费用之间的差额。公允价值会计计量恰恰就是既要计量资产和负债在资产负债表中的公允价值，也要计量公允价值变动所造成的利益和损失。这样可弥补会计收益的不足而向经济收益看齐，更加准确地披露企业获得的现金流量，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更合理地反映企业的财务状况以及企业的真实收益，可以全面评价企业管理当局的经营业绩。

3、有利于企业的资本保全。企业对生产过程中耗费的生产能力必须回购，以维持简单再生产和扩大再生产。如果采用历史成本计量，计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。采用公允价值计量时，不管何时耗费的生产能力一律按现行市价或未来现金流量现值计量，计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生产能力，企业实物资本得到维护。

4、更加符合配比原则的要求。对于非货币性资产而言，其计量的一个主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按历史成本计量，收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度对这两者不加区分，从而出现收益超分配、虚利实分的现象。在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。

5、提高信息的决策有用性。由上述优点很容易看出，按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言，更具有高度的相关性，从而提高信息决策的有用性。按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息，避免因历史成本无法反映未实现利得或损失而做出错误判断，从而为他们的经营、决策提供更有力的支持。

（二）公允价值计量的不足

1、公允价值确定的主观性较强。公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，而市场环境是复杂多变的，有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格，有的却无法寻找而只能估计。由于存在商业秘密的保密原则，信息阻断等因素，公允价值的取得和公允性判断难度较大，这在一定程度上影响了会计数据的客观性，进而其可靠性也大为减弱。

2、可操作性较差。一方面，企业的资产种类繁多，并处于不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，是否存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题难以解决。在实际工作中，只能大致地估计或采取近似价值的操作。在市场信息不充分的情况下，容易形成操纵利润的嫌疑。另一方面，对公允价值进行判断的主要形式——现值技术的运用，因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，对未来现金流量的估计具有较大不确定性，这同样导致在具体的技术操作上难度较大。

3、容易导致利润操纵。如上两点所述，公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性，这容易导致管理当局利用公允价值进行利润操纵，使管理当局提供的会计信息失真。

4、信息成本较高。运用公允价值进行会计计量，要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本。与历史成本相比，取得公允价值要花费更多的成本，增加了报表的准备成本，当取得成本超过效益时，若仍按公允价值进行计量，则有违会计的成本效益原则。

三、对完善我国公允价值会计准则的建议

（一）普及公允价值计量观念和计量的专门技能

由于公允价值的表现形式有多种，在会计实务中到底选择哪种表现形式，有时就依赖于会计人员的职业判断能力。因此，为了保证会计信息的可靠性和准确性，全面提高会计人员的素质势在必行。我国应当在今后加强会计人员的职业教育，大力提高会计人员的素质，包括业务素质和道德素质，普及公允价值计量观念和计量的专门技能。这一目标可以通过广泛宣传有关准则及其指南，使每个人都知道按准则的要求来实施。实施包括教育和实地测试在内的周密计划和国际合作的执行程序是极其重要的，而有一个足够的过渡期以使各方掌握专门技能也是很重要的。总之，公允价值计量成功实行需要教育、实践和时间，这样才能使公允价值计量观念和计量的专门技能得到普及。

（二）尽快完善与公允价值相适应的市场环境

公允价值是市场经济的产物。交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件，三大要件的形成依托于完善的市场。2003年我国做出关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定，标志着我国的市场经济地位已经确立，但仍处在发展的阶段，现实中存在很多不完善的环境。为此，必须强化公司治理，提高交易运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系，提高广大投资者对会计信息进行分析判断，从而尽快完善与公允价值相适应的市场环境。

参考文献：

1、徐蕴颉.次贷危机与公允价值计量[J].科技情报开发与经济,2008(33).

2、俄召娣.公允价值与美国次贷危机[J].合作经济与科技,2008(359).

3、柯于珍.浅议公允价值计量属性的运用及其财务影响[J].技术探索,2008(3).

4、于永生.美国公允价值会计的应用研究[J].财经论丛,2005(5).

5、李洁.解析公允价值计量的运用[J].会计之友,2006(8上).

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关键词:程序与方法;电脑及网络;财税

中图分类号:TP393.4文献标识码:A文章编号:1007-9599 (2010) 03-0039-02

Challenges and Strategies of New Fiscal&Taxation Work in Network Period

Dong Yanping

(Huapo town Shancai county Tax office,Pingdingshan463821,China)

Abstract: Accounting as a universal business language, Accountants how to respond to the challenges of the new economic period,this article on the challenges of accounting theory and how to adapt to new ways to learn new knowledge giving a brief analysis and discussion.

Keywords:Procedures and methods;Computer and network;Tax

一、新经济对会计理论的挑战

(一)对会计目标的挑战

首先会计目标是会计理论的基础,现在财务会计把会计地信息使用者作为一个整体,提供一种通用的会计报表。主要要明确为什么要提供会计信息,向谁提供会计信息,提供哪些会计信息等问题,在新经济时代,会计信息需求者与作为会计信息提供者的企业之间可以利用互联网进行双向交流,企业有了解会计信息需求者的决策模型的专用财务报告。其次,在新经济时,企业的生存以及经济效益的提高越来越依赖于知识与创新,信息使用者关注的重点不是“现金流转”,而是转到企业的“知识创新能力”。在这种环境下,信息会计系统,将是面对决策的,要求它能提供各种决策的各种会计信息,从而为决策提供有用便利的会计信息得到更好的体现。

(二)对会计基本前提的挑战

现行财务会计是建立在会计主体,持续经营、会计分期,货币计量四项基本前提上,新经济的出现对这四项基本前提提出了挑战。

1.关于会计主体。在新经济时代,由于经济的日益全球化,现代信息处理技术和互联网技术的急速发展,企业可以借助互联网进行不分国界的联合或分组。从而导致会计主体具有可变性,这就使得对会计主体认定产生困难,使会计核算的空间范围处于一种模糊状态。

2.关于持续经营。在新经济时代,企事业可以根据实际需要借助于互联网相互联合起来来完成一个项目,完成以后,企业就会立即分散。这种临时性的网络企业在新经济时代将十分普遍,使企业持续经营的前提对它们不再适用。

3.关于会计分期。会计分期的目的是为了时地提供会计信息,满足企业内部和外部决策的需要。在新经济时代,即时的通讯手段带来了即时的操作和调控,企业内部信息需求者可以在互联网上动态地得到企业实时的财务及财务信息,在这种情况下,会计分期已无存在的必要。

4.关于货币计量。在新经济时代,连接各国的信息网络使全球形成统一的大市场,经济活动的国内与国外的界限变得模糊起来。同时国际贸易剧增,市场价值变大。这些都对货币计量前提提出了挑战。在新经济时代,完全可能出现全球一致的电子货币计量单位,用以准确反映企业的经营状况。

(三)对会计要素的挑战

现行财务会计要素划分成反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素。在新经济时代,无形资产是企业生存的资产,创新是新经济的核心,人是保证创新的决定性因素,知识作为一种动态的生产要素和经济资源显得日益重要。

(四)对会计权益的理论的挑战

传统会计的平衡公式“资产=负债+权益”中,等式右边所体现的只是企业财务资本所有者的权益,而未体现人力资本所有者的权益。在新经济时代,知识信息与创新能力对企业起着最重要的作用。

二、应对新经济挑战的对策

(一)学习有关会计知识

学习电脑基础知识,加强会计电算化,熟悉网络应用并巩固或了解高等数学、法律、管理等有关学科。

1.随着第“三次浪潮”的兴起,新技术革命的浪潮遍及全球,微电子技术的进步使微型计算机大量涌现,并得到广泛应用。这就要求会计人员必须学习电脑及网络知识。一方面是要加强会计信息系统和会计电算化的理论知识的学习,要求会计人员既要掌握财务核算软件功能结构、数据处理流程,还要具备计算机基础知识,懂得简单操作与维护,能运用office、电子表格、数据库管理系统等办公软件,熟悉 Internet的知识;另一方面要能适应知识经济环境下新的会计分支。

2.为了满足分析、预测、决策等方面的需要,出现了一些新的会计核算方法,引进了很多西方会计的概念,如标准成本、变动成本、保本点、保剃点、弹性预算等。在这些核算方法中充分运用了高等数学、运筹学等数学工具和分析方法。因此,巩固高等数学等有关学科的知识成为必要。

3.高素质的人才是网络经济社会的中坚力量,这种人才需要具有创新意识,拥有丰富的知识与经验,富有变革和管理的能力与胆识。为此,财会人员不仅要具备会计专业及相关专业的知识,而且要具有融通并应用各种专业知识的能力,了解经济、法律、企业组织与管理、控制等方面的知识,以提高财会人员的综合能力。

(二)适应新的程序与方法

1.会计方法

会计方法。在会计核算中,对于同样的经济业务可能存在着不同的备选会计方法,这些方法各有优缺点。在手工条件下,会计方法的会计方法有:

(1)会计信息的决策有用性;

(2)简便性:一些能够使会计信息更加有用、更加科学的会计方法,由于操作上的难度而不得不被忍痛割爱,如辅助生产费用分配中的代数分配法、坏账准备金提取的账龄分析法等。而在电算化条件下,无论多难的会计核算方法,计算机都能在瞬间予以完成,因此,简便性不再是会计方法选择的依据,会计方法选择的唯一条件就是决策有用性。

2.程序

电子计算机强大、可靠的运算能力,还让在会计实务检验中占据最重要地位的,用来检验实务工作是否正确的最基本方法 “平衡验证”成为画蛇添足之举。因此,在会计电算化系统中,会计工作将大大简化,会计循环将简化为:输入―处理―输出。

3.了解国内外会计准则与国际接轨

(1)加强与国际性或地区性的会计职业组织的联系与交流,积极参与国际会计协调活动,学习和了解西方发达国家成功的会计经验。一方面,我国通过国际会计职业组织积极地、辩证地学习和吸纳西方各国会计理论与方法,及国际会计准则中的有益成分;另一方面,要充分利用国际讲坛向国外介绍中国会计,使国际会计职业组织的决议中包含中国会计学会、注册会计师协会、有条件的高等院校乃至政府会计主管机构,建议设立专门的外国会计、国际会计的研究机构,以搜集、整理和研究国外先进的会计信息资料,取其精华,为我所用。

(2)深化改革会计教育,培养国际会计人才。在会计教育过程中,加强对会计人员的国际性教育,如开设西方会计、国际会计、国际贸易、国际金融、国际税收、经贸外语等课程,以提高财会人员处理国际会计业务的水平。

(3)会计国际化理当建立在各国会计共同性的基础之上,不能以某个国家的会计模式作为准绳而强行 “国际化”。强调会计国际化,无非是期望世界各国在会计政策的制定和会计实务的处理等方面,遵循国际通行的做法或惯例,使会计信息在国际范围内具有可比性和可理解性,达到信息的国际共享。各国会计国际化的进程总是与该国经济发展水平相适应,会计国际化目标无一不是为发展本国经济,实现本国经济的国际化而提出的。因而可以说,“于我有利”才是推动会计国际化的根本动因。在中国会计的国际化建设中也应坚持这一原则。如 “两则”并存,采用国际通行的会计恒等式,按谨慎原则允许运用后进先出法、加速折旧法以及提取坏账准备,成本核算采用制造成本法,建立全新的财务报告体系等。这些改革和建设,充分体现了“于我有利”原则,这也是会计工作的原则。

实践的发展需要研究新的财务会计基础理论。随着财务会计实践的发展,目前已遇到的和将会遇到的新问题很多,主要是:经济发展中的新情况,如建立社会主义市场经济体制;工业经济向知识经济的发展,如知识经济对财务会计的影响;运用新的科学技术,如在财务会计中采用电子计算机;现代管理的新要求,如建立现代企业制度,推行企业法人财产权,加强国有资产管理,建立健全社会保障体系等。随着这些新问题的出现,在财务会计实践中相应需要研究新的财务会计基础理论或对财务会计基础理论进行新的研究,以指导新的财务会计实践。

参考文献:

[1]王治安,向显湖.21世纪知识经济的发展与中国会计教育的转向会计研究[M].江西农业大学学报(社会科学版),2006.6

[2]黎和贵.网络时代财会人员知识结构面临的新挑战[J].金融会计,2007,10

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1.确认时点。现行《企业会计制度》中规定，企业于会计期末，至少在年末检查是否发生了资产减值损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。新准则第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”规定体现了灵活性和原则性的统一，要求企业在年度终了或资产负债表日必须对有关资产按成本与市价孰低法计价[1]，对可能发生的各项资产损失必须计提资产减值准备，而平时各会计期末则可检查或不检查是否发生了资产减值损失，也可计提或不计提资产减值准备，平时会计期末是否计提资产减值准备由企业根据具体情况自主决定。

2.确认标准。主要分为永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念，不承认未来经济利益的波动，在实务中，识别减值损失是永久性的还是暂时性非常困难，给会计人员和管理当局带来不少麻烦[2].可能性标准主要采用资产账面价值直接与界限比较，在账面价值高于界限时，即确认资产减值的发生，并不关注账面价值高于界限发生的可能性。经济性标准引入了可收回金额的概念，我国《企业会计制度》采用的是永久性与经济性相结合的标准。

3.确认范围。国际会计准则规定，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额[3].与国际会计准则相比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，而是结合我国实际情况采用了资产组和资产组组合的定义。

4.确认方法。由于内外因作用，导致资产的可收回价值低于其账面价值时，应确认资产减值损失。确认资产减值的方法有备抵法和直接冲销法[4].我国目前采用备抵法，备抵法更体现披露目的，具有体现谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等优点，但相对烦琐；而直接冲销法优缺点正好与备抵法相反。

二、资产减值损失的计量

资产减值会计的计量由于不确定因素多，对外部信息做出正确估计和判断较为复杂。我国《企业会计制度》和新准则采用了多重标准，针对不同类别和不同性质的资产，具体问题具体分析，采用最能体现其现实价值的计量属性[5].对于未来短期内将要收回的流动资产，可以按可变现净值计量；对于以使用为目的的短期资产，可以按现行成本进行计量；对于以出售为目的的短期资产，可以按现行市价、公允价值或可变现净值计量；对于将会持续使用的长期资产，可以按可收回金额计量；对于将会出售的长期资产，可以采用销售净价、公允价值或可变现净值计量。

三、资产减值的恢复

对资产减值的恢复有两种观点。一种观点认为确认资产减值损失后，资产的账面价值成为新的成本计量基础，企业不应在以后期间调整资产的成本，即不允许转回已确认的资产减值损失，fasb是这种观点的主要代表。另一种观点认为最后一次确认资产减值损失后，只有在确定资产可收回金额所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失，资产的账面价值应增至其可收回金额，由资产减值损失转回而增加的资产账面价值，不应高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值[6].两种观点各有利弊，如果准则制定机构偏好谨慎，更重视准则可能产生的现实影响，力图避免因允许转回造成的利润操纵，那么就会采纳禁止转回的观点；如果制定机构更重视准则和相关理论的关联，希望更完美地再现理论的精髓，并不特别重视因允许转回可能造成的利润操纵，那么它就会采纳允许转回的观点。

我国《企业会计制度》规定年度终了，企业应计提的减值损失准备如果高于已提损失准备的账面价值，应按差额补提损失准备；如果低于已提损失准备的账面价值，应按差额冲回已提的损失准备；已确认并转销的资产减值损失，如果以后又收回，应当调整已计提的减值准备。基于谨慎性原则的考虑，我国对资产减值损失转回的情形严加限制，强调只有原来导致资产发生减值的因素在当期发生有力变化，使得其可回收金额超过账面价值时，才允许转回以前期间已确认的资产减值损失。但从实际的情况来看，我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报进行分析，发现这些公司，通过转回前期资产减值损失不同程度地人为调整损益，2家st公司分别增加当年利润32 495万元和4 500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了st；4家上市公司分别增加当年利润28 080万元、6 885万元、6 373万元和5 003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩[7].为了杜绝这些现象，新准则明确规定已经计提减值准备不允许转回。

四、资产减值的列示

应收账款坏账损失和存货跌价损失记入“管理费用”账户，因其均为流动资产损失，与企业的经营管理密切相关；长期投资减值损失、短期投资跌价损失以及委托贷款减值损失记入“投资收益”账户，三者均为投资损失；固定资产、在建工程和无形资产减值损失记入“营业外支出”账户，均为长期资产的减值损失，与企业的经营管理相关度较小。若某种无形资产不再给企业带来经济利益流入，则全部转入当期管理费用，而国际准则列入其他费用净额。

企业的资产减值损失在利润表上分管理费用、营业外支出、投资损失分别扣减利润总额，分别作为管理费用、营业外支出净额、投资净收益3个项目列示。按《企业会计管理制度》的规定，企业单独编制资产减值准备明细表作为资产负债表的附表。将企业计提的减值本期增加数、本期减少数、资产账面价值及净值单独反映，而以前则是在资产负债表主表上反映，现在资产负债表主表反映固定资产减值准备和固定资产净额，这是重要性原则的体现。

五、资产减值的披露

对资产减值结果的披露阐述和规定较为详尽的是ias 36，它不但要求披露当期应当计入损益或直接冲减权益的资产减值的金额、在损益表中的项目、当期冲回的减值损失，还对分部报告中应披露的减值信息做出规定[8].我国新准则规定企业应当在附注中披露与资产减值相关的下列信息：当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项减值准备累计金额；提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的资产减值损失金额。相对于《企业会计制度》中存在的对披露内容要求过于简单的问题，新准则有了很大的改进。

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论文摘要:我国《企业会计制度》规定“企业在进行会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多记资产或收益,少记负债和费用,但不得计提秘密准备”。同时还规定,如果企业滥用会计估计,应当作为重大会计差错,按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。其目的是为了防止企业利用谨慎性原则调节利润。但是,制度中并未对秘密准备作出定义。我们在国际会计准则和西方会计理论中也很难找到秘密准备的定义。本文将通过分析以上问题,指出秘密准备的优缺点,提出应对“秘密准备”的具体措施。

一、秘密准备的涵义及其权益属性

秘密准备(secret provision)这一概念在国外的保险、银行业中经常使用,但其含义显然与会计中所包含的意思有很大差异。似乎只能这样理解,秘密准备是指企业不恰当地运用谨慎性原则所计提的资产减值准备(一般指多计提的减值准备),其目的是为了故意少计资产和盈利,以调节利润。从秘密准备的性质来看,秘密准备是指在资产计价过程中形成的,但不在资产负债表上反映出来的企业实际拥有或控制的资产。是一种“隐蔽的,未言明的”公积金。它具有两个显著的特点:其一是秘密准备不在资产负债表上反映,体现其“秘密”的特点;其二是秘密准备属于所有者权益,而不是债权人权益。在理论上,产生秘密准备的方法有两种:一是低估资产价值;二是高估负债价值。对于前者形成的秘密准备,称为“狭隘秘密准备”;而对于后者,则称为“暗藏秘密准备”。通常意义上的秘密准备,包括狭隘秘密准备和暗藏秘密准备两种。虽然,会计报表的使用者并不能从资产负债表上看到秘密准备的存在,但它却是被企业实际控制的,拥有着该项资产带来的预期收益。通过释放秘密准备,将直接形成企业的利润,如果不考虑所得税因素,释放的秘密准备应等于增加的所有者权益。因此,在性质上,秘密准备属于所有者权益。

二、秘密准备产生的原因和方式

秘密准备产生于会计计量过程,是谨慎性原则“不得多计资产或收益,少计负债或损失”精神的极端的反映。从理论上讲,只要坚持历史成本原则,只要存在价值估计,就有可能存在秘密准备。产生秘密准备的具体方式很多,但可综合归纳为以下三点:

1.低估资产价值。资产价值被低估会相应地加大费用和损失,从而减少当期利润,比实际利润少计的部分实际上等于将这部分利润转成公积金,但会计报表中没有任何反映,因此形成了秘密准备。例如:由于资产增值而少计的资产价值;由于研究开发支出费用化而少计的无形资产价值;非货币易未用历史成本计价而可能少计的换入资产价值。

2.高估负债价值。在资产总额一定的情况下,高估负债同样会减少所有者权益,比实际所有者权益少计的部分就形成了一种“准备”,只不过这部分所有者权益性质的准备“隐藏”于负债之中。例如:有意或无意地高估养老准备金,过高的估计可能招致的损失。

3.高估或提前确认费用、损失,以及低估或推后确认收入。其形成结果与低估资产、高估负债相同,同样会低估当期利润,从而形成没有反映在资产负债表中或隐藏于负债中的秘密准备。例如:企业将或有负债确认为“预计负债”或现实的负债,从而多计了负债。

三、我国会计中存在的秘密准备

虽然我国《企业会计制度》明确规定不得计提秘密准备,企业尤其是上市公司一般都倾向于高估资产、利润而低估负债、费用,但是随着我国企业法人治理结构的不断完善,尤其是民营企业和私营企业的发展,企业的会计变得越来越谨慎,越来越稳健,形成秘密准备的案例屡见不鲜。秘密准备问题已经开始浮出水面,成为我国会计核算面临的新问题,受到了理论界和实务界的高度重视。

1.由于采用后进先出法而少计的存货价值。在物价上涨时,后进先出法虽然会使当期的销货成本和毛利更接近现实,但却会低估存货价值。这部分被低估的价值在以后时期会直接转化为利润。

2.由于研究开发支出的费用化而少计的无形资产的价值。自行开发并按法律程序申请的无形资产的成本应该包括研究开发过程中发生的各种支出,但现行会计制度将这部分支出直接计入当期损益,由此会低估无形资产价值,高估当期费用和低估当期利润。

3.非货币易采用历史成本计价而可能少计的换人资产的价值。非货币易换入的资产采用换出资产的历史成本计价,当换入资产的公允价值大于换出资产的历史成本时,就会少计换入资产的价值。这部分少计的价值在资产被销售或耗用时转化为利润。

4.少计或推后确认收人而少计的利润。

5.由于多提资产减值准备而少计的资产价值。当资产没有减值却计提了减值准备或计提的减值准备高于资产的实际减值时,就会少计资产价值而多计费用或损失。

6.将或有负债确认为”预计负债”或现实的负债而多计的负债。根据现行会计准则的规定,或有负债只进行披露而不予确认。当企业正式确认或有负债时,就会多计负债和费用。

以上是我国会计中存在或可能存在的一些主要的秘密准备,它们可分成两类:合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度的规范框架内自动形成的,是实行谨慎原则的合理结果,也就是第1类至第3类。需要说明的是,合规性秘密准备在会计实务中的存在不一定都是合规的,因为合规性秘密准备可能会被用于违规或非法目的。如为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换就违反了一致性原则。违规性秘密准备是违反会计准则、会计制度的规定而有意计提的,是不允许存在或被禁止的。第4、5、6类都属于这类秘密准备;假借第1类至第3类的名义而有意低估资产、利润而形成的秘密准备也属于这一类。《企业会计制度》规定“不得计提秘密准备”就是指的这一类。

对于企业而言,可以充分利用合规性秘密准备来实行稳健的财务会计战略,以应付未来的不测风险。但必须注意以下问题:首先,必须能够分清合规性秘密准备和违规性秘密准备;其次,必须坚持一致性原则,禁止为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换;再次,必须将秘密准备形成的原因、方法以及影响说明清楚;最后,严禁超出会计准则、会计制度规定的范围随意或有偏向的计提秘密准备,不管是处于单纯的稳健考虑还是操纵利润的目的。

四、秘密准备的优点和危害

秘密准备的存在是一把“双刃剑”,既有其不利的一面,也有着有利的一面。首先,合法合规的秘密准备有利于保护投资者、债权人利益;能够提高企业应付未来不测风险的能力,提高企业的市场竞争能力;对于投资者来说,企业稳健的年报有利于其做出较为谨慎的投资决策。但是,秘密准备更多的存在不足,甚至是严重的危害。

首先,秘密准备的存在将直接影响会计信息的真实性,为企业管理当局少分甚至不分利润提供了借口,将使得广大股东、债权人、社会公众冒着被欺骗的危险,导致其利益的受损。其次,秘密准备的存在会影响国家税收或税收征管,偷逃或拖延国家的税金,使国家利益蒙受损失。再次,会严重影响我国会计标准与国际会计惯例相协调,使我国提供的会计信息不能在国际经济往来中被很好的接受,不利于我国企业在国际资本市场筹措资金和在全球范围内开展经营活动。同时也不便于外国投资者更好的了解我国企业的财务状况、经营成果和现金流量。

特别指出的是:企业可能为了某一个体或某些个体的利益而通过随意或有针对性地计提秘密准备来操纵利润。纵的利润将会严重影响信息使用者的决策尤其是投资者的决策。

五、秘密准备的应对措施

可以预见:在当前和今后相当长的一段时间内,秘密准备的存在将是必然的。因此,必须客观地对待秘密准备的优点和不足,“趋利避害”,合理地利用秘密准备的有利的方面,克服或抑制其不利的一面。笔者结合当前国情和会计实务的现状,提出如下建议:

1.对于会计准则、制度的制定者而言,为了防止企业计提秘密准备,《企业会计制度》于第51条规定:“如有确凿证据表明企业不恰当运用了谨慎原则计提秘密准备的,应当作为重大差错,予以更正”。但这仅仅是一种事后的更正调整措施,其约束力尚不够,笔者建议:我国会计制度应考虑对秘密准备规定的应用,应尽量使其具有可操作性,并对其做出法律或规范性的约束,来指导企业的会计实践。防止谨慎原则成为企业不法行为或经营无效性的借口。对于已经达到一定重要程度的秘密准备,应该要求企业在会计报表给予充分的披露,如:可以在附注中说明事项的性质,调整的金额以及对财务状况,经营成果的影响,使“秘密”成为公开,以使报表使用者明确事实,独立判断。

另外,也要给予秘密准备适当的存在空间,使企业会计核算针对各自的实际情况有选择的余地。使企业的秘密准备在会计准则、制度等合法框架下,适当利用税法给予的优惠条件而自然形成。尤其是可以考虑给予中小企业更大的秘密准备的空间,以提高中小企业应付不测风险的能力。

2.对于企业而言,在合法、合规的前提下,可以充分利用谨慎性原则来实行稳健的财务会计战略,以应付未来的不测风险。但必须注意以下三点问题:首先,企业必须能够区分合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度的规范框架内自动形成的,通常坚持历史成本原则、坚持多种计价选择自动形成的秘密准备即为合规性秘密准备;而那些为了调节利润或为了达到其他目的而擅自计提的秘密准备则是违规性秘密准备。其次,必须坚持一致性原则,禁止为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换。再次,必须将已经达到一定重要程度的秘密准备的原因、方法以及影响说明清楚,在会计报表中对秘密准备做出充分披露。

3.对于报表信息使用者来说,应充分认识到企业秘密准备的存在对他们决策的影响,努力辨明财务报表中存在的秘密准备:一是要认真阅读财务报表中的附注说明资料,二是不能只盯着某一期的财务报告,而是应该结合前几期的财务报告的数据做出理性的趋势分析和正确的投资决策。

4.充分发挥独立审计的外部监督作用,为确保信息的公允性和谨慎性原则的正确运用,防止计提秘密准备构造防御体系。加快完善资本评估市场;责成会计师事务所加强对估价、计提类经济业务的检查并明确表示意见,以确保会计信息的真实性;加强纳税检查中对秘密准备的检查和惩罚力度,减少国家的税款损失。

总之,正确应对秘密准备,完善我国准备金制度是规范我国会计准则、会计制度,深化会计改革的必须。可以充分借鉴国际惯例,特别是德国等国家的成功经验,使我国准备金制度具有一定的前瞻性和严密性,能够解决会计实务将面临的新问题,防患于未然。

参考文献:

[1]任永平.德国秘密准备金及其对我国的启示[J].会计研究,2001,(2).