公司基本财务会计制度范文

导语：如何才能写好一篇公司基本财务会计制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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    一般来说,企业单位资金运动的情况信息是企业经营者作出重要性决策的主要依据,而企业的财务会计工作能够完整地揭示企业单位的经济信息。所以企业财务会计制度对于它自身的发展有着决定性的作用,主要表现为:首先,保障投资者和债权人的利益。因为企业单位的投资者和债权人一般不会参与企业的日常经营活动,只是通过一些基本的财务经济信息作出维护自身利益的有关企业发展的重大决定。所以,财务会计工作的规范化可以保证企业单位的投资者更为清楚地了解到企业的资产经营状况,企业单位债权人的债权能否得到清偿等相关事宜。其次,保障普通职员和公共社会的利益。企业的发展不仅关乎到企业单位股东的利益,而且直接影响着普通职员的切身利益。由于企业单位经济是社会经济的重要组成部分,所以企业的经济效益也直接地影响着社会经济的健康、稳定、有序的发展。再次,有利于扩大企业影响,吸收资金。健全的财务会计制度能够保证企业单位的发展的同时获得社会各界的广泛关注。公开且规范化的制度能够让社会各界清楚地了解企业单位的运营和盈利状况,一旦出现经营较好的企业单位,必然会吸引到社会各界人士的投资加盟,进一步扩大企业的影响,推动企业单位进一步发展。最后,有利于政府部门的宏观调控。市场经济的健康发展,离不开政府的宏观调控作用。企业单位在统一的财务会计制度下进行资金的筹集分配,并详细记录企业经营状况,实际上是对市场经济的如实反映,有利于政府部门及时准确地掌握市场发展动态,并制定相关的应对措施,调节控制市场经济的发展方向,保证市场经济带动企业经济健康发展。

    二、企业财务会计制度制定的原则

    根据《公司法》规定:公司应当依照法律、法规和国务院财政部门的规定建立本公司的财务、会计制度。一个企业内部的财务会计事务不仅关系到整个企业的运营状况,还关乎企业股东、债权人、公司职员和社会的公共利益。所以在制定企业财务会计制度时应该遵循以下几个原则:

    (一)规范化

    不管是对企业单位财务制度还是会计制度来说,都需要进一步规范化。因为对于大多数信息使用者来说,他们并不是财会专业人员,这就需要对财务会计数据进行规范,保证大多数人通过财务会计信息能够了解到企业单位的营业状况以及盈利能力。

    (二)可操作性强、兼顾企业内部管理

    企业单位相关制度的制定是为了规范企业职员的工作行为,所以在制定企业财务会计制度的时候需要结合企业的具体状况,制定符合实际要求的制度。如:小企业在进行会计制度的制定时,需要尽量简化会计核算工作,避免出现过多的会计方法和职业判断,保证信息的可靠性;一般的中小型企业,财务会计信息的使用者一般是企业单位内部管理人员、债权人以及政府税务部门工作人员,所以在制定相关制度时要充分考虑到工作人员的能力水平,保证财务会计制度简单易懂、可操作性强。同时,需要明确企业财务会计更多地是为了服务企业内部各部门的工作,所以在制定相关制度时,要保证企业内部管理制度的顺利进行,始终以保证成本效益为原则。

    (三)保障相关人员的利益

    企业的主要目的就是盈利,在企业单位的运营过程中要始终把利益放在首位考虑。对于企业的投资者、债权人以及工作人员来说,他们的利益是保证这个企业健康运营的重要标准。所以在制定企业财务会计制度时,必须维护企业相关人员的利益,才能更好地调动他们每个人的积极性,带领企业单位继续向前发展。

    (四)尽量与税法保持一致

    企业经济的发展与我国社会经济的发展息息相关,国家根据企业的运营状况确定征收税额。国家税法虽然根据国家政策和企业的纳税能力进行征税,但是对于一般的企业来说,应该尽量避免人为增加企业税务负担。减少由于企业财务会计制度造成的企业期末纳税调整工作,提高工作人员的工作效率。

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［关键词］保险会计；会计准则；保险监管

随着我国社会主义市场体制的建设日趋深入，我国保险市场已完全处于开放状态，保险经营国际化趋势加剧，资本市场准入条件放宽使得保险公司有机会进入国际、国内资本市场，保险监管正从市场行为监管向偿付能力监管、资本充足度监管过渡。因此，完善保险会计制度规范，更为准确、及时地反映保险业的经营成果和承担的风险，防止行业性的风险积累应是当务之急。

一、我国保险会计制度的改革发展

（一）《中国人民保险公司会计制度》时期（1982-1993年）

1982年中国人民保险公司成立，并在1984年2月颁布了《中国人民保险公司会计制度》。这个时期的会计制度体现了计划经济的特色，以简单的资金平衡理论作为会计恒等式，记账方法以资金收付记账法为主，也可以选用借贷记账法。

（二）《保险企业会计制度》时期（1993-1998年）

1993年，财政部结合保险行业经营特点及管理要求，在《企业会计准则》的基础上颁布了《保险企业会计制度》，于1993年7月1日起施行，其重点主要体现在确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素体系，实行了权责发生制的核算原则，采用了国际通用的借贷记账法和国际通行的会计报表体系。

（三）《保险公司会计制度》时期（1998-2001年）

随着《保险法》实施和保险监督管理委员会的成立，国内保险市场发生了重大的变化，在客观上要求会计制度与之相适应，做出新的规范。因此，1998年12月8日，财政部对原制度进行了修改，颁布了《保险公司会计制度》，于1999年1月1日起施行。这次改革的主要内容有：重新定义保险业务分类、分险核算；对各类损益类科目的会计处理进行了确认原则和处理规定；进一步规范了会计报表体系。

（四）《金融企业会计制度》时期（2001－2006年）

200l年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，于2002年1月1日起施行。这次改革是提高会计信息质量的又一重大举措，主要体现在实现了会计要素的重新界定以及相关的确认和计量；采用国际上普遍遵循的实质重于形式原则；在某些会计原则和会计处理方法上实现了与国际会计惯例相协调；增加了对外提供的会计报表，完善了会计信息披露，等等。

（五）《企业会计准则》时期（2006至今年）

2006年2月15日，财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体会计准则在内的企业会计准则体系，于2007年1月1日在上市公司实行。新准则第一次确认了有关保险行业的会计准则，包括《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，意味着我国保险会计制度向准则导向的方向发展。新准则重新严格界定和明确了各会计要素的定义和确认条件；改变了投资的分类方法和计量原则；有条件地引入公允价值计量；规范了资产减值的提取；提出了更严格的披露要求。

至此，保险会计制度实现了国际惯例的趋同性与中国特色的创新性相结合，有助于提升我国保险行业的国际竞争力，促进经济发展。

二、保险会计制度的国际比较

（一）国际会计准则理事会（IASB）

国际会计准则理事会（IASB）于2002年5月决定分两个阶段对与保险相关的会计问题建立相应的会计框架。第一阶段包括国际财务报告标准4（IFRS4），以及广义上的国际会计准则32（IAS32）与国际会计准则39（IAS39），分别给予财务工具的披露与引进它们的认可与测定以一定的指导。第二阶段将会注重于测量保险负债这个具有高度争议性的问题。

根据IASB编报财务报表的框架，IASB所制定的准则是为编报通用目的财务报表（generalpurposestatements）服务的。因此，保险会计准则同样应限定于通用目的的财务报告，而不是法定的财务报告，以确保保险行业会计和其他行业会计处理的一致性和可比性。

（二）美国

美国保险会计准则的发展经历了两个阶段：第一阶段是1982年6月以前，保险企业主要遵守法定保险会计准则；第二阶段是从1982年6月至今，保险法定会计SAP与保险公认会计准则GAAP并存的双重规范双重财务报告的阶段。

1982年6月，美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）了第60号财务会计准则（SFAS，No.60）“保险企业会计核算与财务报告”，从而诞生了保险业的公认会计准则。从此以后，保险公司一方面要遵循由美国财务会计准则委员会（FASB）所制定的一般会计准则（GAAP），编制基于通常目的的财务报告，以提供给企业的外部财务信息用户；另一方面还要按法定会计准则编制法定会计报表，以提供给保险监管当局用以评价企业的偿付能力。

（三）英国

英国并无专门的保险会计准则，因而其财务报告主要遵循由英国会计准则委员会的标准会计实务公告（StatementofStandardAccountingPractice，SSAP）的相关规定，并参考英国保险协会（AssociationofBritishInsurers，ABI）推荐的会计处理公告（StatementofRecommendedPractice，SORP），同时其对外信息披露还必须遵循英国1985年颁布实施的《公司法》。

（四）德国

德国没有单独的会计准则，其对会计核算的一般规定存在于《商法》，而对保险行业的规范皆出于《保险业监督法》。

德国会计规范的一大重要特点就是税务会计对财务报告信息披露的深远影响，法律规定了财务会计对税务会计的决定性原则，也就是税务会计要尽量顺从财务会计的方法，同时又规定了税务会计对财务会计的反作用原则，以保持税务会计和财务会计在处理上的一致性。

三、启示与建议

通过上述对我国保险会计制度的改革发展以及国外主要发达国家保险会计制度的现状进行纵向和横向的分析，本文对进一步完善我国保险会计制度规范建议如下：

（一）与国际惯例接轨，实现保险会计制度规范的系统性

国际上，主要发达国家对保险会计规范的系统性要求非常高。而我国保险业多年来依据的是行业会计制度和中国保监会制定的行业文件。我国保险业在会计规范方面，于1993年颁布《保险企业会计制度》、1995年颁布并实施《保险法》、1999年颁布了《保险公司会计制度》、2001年实施了《金融企业会计制度》、2006年颁布了《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，这些会计规范都是针对政府部门对保险业的监督而制定的，在部门规章和法律条文中存在重叠，没有系统性实施细则。因此必须加快保险会计制度向准则导向的发展步伐，尽快根据保险业行业特点进一步完善保险会计制度规范。

（二）区别会计目标和监管目标，实现保险会计规定与监管规定分离会计目标是企业财务会计确认、计量和报告的基本出发点，我国会计准则规范的目标将受托责任观和决策有用观实现了有机结合，并且与IASB以及美国等主要市场经济主体会计准则的相关规定保持一致，其核心是真实、公允，满足投资者等决策需要。而监管目标与会计目标并不一致，其主要是防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定。

会计目标与监管目标之间存在差异，势必影响到相关会计规定或者监管规定。例如我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司据此计提的准备金一般都远远超出其实际应承担的保险负债。正如美国FASB主席罗伯特·赫兹等人指出：会计准则制定应当保持独立性，不应逢迎准则规定可能带来的政策影响，那种希望修改会计准则以美化企业财务报告结果进而促进金融稳定的想法，只会干扰会计准则制定，并导致投资者无法获得投资决策所需的会计信息，反而有损于金融稳定和有效监管。由此可见，只有会计规定与监管规定分离，才能同时兼顾会计目标和监管目标，才能既维护投资者利益，又实现监管目标。

（三）以具体规则而不是以原则为基础，提高保险会计制度规范的可操作性

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论文关键词:会计制度财务会计税务会计成本效益

论文摘要:目前我国对财务会计制度与税收法规进行了一系列的改革，在新的会计制度和税收法规中，均体现了会计原则和税法各自相对的独立性和相分离的原则。本文在介绍了财务会计与税务会计的区别的基础上，从成本效益出发分析财务会计与税务会计分离。

1财务会计与税务会计

财务会计是在公认会计原则和会计制度的指导和规范下对己发生或己经完成的经济业务进行确认、计量、记录，并由此形成财务信息，对企业和外部有利益关系的各方面提供报告，以满足其经济决策的需要为目标的会计。税务会计是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法令为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专门会计。

近几年，关于财务会计与税务会计的分离问题一直是我国会计学界和税务学界探讨的一个热门话题，笔者在分析财务会计与税务会计的区别基础上，重点从成本效益出发探讨了两者的分离情况。

2财务会计与税务会计的区别

2.1根本目的不同

制定与实施企业会计制度的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，财务会计的根本目的在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。而税法的目的主要是保证国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。

2.2主体不同

会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，当然也有为管理需要特殊规定的例外。例如，总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，但外国公司的分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理。各税种的税法中都规定了独立的纳税单位(人)，但是，由于我国企业法人登记管理制度方面存在的种种不规范和财政体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳税单位。

财务会计与税务会计分离的成本效益

2.3遵循的原则不同

由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差异。基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又与财务会计有所背离。

2.4核算方面的不同

目前，我国税务会计与财务会计的差异不仅涉及应税收入和应抵扣费用确认的时间，还涉及价值的计量;不仅涉及企业所得税，还涉及流转税类各税种:不仅涉及利润表项目，还涵盖资产负债表中的几乎所有科目。企业所得税方面的差异不仅有时间性差异，还有永久性差异以及我国独具特色的裁量性差异。由于会计制度与税收制度存在诸多差异，因此在税务核算时往往需要在会计核算数据基础上进行必要的调整。

3财务会计与税务会计分离的成本效益分析

3.1财务会计与税务会计分离的成本分析

财务会计与税务会计分离时必然产生大于财务会计与税务会计合一时的成本，主要有:

建立分离核算体系成本，如果财务会计与税务会计要分离，税务会计需要有自己独立完整的涉税会计核算体系，能明确地对税法与会计的差异进行界定、协调与处理，企业进行纳税处理时遇到的难点基本上都有明确的核算标准，这需要花费一定的成本。

处理成本，财务会计与税务会计的分离，会增加日常处理成本，企业不仅要进行会计核算，还要进行税务核算。

人力成本，财务会计与税务会计分离时，企业需要设置专职的税务会计人员，税务会计核算的工作量会比以前有所增加。

其他成本，根据企业具体情况，可能存在其他具体成本开支。财务会计与税务会计的分离度越高，这些成本的开支就越大。

3.2财务会计与税务会计分离收益分析

如果企业是通过对外筹资建立，需要对外提供法定报告，存在公众利益，此时财务会计与税务会计的分离程度越高，取得的收益就越大。具体表现在:首先，税务会计和财务会计分离后各司其职，企业的税务会计信息和财务会计信息质量都将比分离前得到较大提高，而高质量的会计信息对企业领导层的决策可以起到相当大的帮助，从而提升企业的管理效率，进而增加决策效益。其次，税务会计和财务会计的分离能增强企业的涉税核算能力，有助于企业开展更多的、有成效的纳税筹划，帮助企业避免不必要的纳税损失，并且在企业面临多种纳税方案可供选择的情况下，充分利用各种税收优惠政策。此外，税务会计和财务会计的分离有利于规范企业的税务会计核算，而规范的税务会计核算有助于企业正确纳税与诚信纳税，树立良好的纳税信用，提高纳税企业的信用等级。

如果企业不是通过对外筹资建立，经营者就是投资者(例如国营企业、个体企业)，企业不存在对外提供法定报告的需要，没有公众利益问题，此时财务会计与税务会计是否分离取得的收益无明显变化。若强行将其财务会计与税务会计分离，分离成本将远远大于分离收益。

3.3财务会计与税务会计分离成本效益分析

财务会计与税务会计分离时收益成本分析

对于需要对外筹资建立，需要提供对外法定报告，存在公众利益的企业，随着财务会计与税务会计分离程度的加大，企业收益随之增加，成本也随之增长，两者之差是企业最终获得的结果，只有它是正值才是企业希望得到的结果，也是企业得以继续生存的前提，如果财务会计与税务会计分离使得企业入不敷出，则企业最终会无法正常生产经营，甚至倒闭。随着分离程度的增大，分离成本会不断增长，而分离收益却会随着分离度的增加而变得增速迟缓，所以，就存在一个"收益一成本"的最大值，这个最大值会根据企业的具体情况而有所变化，但是可以肯定的是这个最大值会在0-1之间并靠近1的位置出现。这也就是在前文所谈到的向会计靠拢的企业，此类企业分离产生的收益大于成本，因此适宜采用财务会计与税务会计相分离的关系模式。

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（河北建投能源投资股份有限公司，河北石家庄050051）

摘　要：财务会计在企业的发展中具有重要的作用，主要为企业提供运用所需要的资金、信息等，为企业的经济活动提供科学的参考依据。随着时代的发展，现代企业财务会计制度存在着一些问题，创新与改革势在必行。本文将对当前企业中财务会计制度的问题进行分析，并探索创新、改革思路。

关键词 ：现代企业；财务会计；制度改革；问题；对策

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）22-0115-01

收稿日期：2014-07-12

作者简介：张贞（1979-），女，河北鹿泉人，硕士研究生，中级会计师。研究方向：会计学。

当前，我国企业先行的财务会计制度存在着一些缺陷，从一定程度上来说限制了现代企业的发展。因此，我们应积极应对当前财务会计制度中的缺陷和问题，并探索应对方法与措施。

一、现代企业财务会计制度中存在的问题分析

1.财务会计体系不完善

现代企业中缺少完善的财务会计体系，管理过于分散，最终使得财务会计人员执行起来有一定的难度，最终的管理效果与预期的效果预计有着一定的出入。同时，一些财务会计人员利用自己的公务之便对企业中的资金使用不按照规定进行，胡乱的挥霍企业的资金成本，导致了企业的运营成本过高，并且财务会计的秩序非常混乱。

2.财务管理意识不高

在现代企业中，一些管理者对成本管理的意识还比较模糊，对财务管理的监督和政策的执行不够到位。具体可以表现在一些招标竞争压力中，一些企业不根据自己的情况，而盲目的接收任务，有时接收的任务不能使企业盈利反而亏本，使企业运营起来较困难，最终通过借贷、抵押等方式，使企业的债务非常沉重，给企业的财政带来了非常大的压力。还有一些企业在运营决策的时候，不进行足够的市场分析，缺乏最基本的管理常识，使得无形中增加了大量的无效成本，并且由于财政监管不力使得事前预测和事中控制的能力无法发挥，最后只能被动的被市场的浪潮所冲垮。

3.财务管理权责不明

现代企业的财务管理往往责权不明，并且财务管理部门的管理人员思想觉悟较差，虽然企业中一般都规定了相应的规章制度，但是却很少有人按照规章制度办事，并且也没有监督部门来确认管理人员是否符合规章制度在工作，这样就使得财务管理的责权不分明，当出现问题的时候找不到专门的人对此负责，并且财务管理人员的惰性也会导致其办事效率地低下，执行能力较差。

二、现代企业财务会计改革的创新方法

为了使财务会计制度更加适应我国企业的发展需求，我们应着重从如下几个方面入手，对财务会计制度进行创新：

1.调整管理职能

在对现代企业财务会计进行改革的过程中，应加强政府在其中的主导地位，通过政府在会计管理中的调节，能够有效制定财务会计发展的未来趋势，明确会计运行和会计行为的具体方向。政府应加强建设与完善财务会计法律法规与管理体系，规范现代企业的会计行为，并且监督企业会计运行过程中的所有行为。实现财务管理的法制化

现代企业的财务会计制度要尽可能采用多种科学的手段，实现企业财务管理的法制化，并且使其适应现代企业多样化的特点，不断完善有关财务会计制度的法律法规，并且逐步建立起与企业组织形式相适应的财务会计管理制度。为了能够使会计管理体系更加符合企业的具体要求，应使企业与财务人员积极参与到制度与体系制定的过程中来，充分体现财务会计制度的法制化、科学化、系统化。

2.提升财务会计人员的综合素质

加强财务会计管理的核心，在于提升财务会计人员的综合素质，要采用多个途径来增强对财务会计人员的素质管理，并且不但拓宽培训的形式，加强对财务会计人员的专业素质培训和职业道德教育，使财务会计人员具备爱岗敬业、奉公守法的综合素质，使财务会计人员最大程度发挥出自身在企业经济发展中的服务功能和监督功能。作为企业，应完善财务人才机制，为企业培养适合未来发展的财务会计队伍，加快对企业中人事管理制度进行变革，使企业开拓出适合企业发展的财务会计管理团队建设方法。

3.建立健全企业财务会计监督体系

当前我国对现代企业财务市场的规划相对不是很成熟，企业的财务管理业没有制定相应的法律法规对其进行法律上的保障，也没有合法的竞争体系，所以企业要想减少管理和经营的风险，使企业的损失降低，并且向着盈利的方向发展，就要建立一套完善的财务管理体系。需要指出的是，由于各个企业的具体情况不同，因此一味的借鉴其他企业的财务管理体系是不科学的，无法保证其体系适合本企业的财务管理，因此，企业应研制、创造符合企业发展目标的、立足于本企业的财务管理体系。

三、结语

综上所述，当前我国多元化的市场发展趋势，在一定程度上推动了现代企业管理理念与实践的发展，为了能够使财务会计与市场经济形势与企业发展态势想契合，我们应坚持创新、坚持与时俱进，努力开拓创新，通过对财务会计制度的改革和财务人员素质的提升来促进企业的可持续发展。随着财务人员意识的增强，相信财务会计制度也会向着更加完善的方向发展，实现我国经济的稳定增长。

参考文献：

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一、以会计准则与税务处理为导向的会计制度

(一)法国实行的会计制度改革　二十世纪60～70年代，迫于国际资本市场会计国际化的压力以及上市公司合并逐渐增加，法国政府对国际会计准则趋同的态度逐渐升温，开始允许集团公司编制合并报表时偏离传统的会计总方案。1986年，法国修改相关法规，增加了对合并报表的要求。1996年的法国会计改革进一步将《合并会计的原则》从税务导向的《会计总方案》中分离出去，形成合并会计与企业会计相分离。这导致了两类会计信息的产生：一类侧重于满足资本市场和投资者的会计信息相关性要求；另一类则侧重于满足税务部门和债权人的会计信息相关性要求。由此，法国会计通过合并会计与企业会计的脱钩来解决国际惯例与国家意志的矛盾，既满足了跨国公司融资经营的需要，又保持了本国的会计特色，很好地解决了会计国际趋同的国际化与法国会计税务导向的国家化之间的矛盾。该做法也引起一些西方学者的关注，被称作“独具特色的法国会计模式”。

(二)中国实行的会计制度改革　一方面，企业会计准则的适用范围尽管在基本准则第2条规定为“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)”，但从基本准则对财务会计报告的目标和使用者的相关规定来看，准则的适用范围实际上是以资本市场的股份制企业和跨国公司为主体的大中型公众企业。如《企业会计准则――基本准则》第4条规定： “财务会计报告的目标是……反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”，这与国际会计准则相趋同。另一方面，目前我国的证券市场相对于发达国家的证券市场还不成熟，众多的以中、小企业和私有企业为主的非公众企业与大型公众企业并存。尽管财政部于2004年了《小企业会计制度》，由于其大方向上遵从的仍是原企业会计制度和会计准则，结果只是简化了一些会计核算方法和处理程序，致使据此所提供会计信息不能充分满足小企业的会计信息使用者――税务部门的相关性要求。

(三)法国会计改革制度对我国的借鉴　借鉴法国合并会计与企业会计相分离的做法同时结合我国的国情，我国企业按其会计信息的主要服务对象可分为两大类：一类是以股份制公司为代表的所有权与经营权相分离的公众企业(其主体是以跨国企业为主体的上市公司)；另一类是以中、小企业和私有企业为主体的其他形式的非公众企业。然后对这两大类企业分别实行以会计准则和税务处理为导向的会计制度，具体地：第一类企业会计信息的主要外部使用者是以现实和潜在的广大投资人为代表的社会公众，他们正是现行会计准则要求会计信息系统为其提供服务的主要对象，所以应由这些公众公司来执行现行会计准则；第二类企业在通常情况下其投资者同时是管理者，受托责任并不明显，会计报告的使用者也是相当有限。事实上，这类企业主要的会计信息外部使用者就是税务部门，为了维护税法的权威性和国家利益，税务部门对企业相关会计信息的关注和监督的程度，是其他利益相关者所达不到的。所以对于非公众企业而言，来自公众投资者的会计信息需求不强烈，纳税是企业编报财务报告的主要目标。应对这些非公众企业实行以税务处理为导向的会计制度，使其财务报告收益和纳税申报中的应税收益基本一致，可提高会计信息的相关性，从而降低会计信息的转换成本。

二、“帕累托改进”的会计标准国际趋同

(一)法国“帕累托最优状态标准”的演进 “帕累托最优状态标准”是西方学者据以对资源配置状态的任意变化作出“好”与“坏”判断的尺度。具体地：如果既定的资源配置状态的任意改变使得至少有一个人的状况变好，而没有使其他任何人的状况变坏，那么这种状态的改变是“好”的，称为“帕累托改进”。从法国的历次会计改革发现，对于国际会计准则趋同问题的解决采取的是呈逐渐升温的态势。法国政府先是对本国会计总方案进行了修订和调整，作为会计国际趋同的开端；后来又于1996年和1999年为协调合并会计报表与单个企业会计报表的矛盾而再次修订会计总方案。从其结果来看：一方面满足了法国国际资本市场上市公司和跨国公司对会计国际趋同的要求，使其按照国际会计准则编制会计报告，提高了该类企业会计信息的外部使用者相关性质量；另一方面并未将本国会计标准一次性的推向国际会计准则，保持了以税法为导向的国家特色，使会计继续较好地服务于国家的宏观经济调控和利益。法国的会计标准国际趋同，体现出“帕累托”改进的特征。

(二)我国会计标准国际趋同的演进　2006年，我国财政部在对基本会计准则和原有的16项具体会计准则作了修订的基础上，一次性出台了39项会计准则，要求上市公司自2007年1月1日起率先施行。“国际趋同性”是新会计准则的显著特征，这就使得新准则对于我国经济相对落后、资本市场尚属起步阶段的现状而言，有一定的超前性。而这种超前性在缺乏成熟市场机制有效约束下，会使会计准则在一定程度上沦为公众公司粉饰报表、操纵利润、应对监管的工具，进而损害公众利益，对资本市场的健康发展产生负面影响。财政部《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》也指出：针对我国新兴加转型经济的实际，需要组织专门力量研究与公允价值相关的问题，指导企业在实务中正确地运用公允价值。笔者认为，我国会计的国际趋同应充分考虑自身在宏观和微观经济水平上限制条件，借鉴法国的做法，按“帕累托改进”循序渐进地进行，不可操之过急。

三、会计信息对内部管理的相关性

(一)法国会计信息对内部管理的相关性　实践中，管理会计的主要工作内容是对财务会计信息进行深加工和再利用，因而受到财务会计工作质量的约束。它要求企业会计准则对会计信息内部管理的相关性做出相应的规范，以推动管理会计在企业内部管理决策中的普遍应用，以提高全社会的整体劳动生产率水平。法国会计制度改革之前，会计总方案经过修订，构建了非常详细的成本会计框架，并具有灵活性、选择性，企业可以根据需要自行选择，这就使管理会计信息系统为企业内部经营决策提供的服务趋于标准化、制度化。但法国服务型经济占GDP高比重特征的形成和新会计挑战的出现，对与其传统的制造业相关的成本计算方法提出了质疑。所以法国在1996年的会计制度改革中修订了会计总方案，删去了对生产成本计算方法的规范。

(二)我国会计信息对内部管理的相关性　据相关数据显示：我

国以制造业为主体的第二产业增加值占GDP的比重从1999年至2007年一直徘徊在49％～53％之间，而这一比重在法国一般仅为20％左右；相反，我国第三产业增加值占GDP的比重在2004年以前呈缓慢上升态势，而法国的这一比重早在1999年已远超过我国。这也充分说明管理会计最终会与我国的经济环境相适应，促进社会劳动生产率和工业化水平的提高。但从基本准则的相关规定来看，财务会计报告的目标强调的都是会计信息的外部使用者，并未提及企业的受托责任人，因此新准则没有强调会计信息对内部管理的相关性。这样，外部审计和建立在遵守准则基础上的财务报告系统将会转移管理层对会计信息内部管理相关性的要求，可能造成管理者将更多的精力花费在使所提供的会计信息尽量符合会计准则并能反映出相对较好的业绩水平上，而忽略真正有助于加强企业经营管理的会计信息的反映。

(三)法国会计信息的相关性对我国的借鉴 借鉴法国经验，制定关于生产成本的具体会计准则。首先，规定按直接生产成本占总成本的比重，以50％为界将企业分为以直接生产成本为主的企业(该比重超过50％)和以间接生产成本为主的企业(该比重在50％以下)两大类；然后，规定这两类企业采用不同的生产成本核算方法。第一类：以直接生产成本为主的企业采用变动成本法核算生产成本，该具体准则还要规定期末对需要按完全成本反映的相关项目的调整方法，使按变动成本法进行日常核算的项目与对外财务报告有机地衔接起来。会计科目的设置及其主要账务处理也要进行相应的调整。第二类：以间接生产成本为主的企业采用作业成本法核算生产成本，同时还可以提高对外报告的相关性和准确性。制定并实施生产成本具体会计准则，一方面，可以使用财务会计系统为内部管理提供更具有相关性的会计信息，进一步推广管理会计在我国生产企业中的应用；另一方面，随着管理会计理论和体系的不断发展和完善，为将来时机成熟时制定实施管理会计准则与相关工作规范和执业标准作了有益的铺垫。

四、会计制度对非公众企业的统一性与强制性

(一)法国会计制度对非公众企业的统一性与强制性　法国会计制度体系的渊源包括商法、公司法和税法等法律级次较高的法律。首先，由国家会计委员会(cNC)提出《总会计方案》的建议或意见，其次，经会计标准化委员会fcRC)据其制定具有法律效力的条例或法令，最后，由经济财政部会同相关部门批准生效，要求所有的工商企业强制执行。由于法国的会计总方案与税收法令和之间建立了正式的联系，实际上所得税申报中要求采用的各种报表格式都是以会计方案中全国统一的账户名称表为根据的，所以这种强制性的统一会计方案能够在实务中被广泛接受。可见，法国会计管理已形成了一套健全的会计准则制订机构和法律批准程序，有力地保证了其统一的会计制度的科学性和适用性以及在全国的有效推行。

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[关键词]会计制度；改革；不足；对策

自20世纪90年代初期开始，我国在会计领域迈出了改革的步伐。会计改革是一个内涵丰富、外延广泛的范畴，它包括会计制度的改革、会计手段的改革、会计管理体制的改革、会计教育的改革以及会计观念的变革等，其中会计制度改革是会计改革的实质和核心，它不仅是会计改革成败的决定性因素，而且反映着会计改革成效的优劣。

一、我国会计制度改革的不足

（一）行业会计制度的具体行为规范不适应企业改革的要求

1.不能适应企业经营多元化发展的要求。随着市场机制的日益完善和风险机制的日益形成，多元化经营将成为企业经营的必然趋势和战略选择。多元化经营必然使企业涉足于各不同行业、不同性质的经营业务，而执行现行会计规范要求企业对不同行业、不同性质的经营业务分别设置账户，并采用不同的会计程序与方法进行会计处理，这不仅增加了多元化经营企业会计核算的工作量，影响核算效率和质量，而且难以保持口径一致与反映综合的财务会计信息。

2.不利于会计信息的行业比较和分析。执行行业会计制度，使得不同行业、不同企业会计处理所依据的原则、程序、方法各不相同，这就必然导致会计信息在行业、企业之间失去可比性，不便于投资主体对潜在投资对象的比较、分析和选择，最终不利于资金的合理流向和资源的优化配置。

3.不便于投资主体对企业实施有效的财务监督。企业各投资主体对企业实施财务监督的主要依据是财务会计信息。然而，一方面各投资主体出于增加投资收益、回避投资风险的考虑，会不断的改变投资对象，使资金经常性地从一个行业转向另一个行业，或同时分布于若干不同行业；另一方面不同行业又执行不同的财务会计制度。在这种情况下，投资主体要实施财务监督就必需熟悉不同行业的会计处理原则、程序和方法，这无疑加大了财务监督的难度，影响财务监督效率。

（二）现行会计制度在构成上缺乏完整性和系统性

完整性和系统性是现代会计制度应具备的基本特征。所谓“完整性”是指会计制度应包括和覆盖全部会计实务，使每一会计行为，每一会计事项都有相应的制度予以规范；所谓“系统性”是指现代会计制度应是在会计目标统一约束下，由相互联系、相互依存的多分支、分层次的会计制度构成的有机体系。然而，我国现行的会计制度基本上是围绕企业常规会计事项由国家统一制定，在构成上缺乏完整性和系统性，具体表现在两个方面：

1.一些现代会计分支尚未纳入会计规范体系。近年来，随着会计领域的改革开放以及会计理论研究的深化，一些新的会计分支，如人力资源会计、质量成本会计、物价变动会计、金融工具会计等早已为人们所熟悉，然而，有关这些会计分支，我国目前尚无具体的制度或准则规范，使得现行会计规范在内容上残缺不全，尽管一些企业认识到需要通过会计系统确认和计量人力资源的耗费，需要核算与报告物价变动对企业财务状况和经营业绩的影响，也需要核算和报告金融资产、金融负债及其对股东权益的影响等等。但由于缺乏这方面的准则、制度，使得企业会计人员力不从心，或只能按各自的需要作出不规范的会计处理。

2.许多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。完善的会计规范体系不仅包括国家统一制定的各个层次的会计规范，而且还包括企业根据其经营特点和管理要求制定的内部核算制度和办法、会计核算的基础管理制度与办法、成本核算制度与办法、内部财务成本的分析考核制度及办法等。然而，目前许多企业只执行统一层次的会计规范，而无完善的内部核算制度与办法，不但损害了会计制度的完整性和系统性，而且往往导致企业成本不实、账目不清、数据不真。

（三）会计制度改革的国际化进程缓慢

《企业会计准则》的颁布实施，标志着我国会计在国际化进程中迈出了关键的一步，但其进展不尽人意。现行会计规范在许多方面与国际会计准则尚未协调，甚至差异较大。例如有关固定资产折旧、存货计价等会计方法，国际会计准则规定在保持一致性的前提下，企业可以自行选择，而在我国的会计准则和制度中，有关这些方法的选择作了较严格的限制，因此，一些在国外被广泛使用的会计程序和方法，在我国尚未应用或受到严格限制。

由于这些差异的存在，使得我国的会计信息缺乏国际可比性，不能充分发挥其“国际性商业语言”的功能，这正如我国的涉外企业需要按照我国会计准则与上市地或子公司所在地会计准则编制两套口径不同的会计报表，并分别由不同国别的注册会计师进行审计。这充分表明，由于会计规范的差异，一方面使我国涉外企业的会计工作量增大，会计信息成本上升，不利于这些企业的国际性竞争，另一方面有碍于我国市场经济的国际化发展和企业经营的国际化拓展。

（四）现行会计规范的协调性差

在我国，自《企业会计准则》出台后，分行业、分所有制颁布了一系列会计制度，对相关事项的核算与报告作了许多规定。如《公司法》第六章对公司制企业的财务会计作了一系列规定，《公开发行股票公司信息披露实施细则》第三章对上市公司财务报告的编制和披露作了若干规定。这些规定从基本面看，与会计制度的规定是一致的，但也存在诸多不协调的方面。以报表种类的设置为例，工商企业会计制度规定应编制的财务报表主要是资产负债表、损益表、财务状况变动表、利润分配表和主营业务收支明细表（商品销售利润明细表），而《公司法》规定企业除编制几个基本财务报表外，还应编制财务情况说明斗书，对主营业务收支明细表（商品销售利润明细表）则没有明确要求。新近出台的假份有限公司会计制度变则规定企业须编制资产负债表、损益表、现金流量表、股东权益增减变动表、应交增值税明细表、利润分配表以及分部营业利润和资产表等。由于相关法律规定不一致，导致企业会计人员在实务操作中无所适从。比如一个从事产品制造的股份有限公司，是应执行《工业企业会计制度》还是按《公司法》规定处理，是无从明确的，结果可能导致同一类型企业按照不同的规定进行处理，损害会计信息的可比性。

（五）会计制度的严肃性受到损害

会计制度作为指导各企业进行会计处理的规范，具有强制性和严肃性，即各企业会计人员均应自觉地按照会计制度的规定进行核算和报告。但在现实中，一方面，由于监督措施不力，导致一些企业为了自身局部利益而在会计处理上“各尽所需”，主要表现在一些企业的会计人员置会计制度规定于不顾，完全按厂长、经理的意图进行会计处理，导致核算不实、数据不真，或设置“两套账”以应付财政、税务等机关的审查。更为甚者，一些审计部门和审计人员，在执行业务时，为了不得罪客户，不顾执业规范而按客户意图进行审计，提供虚假审计报告。另一方面，由于执法不严，纵容了违规违纪行为，比如一些企业虽然在审计或财务检查中查出了不少问题，但在处理上大多是“限期纠正”、“下不为例”，对负责人从轻处理或不予处理，这就纵容了会计上的违规违纪行为，致使一些企业违规行为屡查屡犯，屡禁不止。

二、深化我国会计制度改革的思路

（一）按市场经济发展的要求构建企业会计制度

1.建立能适应各个行业的统一的会计规范体系。为适应这一要求，国家有关部门应改革以行业会计制度规范企业会计处理的状况，尽快制定和颁布能适用于各行各业的《具体会计准则》，以使企业能对不同行业、不同性质的经营业务按统一规定进行会计处理，简化企业的会计处理程序和处理方法，提高财务会计信息的综合程度和可比性。

2.制定和完善各项资本经营业务的会计处理规范。随着企业集团化经营战略的逐步实施，每个企业都可能发生各种形式的资本经营事项，这就要求有关部门改革过去那种针对企业常规经营业务制定会计制度的状况，为各种形式下的资本经营事项制定出相应的会计处理规范，并纳入统一的准则体系。

（二）按“横向到边”、“纵向到底”的原则完善会计制度

现代会计在构成上具有横向多元、纵向多层的特点。横向多元即指现代会计除传统意义上的企业会计、预算会计外，还包括人力资源会计、金融工具会计、租赁会计、通货膨胀会计、破产清算会计等若干分支；纵向多层则指现代会计是由宏观会计、社会责任会计、企业（单位）会计、内部责任会计等若干层次构成。以上各个分支、各个层次相互联系、相辅相成，共同构成完整的现代会计内容体系。与这一体系相适应，现代会计制度应按“横向到边”、“纵向到底”的原则予以构建和设置，这里的“横向到边”就是会计制度的构成在广度上应具有全面性，既要包括对传统财务会计事项的规范，又要针对各现代会计分支，制定出相应的准则和制度，如通货膨胀会计准则、金融工具会计准则、租赁会计准则、人力资源会计准则等。“纵向到底”就是会计制度的构成在层次上应具有完整性。它包括两方面含义：其一，与会计构成的层次性相适应。现代会计制度既要包括宏观会计、社会责任会计等方面的准则或制度，又要包括企业（单位）的刽十准则与制度；其二，与会制胶制定主体的层次性相适应。会计制度既要包括国家统一制定的会计准则、会计制度，又要包括各企业（单位）根据统一会计准则或制度，结合企业（单位）实际情况制定的内部核算制度。

无论是“横向到边”还是“纵向到底”均是一个相对的动态的过程，从辩证的观点看，这里的“边”和“底”均是无止境的，理由在于：其一，随着我国会计改革以及会计理论研究的日益深化，将会不断拓展新的会计领域，形成新的会计分支，进而需要有新的会计制度来规范这些会计领域的会计行为，这表明会计制度在“边”的扩展上具有无限性；其二，随着集团化经营的进一步发展，企业规模不断扩大，层次不断增多，进而使得企业内部核算制度与办法的层次不断增加，这表明会计制度在“底”的延伸上具有无限性。

（三）加快我国会计规范的国际化进程

1.按照国际会计规范的构成构建我国会计准则的结构框架。包括：（1）加快具体会计准则的制定、颁布和实施，尽早实现从行业会计制度向具体会计准则的转变；（2）参照国际会计准则体系的构成，补充和完善我国会计准则的相关内容，如物价变动会计准则、施工合同会计准则、租赁会计准则、外币汇率变动影响会计准则、金融工具会计准则等等。

2.参照国际会计准则有关会计处理程序与方法的规定，修正和完善我国会计规范中有关会计程序与方法的选择范围和原则。如将成本与市价孰低法、现值计量法等纳入会计准则，并允许企业在特定的约束条件下自行选择。

加快会计规范的国际化进程这一命题并非否认会计规范的国家特色。不容质疑，我国的基本经济制度与市场经济特征决定了我国会计规范应在加快国际化进程的同时，体现国家化特色。具体说，其一，我国是社会主义国家，其基本经济制度决定了会计制度的制定应能体现会计主体利益与国家利益协调的要求，特别在目前我国财力尚十分薄弱的环境下，更要首先考虑所执行的会计制度对国家宏观利益的影响；其二，我国的市场经济是宏观调控下的市场经济，因此，会计制度的制定不仅要满足会计主体核算与报告财务状况及经营业绩的需要，而且要满足国家宏观调控的需要。

（四）强化会计制度执行的约束和监督机制

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【关键词】税务会计 财务会计 会计模式

目前，西方税务会计理论和方法得到了空前发展，并形成了多种税务会计模式。相比较而言，我国税务会计的理论方法研究和探讨与之有很大差距，尤其是在我国会计准则与国际会计准则趋同的大背景下。会计国际化是一种不可逆转的趋势，也是我国发展的需要。然而，对于税务会计与财务会计是分离还是统一，我国会计界对此仍处于争论之中。研究这一课题，对于认清我国当前形势，发展和完善我国会计准则和税收法规及构建符合我国实际情况的税收会计模式有着重要的意义。

一、不同税务会计模式的比较

税务会计是以纳税人为会计主体，以货币为计量单位，以国家现行税收法律法规为依据，税务人员运用会计学的基本理论和核算方法，对税款的形成、计算直至最终的缴纳进行核算、反映、监督的一门专业性会计。在发达国家中，税务会计受其经济体制、法律环境以及会计规范方式等的影响，形成了三种税务会计模式。

（一）法、德合一税务会计模式

法、德的税务会计模式是典型的财税合一模式，其特点是：财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，不允许财务会计与税务会计差异的存在，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。形成这种税务会计模式的环境因素主要有：

1.从经济环境看，法、德国家的经济体制是有计划的市场经济体制，政府通过经济计划干预经济。但由于证券市场不发达，政府在投资领域起着重要作用，公有化比重高，企业的资金来源主要来自政府向公众发行的公债收入。法国的企业组织形式以小型家族企业为主，德国公司的大部分股份由银行拥有或控制，这样的企业组织形式对真实、公允的财务会计信息的需求相对较比较弱，会计的主要目标是满足政府税务管理的要求。

2.从法律环境看，法、德属于大陆法系国家，强调成文法的作用，政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，会计与法律的关系十分密切，财务会计受到诸如公司法典、证券法典和税法典的影响。

3.从会计规范方式看，法、德的会计规范是行政型的，强调会计要为国家调控宏观经济服务。

法、德的“政府（税收）导向型会计模式”强调其纳税申报必须与提交给股东的财务报表一致，企业应纳税所得与税前会计利润相关也不大，到期计税时，可直接根据财务报表所确定的计税依据计算纳税款，没有必要建立独立的税务会计。

（二）英、美独立税务会计模式

英、美的税务会计模式是典型的财税分离模式，其特点为：以允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。纳税人的纳税事项由税务会计另行处理，因而使税务会计独立于财务会计。形成这种税务会计模式的环境因素主要有：

1.从经济环境看，英、美是“自由式”的市场经济体制，政府不直接干预经济，市场决定供求，企业组织形式以股权分散股份制企业为主，遵循公认会计原则，财务会计的主要目的是为投资者提供决策有用的信息。

2.从法律环境看，英、美属于普通法系的国家适用的法律经过法院判例解释，成文法只是对普通法的补充，税法也不例外。这种法律体制具有灵活性且注重判断，没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。

3.从会计规范形式看，英、美的会计规范以公认会计信息对投资者决策的有用性，财务报告全面反映与投资相关和现金流量相关的会计信息。

英、美的“投资者导向型会计模式”强调投资者的利益的保护，财务会计遵循公认会计原则，不受税法约束，会计提供的信息更加公允、真实。因此该模式有利于财务会计的完善和税务会计的形成。

（三）日本混合型税务会计模式

日本的税务会计模式既不像英、美那样财税分离，也不像法、德那样是典型的财税合一，其特点为：依据税收法则对财务会计进行协调，也就是说其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。形成这种税务会计的环境因素主要有：

1.从经济环境看，日本是政府主导型的市场经济体制，政府干预经济，推行经济计划和产业政策，证券市场较为发达，但其企业资金主要来源于企业集团内部、国内银行和国际资金，所以政府、企业投资人和债权人都对财务会计信息有所要求。

2.从法律环境看，日本的经济法全面。在会计规范方面，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，实际上是对商法、证券交易法及税法的补充。

3.从会计规范方式看，日本制定会计准则的企业会计评议会就是一个行政性机构。商法和证券交易法对会计核算的规范较详细，会计准则并不涉及会计处理的具体方法。日本既没有类似美国的一整套会计准则，也没有类似法国的“会计总计划”。因此，日本的税务会计是一个没有完整理论框架指导的“会计方法体系”。

日本的“企业导向型会计模式”，强调会计为企业管理服务。会计准则制定的目的是要促进企业会计方法的统一，促进企业管理水平提高，公平税负。

二、会计准则的国际趋同对税务会计模式的影响

近年来，会计准则的国际趋同已成主流之势。会计准则的国际趋同必然会影响税务会计模式的变动。欧盟各成员国的上市公司从2005年起采用国际财务报告准则，法国、德国的变化就是有力地说明。为了反映国外子公司的税收影响，法国的合并财务报表要求记录递延税项，公司可以任选递延法或债务法，可以全部或部分确认时间性差异；另外，对或有事项、风险、特殊抵税项目等设置备抵也是平滑或降低收益的一种重要方式。但在合并报表中，以税收为基础的备抵，从列示目的出发，必须重新调整更正。有研究表明，法国、德国的上市公司、跨国公司等大型企业的税务会计与财务会计分离已是必然趋势。

美国、英国等非立法会计国家，其会计与税法分离、并由此导致的税务会计与财务会计分离由来已久。会计的国际化进程是向“公平交易观”发展，事实上就是向英、美等非立法会计国家的会计发展。但对小企业来说，为了降低其遵从成本、适应其管理水平，应该实行“财税合一”的企业会计。美国于2002年底颁布了小企业税务会计准则，要求小企业根据会计原则编制的会计报表与纳税申报表的编制基础一致。2004年，我国财政部颁布的《小企业会计制度》，基本上是“财税分离”的会计模式，其优点是有利于与《企业会计制度》的对接，可以降低制度的转换成本，其缺点是提高了小企业的制度遵从成本。不论从我国的国情看，还是从国际趋势看，小企业应该选择“财税合一”的企业会计模式，即税法导向的税务会计模式。其他类型的企业可以先采用财税混合会计模式，待条件成熟后，再过渡到财税分离会计模式。

三、我国税务会计模式的选择

改革开放以来，我国的企业会计改革与税制建设取得了丰硕成果，两者改革的大方向思路清晰、符合各自的国际变化趋势。由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。我国也将采用国际通行的做法，会计核算制度规定的会计要素确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理。我们一贯主张企业会计制度应当与税收制度相互分离，因为两者属于两个体系，在我国，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计与税收相互分离的原则。在实际工作中，会计制度如有与税收制度不一致或不相协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。经过多年的改革，我们在理论与实务上发展和完善财务会计的同时，税务会计也经历了一个从不被认识到逐步被认识的过程，首先是实务的需要，然后是理论的探讨。目前我国越来越多的高校（会计专业、财务管理专业等）开设了税务会计、税务筹划课程，就足以说明研究税务会计（包括税务筹划）既有理论意义（还有助于更深刻地研究财务会计、财务管理），更有现实意义。

现阶段，我国税务会计呈现更多的是“独立性”，甚至财务会计不惜委曲求全去适应税法规定而降低自己的信息质量；由于是财税混合，在财务会计中产生了大量的纳税调整事项，由于是财税混合，出于财务报告目的与纳税目的的会计政策选择，不得不统一，而它是以放弃某一方目标为代价的。因此，从长远发展来看，我们应该积极努力，实现财务会计与税务会计的完全分离，从而更充分地发挥会计在市场经济中的重要作用。

参考文献：

[1]范宝学.关于建立企业纳税会计的探讨[J].会计之友，2005，（2）：23～25.

[2]黄爱玲.税务会计模式设计与选择[J].财会通讯（学术），2005，（10）：113～116.

[3]侯金平，张晓莉.论财务会计与税务会计的适度分离[J].山西高等学校社会科学学报，2006，（2）：26～28.

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改革开放30年以来,我国保险业呈健康发展态势。随着金融体制改革的不断深化和市场机制作用的日益增强,保险市场主体大量增加,业务规模迅速扩大,保险产品日益完善。保险公司由此面临着如何全面、客观地反映保险公司的财务状况、经营成果和现金流量;如何为保险公司的投资者、经营者、债权人、投保人以及其他利益相关人进行投资决策提供重要依据;如何为保险监管部门实施有效监管提供重要信息等会计问题。然而,尽管2007年新执行的企业会计准则包含了保险行业特殊会计准则,但是该准则内容过于概括并且缺乏权威的应用指南,我国保险会计规则进一步修改和完善势在必行。

一、我国保险会计的发展

我国保险业起步较慢,相关保险行业适用特殊会计规则的研究相对滞后。尽管保险业在中国已经有超过一百年的历史,保险会计理论研究的历史却只有二十余年。主要原因是因为保险业适用特殊会计规则的认知需要以行业的发展为前提,据此才能制定出适合于行业特点并且有利于行业发展的会计规则。

我国的第一个保险行业会计制度是1984年2月份颁布的《中国人民保险公司会计制度》。由于这一时期我国的保险公司还处在起步阶段,所以该保险公司特殊会计制度并没有体现出其应有的作用,而更多的是采用“资金占用总额=资金来源总额”这一计划经济会计原则,突出保险公司在财务会计制度上进行统一计划、分户经营、以收抵支、按盈提奖的财务管理制度。上世纪90年代以后我国保险公司开始转型,外资企业开始涉足中国保险业,1993年的《保险企业会计制度》具有转折性意义,奠定了目前保险业会计规则的理论基础和基本框架;紧接着我国于1999年1月1日正式实行《保险公司会计制度》和《保险公司财务制度》,并且通过2000年颁布的《企业财务会计报告条例》对会计要素进行重新定义,以此为契机推出了针对保险公司和其他金融企业的《金融企业会计制度》。保险业实行专门的会计规则,既是保险业发展的必然结果,也在很大程度上推动了保险业的发展。

随着近年来中国经济的发展,中国保险公司开始进行海外融资和开拓海外资本市场,我国保险行业特殊会计规则面临着新的挑战。新会计制度不仅要立足于国内保险业发展的状况,更应该从全球视角出发,对保险业面临的特殊会计问题比如保险合同确认、准备金计提等实行改革,最大程度地实现国际会计趋同。2007年我国开始执行的新《企业会计准则》尽管适用于所有企业,但是具体会计准则第25号《原保险合同》和第26号《再保险合同》充分兼顾了保险行业的特殊性,改变过去以保险公司为规范主体的特点,进一步从保险产品属性的角度规范会计规则,基本上保证了中国会计准则和国际会计准则趋同的前提。

二、保险业适用特殊会计规则的原因分析

保险行业会计规则研究是典型的交叉学科研究领域,它既是会计学的一个分支,又要求把会计的基本理论和研究方法运用于保险公司,核算和监督保险公司的各项经济活动。这就要求这一会计规则必须充分兼顾到保险行业的属性,以保险属性与特点为基础来发展和完善保险会计理论。

保险业适用特殊会计规则的原因有多个方面,从保险行业的特殊性看主要分为三个原因,即保险行业宏观意义、保险产品的无形性和未知性以及保险运营资金链的反向性。首先,保险业顾名思义就是通过转移公众的风险从而自己承担风险并且通过大量风险的集合内部消化和平衡风险。因此它具有很强的社会意义,公司运营的好坏直接影响着公众的利益和社会的稳定,如果保险公司破产或者倒闭,负面影响将使广大被保险人利益和社会公众利益受到损害,带来社会福利损失和影响社会稳定。普通企业会计制度无法保证保险公司保持应有的偿付能力。

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     关于公司财务会计报告审查验证的主体

公司财务会计报告制作完毕后，应依法经审查验证。但这里审查验证的主体应该是谁?《公司法》并未对此作出明确规定。首先，根据现行《公司法》第38条和第103条的有关规定，有限责任公司的股东会或者股份有限公司的股东大会有权审议批准公司年度财务预算方案、决算方案、利润分配方案和亏损弥补方案。不可否认，以上这些重要的公司财务方案都或多或少地包括了部分公司财务会计报告的内容，而且"审议批准"也必然包括有“审查验证”的意思。其次，《会计法》第21条明确规定，财务会计报告应当由单位负责人和主管会计机构负责人(会计主管人员)签名并盖章。这一条对公司显然也适用。此处的“签名并盖章”显然也包括“审查验证”之意思。再次，《公司法》第54条和第126条规定，监事会或者监事行使的若干职权中包括“检查公司财务”。这也一定程度上包含监事会或者监事对公司财务会计报告进行审查验证之意。最后，根据有关法律、行政法规的规定，特定公司的财务会计报告在对外报送前必须经中国注册会计师审计，“审查验证”应是“审计”一词的应有之意。从以上四个方面的分析不难看出，股东大会或者股东会、单位负责人(包括董事长)、监事会或者监事、主管会计机构负责人或者会计主管人员或者总会计师、独立的注册会计师似乎都在一定程度上被赋予了对公司财务会计报告进行审查验证的主体之资格。那么到底应该由谁来承担审查验证的职责呢?《公司法》应对此加以明确规定，否则难以分清责任。

   关于公司财务会计报告包括的内容和范围

《公司法》第175条规定公司财务会计报告包括五个方面的财务会计报表及其附属明细表，事实上该条所列第四项“财务情况说明书”既非会计报表，也非所属明细表，而是对公司财务情况所做的文字性说明，并不采取数字报表的形式。从理论上讲，公司财务会计报告应当包括会计报表、会计报表附注、财务情况说明书。会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。利润分配表一般被认为是利润表的附表。《公司法》第175条将财务会计报告与会计报表这两个有包含关系的概念混为一谈，显然不够确切，在客观上也不利于强化有关公司的信息披露制度。

                       

                     关于公积金制度

《公司法》第177条涉及到四个与公积金有关的概念，即法定公积金、法定公益金、任意公积金和公益金。另外《公司法》第131条和第178条还涉及另一个关于公积金的概念即资本公积金。联系《公司法》的相关条文，这“五金”有如下的关系：公积金包括法定公积金和任意公积金；法定公益金与公积金并列属于同一层次概念，二者的共性在于都取自公司利润。资本公积金与公积金是并列关系抑或从属关系并不明确。不管是从字面意义上作文理解释还是联系会计学基本原理作理论解释，《公司法》关于“五金”的名称和关系的界定都谈不上科学。一般认为，公积金是一个集合概念，包括盈余公积金和资本公积金，二者的区别在于前者是出自公司盈余，而后者则源于公司盈余之外。盈余公积金包括法定盈余公积金、法定公益金、任意盈余公积金，这三者都是从公司利润中提取的。为了体现法定公益金的专用性，也可以把法定公益金单拿出来作为与盈余公积金并列的概念。《公司法》舍弃了公认的盈余公积金的概念，意图用法定公积金取代之，这就造成法律条文规定与财务会计实践的矛盾，而且条文之间也有撞车之嫌疑。因此，不妨将公认的财务会计有关公积金的概念引入《公司法》，避免法条空置。

                     关于亏损弥补

根据我国现行财务会计制度以及所得税法的有关规定，公司弥补亏损的渠道有三条：一是用以后年度所得税前利润弥补，但弥补亏损的期间仅限为五年; 二是用以后年度的所得税后利润弥补，即公司发生的亏损经过连续五年期间尚未弥补足额的，用所得税后利润弥补。且不设年限规定；三是当公司无利润又需要派发股利时，可以先用盈余公积金弥补亏损后，再按照一定限额用盈余公积金发放股利。但依据《公司法》第177条第二款的规定公司弥补亏损当首选“法定公积金”(主要指盈余公积金)，这就与现行财务会计制度不相一致。按照《公司法》的规定，公司不能先用当年所得税前利润去弥补亏损，而是先动用公积金去弥补亏损，这就等于主动放弃了本可节约那部分应交所得税，这无疑对公司自身财务不利，对公司的股东而言也是个损失。显然，将公积金放在弥补亏损的第一序列是不合适的。另外，如前所述，《公司法》对资本公积金可否用于弥补亏损并不明确。财政部在2001年出台的《企业会计制度》和修订后的《企业会计准则--债务重组》中规定债务重组收益列做资本公积，在一定程度上遏制了企业通过债务重组操纵利润的空间。如果《公司法》确定资本公积金不可补亏，则与国际惯例不符；如果《公司法》确定可以用资本公积金弥补亏损，又会与现行会计制度发生冲突。再者，即使资本公积金与盈余公积金都可以用于弥补亏损，二者也存在一个优先序列的问题。《公司法》第177条在弥补亏损问题上还有一个小小的缺陷，那就是未将所得税前会计利润和所得税后会计利润弥补亏损区分开来，而这事实上对公司财务状况和经营成果的影响也不小。

               关于公积金的提取基数

依《公司法》第177条的规定，公积金的提取基数应该为利润，那么这里的“利润”是所得税前利润，还是所得税后利润?联系我国现行的财务会计制度的有关规定来看，法定盈余公积金应该按照所得税后利润扣除罚没财产和弥补亏损后的余额提取，事实上既非所得税前利润，也非所得税后利润，更不宜简言之为利润。

                    关于利润术语的使用

利润是会计法所确认的会计基本要素之一，在公司法中也多次出现。但是由于在会计实务中利润只是一个相对笼统的概念，使用中必须分解为主营业务利润、其他业务利润、营业利润、利润总额(所得税前会计利润)、净利润(所得税后会计利润)、可供分配的利润、可供投资者分配的利润、未分配利润若干不同层次的“子”概念。因此《公司法》中必须谨慎使用“利润”一词，避免产生误解。比如，《公司法》第137条规定，公司发行新股，必须具备下列条件：……(二)公司在最近三年内连续盈利，并可向股东支付股利；……公司以当年利润分派新股，不受前款第(二)项限制。这里的连续盈利是根据什么利润判断的?同样的问题在《公司法》中多次出现。

            

              关于会计数据的时间性要求

会计指标数据往往可以划分为时期数和时点数。比如，会计上的资产、负债、所有者权益(净资产)是时点数，属于静态指标；收入、费用、利润是时期数，属于动态指标。在法律上涉及这些指标的数量要求时，应该明确规定其对应的时间性要求。比如《公司法》第179条第二款规定，股份有限公司经股东大会决议将公积金转为资本时，按股东原有股份比例派送新股或者增加每股面值。但法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于注册资本的百分之二十五。这里的注册资本是用盈余公积金转化为资本后的注册资本，还是用盈余公积金转化为资本前的注册资本?看来就必须在注册资本之前加上时间性定语。

                      关于法定公益金

 

篇10

【关键词】 会计目标;会计计量属性;历史成本;公允价值

一、会计目标与会计计量属性的关系

会计界关于会计目标的研究,主要有两个流派:受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为:由于社会资源(主要是资本)所有权和经营权的分离,资源的受托者就负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此,会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。为了有效地协调委托和受托的关系,客观、公正地反映受托责任的履行情况,在会计信息质量方面应强调客观性,在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项,在会计计量上,由于历史成本具有客观性和可验证性,因此坚持采用历史成本计量模式以有效反映受托责任的履行情况。决策有用学派认为:会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息,强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认上,认为:会计不仅应确认实际已发生的经济事项,还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项,以满足信息使用者决策的需要;在会计计量上,主张以历史成本为主,鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行。然而无论哪个流派,会计界都应该关注三个方面的问题:一是会计信息的使用者是谁?二是会计信息的用途是什么?三是什么样的会计信息是有用? 比较一致的看法认为:会计信息的使用者包括现实和潜在的投资者、信贷者和其他相关利益主体;会计信息的用途是使用者利用会计信息作为经济决策的依据,并评估治理层受托责任的履行情况;这就需要会计信息有相应的质量保证,即要求通过财务报告提供的会计信息必须是可靠的和相关的。

众所周知,会计信息的产生过程与会计的确认、计量、记录、报告 (包括披露)之间关系密切,其中确认和计量是核心。所谓会计计量,是指运用特定的计量单位,选择合理的计量属性,确定应予记录的交易或事项金额的会计量化过程。按照西方会计研究成果认为:对会计计量属性一般从时间(过去、现在、未来)和流向(投入、产出)两个方面考虑。从而产生出:历史成本(从过去投入角度计量)、现行成本(从现在投入角度计量)、现行售价(从现在产出角度计量)可变现净值(从未来产出角度计量)、未来现金流量现值(从未来产出角度计量)等。计量属性的不同选择,会使相同的计量对象表现为不同的货币金额。例如:2003年末购入的一栋购价为100万的办公楼,假如不计算残值并按50年折旧,如果采用历史成本计量,那么到2008年末其价值为90万元;如果以现行成本计量,假设2003年末到2008年该地区该类房地产价格上涨了一倍,那么2008年末按以现行成本计量的价值可能180万元。可见,不同的计量属性,会使相同的会计要素表现为不同的货币数量,从而使会计信息反映的财务状况和经营成果建立在不同的计量属性上。

那么,在会计实务中,究竟应该在何时采用何种会计计量属性呢?这个问题最终还得回到会计目标上来并最终服务于会计目标。如果信息使用者要求以反映经营者的受托责任为目标,可能历史成本便成为会计计量属性的主导模式;如果会计目标更多地倾向于决策有用观时,特别是对于那些在持有期间,价格波动较大,历史成本难以追踪市场价值的资产(如股票,期货等)当信息使用者会计目标开始更多地倾向于决策有用观时,一些其他计量属性,例如公允价值可能成为会计计量属性的首选模式。由此可见,一方面不同的会计目标理论会产生不同的会计计量观点;另一方面,会计计量是实现会计目标的重要环节,不同的会计计量模式提供的会计信息侧重点不同,由此决定了会计系统运行的终极目标不同。

二、会计制度改革对我国资产计量属性的影响

会计制度是一个国家经济管理的重要组成部分。随着我国的经济体制改革和对外开放,尤其是资本市场的迅速发展,我国的会计制度呈现出渐进式变迁的特点,期间资产计量属性也经历了多次变化。纵观建国以来我国会计制度发展,可以将其粗略划分为四个阶段。

第一阶段(1949年-1978年),这是计划经济主导时期。建国初期,我国仿效苏联建立了高度集中的经济体制,确立了分行业、分部门一统到底的会计制度,从账户名称、报表格式到成本核算方法等都高度统一,会计主要是围绕服务于高度集中统一的计划经济体制。当时的国家经济成分是公有制占据主导地位,其他经济成分比重小到可以忽略不计。所以建立集中统一的会计制度为会计制度变迁目标,会计信息仅仅为宏观经济计划管理和内部管理服务,资产计量基本上只有历史成本单一计量属性。会计目标主要反映资源的受托责任,比较漠视与企业有利害关系的其他各方面的会计信息需求。这种单一计量属性在提供具有充分客观性、可验证性的会计信息,正确反映物权、所有权转移,合理配比收益和费用,均衡各期损益,公允衡量企业受托经营业绩等方面,具有其优势,可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。但是由于资产计量属性单一;使众多资产计量不准确、不合理,导致资产价值虚增、会计收益虚盈、财务会计信息充斥着大量的“水分”的事例比比皆是。例如存货项目,有许多企业存货积压严重,短期变现几乎不可能,存货的真正价值(市价)已远远低于账面价值,但却仍按历史成本反映在账上并列示于报表之中,降低了会计信息的有用性。

第二阶段(1985――1991年),企业会计制度的变革伴随着改革开放而推进,党的十二届三中全会召开,提出了发展社会主义有计划的商品经济。这个时期,各种新的经济成分不断出现,如外商投资企业、股份制企业的产生,旧的会计制度已经不适应新的经济情况。这个时期我国企业会计制度的变革以《会计法》、《中外合资经营企业会计制度》《外商投资企业会计制度》的实施为标志,资产计量属性有了一定的扩展,历史成本、重置成本二重计量属性的应用是对社会主义商品经济乃至社会主义市场经济会计制度模式的一种积极探索。但由于这个时期,社会主义计划经济正逐步向社会主义商品经济过渡,旧的经济体制虽已突破,而新的经济体制尚未最终形成,因此,会计制度变革只是对旧经济体制的一种修修补补,资产计量属性的作用与发展受到局限。

第三阶段(1992――2000年),随着改革开放的不断深入,我国对外经济技术交流与合作进一步扩大,新的经济现象不断出现,尤其是资本市场的建立,上市公司的不断增加,会计信息使用者剧增,及时、相关、可靠的财务信息成为资本市场健康、有序发展的必要条件。这个时期,以《企业会计准则――基本准则》、十三个《行业会计制度》及先后《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》《资产负债表日后事项》等16个具体准则为代表的新会计制度出台,会计改革进入新的阶段,会计制度的变革进程明显加快,无论在深度和广度方面都有巨大的变化。由于政府、投资人、经营者等市场主体具有不同的行为目标和经济特征。会计目标不能仅仅反映资源的受托责任,还需要满足与企业有利害关系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投资者需要通过了解上市公司会计信息来作投资决策,需要会计信息向相关性和有用性偏移。随着16个具体准则的出台,资产计量属性向多重会计计量属性转变,历史成本、重置成本、现值、公允价值等计量属性得到应用。比如要求上市公司计提八项资产减值(或跌价)准备,资产中的“水份” 在一定程度上被挤干;尤其是公允价值计量和历史成本计量相比,能更好地披露企业获得的现金流量,从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,会计信息质量得到了提升。然而,由于这一时期我国社会主义市场经济体制尚处在完善阶段、经济国际化尚处在起步阶段,许多资产市场化程度不够高,法律与监管也不够完善,公允价值等计量属性曾一度被上市公司滥用,使得该计量属性经历了放闸又关闸的尴尬局面。

第四阶段(2001至今),进入21世纪,一方面,随着经济国际化和知识经济浪潮的兴起,社会竞争的日趋激烈,风险和不确定性的加大,大量无形资产、衍生金融工具等资产的出现,历史成本计量属性的相关性缺陷越来越突出,而价值计量尤其是公允价值计量则成为能够满足人们信息需求的最相关的计量属性。公允价值信息不仅具有较高的决策相关性,而且从提供真实价值信息的角度看,公允价值信息的可靠性也绝不逊色于历史成本;另一方面,资本市场和贸易的国际化必然要求作为商业语言的会计提高其一致性程度。因此,与国际惯例接轨,是这次会计制度变迁目标的重要组成部分,也是这次会计制度变迁的重要导向。为此,2006年我国出台了38个具体会计准则和1个基本会计准则。在企业会计准则――基本准则(2006)中,明确了“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”反映出会计目标取向由重视信息的可靠性向可靠性与相关、有用性并重的转变。基本准则(2006)中还首次规定了会计计量属性,包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种,同时,会计计量从重视初始计量发展到更加重视基于初始计量的后续计量。会计计量属性比之于过去更加完善,有利于进一步提高会计信息的相关性。如公允价值计量属性在交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、债务重组、非同一控制下的企业合并和非货币性资产交换中得到较为广泛的运用。能更好的披露企业获得的现金流量,从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。这些变化能有效地增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。

三、会计计量属性的未来趋势展望

笔者认为:从发展来看,未来主导的会计计量属性将以公允价值计量属性为主。首先,公允价值计量是合理反应企业财务状况、提高财务信息相关性的需要。它着眼于现在和未来,体现了一定时间内资产或负债的实际价值,能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。其次,公允价值计量是我国资本市场发展的需要。对于处于瞬息万变的金融市场中的金融工具,显然公允价值是会计所能提供的最为相关的计量属性。再次,公允价值计量是会计国际化的需要。作为用来规范国际商业通用语言的会计,在全球经济发展的浪潮中逐步实现国际化是必然要求。按照国际惯例和国际会计准则进行价值计量有利于我国吸收国际资本,也有利于我国公司到境外上市或兼并外国企业。

【参考文献】

[1] 高巍,王秀靖. 略谈会计计量基础及其应用 [J] . 中国集体经济,2007(3).