民非企业会计制度范文

导语：如何才能写好一篇民非企业会计制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、实施《小企业会计制度》是贯彻《会计法》和《企业财务会计报告条例》的重要举措，也是规范小企业会计行为的客观要求。

《会计法》的立法宗旨是规范各单位的会计行为，保证会计信息真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序—《小企业会计制度》的实施，旨在全国小企业范围内贯彻落实《会计法》，规范小企业的会计行为，保证小企业会计信息的真实、完整。这是进一步整顿和规范会计工作秩序的重要组成部分。

在我国，小企业规模小，数量多。据不完全统计，在全国工业企业法人中，小企业占工业企业法人总数近95%；小企业的最终产品和服务的价值占全国国内生产总值的近50%.众所周知，随着社会主义市场经济的不断完善和发展，小企业在我国经济中的地位日益突出，并成为最活跃、最具潜力的新的经济增长点之一，在我国社会主义市场经济中具有举足轻重的作用。但在实际工作中，相当部分小企业会计机构不很健全，各项管理制度不够规范，会计人员素质相对较低，会计信息质量有待提高。不仅如此，小企业一般不对外发行股票和债券经济业务相对简单，银行、税务部门等会计信息使用者，主要了解小企业财务状况和经营成果的基本会计信息针对小企业的实际情况，要求其与大中型企业一并执行《企业会计制度》是不切实际的。一直以来，小企业由于缺乏适用的会计核算标准，有的参照分行业制度核算，有的参照外商制度核算，相当部分小企业会计核算中没有制度，迫切希望财政部能够制定符合小企业需要的会计标准。鉴于上述情况。国务院于2000年的《企业财务会计报告条例》明确规定，不对外筹集资金、经营规模较小的企业，由财政部另行规定会计核算办法该《条例》实施后；财政部即开始考虑小企业的会计制度问题，经过近两年的调查研究，广泛征求了国内外专家的意见，结合小企业特点和实际情况，几易其稿，形成了《小企业会计制度》。

从国外的情况看，一些发达国家也非常重视小企业的会计核算工作，比如在英国、澳大利亚和新西兰，《公司法》中都对小企业作出了专门的界定，英国在其公认会计原则的基础上专门制定小企业会计准则。国际会计准则理事会也对中小企业会计问题给予了足够的重视，目前正致力于中小企业会计标准的制定，旨在为世界各国小企业的会计核算提供相应指南。

二、小企业标准的界定以及《小企业会计制度》的适用范围

在国务院实施的《企业财务会计报告条例》中，对小企业的划分标准作出了原则规定，指不对外筹集资金、经营规模较小的企业。《小企业会计制度》对此做了具体化的规定，即：“不对外筹集资金”是指不公开发行股票债券：“经营规模较小”采用了原国家经贸委等四部门于2003年2月制定的“中小企业规划标准”。该标准主要是从资产总额、营业额和雇员人数三个方面对工业、建筑业、批发零售业、交通运输和邮政业、住宿和餐饮业等行业中小企业的划分作出了规定。以工业企业为例，同时满足职工人数300人及以上、销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上，但有一项或几项不满足大型工业企业标准要求的，即为中型企业，其余的为小企业。再如对于批发和零售业，中型企业须同时满足职工人数100人及以上，销售额1000万元及以上的标准，中型以下的为小企业。

按照上述标准，《小企业会计制度》的适用范围是指不公开发行股票和债券的、在规定标准以下的法人企业，不包括个体工商户和个人独资等非企业法人。

三、《小企业会计制度》的主要内容和基本特征

《小企业会计制度》由六部分内容组成。第一部分为总说明。主要规定了本制度的制定依据、适用范围、应遵循的会计核算的基本原则，以及会计记账和报告的基本要求等。

第二部分为会计科目名称及编号。本制度规定了61个会计科目，以及相关的明细科目，同时规定，小企业以根据实际需要，对规定的会计科目做必要的增减或合并。比如，低值易耗品较小的企业，可以将其并入“材料”科目。再如，小企业根据自身的规模和管理等要求，可以将“生产成本”、“制造费用”科目合并为“生产费用”科目，并设置相关的明细科目。

第三部分为会计科目使用说明。这是本制度的核心部分，按照会计要素的确认、计量、记录和报告的要求体规定了61个科目的使用说明。

第四部分为会计报告格式。规定小企业编报的基本会计报表格式为资产负债表和利润表，现金流量表企业根据需要自行选择。增值税一般纳税企业还要求编报“应交增值税明细表”。

第五部分为会计报表编制说明。分别就如何编制上述报表，报表项目如何填列等，分项作出了具体的规定

第六部分为主要会计事项分录举例。对小企业的主要经济业务事项如何进行账务处理，列举了分录举例，为小企业实施本制度提供了指南。

《小企业会计制度》的主要特征为通俗易懂，简便易行。该制度是在遵循一般会计核算原则的条件下，借鉴国际惯例，结合我国小企业的实际情况加以制定的，充分体现了小企业自身及其会计信息使用者的需求和特点，比如：

——考虑到长期资金的金额较难确定及计提长期资产减值过程中需要较多的职业判断等情况，小企业制度中仅要求对短期投资、存货及应收款项计提减值准备，不要求对固定资产、无形资产等长期资产计提减值准备

——考虑到小企业投资的情况较少，完全运用《企业会计制度》中关于长期股权投资的核算规定存在困难制度中对于小企业对被投资单位具有重大影响的投资，仪要求按照简化的权益法核算。

——对于借款费用的核算，要求小企业在固定资产：开始建造达到预定可使用状态之前所发生的专门借款的借款费用，均可资本化计入固定资产成本，而不必与资产支出数相挂钩。

——对于融资租入的固定资产，由于在计算最低租赁付款额过程中涉及的职业判断及对未来现金流量折现等困难，小企业会计制度中对于符合融资租赁条件的固定资产，以合同或协议约定支付租赁款及使用固定资产达到可使用状态前发生的其他有关必要支出确定其入账价值。

——对于《企业会计制度》中提供的一些可选择的会计处理方法，结合小企业实际，选择了其中比较符合小企业特点的方法，如要求小企业采用应付税款法核算所得税等。

——从会计报表体系来看，考虑到小企业及信息使用者的需求，仅要求小企业提供资产负债表和利润表两张基本报表，等等。

四、《小企业会计制度》的实施，使我国企业会计标准体系趋于完善

我国企业会计标准可以划分为几个层次：第一层次是会计准则体系，目前已实施了17项会计准则（1项基本准则和16项具体准则），为完善我国的会计准则体系，财政部还将制定20多项具体会计准则，计划在2船5年之前，基本完成中国企业会计准则体系的建设。第二层次是会计制度体系，截止目前，财政部已实施了《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，《小企业会计制度》的实施，完善了我国的会计制度体系无论大中型企业，金融企业还是小企业，都有了适合本企业情况的会计制度。第三个层次是适用于某些特殊行业的专业会计核算办法，比如，铁路、航空、邮电，施工、农业、文教企业等，大多数已经制定，尚有少数行业的会计专业核算办法正在制定过程中。

我国企业会计标准体系的三个层次，各有侧重相互补充。会计核算的基本原则是一致的，区别主要在于原则和具体之分，共性和特性之分，比如会计准则体系是以条款形式对会计要素和经济业务事项进行确认、计量记录和报告；而会计制度是以会计科目及使用说明、会计报表及编制说明的形式，对会计要素和主要经济事项进行确认、计量、计录和报告；会计专业核算办法则是针对某些特殊行业的特殊业务所进行的确认、计量、记录和报告的规定。

五、认真做好宣传培训工作全面贯彻《小企业会计制度》

《小企业会计制度》从到实施尚有半年多时间，财政部会计司将通过举办各地财政部门参加的师资培训班等多种方式，加大对《小企业会计制度》的宣传和培训力度，使广大小企业会计人员充分了解该制度的内容，掌握制度中规定的各项规定和方法。

各地财政部门应当重视《小企业会计制度》在本地区的宣传培训工作，将其纳入小企业会计人员继续教育的重要内容，在本地区内形成宣传贯彻《小企业会计制度》的氛围，与此同时，应加强与工商、税务、监督检查等部门的协调，取得有关部门的支持，齐抓共管，采取有力措施，做好该制度执行情况的监督、检查和指导确保该制度在本地区得到较好的贯彻实施。

小企业应当根据会计业务的需要设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员，不具备条件的，应当委托经批准设立从事会计记账业务的中介机构记账。在进行会计核算时，各企业应当按照《小企业会计制度》的规定，结合本企业实际情况，制定适合于本企业的具体会计核算办法，做好新旧制度之间的衔接，从2005年1月1日起，结束旧账，建立新账，严格按照《小企业会计制度》的规定进行核算。

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《中华人民共和国民办教育促进法》规定：“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分；民办学校与公办学校具有同等的法律地位；民办学校的教师、受教育者与公办学校的教师、受教育者具有同等的法律地位；民办学校教职工在业务培训、职务聘任、教龄和工龄计算、表彰奖励、社会活动等方面依法享有与公办学校教职工同等权利；民办学校的受教育者在升学、就业、社会优待以及参加先进评选等方面享有与同级同类公办学校的受教育者同等权利。”从这一系列的规定中不难看出民办高校的性质理应与公办高校一样，是民办事业单位。但在具体实施过程中，民办高校常常被作为“企业”看待，民办高校的财务会计制度也与公办高校有着较大区别，具体表现在：首先，办学主体不同。公办高校的办学主体是国家，适用《高等学校会计制度》。民办高校的办学主体则不同，是国家机构以外的组织或个人，注册类型一般是民办非企业单位，适用《民间非营利组织会计制度》。但事实上，民办高校也不完全等同于“非营利”范畴，《民办教育促进法》第五十一条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取的其他必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。”2)经费来源。公办高校的主要经费来源于国家财政拨款；民办高校的办学经费主要来自学费、举办者出资等，与公办高校有着根本区别。

2.民办学校财务管理中存在的问题

2.1办学资金虚报或抽逃

《民办教育促进法实施条例》第五条规定：“民办学校的举办者可以用资金、实物、土地使用权、知识产权以及其他财产作为办学出资。”部分省级教育主管部门也严格规定了现金出资和实物资产出资的比例。由于实物资产的产权关系不易确定等原因，事务所验资时一般仅限于货币资金，对实物资产通常仅出具一份价值评估报告。由于为数不少的民办学校的办学场所是租赁的，故实质上这些民办学校需要的实物资产并不多，虽然办学需要有相当多的实物资产，但实际上以虚假居多。对投入的货币资金，有些民办学校也会采取各种方式进行抽逃，如长期挂往来帐。

2.2缺乏统一执行的财务会计制度

2004年财政部正式出台了《民间非营利组织会计制度》，自2005年1月1日起实施。但由于宣传不到位、学校会计水平不高等原因，仅有少数民办学校按该制度设置帐簿进行财务核算。民办学校尚未按照统一的财务会计制度进行核算，目前采用的有企业会计制度、小企业会计制度、事业单位会计制度以及行业会计制度等。

2.3货币资金管理不规范

一些民办高校的货币资金仅将小部分现金由学校出纳保管，大部分现金流转于举办人手中，公私不分。很多民办高校的学费收入不存入银行帐户，大部分收支均通以现金的形式核算。

2.4成本支出列支不规范

部分民办高校支出列支并没有按照会计制度要求进行核算，存在资本费用化等问题。如学校购买办公柜子、学生课桌椅等费用计入业务活动成本，没有按照规定计入固定资产科目核算。

2.5支付成本费用以不合法的凭证

（收据，白头单）入帐一些民办高校支出凭据白条较多，不符合会计法的相关要求；部分学校虚构房屋租赁合同、借款合同而虚列租赁费、利息等支出，以达到抽逃开办资金、转移办学收入的目的。

2.6发展基金的计提和使用不规范

《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》第三十七条规定：“在每个会计年度结束时，捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校应当从年度净资产增加额中、出资人要求取得合理回报的民办学校应当从年度净收益中，按不低于年度净资产增加额或者净收益的25%的比例提取发展基金，用于学校的建设、维护和教学设备的添置、更新等。”一些民办高校没有按照要求计提发展基金。还有民办高校在使用发展基金时，存在变相转移资金等行为，而不是将其用于自身建设、维护和购买教学设备等。

3.完善我国民办高校财务会计制度的对策建议

3.1执行统一的会计制度

目前由于没有形成统一的民办高校会计制度，各民办高校会计科目设置上存在较大差异，会计核算上也不尽相同，因此要进行横向比较甚为困难。《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010~2020年）》第四十四条明确提出：积极探索营利性和非营利性民办学校分类管理。依法建立民办学校财务、会计和资产管理制度。因此，应尽快建立全国统一的民办高校会计制度。

3.2主管部门应使用合适的财务指标

对学校进行考评1）重净资产，轻开办资金开办资金是为了保证学校的设立而强制举办者投入的资金，在目前的会计制度下，举办者在学校设立后采取多种方式将其转移已经成为可能；而净资产反映了学校一定时点的权益额、可变现偿还负债的资产。对于民办高校而言，最重要的是学校有维护正常教学秩序的经费保障。为此，笔者建议主管部门在对民办高校财务考评时应多重视其净资产，而不必过于关注学校开办资金是否抽逃。2）对民办高校的收入进行合理评价民办高校为了达到少缴税的目的，对学费收入不入帐、不申报纳税，存在一定的税收风险。建议对学校收入考评时，要与学校的已缴税金等联系起来综合考评，防止学校虚报收入。

3.3严格中介机构对民办学校的审计

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【关键词】 民办高校 民间非营利组织 会计制度 合理回报

中国民办高校近年来迅速发展， 2013年教育部批准的高校名单（截止到2013年6月21日）的一组统计数据显示：我国共有高校2198所，其中独立设置民办普通高等学校424所，约占20%。随着民办高校数量和规模的急剧扩张，其会计核算方面暴露出越来越多的问题，既阻碍了民办高校自身的发展，也给政府相关职能部门管理带来了一定的困难，构建我国民办高校会计核算制度迫在眉睫。

一、我国民办高校运用会计制度的现状

1、民办高校的会计特征

（1）民办高校属于非营利组织的性质。我国1998年8月29日颁布的《高等教育法》第二十四条规定：“设立高等学校，应当符合国家高等教育发展规划，符合国家利益和社会公共利益，不得以营利为目的。”这说明所有的高等学校，是一个不得以营利为目的的经济组织，是一个非营利性组织。

（2）民办高校的经费来源非财政性。我国2002年12月28 日颁布的《民办教育促进法》第二条规定：“国家机构以外的社会组织或者个人，利用非国家财政性经费，面向社会举办学校及其他教育机构的活动。”表明民办学校的办学主体不是国家机构，办学经费不是国家财政性经费。当然，近年来，政府开始向民办高校划拨少量的财政性资金，以补助其开展高等教育活动。但是，这种补助仅仅是开始，而且规模不大，在办学经费支出中比重很小。

（3）民办高校办学主体非政府。民办高校的出资人不是国家机关，因而民办高校不属于事业单位，应该归入民间非营利组织。

2、民办高校会计核算制度的选择

民办高校应该采用何种会计制度，《民办教育促进法》及其《民办教育促进法实施条例》中没有作出明确合理的规定。从海南省民办高校的调查中发现，2005年以前，在实践中民办高校执行的会计制度大体可以分为：一是执行《事业单位会计制度》；二是执行《高等学校会计制度》；三是将《事业单位会计制度》和《高待学校会计制度》相结合运用。另外，也有属于上市公司控股的民办高校套用《企业会计制度》进行会计核算和账目处理的。由于民办高校采用的会计制度不统一，就造成民办高校在财务治理上的不科学和不规范。会计信息的可比性较差，导致有关部门对民办高校的财务治理难以到位，税收关系调理不清，不利于对民办高校资金治理、使用的监管。我国现有的会计核算制度和高校财务制度大多以财产的公有制性质而设立，强调预算管理，突出了防止国有资产流失功能，不能体现民办高校投资主体的知情权以及成本核算、营利等问题，影响了民办高校出资人的积极性。

2004年8月18日，财政部了《民间非营利组织会计制度》，该制度的颁布实施，首先从理论上结束了民办高校没有统一会计制度的现状，解决了民办高校适用的会计规范问题。

2005年，《民间非营利组织会计制度》开始执行。海南省除属于上市公司控投的民办高校外，其他民办高校开始执行《民间非营利组织会计制度》组织会计核算。

《民间非营利组织会计制度》为民办高校的会计核算奠定了基础，但该制度适用于普通的民间非营利组织，并非针对于民办高校。因此，民办高校会计核算在执行此制度时还存在一定的局限性。

二、民办高校会计核算执行《民间非营利组织会计制度》存在的问题

1、民办高校的产权关系不清晰

《民间非营利组织会计制度》中，基于非营利性质，未设置所有者权益，只设置净资产账户，并将净资产划分为非限制性净资产与限制性净资产。这样的设置不能满足民办高校资产的来源，民办高校的资本大部分是办学者出资的，这部分出资并不是不求回报的。因此，民办高校执行《民间非营利组织会计制度》后，会计核算上就不能体现产权关系，使得民办高校的产权关系不清晰。特别是财务报告中，资产负债表的设置，只反映净资产，不能体现办学者的出资信息，办学者往往会担心自己的出资全部公益化，不利于出资者继续出资。

2、《民间非营利组织会计制度》规范的核算内容过于简单，不能完全规范民办高校经济事项

（1）行业（教育）特征不明显。《民间非营利组织会计制度》在会计科目设置等方面，对教育单位的教育经济行为反映得不够直接。在收入和支出的会计科目设置中没有体现教育特征的会计科目。

（2）政府补助核算。《民间非营利组织会计制度》设置了“政府补助收入”科目，核算的内容是民间非营利组织因为政府拨款或者政府机构结余的补助而取得的收入，但并未规范这些补助收入的计量。民办高校取得的科研经费、教育补贴经费及中央财政及地方财政给予的示范实训室建设经费等，这些补助有的是收益性的，有的是资产性的，还有的是收益与资产相结合性的。对于收益性的可按《民间非营利组织会计制度》的规范处理，记入当期的净资产。但对于资产性的却不能一次性记入当期净资产。例示范实训室建设经费，形成的是固定资产，这部分固定资产后续如何计量，提不提折旧，是一个困扰会计管理工作的会计核算问题。这里没有一个规范的会计政策，实务中现在也只能参照《企业会计准则》中的政府补助来核算。

（3）民办高校出资人的合理回报问题。《民间非营利组织会计制度》第二条规定：本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教学等。民办高校属于民办非企业单位，其可执行《民间非营利组织会计制度》。但适用本制度的民间非营利组织应同时具备的特征之二是资源的投资者向该组织投入的资源不取得经济回报，而《民办教育促进法》第五十一条规定“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报”。《民办教育促进法实施条例》中规定民办高校的出资人是可以取得合理回报的，将合理回报限定在“不得高于其实际出资额商业银行当年长期贷款利息的200%”。《民间非营利组织会计制度》在不求回报与《民办教育促进法》合理回报之间相悖。从《民间非营利组织会计制度》中规范的民间非营利组织应同时具备的特征看，民办高校不具备执行《民间非营利组织会计制度》的特征。但是《民办教育促进法》第三条明确规定“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分”，第五十一条规定“出资人可以从办学结余中取得合理回报”。这些规定就给民办高校定了性，即使民办高校取得了合理回报，也是不以营利为宗旨和目的的非营利组织。我国民办高校没有相应的会计制度，民办高校只能选择《民间非营利组织会计制度》，政府及相关部门对民办高校执行《民间非营利组织会计制度》也没有疑议。《民办教育促进法》是上位法，两者谁服从谁是非常明显的。在会计核算上，民办高校出资人的合理回报问题是不能回避的。如何核算，如何报告，没有统一规范，这样的财务报告就不是很规范了。

（4）《民间非营利组织会计制度》过分淡化对税金的核算。事实上民间非营利组织除了非营利收入外，还应有营利收入，我们不能笼统地说非营利组织是或不是纳税人，而必须根据有关国家税法规定来正确核算税金。民办高校教学、科研与后勤等方面的经济活动其目标不同，资金运动的性质也不同，因此在税务的处理上也是有差异的。在民办高校会计核算中，尽管税金不是主要的支出，但税金与费用还是有一定区别的。《民间非营利组织会计制度》中没有规范税费的核算，因此民办高校缴纳的一些税金在会计核算上就没有统一的核算。从调研的样本来看，民办高校对于缴纳流转税有的计入业务活动成本，有的计入管理费用，有的计入其他费用等，五花八门。另外，在会计实务中对于民办高校是否缴纳企业所得税，民办高校的企业所得税如何核算，在《民间非营利组织会计制度》中没有设置所得税费用会计科目，在业务活动表中也没有设置所得税项目。事实上，民办高校有些收入是属于所得税范畴的，对于民办高校缴纳的所得税是在业务税金中核算，还是单列所得税费用，这是一个必须明确的问题。

3、《民间非营利组织会计制度》报表体系不能体现民办高校的财务状况和业绩成果

《民间非营利组织会计制度》中的资产负债表不能体现民办高校真正的财务状况。如只设置了净资产，没有设置净资产中出资人的资本金。

《民间非营利组织会计制度》的业务活动表不能体现民办高校的业绩成果，其业务活动表在最后反映的是本年的净资产变动额，报表过于简约，不明晰，不利于报表的使用者对财务信息的解读。虽然民办学校是不以营利为目的的，但作为核算国家公共资金的事业制度都明确反映结余，难道民间资金反而不应反映结余。任何一个组织可以不以营利为目的，但作为会计核算应该明确反映结余，这有利于一个组织衡量自身一个会计年度的业务状况，也有利于管理部门评判民间非营利组织的宗旨、营利性。

三、民办高校会计制度的建设

上海、江苏、河南等省市的教育主管部门会同财政部门，相应出台了一些地方性的会计规章，制定了本地的《民办高校会计核算办法（试行）》，如《海市民办高等学校会计核算办法（试行）》及江苏省《民办高校财务制度》和《民办高校会计制度》，以规范民办高等学校会计核算，保证会计信息的真实、完整。这些制度的出台和施行为其他地区对加强民办高校会计核算方面起到了很好的示范作用。2013年12月30日财政部颁布的《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号），结束了《高等学校会计制度（试行）》严重滞后的状态。但民办高校目前却没有国家统一的民办高校会计制度。

随着国家经济体制改革的不断深化，民办高校在我国高等教育中的地位会越来越重要，规范民办高校的财务与会计，使其健康发展，是个亟待解决的问题。

1、建设思路

（1）以现行的国家相关法律、法规为依据，结合民办高校的特征制订民办高校会计制度。近十年来，中央和地方出台了一系列有关民办高校管理和学校财务管理的法律和规定，为研究和设计民办高校财务会计制度提供了相应的政策依据。主要有：原国家教委制定的《民办高等学校设置暂行规定》；国务院颁布的《社会力量办学条例》、《民办教育促进法》及其《民办教育促进法实施条例》；2000年国家颁布的新《会计法》；2012年12月18日财政部、教育部印发的《高等学校财务制度》和2013年12月30日财政部印发的《高等学校会计制度》；2004年的《民间非营利组织会计制度》；2006年的《企业会计准则》。这些法规和规章虽然有些比较原则，有些不是针对民办高校的，但其中一些重要原则和精神是设计民办高校会计制度的重要依据。

我国民办高校近十多年的迅速发展，在办学实践中，逐步形成了民办高校资金运动与财务管理上的一些特征。业务活动具有与公立大学相同的核算内容，基础业务上可参照《高等学校会计制度》，做到与公立大学财务信息的相对可比性；民办高校后勤管理社会化。与公办高校相比，民办高校实行了真正意义上的后勤社会化。如食堂、学生公寓、医疗、卫生服务等都引入社会资金，在设计会计制度时应考虑这一特征；民办高校建立有效的财务约束机制。民办高校经费全部自筹，并独立承担民事责任，存在较大的经营风险，多数民办高校建立了财务约束机制。在经费安排上坚持以教学发展为中心，主要经费支出包括教学科研经费、公用支出经费和事业发展经费。民办高校注重人才培养成本核算。全国大多数民办高校一般是按二级学院或系部进行人才培养成本核算，严格控制一般管理费用支出，节省经费开支，部分学校还定期检查预算执行情况，分析人才培养成本。民办高校会计监督社会化。多数民办高校实行董事会领导下的校长负责制，一定程度上做到了企业化的产权分离，民办高校规定财务决算须由社会中介机构进行审计，确保会计报告公允、真实地反映学校的财务状况和业绩。民办高校引入了经营学校的理念，注重效益的评价，提高了各类资源的利用效率。

（2）民办高校会计制度应具有针对性和可操作性。民办高校会计制度不同于公办学校，应当充分体现“民办”的特点。民办高校是一个具有极强的公益性，又具有一定产业属性的实体，在会计制度设计上，应引入企业核算的相应内容，在办学成本核算和净收益的分配上可参照企业会计准则的相关规范，注重可操作性。

（3）借鉴国外私立大学会计核算的相关规定，结合我国国情制定民办高校会计制度。在私立高等教育比较发达的国家，如美国、日本、印度等都用法规形式确定政府对私立高校的资助。在会计核算上，许多国家都制定了相应的会计准则。如1971年，日本文部省颁布了《学校法人会计基准》，对民办学校的会计核算作了具体规定，给我们以有益的启迪，值得借鉴。

2、《民办高校会计制度》的基本特点

（1）明晰民办高校的产权关系。《民办高校财务制度》对学校的净资产进行分类，引入资本金概念，将学校净资产分为投入资本、教学基金和专用基金三类。投入资本为办学者原始投入的资金（资产），属办学者所有；教学基金和专用基金为学校在办学过程中的资产增值，属学校所有。通过对学校净资产的划分，规范办学者与学校的经济关系。学校撤销时，办学者的投入资本可作为返还出资者原始投入的依据。

（2）以权责发生制为会计核算基础。民办高校作为自主办学、自负盈亏的办学实体，正确核算办学成本及费用，应将收益正确地划分当期收益与预期收益。因此，会计核算应以权责发生制为基础。根据民办高校资金运动的特征相应引入累计折旧、待摊费用、预提费用、业务收支结余、净收益分配等会计科目，由于教学学年与会计年度的不一致性，将学年学费收入在两个会计年度间合理划分。同时，对民办高校进行成本核算，及时反映民办高校物化劳动和活劳动的耗费情况。固定资产应计提折旧，按固定资产的特征选择折旧方法，使耗费的资产得到及时补偿，使其会计核算更为科学、合理和稳健，有利于民办高校的持续、健康发展。

（3）允许投资者取得合理回报。《民办高校会计制度》应规定办学者取得合理回报的具体核算办法。规范学校净收益分配，民办高校净收益的分配原则是优先考虑学校的未来发展，其次才是办学者的回报。首先计提一定比例的发展基金；其次给投资者合理回报，合理回报“不得高于其实际出资额商业银行当年长期贷款利息的200%”；再次将剩余部分作为事业基金，用于事业发展和弥补以后年度的收支差额。净收益额为零或负数的，不得分配出资人投资收益。

（4）正确区分和核算费用支出。《民办高校会计制度》中的费用支出应当按照其功能分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。可以将业务活动成本分设为教育业务活动成本和科技业务活动成本。教育业务活动成本，是指民办高校为了实现其教育业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。科技业务活动成本，是指民办高校为了实现其科技业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。管理费用、筹资费用和其他费用等可参照企业会计准则进行规范。

（5）建立适用于民办高校的财务报告体系。民办高校财务报告体系应反映民办高校财务状况、业务活动成果及现金流量和出资人变动等财务信息。会计核算所提供的信息应当能够满足会计信息使用者（如出资人、教育行政部门、捐赠人、学生及家长）等的需要。

在制定《民办高校会计制度》的同时，也应制定相应的《民办高校财务制度》，对民办高校财务管理体制、亲属回避制度、预算审批、备案制度、人员经费支出控制、会计报表编报等作出具体规定。

四、结语

民办高校应将《中华人民共和国民办教育促进法》及实施条例、《中华人民共和国会计法》、《民间非营利组织会计制度》、《企业会计准则》等法律法规与民办高校的办学特点有机地结合起来，建立一套具有普遍性、实用性的《民办高等学校会计制度》，充分体现“民办”及“公益性”的特点，建立有效的民办高校财务制约机制，注重教育成本的核算，发挥民办教育的优势，最大限度地集中财力，使民办高校得到更好更快的发展。民办高校有了统一的会计核算制度和财务管理制度，对规范民办高校的财务管理，促进民办教育事业的持续、健康发展，将起到积极的推动作用。

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篇4

【关键词】 行业竞争； 会计稳健性； 分位数回归

一、引言

市场经济中行业竞争对企业披露信息的主动性与积极性具有重要影响，投资者往往根据公司所披露的信息决定投资结构及规模，因此，上市公司会计信息质量的高低能够左右资本市场的投资结构及其回报。Ball et al.（2005）的研究认为会计信息质量既取决于会计准则质量，又在很大程度上依赖于准则制定中的政治干预、政治环境、投资者法律保护水平、证券监管、治理模式以及公司层面的治理结构等制度安排。制度在市场竞争中逐步完善，是约束市场参与人的行为规范和准则。稳健性作为会计确认与计量的传统和原则，Basu（1997）将其定义为“会计上确认好消息比确认坏消息需要更为严格的确认标准”。市场竞争程度提高对会计稳健性有何影响？这个问题对建立有效的资本市场来说是至关重要的。

现实中，存在各种因素影响企业的会计稳健性，这个问题引起国内外学者的广泛关注。总体来看，会计稳健性至少受到企业内因和外因两方面的影响。

内因指的是企业自身相关的因素，包括企业管理层背景、股权结构、公司治理等方面的企业特征。杜兴强等（2009）系统研究了政治联系及不同方式的政治联系对民营上市公司会计稳健性的影响，总体上民营上市公司具有的政治联系降低了会计稳健性，具体而言，代表委员类政治联系降低了会计稳健性，政府官员类政治联系对会计稳健性的影响不显著。曹宇、李琳和孙铮（2005）检验了股权集中度、上市公司董事长与控股公司董事长兼任等因素对会计稳健性的影响，研究发现大股东对上市公司的控制权越强，公司会计盈余的稳健性就越差。朱茶芬和李志文（2008）认为内部人控制、债务软约束和政府干预三大治理弱化抑制国有公司披露意愿，降低其盈余质量，导致国家控股上市公司的会计稳健性更低。刘凤委和汪扬（2006）发现债务比重高的公司相对债务比重低的公司而言，会计稳健性更高；国家股一股独大的公司会计稳健性较低；目前我国上市公司独立董事比例对会计稳健性无影响。此外，利润操纵行为并未影响我国上市公司会计稳健性（肖成民、吕长江，2010）。

外因则是指企业运营的外部环境因素，包括企业面临的国家法律、法规、行业管理制度、宏观经济环境等非企业可左右的因素。会计准则作为一种公共契约在一定程度上影响了企业会计稳健性。曲晓辉和邱月华（2007）发现2001年颁布的企业会计制度显著提升了我国上市公司的会计稳健性。公司会计信息的稳健性除了受到会计准则及其变迁的影响之外，可能还受到契约、诉讼、税收和政治成本等因素的影响（Watts，2003）。徐华新和孙铮（2008）发现我国股票市场的周期性波动导致企业选择不同的会计政策，进而表现出随股市周期变化的稳健性特征，即在股市上行周期，企业会计政策的稳健性减弱，而在股市下行周期，企业会计政策的稳健性增强。

在影响企业会计稳健性的外部因素中，企业所处的市场竞争环境对会计稳健性具有重要作用，而这方面的研究尚不多见。本文利用我国上市公司数据，试图对如下问题进行解答：竞争市场还是垄断市场中企业的会计稳健性更好？竞争激烈的市场导致企业更注重声誉，对好消息的确认更加谨慎？尤其是我国转型经济中，垄断程度更高的国有企业是否可以利用垄断力量掩盖坏消息？这些问题对我国提高会计披露信息质量、健全资本市场、建立健康的市场经济来说都是非常重要的。本文主要研究市场竞争对企业会计稳健性的影响，补充和丰富了会计稳健性领域的研究。

二、研究假设

在市场经济中，企业必须拥有一定的竞争优势才能在激烈的市场竞争中脱颖而出。企业的竞争优势概而言之来源于成本与收益两方面，而这两方面与会计稳健息相关。

首先，提高会计稳健性有利于降低企业融资成本。从债务融资的角度看，会计稳健性有助于债务人取得较低的债务资本成本（Ahmed et al.，2002）。此外，稳健的会计信息有助于提高债券二级交易市场的效率，如果稳健性能够减少知情交易者的信息优势，那么贷款的买卖价差就会降低（Moerman，2008）。从权益融资的角度看，会计稳健性也具有降低权益资本成本的作用（Lara，Osma & Penalva，2006）。公司披露水平的持续稳定提高有助于提高公司股票的流动性与信用水平（Healy、Hutton、Palepu，1999）。汪炜和蒋高峰（2004）发现在控制了公司规模与财务风险变量之后，上市公司信息披露水平的提高有助于降低公司的权益资本成本。曾颖和陆正飞（2006）研究发现，在控制β系数、公司规模、账面市值比、杠杆率、资产周转率等因素的条件下，信息披露质量较高的样本公司边际股权融资成本较低，我国上市公司的信息披露质量会对其股权融资成本产生积极影响。

其次，提高会计稳健性有利于提高企业投资效率。由于会计稳健性对损失要求及时确认而对于收益直到有充分证据时才予以确认，能够使股东和董事及时得到投资项目净现值为负的信号，采取适当措施调整投资方案，及早终止可能造成巨大亏损的投资项目（Ball & Shivakumar，2005）。针对我国上市公司的研究也发现，会计稳健性有助于缓解经理人与股东之间的冲突、降低投资者面临的信息不对称、抑制公司的过度投资或投资不足行为，进而改善公司的资本投资效率（刘斌、吴娅玲，2011）。会计稳健性越好的企业，在投资机会下降时，会更及时地削减投资，提高投资效率；加强会计稳健性的建设，有助于防止企业管理者盲目投资于净现值为负的投资项目或迟迟不从亏损项目中撤资，从整个社会角度而言，会计稳健性有利于资源的有效配置（王宇峰、苏逶妍，2008）。但是会计稳健性也具有两面性，一方面，由于及时确认损失有助于促使公司及早停止低效率的投资，具有提高企业投资效率的作用；另一方面，由于及时确认损失也会促使厌恶风险的经理人放弃对风险较大但却可能盈利的项目进行投资，因此资产减值准备计提也会导致公司投资不足（杨丹等，2011）。

市场竞争提高了企业经理人掩盖坏消息的难度，因此，对经济损失的确认更加及时。产品市场竞争有助于提供有关各种投资机会和管理者能力的信息，使对企业的评估变得更容易，从而改善了企业信息披露质量（Holmstrom，1982）。适度竞争有利于提高信息披露质量，行业竞争程度越强，信息披露质量越高，在竞争程度较高的行业，处于竞争劣势的公司更有动机提高信息披露质量；在竞争程度较低的行业，竞争加剧不会显著提高信息披露质量（王雄元和刘焱，2008）。此外，Hou & Robinson（2006）认为激烈的市场竞争使企业受到更高的资金风险的约束。市场竞争越激烈，行业利润率越低，企业签订的合同必须越有效，这就要求更高的会计稳健性。激烈的竞争使企业以更低成本融资的能力变得更加重要，因此会积极主动地提高会计稳健性。基于以上分析，笔者假设：市场竞争程度提高能够提高企业的会计稳健性。

三、研究设计

（一）检验模型与变量定义

为了验证本文提出的研究假设，笔者以Basu（1997）模型为基础，首先，在基础模型中引入行业竞争程度因子，检验市场竞争是否对会计稳健性有显著影响；其次，如果市场竞争对会计稳健性具有影响，将继续研究哪些行业中市场竞争对会计稳健性的作用较大。

Basu（1997）以公司股票年回报率（RET）的正负作为好坏消息的度量，并设置坏消息虚拟变量（D），D是表示RET

NIit是盈余，使用每股盈余/期初股价计算盈余，Nit=EPSit/Pit-1，这样可以减少异方差的影响。模型（1）中α2是会计盈余对正的经济收益的敏感程度，交互项系数α3即表示盈余对坏消息相对好消息的增量反映，如果盈余具有稳健性，则α3应当为正，α3越大表示盈余越稳健（Basu，1997）。为了检验市场竞争对会计稳健性的影响，本文借鉴Ball et al.（2003）、朱茶芬和李志文（2008）的研究，在模型（1）基础上增加市场竞争程度变量及其与其他变量的交乘项，用赫芬因德指数（HHI）衡量市场竞争程度，建立模型（2）：

HHI指数合理地反映了产业的市场集中程度，文献中多用HHI指数反映产业的竞争情况。当产业可容纳的企业数目一定时，赫芬因德指数越小，一个产业内相同规模的企业就越多，产业内企业之间的竞争越激烈，企业行为的相互影响程度就越大。因此，在产业内企业数目一定的条件下，赫芬因德指数越小，说明市场竞争强度越大；反之亦然。笔者根据姜付秀和刘志彪（2005）的方法计算赫芬因德指数（HHI），即： HHI = Σ（Xi/X）2 ，其中，X = ΣXi，Xi为企业i的主营业务收入。

模型（2）中系数β7即表示市场竞争程度对会计稳健性的影响。根据前文的假设，市场竞争程度提高会增加公司的会计稳健性，因此β7的预计符号应当为负。即市场竞争程度提高，？驻HHIit0，D对NI的影响变大，稳健性提高。

为了进一步检验不同行业中，市场竞争对企业会计稳健性的影响程度，本文在模型（2）的基础上引入行业因子，建立模型（3）：

其中，IDn表示行业。

经过市场调整的收益率能更准确地反映收益—盈余之间的关系，因此采用国泰安中国股票市场交易数据库（CSMAR）交易数据库中考虑现金红利的月度个股回报率计算经市场收益率调整后的个股年度收益率RETit，计算公式为：

其中，rn为t年5月—t+1年4月的个股回报率，Rm为考虑现金红利的市场回报率（等权），数据库中的市场回报率为月度。

（二）样本与描述统计

由于金融类上市公司与一般上市公司的财务特征和会计制度存在差异，因此剔除金融行业上市公司，最终选取2001年之前在上海和深圳证券市场上市的673家企业作为研究对象，利用2001年到2010年的数据进行面板数据回归，本文全部数据来自国泰安数据库的CSMAR交易数据库。由于2007年上市公司开始实施新会计准则，因此本文用“会计制度”变量控制会计制度变更对模型的影响，在2007年以前取值为0，2007年之后取值

为1。要求样本公司在2001年之前上市是为了保持样本公司的稳定性，同时避免新上市公司或退市公司的影响。

表1报告了模型中各变量的统计描述性结果。赫芬因德指数（HHI）最小值为0.015，最大值为0.885，标准差为0.081，由HHI的核密度图可见（图1），HHI基本成正态分布，说明企业在不同竞争程度的行业之间分布较为合理。

D的均值为0.608，表示样本中60.8%的公司年度回报值低于市场回报，即为坏消息。样本企业的盈余均值0.04，最小的盈余为0，最大的盈余值为0.467，标准差为0.042。

表2报告的是变量之间的Pearson相关系数，由Pearson相关系数可见，行业赫芬因德指数（HHI）与其他变量之间的相关性不高，变量之间的相关性也不大，在一定程度上表明变量之间的多重共线性问题不大。

四、回归结果

本研究首先根据模型（1），采用普通最小二乘法（OLS）和面板数据随机效应模型考察样本整体是否存在会计稳健性。通过Hausman检验，随机效应模型优于固定效应模型，本文采用随机效应模型。RET的回归系数反映企业对好消息的确认程度，由回归结果可知（表3）RET的系数显著为正（1%的置信水平），表明企业确认好消息较为积极、迅速。本文的稳健性指数为0.025，略低于朱茶芬和李志文（2009）的结果（0.035）。

在1%的置信水平下，实证结果支持笔者的理论假设，市场竞争程度提高能够增加企业会计稳健性。建立健全市场机制，完善市场竞争体系有利于提高企业会计稳健性，促进企业投资效率的提高，长久而言，对构建透明、高效的资本市场也是有益的。规范行业竞争，合理、有序的行业竞争有助于公司外部治理环境的改善，提高企业信息的透明度，从而改善资本市场的投资效率，最大限度地发挥资本市场分配资源的社会功能。提高行业竞争程度也能够充分利用会计稳健性规则所内涵的信息传递功能，及早发现亏损的投资项目，及时改进企业投资效率，从而避免委托—机制中由于信息不对称导致的经理人对坏消息的有意掩盖。

从模型（3）的回归结果看，除电力、煤气及水的生产和供应业、黑色金属冶炼及压延加工业及综合类行业外，行业之间的会计稳健性差异并不十分显著。这与张洁慧（2008）的研究结果不同，张洁慧的研究结果发现行业之间的会计稳健性存在显著差异。这可能与行业分类标准不同有关，本研究根据《中国上市公司分类指引》将上市企业分为22类，而张洁慧（2008）只有12类。

五、稳健性检验

为了确保本研究结论的可靠性，笔者进一步利用分位数回归方法（Quantile Regression，QR）进行稳定性检验。通过分位数回归，可以知道在不同的盈余水平下，行业竞争对会计稳健性是否有不同的影响，检验回归结果是否是受到极端值（Outliers）的影响。分位数回归可以完整地描述出自变量与因变量之间的统计关系，同时不改变原模型的成立条件和因果假设。用Koenker 和Bassett（1978）提出的分位数回归方法，对模型（2）进行检验，结果如表4所示。行业竞争对会计稳健性的影响结果较为稳定，但是在盈余水平较高时，行业竞争提高，会计稳健性有明显下降。

图2显示，随着分位数的变化，各变量的分位数回归系数也在变化。由图可见，行业竞争对会计稳定性的作用系数基本保持稳定，但是盈余水平提高到一定程度，行业竞争提高不仅不利于改善企业会计稳定性，反而降低会计稳定性。此外，发现随着盈余上升，会计稳定性缓慢下降，这一发现与陈旭东和黄登仕（2006）的研究一致。他们认为盈余水平高的公司会增加对好消息的确认，降低对坏消息的确认，从而会计稳健性较低；盈余水平低的公司会增加对坏消息的确认，降低对好消息的确认，从而会计稳健性较高。

六、结论

会计稳健性一直是理论研究和会计实务中非常重要的领域，提高会计稳健性有助于改善我国上市公司会计信息披露质量。会计稳健性不仅受到企业自身特征因素的影响，还与企业所处的外部环境密切相关。本文利用我国沪深两地上市的673家公司2001年至2010年的经验数据，借鉴Basu（1997）模型与方法，将行业竞争程度等相关因素纳入模型，通过计算赫芬因德指数（HHI）衡量行业竞争程度，系统研究了行业竞争程度和不同行业对样本公司会计稳健性的影响。本文的研究表明，行业竞争程度的提高有助于改善企业的会计稳健性。此外，分位数回归中，笔者发现盈余水平较低时，行业竞争对企业会计稳健性的作用大小基本保持不变，当企业盈余水平较高时，提高行业竞争程度反而造成企业会计稳健性显著降低。

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篇5

一、商誉概念的历史演进

商誉是一项重要的经济资源，它对社会经济发展的推动作用是不容置疑的。从世界范围来看，对商誉的认识是伴随着资本主义市场经济的产生与发展而不断加深的。《韦氏新国际大辞典》（第三版）将商誉解释为“友好情感”、“良好愿望”、“仁慈”和“友爱”。

“商誉”一词最早出现于16世纪后期的英格兰，1571年“我把我采石场的全部利益和商誉……都给了约翰・斯蒂文。”被普遍认为，这是商业上关于“商誉”的最早记录。

虽然商誉是作为商业词汇出现的，但最早却引起了法律界的注意。1895年英国司法官对商誉作了如下定义：“商誉意指旧企业在从事经济活动中所取得的一切有利条件，包括地理位置、商号等有关的一切，以及与企业经营有联系，并由于他们能使企业收益的一切有利条件。”这个概念在英国法庭一直沿用到20世纪初。这一时期的商誉概念没有引起会计学界的注意。

19世纪末，经过工业革命，资本主义经济有了长足的发展，企业组织形式也由家庭作坊、临时结合等方式，转变为独资或合伙制。这时，企业经营业绩的好坏，主要取决于能否招徕更多的顾客，能否与顾客建立良好的关系。人们把这种企业与顾客之间的良好关系，称之为商誉。商誉也引起了会计界的注意，但还没有涉及到确认、计量等问题。

20世纪初，会计界开始认识到企业与顾客之间良好关系的内在因素、优越的地理位置、优秀的管理人员、高素质的生产工人、庞大的销售网络、稳定的财务状况等都是企业在竞争中取胜的优势，并且研究者开始将这些优势与收益之间的关系结合起来研究，得出结论：能导致一个企业比其他企业获得超额利润的一切因素都应被称为商誉。［杨汝梅先生（1926年）］美国著名会计学家佩顿也有类似的论述。这一时期，商誉价值应根据超额利润（Superior.Profits）确定的见解成为会计学术界的主流观点。

20世纪20年代以后，随着生产的发展，科技的进步，会计界对商誉有了更加深入地认识，并越来越侧重于从定量的角度研究商誉。亨德里克森（1982年），G・R・ 卡特利特和奥尔森（1968年）。

综上所述，在商誉会计领域对商誉概念的研究形成了各种不同的观点，其中有代表性的主要有以下三种：

（一）超额收益论

也称“超额获利能力现值论”。这种观点认为，商誉是企业超过正常投资报酬率的预期未来净收益的贴现值。这里的“超额收益”，应是指在较长时期内能获得较同行业平均盈利水平更高的利润。因为短期超额盈利只能被认为是偶然利得，难以确认商誉。

这种观点的提出主要是由于商誉是与企业整体紧密相关的，是同有形资产和其它无形资产相结合而共同发挥作用的，而且构成商誉的各个要素无法一一辨认，更无法单独计量，因此商誉的价值只能通过作为整体所创造的超额收益才能集中体现出来。其代表人物为佩顿、G・R・卡特利特和奥尔森。

（二）无形资源论

会计学术界一些学者对“超额收益论”的观点提出异议，认为商誉能为企业带来“超额收益”，应是商誉对企业收益影响的结果，并非商誉的基本性质。他们认为，商誉的存在是因为企业具有某些无形资源，如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等，这些无形资源虽不在资产负债表中反映，但他们确实存在。正是无形资源的存在，才使企业能够获得超额收益。因此，持这种观点的人认为，商誉是由上述诸多看不见摸不着因素构成的、无法入账记录其金额的无形资源。其代表人物是Reg.S.Gynther。

这种观点从资产的角度定义商誉，即商誉是一种企业资源，并且揭示出了企业获得超额收益的原因，是对超额收益观的补充和充实。但这一观点也存在其局限性，形成商誉的这些未入账的无形资源大多是很抽象的概念，难以用货币对其价值进行计量。这一点，对会计学这一特别讲究计量的科学而言，是非常严重的缺陷。

（三）总计价账户论

即“剩余价值论”。认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产的合计价值（整体价值）超过了他们个别价值的总和。商誉正是计量了诸如优秀的管理、忠实的客户、有利的地点等因素而形成的未入账资产的结果。这一观点的代表人物是约翰.B.坎宁（1927年）

这种观点认为，商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。

这种观点的初衷是为了解决“超额收益论”直接理解商誉、计量商誉存在的较大难度的问题，而试图提出间接理解和计量商誉的新思路。然而，其却在后来偏离了定性理论，成为一种运作方法。然而更有甚者又将其从会计计算演变成了数学计算，使其彻底丧失了定性理论的品位。

二、笔者对商誉的概念界定

根据商誉概念的演进及目前对商誉概念研究的种种观点的论述，商誉的定义是一个极其复杂、抽象的概念。笔者认为，给商誉下定义时，应该注意以下几个问题：

（一）商誉是一项资产

1985年，美国财务会计准则委员会在其的第6号财务会计概念公告《财务报表要素》中，将资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”1989年，国际会计准则委员会提出了：“资产是企业由于过去的事项而控制的可望向企业流入未来经济利益的资源。”2001年1月我国新《企业会计制度》规定：“资产，是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”从以上资产的定义可以看出，能够为企业带来未来的经济利益是资产的本质特征。而商誉，与机器、设备、原材料、现金及有价证券一样，能够为企业带来未来的经济利益，能在未来的生产经营活动中使企业获得收益或劳务服务，所以，商誉是一项资产。

（二）商誉是无形的资产

商誉虽然是一项资产，但它又不像机器、设备、原材料、现金及有价证券那样具有各种各样的实物形态。商誉是看不见摸不着的，没有具体的实物形态，所以商誉是无形资产。

（三）商誉是无法具体辨认的

构成商誉的因素很多，而且其构成因素是在不断变化的。

（四）商誉能为企业带来超额经济利益

超额收益论试图说明商誉的经济效用，即可以带来超额盈利的能力；无形资源论试图用形成超额盈利的因素来描述商誉；总计价账户论试图用超额盈利的间接表现形式――企业总体价值与单个可辨认资产价值的差额来表述商誉。虽然超额收益论、无形资源论和总计价账户论这三种观念从不同的方面来说明商誉，但它们都有一个共同点，即商誉与企业的超额盈利能力密不可分，或者说，可以带来超额盈利是商誉的本质特征。

因此，笔者认为可以将商誉定义为：商誉是企业拥有和控制的、能使企业获得超额盈利能力（超额收益能力）却无法具体辨认的无形资源。

三、商誉的形成因素分析

分析商誉的形成因素是一个复杂的问题。一方面，商誉的形成与特定企业相联系，是特定企业在生产经营过程中逐渐积累形成的，不同行业、同一行业的不同企业，商誉的具体构成因素不同；另一方面，商誉的构成因素还与时期相联系，随着时间的推移和社会经济环境的改变，形成商誉的因素是变化的。

但在不同企业中，在同一企业的不同经营阶段中，在不同时期的企业中，有一些形成商誉的基本因素。美国财务会计准则委员会第10号会计研究论文集（ARSNO.10）将商誉的形成因素总结为1.优秀的管理队伍；2.出众的销售经理或组织；3.竞争对手管理上的弱点；4.有效的广告；5.秘密制造工艺；6.良好的劳资关系；7.卓越的信用等级；8.高瞻远瞩的人员培训计划；9.通过向慈善活动捐款或派员工参加公益活动而建立的崇高社会威望；10.竞争对手经营的不景气；11.与另一家公司良好的社会关系；12.战略性的地理位置；13.才能或资源的发掘；14.有利的税收条件；15.与政府良好的关系。

对以上商誉的形成因素进行分析，笔者认为美国财务会计准则委员会列举的15个要素并不都属于商誉的形成因素。其中，1.竞争对手管理上的弱点和竞争对手经营的不景气，属于竞争对手的弱势，不是本企业所能拥有或控制的，只能是企业建立商誉的外在条件或环境，不能作为商誉的形成因素；2.有利的税收条件，也属于外在环境条件；3.有效的广告、高瞻远瞩的人员培训计划、才能或资源的发掘等属于开发商誉的活动，而不是商誉的形成因素；4.秘密制造工艺、战略性的地理位置等因素不属于不可辨认部分，秘密制造工艺可以归入专利或专有技术，而战略性的地理位置可以在土地使用权中体现出来；5.良好的劳资关系、卓越的信用等级、崇高的社会威望、与另一家公司良好的社会关系、与政府良好的关系则是商誉存在的结果而不是形成因素。

因此，笔者认为商誉是企业拥有或控制的不确指无形资产，其形成因素只能是来自于企业自身的优势，商誉的形成因素只能是企业人员素质以及组织与管理方面的优势、是无法确指的无形资源而不包括可以确指的有形资源，包括：1.优秀的管理队伍；2.出众的销售经理或组织；3.高素质的员工队伍；4.企业组织形式与运行机制上的优势。这些优势必然形成企业良好的劳资关系、卓越的信用等级、崇高的社会威望、与相关公司良好的社会关系、有利的税收条件以及与政府良好的关系。商誉的形成因素归纳起来看，主要是优秀的管理、销售以及职工队伍和管理、组织上的优势，人员队伍素质与管理、组织上的优势构成商誉的内在因素；与各方面良好关系的优势则是商誉存在的外在表现，二者是内容与形式之间的关系。同时必须思考一个问题，当人力资产会计有了长足发展，企业人力资产因素被确认与计量，那么商誉的形成因素又将发生一次质的变化。企业组织与管理上的优势和人力资源因素之间的定性与定量关系如何处理，将是一个重大课题。笔者认为：那时，商誉的形成因素就有了一个明确地概括：组织与管理上的优势，一种不可确指的协同作用因素，这更接近于商誉的本质。

四、商誉的特性

商誉是企业拥有和控制的、能使企业获得超额盈利能力却无法具体辨认的无形资源。它是多种因素协同作用的结果，是企业超额盈利能力和企业整体价值的反映。它既不同于具有固定形态、看得见、摸得着的有形资产，也有不同于专利等可辨认的无形资产。它是企业各种未入账的、不可单独确认的无形资源的混合，与企业整体不可分离，是整个企业的一种综合优势。它具有以下特征：

（一）商誉具有无形性

商誉从表面上看不具有实物形态、不可触摸。在经营过程中，它发挥的作用也具有无形性。有形资产在生产中，如固定资产的使用、流动资产的消失，人们可以感觉到劳动工具、劳动对象正在发生物理或化学变化。而商誉则以无形的方式如管理的水平、工艺过程的控制、原材料的特殊配方等使有形资产的作用得到充分发挥，但人们却能感觉到它的存在。

（二）商誉具有依附性

商誉是一种由多种因素共同作用形成的、不可确指的却又客观存在的无形资产，其各种构成因素相互制约、相互联系，很难单独确立。而且，只有在企业持续经营的条件下，企业的商誉才有价值。它不能单独转让、出售，也不能以单独的一项资产作为投资，只能依附于企业整体，其价值要通过企业的整体收益水平来体现。

（三）商誉的形成是一个历史过程

企业的商誉不是在企业设立的当天或设立后的短期内形成的，而是企业长期经营管理的结果。一个企业在长期经营中，会形成一种自己独具特色的管理和组织优势，这种独特的管理和组织优势必然会在社会上形成一种形象，使顾客和用户产生信任和好感，企业就会因此取得比一般同行业的其他企业高得多的收益。

（四）商誉的长期存在性

商誉可以在企业中长期存在。而商标权、版权、特许经营权、专利权等都有法定的有效期，有些项目在法定有效期满前可以续展，续展期满其权利自动终止。商誉是企业在长期生产经营过程中逐渐积累起来的一种无形的经济资源，通常，经营年限愈久，商誉价值越大，除非企业由于经营管理不善，产品品质下降、企业信誉降低而自毁声誉，使商誉价值逐渐减少以至消失，没有任何一条法律给商誉规定有效期限。

（五）商誉具有风险性

商誉的风险性，就是指商誉的存在具有很大的不确定性。在科学技术日新月异的情况下，市场环境多变、企业间的竞争加剧、产品的更新换代加速，企业原来拥有的那种组织、管理优势――“1+1>2”的协同作用会被破坏，需要重新组合、形成，这些都会使商誉的形成具有不确定性。

五、品牌、名牌、商标与商誉

（一）品牌、名牌与商标的含义及关系

品牌（Brand）是一种商品或劳务的内在质量、文化内涵等的象征。从本质上讲，品牌是提供商品或劳务的企业的技术和员工素质以及组织管理特点（综合素质）的集中体现；从外表形式上看，一种品牌由可以清晰读出的名字和清晰的可视性标志构成，不同的品牌可以把一个卖主的商品同其他竞争者的商品区别开来。

商标（Trademark）从属于品牌（Brand），是品牌的可视性标志，是品牌的象征。商标在使用过程中经过注册，得到法律的保护，被称为注册商标（RegisterTrademark）。但从计量的角度来看，商标已经从品牌中独立出来。

人们往往通过商标辨认品牌，通过商品、劳务本身认识品牌。消费者往往通过读出品牌的名字宣传品牌，使品牌的正面影响或负面影响加大；同时，二者的侧重点不同，商标更强调品牌的法律含义，而品牌本身更侧重于市场含义、强调商品的市场知名度，知名度的不断扩大是品牌生存的基本条件，名牌是品牌的最好归宿。

（二）品牌、名牌与商誉的关系

在概念上，商誉、品牌各有不同的内涵，品牌包含商誉、商标，是企业技术、员工素质和组织管理特点的集中体现。从定量的角度分析，由于企业的技术已被设备、专利、非专利等可确指的资产所体现，品牌也就更符合商誉的概念。同时，品牌的可视性标志――商标也已经被单独列为了可确指无形资产，因此，在计量时，品牌只是计量了企业员工素质与企业组织管理一方面的优势，与商誉有了一致的内涵。著名品牌“青岛啤酒”的价值被评估为2.09亿元人民币。实际上也就是其商誉的价值。