农业企业会计制度范文

导语：如何才能写好一篇农业企业会计制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、研究意义

近年来，我国在“三农”（农业、农村、农民）方面的难题日益显现，农民增收缓慢，城乡人均收入差距扩大。“三农”问题已经成为制约我国经济发展的瓶颈。发展农村生产力、推进农业经济建设成为建设社会主义新农村的首要目标和任务。制度是影响整个农业发展的重要因素；建设新农村，必须要有新农业经济制度，而在制度创新中，会计制度具有十分重要的社会地位。因此，以“三农”问题、建设社会主义新农村为基本背景，研究我国农业企业会计制度的演变，探讨未来农业企业会计制度的变化趋势有一定的现实意义。

二、研究背景

在我国经济市场化之后，特别是加入WTO以后，为了进一步适应市场经济发展的需要，提高会计信息质量，加强会计信息的可比性，全面推进我国会计制度与国际惯例的协调和接轨，上世纪90年代末和本世纪初开始了新一轮的改革，其中就包括许多对于农业会计制度的改革。

2000年6月了《企业会计制度》、2004年4月颁布了《农业企业会计核算办法―生物资产和农产品》和《农业企业会计核算办法―社会性收支》。自2005年开始，农业企业执行以《企业会计准则》、《企业会计制度》和《农业企业会计核算办法》构成的新会计制度体系。新会计制度框架下的农业企业会计科目既体现了与国际的接轨，又满足了当前中国的现实需要。

《小企业会计制度》2004年4月22日正式，并于2005年1月1口起执行。由于农业大部份属于小企业，因此《小企业会计制度》在各农业企业执行，这是完善我国企业会计制度体系、提高农业企业会计信息质量的又一重大举措。

财政部于2006年2月15日企业会计基本准则及38项具体会计准则，标志着我国企业会计准则体系的基本建成，逐步实现了与国际会计准则的趋同，实现了会计语言的国际化。特别是《企业会计准则第5号――生物资产》的颁布，为规范农业企业会计核算、提高农业企业会计信息质量提供了保障，对我国农业企业的会计处理实现了重大突破。

三、演变的动因和效果分析

1.经济全球化要求会计制度全球化。随着对外改革开放程度的扩大和市场经济的发展，国际经济全球化和一体化己经对中国的经济发展产生了巨大的推动和促进作用，中国也在一定程度上融入了国际经济全球化和一体化的进程，成为全球经济发展中不可缺少的组成部分。由于会计是国际通用的一种商业语言，其国际化的进程与经济国际化或经济全球化的发展是亦步亦趋的，这种情况必然会对中国会计制度变迁产生重要的影响，以保证会计制度的国际化，解决会计信息交流困难对国际贸易和跨国投资所造成的无形障碍，巩固和扩大对外开放的成果。

改革开放以来，我国已经在会计法规体系建设和完善方面做了大量的工作，先后颁布了《企业会计准则》、《具体会计准则》、《注册会计师独立审计准则》等，一直在努力与国际会计准则和国际会计管理相协调，特别是在2001年2月又了新《企业会计制度》，以适应加入WTO的需要。但由于受文化、社会、经济、环境、金融体制以及法律制度等因素的影响，我国当前的会计法规体系与核算方法同国际会计惯例仍存在一定的差距。

2.我国会计改革目标会计标准体系的构建和完善，要求制定农业企业会计专业核算办法作为《企业会计制度》的重要补充。

从我国会计改革的目标来看，我国会计标准体系构架是要通过改革，建立起既符合中国国情、又与国际惯例相协调的，包括政府会计、非营利组织会计和企业会计三大组成部分组成的中国会计标准体系。从企业会计准则体系构架考虑，是要通过改革，建立起我国企业会计标准的三个层次：一是企业会计准则；二是企业会计制度；三是若干会计暂行规定及专业核算办法。会计暂行规定及专业核算办法是针对某些特定业务和特殊行业(如石油天然气、农业、交通运输、旅游业、房地产开发等)的特点所科出的会计规范。由此可见，从我国会计改革的总体构想看，农业专业会计核算办法是我国会计构架的有机组成部分，不可或缺。制定农业专业会计核算办法，是我国会计改革深化的要求。

总之，按照辩证唯物主义的原理，任何事物的发展变化都是由内因和外因的共同作用所决定的，其中内因是变化的根据，外因是变化的条件，外因通过内因而起作用。同样，会计制度变迁的动力也来自于内动力和外动力两方面，内动力与外动力共同作用，推动了会计制度的变迁。具体来说，会计制度变迁的内动力是会计制度变迁的根据，是指会计制度与社会经济环境发展变化的内在矛盾，是主体追求利益(利己、利他、利公)的一种力量，如技术变迁可视为会计制度变迁的内在因素，为了提高产品的质量，满足不同层次消费者的需求，新的科学技术不断地被用于改变企业生产经营与管理时，会使会计实务变得更为丰富，诱导会计制度的改变；变迁的外动力是会计制度变迁的条件，指变迁主体从自身利益出发，不断进行新、旧制度的成本一效益的计算与比较，从而做出是否变迁以及怎样变迁的选择。各个主体出于追求效益最大化的目标，都会趋向于高效率的会计制度。

通过以上分析可以看出，由于社会经济环境发生了变化，完善与发展农业企业会计制度，已经成为我国当前会计改革的重要任务之一。

参考文献：

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关键词：农业企业；会计；核算

中图分类号：D918.95 文献标识码：A

1 农业企业会计核算存在的主要问题

农业作为国家的一个支柱产业，其生产过程具有自身的一些特点，与自然联系紧密的同时又和经济有着直接的关系。农业生产活动一方面受到自然条件的影响，如气候、降水、气温等情况都会对农业的生产有直接或者间接的影响，导致产量下降、品质降低等。另一方面，农业生产需要一个较长的生长周期。当前的农业企业的会计核算在实施的过程中还存在着很多的问题，与农业自身的一些特点相脱节。主要表现在以下几个方面：

1.1 不能提供农产品成本的详细核算资料

在实际工作的过程中，我国的多数农业企业的会计无法对农业生产过程中的成本提供相应的会计信息。农场与家庭农场之间的经济关系比较单一，往往采取收取实物地租。很多规模不大的国有农场将土地承包出去，有租户自主经营，这样农户自己根据市场的需求生产相应的产品，而农场只负责与承包之间签订合同以及定期收取承包费用。在这种单一的管理体制之下，农场很难形成建全的会计管理体系，会计工作比较简单，只需要制作一些简单的报表，无法提供农产品成本的会计信息。在具有一定规模的国有农场中，实现了种植、养殖、生产加工的一体化经营，企业的会计能够提供相对完整的会计资料，但是对于农产品的详细成本，仍然无法提供相应的会计信息。

1.2 不能适应农业企业自身发展的新需要

随着市场经济体制的建立和不断的完善，当前我国的农业企业会计与计划经济时代相比发生了翻天覆地的变化。在计划经济时代我国的农业企业的生产活动只是按照计划的被动执行，生产出来的农产品由政府按照一定的价格统一进行收购，农业企业生产的产品并不是直接进入市场流通。在当前的市场经济条件下，原本的农业企业会计核算制度已经不能够满足现代市场的要求，会计信息质量不高，不能为企业的决策者提供决策所需的依据。

1.3 存在会计信息失真的问题

由于各种可预料的或者不可预料的原因，各个行业的会计信息都或多或少的存在一些失真的情况。农场企业当然也不例外，农场企业会计信息失真的原因具有自己的一些特殊的原因，一方面，农业企业的生产过程在很大程度上受到自然环境的影响，自然环境的变化人类是很难进行准确的预测的，这就导致农业企业的生产过程中容易受到灾害性的自然条件的影响，因此，农业生产活动很难进行准确的计量和统计，从而造成会计信息的失真。另一方面，对于家庭农场来说，完成相应的生产任务之后所剩余的农产品完全由自己进行支配，而农业企业的会计信息对于家庭农场来说没有什么实际的作用，缺乏相应的激励机制，加剧了会计信息的失真。

2 完善农业企业会计核算的总体思路

2.1 在会计确认方面

农业生产具有自己的一些特点，同时与自然和经济相联系，这就决定了农业企业的会计确认与企业行业相比更加复杂，尤其是其中关于生物资产的确认。在国内尚没有对生物资产进行确认的相关准则和制度规范，这给农业企业会计确认工作带来很大的不便，建立健全相应的会计确认体系十分有必要。我国可以参照国际上相应的会计准则中关于生物资产确认的部分，并结合我国的实际情况，制定出相应的农业会计核算制度，为农业企业的会计确认提供参考依据。

2.2 在会计计量方面

我国现行的会计准则以及相应的会计制度对农业企业的会计计量都没有进行专门的规定。但是从我国企业会计制度中可以看出，当前我国农业企业只能采用历史成本法对生物资产进行计量。因此，要不断的完善农业企业的相关的政策和标准。

2.3 在会计记录方面

会计记录主要涉及到会计账户的设置问题，在农业企业会计核算中除了需要设置与其它行业具有共性的会计科目以外，还应设置反映农业特殊性的会计科目，主要包括：农产品、幼畜及育肥畜、固定资产――生产性生物资产、基本生产成本――种植业生产成本、应收家庭农场款、应付家庭农场款等。

2.4 在会计报告与披露方面

当前国内的农业企业会计信息披露方面并没有相应的规定，这主要是由于我国缺乏专门的农业会计核算方法以及农业会计准则。但是有一些普通会计的披露政策同样适用于农业会计：流动资产以及非流动资产的区分、提取资产减值的情况以及折旧政策。农业活动与其他行业相比具有很大的差异，因此在对农业活动会计事项的披露上应该充分考虑农业活动的自身特点，而不能生搬硬套普通经济活动的披露方法，只有这样，农业企业的农业活动才能为投资者所深刻的了解。动植物的年龄不同在采用历史成本法进行计量的时候，成本的差别很难被体现出来，这就要求制定科学合理的农业活动披露政策或者相应的标准。

3 农业企业会计核算的改进措施

农业企业依据其生产规模以及日常经营活动中农业生产所占的比例，可以划分为：农业为主的股份有限公司、中小农业企业和家庭农场三种基本类型。

3.1 以农业为主的股份有限公司

对于已经上市的农业企业，其会计工作应该依照新的《企业会计制度》展开工作。一般来说上市的农业企业的综合性比较强，其通常由一些相应的，业务不同的分公司组成。这些分公司有的直接从事农业生产而有的则已经完全脱离直接的农业生产，从事相应的深加工或者是运输物流活动。这就要求会计工作应高从各个公司的业务实际出发，分别进行相应的会计核算。直接从事农业生产活动的分公司的会计核算应该按照农业会计来进行日常的帐务处理。而完全脱离了直接的农业生产活动的分公司则应该执行新的《企业会计制度》。这样，既能反映农业上市公司的总体财务状况，又能提供农产品成本核算的详细资料，突出农业活动的特点，满足企业内外不同会计信息使用者的需求。

3.2 中小农业企业

许多国家都有特殊行业的会计制度，如英国、加拿大、澳大利亚等国已经了中小型企业的会计标准，目前联合国会计专家组、国际会计准则理事会也把研究制定中小企业会计准则指南作为工作重点，用于规范中小企业的会计工作。所以，对于我国中小规模的农业企业，可以先执行《小企业会计制度》，待发展到一定层次后，符合条件的农业企业可逐步转向执行统一的新《企业会计制度》。

3.3 家庭农场

家庭农场是以种植、收获农林畜牧产品为其经营活动的农业经营主体，其会计核算过程应着重体现农业活动的特点。一般来说，由于家庭农场经营者的文化素质较低，会计知识匮乏，不具备进行精确会计核算的条件。对这部分经营者来说，可以要求他们对农业活动过程中的各种耗费和损失进行流水账式的记录和反映，以便为农业公司系统的会计核算提供翔实的原始资料。根据企业产品生产特点和成本管理要求，在产品成本计算工作中主要采用品种法。分步法和分批法三种基本的产品成本计算方法。但由于农、林、牧、渔业生产的对象是有生命的植物和动物，其生产要以自然再生产为基础，受自然因素的影响很大，在具体运用某种产品成本计算方法计算农、林、牧、渔业产品生产成本时，具有一定的特殊性。

参考文献

[1]廖书金.浅谈农业企业会计核算制度[J].中国农业会计，2010，(03).

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自然条件对农垦企业的生产活动影响较大，无法预防自然对农业产生的不利影响。因此无法对农产品的生产过程给予有效的控制、监督，因而无法保障农垦企业的农业生产与会计信息的真实性与准确性，从而造成企业会计信息失真。此外土地的承包者自主经营，因此会计信息对于承包者的利益无较大的影响，从而没有重视对会计信息的收集，未能给企业的会计核算提供有价值的信息。

农垦企业的会计记录需要将农业产品的特殊性反映出来，对于部分农业产品的生产成本应设置相关的账户，反映农业会计核算的制度。根据成本的核算对象设置：农业生产成本、林业生产成本、渔业养殖生产成本、机械作业成本以及畜牧业生产成本等相关的账户，以便较好地、正确体现出农业活动当中所耗费的成本，较好地为企业的会计成本核算提供准确资料。

根据通常会计的事项，较为适合农业活动会计的事项披露政策主要有：提取资产减值、折旧政策及区分非流动与流动资产。但因农业的活动较为特殊，并且涉及的农作物种类较多，难以对其的会计事项进行披露，难以体现农垦企业的农业作物成本；同时投资者也就无法掌握农垦企业的各项农业动植物的成本。因此应制定有效的农业活动会计事项与报告以及适当的披露政策，便于减少农垦企业信息的不畅通与不对称，为企业的会计集中核算提供明确的、有价值的信息。

目前农垦企业会计人员的综合素质还有待提高，应加强对其继续教育和培训，使他们具有较强处理会计事务的能力，熟练运用会计核算软件正确处理会计信息，能较好地协调各单位各部门之间的关系。如果各单位的报账员归各报账单位管理，在某种程度上会计核算中心很难正常办理业务，因此，各报账单位应由会计核算中心进行委派。

针对农垦企业多种经营的特点，可以将新的《企业会计制度》当做基础，根据《国际会计准则第41号———农业》的规定，对农垦企业中农业的活动进行专业化的核算，有效提高会计的核算的管理水平。根据农垦企业农业活动或者规模的大小把农垦企业分成三种类型：家庭农场、中小农业企业以及股份有限公司（以农业为主），较好地明确农垦企业各公司职能部门职责与权限，促进农垦企业会计的集中核算。

根据公司具体的内容以及业务活动，将涉及到农业活动的业务按照农业会计的核算办法或要求进行分类处理，同时给予会计账务的有效处理。此外对于未涉及农垦企业公司的业务应按照新《企业会计制度》要求进行核算，由此一来不仅有利于体现农垦企业总体的财务状况，而且还能够为企业提供有效、真实、可靠的农产品成本核算信息与资料，更好地突出农垦企业的生产特点，为农垦企业内外不同的会计信息使用者提供有价值的会计核算资料。

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一、问题的提出

2000年12月，国际会计准则委员会正式了《国际会计准则第41号—农业》（以下简称IAS41），已于2003年生效。IAS41的得到了一些国家、地区的好评和积极响应。借鉴IAS41，并结合我国实际情况，规范与农业活动相关的生物资产和农产品以及农业企业社会性收支的会计核算办法近日即将由财政部正式。但是，对于同样与农业活动相关的土地（已列为固定资产）、滩涂等稀缺自然资源的会计处理，由于不适用于办法所规定的范围而未能对其作出规范。作为资源性资产的土地是农业活动不可或缺的，是农业企业赖以生存和发展的物质基础。国务院办公厅《转发国土资源部、农业部关于依法保护国有农场土地合法权益意见的通知》（[2001]8号）强调指出，国有农场的土地是国有农场经济发展的基本生产资料，是国有资产的重要组成部分。

1992年12月制定的农业企业财务会计制度虽然将农业企业使用的土地明确为固定资产，但囿于当时的历史条件，对其会计处理、列报和披露，均未能作出规定，因而只能在账外造册登记，即仍然未能完全摆脱传统自然资源价值观的影响，因而未能将土地资源的价值量化并真正上升到资源性资产的阶段。显然，时至今日，现行农业财务会计制度对土地等资源性资产的处理，已不适应我国社会主义市场经济发展和党的十六大强调的实施可持续发展战略的需要。因此，在我国不同所有制的农业企业即将执行《企业会计制度》和相关专业核算办法之后，借鉴国内外资源资产理论研究成果，按照我国有关法规的要求，尽快制定《农业企业会计核算办法—资源性资产（探讨）》（以下简称探讨办法），采取资产化方式来经营和管理自然资源，使自然资源从实物管理过渡到价值管理；对土地等资源性资产的会计处理、列报和披露作出规范，从会计核算制度的层面上防止土地等国有资源资产的流失，就显得十分迫切。可以说，这也是首先在农口将资源性资产纳入会计核算体系的一次创新性的尝试。但是，探讨办法的制定，既涉及资源资产理论和会计技术问题，也涉及相关的法规问题，尤其是现行的《土地管理法》正在拟议修改中，所以，必须广泛征求意见，使之切合我国各地农业企业的实际情况，更具有合规性和可操作性。

二、资源性资产的定义

要制定好一项会计核算办法，首先要对办法所依赖的基础性概念作出科学、准确而明晰的定义，并从经济学、会计学的角度给以界定。探讨办法应该遵循《企业会计制度》和生物资产办法的有关规定，需要作出补充界定的只是“资源性资产”这一概念。在探讨办法中我们拟将“资源性资产”定义为：指农业活动所涉及的具有稀缺性和不可移动性的人工开发自然生成物，包括土地资源资产、农田水利资源资产、其他农业资源资产等。

这里我们先把这一拟定的定义与生物资产办法中的生物资产定义作一比较。该办法将“生物资产”定义为：“农业活动所涉及的活的动物或植物。”而“资源性资产”，则是指“农业活动所涉及的……人工开发自然生成物”。这样下定义，与“生物资产”概念一样，首先，抓住了资源性资产的本质物征，是人类劳动参与的天然形成的自然资源，比如，大自然恩赐的土地须经过开垦才能成为农用地。其次，从经济学、会计学的角度，将其限定在农业活动范围内，即既将石油、天然气、矿产资源等明显非农业活动适用的资源性资产排除在外；也将不须对其进行生物转化管理（指人为提供营养、湿度、温度和光照等条件，促成或加强转化的发生）的天然生物及其衍生自然物，即虽属于自然生成物但不属于农业活动范围内的森林资源（包括林区内的森林、林内动植物以及森林环境等）排除在外，同时，也为“森林资源资产会计核算办法”的制定留下了空间。再次，自然生成物属于有形资产，这样定义也就把通过国家出让、补地价方式取得或通过市场交易取得以及接受投资者投入等作为无形资产入账的有一定使用期限的土地使用权排除在资源性资产之外。

再看这一定义对“自然生成物”的两个限制性定语，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是资源成为资产的必要条件，比如，取之不尽、用之不竭的空气、太阳能等资源，显然不能成为资产；而具有稀缺性和有限性的土地资源就可能转化为资产。其次，“不可移动性”将农业活动不可或缺的、同属自然生成物的水资源资产也排除在外，因为水资源具有流动性。

总之，我们设想这样定义，既能揭示农业活动所涉及的资源性资产的本质特征，又将其限定在土地资源资产、农田水利资源资产和其他符合条件的农业资源资产的范围之内。

但是，这一定义是否与《企业会计制度》和《企业会计准则—固定资产》（以下简称固定资产准则）的有关规定存在交叉甚至重复的情况呢？不错，《企业会计制度》和固定资产准则的有关规定都涉及到土地，但上述制度和准则都仅在固定资产折旧的有关表述中提到了土地，并规定：按规定单独估价作为固定资产入账的土地不计提折旧。《企业会计制度讲解》在固定资产的分类中也提到土地，并指出：土地，主要是指已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。可见，《企业会计制度》和固定资产准则所提到的作为固定资产入账的土地，一般指已估价入账的建设用地或拟改变土地用途的农用地；而探讨办法所要对其会计处理作出规范的土地，是指按现行农业企业财务会计制度规定，仅造册登记而未入账且直接用于农业生产的土地即农用地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等。至此，我们可以得出结论，探讨办法所要对其会计处理作出规范的土地资源资产，在我国现行的会计核算制度体系中，与《企业会计制度》和固定资产准则的有关规定，并不存在交叉或重复的情况。

应该强调的是，列入资源性资产的土地必须是依照《土地管理法》的规定，向当地土地行政主管部门申请，并完成了土地确权与登记、发证工作的农用地。

按照拟定的资源性资产的定义，资源性资产一般包括农用地、水库、水渠、已开发用于养殖的滩涂等；至于湿地，从实施可持续发展战略的角度看，应强调其生态价值与环境价值，不宜将其开发列为其他农业资源性资产。对于国有农场目前账外的防护林等人工林资产，有的同志主张也应作为资源性资产入账，但考虑到因其非属人工开发自然生成物而符合生物资产的定义，故应适用于生物资产办法。此外，按照《企业会计准则—租赁》的有关规定，涉农企业向国有农场或农民以经营租赁方式租入的农用地也不能列入资源性资产。至于农业企业建设的机井、水泥晒场、养殖池、公路、桥梁、输变电线路等，因其不符合资源性资产的定义，可按照《企业会计制度》和固定资产准则或社会性收支办法的有关规定处理。

三、资源性资产的会计处理

资源性资产的会计处理拟分别从确认、初始计量、后续支出、折旧、处置、减值准备、会计科目等方面予以表述。

1.资源性资产的确认

资源性资产应在同时满足以下条件时，才能予以确认：因过去事项而由企业所控制；与该资产相关的经济利益很可能流入企业：该资产的入账价格能够可靠地计量。

确认的第一个条件，之所以不提“由企业拥有或控制”，而仅提“由企业控制”，是因为企业拥有，一般是指企业拥有该项资源的所有权，但国家宪法和有关法律规定，我国的资源产权采用国家所有和集体所有、二元结构的公有资源产权制度。如《土地管理法》规定，我国“实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制”。因此，农业企业，如国有农场，对土地的实际控制，体现在依法确认其国有土地使用权并据以获取经济利益。国际会计准则委员会制定的《编报财务报表的框架》（以下简称《框架》）指出：在确定资产的存在时，所有权不是必不可少的，……如果企业控制了得自不动产的利益，则该项不动产就是一项资产。再者，“控制”这一概念的外延比较宽广，在这里，可以涵盖了“拥有”，因此，《框架》在阐述资产的定义时，也是仅提“由企业控制的”。同时，明确必须“由企业控制”，对于自然资源来说，强调对其产生利益的控制，也是资源转化为资产的必要条件。因为，资源如果没有特定主体控制，比如太阳能、空气，是无人控制的共享品，显然，这样的自然资源也就不可能转化为资源性资产。

资源性资产确认的第二个条件，是与一般会计学上所说的资产确认共性的条件，不需赘述。至于第三个条件，由于国有农业企业使用的农用地，通常都是通过行政划拨方式依法无偿取得的，因而其入账价格如何可靠地计量，既是资源转化为资源性资产必须解决的难题，也是探讨办法会计处理的难点，以下将在初始计量部分进行探讨。

2.资源性资产的初始计量

作为自然生成物的资源性资产的计量，与一般会计学上所说的资产的计量不同，由于其稀缺性、非交易性，其计量有一套特殊的方法体系，理论界往往采用收益还原法、成本法、市场价格法、剩余法等基本方法对其价值评估，或构建边际机会成本模型和模糊数学模型等数学模型的方法对其价值计量；此外，对于单纯性资源，如土地资源的价格，理论上还可以采用马克思的地租资本化价格法，即：土地价格=地租÷利息率。但是，上述理论评估、计量方法，大部分还只局限于学术交流阶段，认知程度较低，距离可实用性还有相当的差距，这也正是将资源性资产纳入会计核算体系的困难所在。

我们认为，对于资源性资产的初始计量，既要考虑资源性资产的特点，更要从我国国情出发，遵循相关的法规。如对于资源性资产中的土地，根据我国土地管理的法规，土地使用权可以依法转让、交易，因而土地使用权存在市场价格；而法律规定不准买卖或者以其他形式非法转让土地，因而土地不存在市场价格。那么，应如何确定农业企业通过行政划拨取得农用地初始计量的入账价格呢？由于土地资源资产入账后将在资产负债表上作为资产列示，因此，在确定土地资源资产的入账价格时，就应该考虑到因国家建设（如国家修建高速公路）的需要，农业企业使用的国有土地经批准可能会被“征用”（即指国家收回土地使用权；对于国有农场历史上场队合并或以场带社并进来或带进来原属于集体所有的土地，“征用”则是指土地由集体所有转化为国家所有），此时须将其从资产负债表中注销，并将处置而形成的利得或损失，在利润表中确认为收益或费用。显然，土地资源资产的初始计量不可能按照土地中介服务机构对土地（使用权）的评估价入账，也不能采用上述理论界对资源资产评估或计量的结果作为初始计量的入账价格。但是，我们注意到，农业企业使用的国有土地被征用时，可按照有关法规的规定得到相应的土地补偿费。如《广东省实施〈中华人民共和国土地管理法〉办法》规定：经批准使用国有农、林、牧、渔场的土地，……应当根据原使用单位的投入情况，按不高于征用集体所有土地的同类土地补偿费的标准给以适当补偿。依照上述法规，我们设想，土地资源资产初始计量的入账价格可以参照《土地管理法》和各省、市（自治区）实施土地管理法办法关于征用农业企业土地时应给以补偿的标准确定。我们认为，对于土地资源资产，采用征地时的土地补偿费作为初始计量的入账价格，既具有可实用性、可操作性，又具有充分的法规依据；而且，在理论界，这也是得到认同的。

至于土地资源资产以外的其他资源性资产，可按其建设过程中实际发生的全部支出，如水库建设的支出，滩涂开发修建挡潮闸等支出作为初始计量的入账成本；其所占用的农田水利用地和养殖水面另按土地资源资产确认和计量，这也在一定程度上体现了土地以外其他资源资产自然生成物部分的价值。为了与现行农业企业财务会计制度相衔接，1993年以前建设的水库、水渠，因其实际成本难以可靠地计量，宜仍按现行制度有关规定处理。

3.资源性资产的后续支出

与资源性资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如因对低产田改造提高了土地的肥力、使其单位面积产量有实质性提高，或者因水库的扩建增大库容而改善了农业的水利条件、增加了旱涝保收的农田面积，则应将这些后续支出资本化，增加该项资产的账面价值。此外的任何后续支出都应该费用化，在发生的当期确认为费用。

这里之所以未采用国际会计准则理事会对IAS16改进后对初始成本和后续支出运用单一确认原则的做法，主要是考虑到遵循固定资产准则的相关提法，同时这样规定也更适应资源性资产后续支出的特点。

4.资源性资产的处置

资源性资产转让、报废、毁损，或由于国家建设需要被征用时，应将其从资产负债表中注销，并将处置收入，包括企业获取的征地补偿费等补偿收入（在补偿成为应收款项的期间）扣除其账面价值和相关税费后的差额作为损失或利得计入当期损益；同时，将与划出土地资源资产对应的土地资源资本转入其他资本公积。

后续支出已资本化的农用地在被征用时，其资本化价值应体现在据以计算该幅农用地征用补偿费平均年产值的相应增加值上。

5.资源性资产的折旧

理论界对资源性资产的价值及其服务功能的补偿称为折补。“所谓资源性折补是指为了维持资源资产开发利用功能恒定而进行的价值、技术等方式的补偿”（姜文来等，2003）。对于农业企业资源性资产中的土地资源资产，从其特性来看，虽然具有质量的可变性，但从其可永续利用的自然属性看，通常具有无限的使用期，且只要利用得当，可以使其“资源资产开发利用功能恒定”；从有关法律规定看，国有农业企业的农用地，其使用也不存在期限。因此，土地资源资产可不计提折旧。

土地资源资产以外的其他资源资产，由于其初始计量的入账价值是按其建设过程的实际成本，因此应当对其计提折旧，折旧方法可采用固定资产准则所允许的年限平均法等折旧方法。

6.资源性资产是否计提减值准备问题

考虑到土地资源的稀缺性和有限性，以及我国法律关于“国家实行土地用途管制制度”和不准买卖土地等有关规定，资源性资产中的土地资源资产不计提减值准备；其他资源性资产，由于其可收回金额在现阶段难以可靠地计量，也拟不计提减值准备。

7.资源性资产核算的会计科目及账务处理

为了规范资源性资产的会计核算，拟增设“资源性资产”，“资源性资产折旧”“资源性资本”三个一级科目，分别核算各类资源性资产的原价、折旧和土地资源资产的资本来源。同时，在“资源性资产”科目下设置“土地资源资产”、“农田水利资源资产”、“其他农业资源资产”等三个二级科目，分别核算土地资源资产、农田水利资源资产、其他农业资源资产的原价；在“资源性资本”科目下设置“土地资源资本”二级科目，专项核算土地资源资产入账价值形成的国家权益，以明晰土地资源资产的国有产权。土地资源资产初始计量入账时借记“资源性资产—土地资源资产”科目，贷记“资源性资本—土地资源资本”科目；处置时借记“固定资产清理”科目、贷记“资源性资产—土地资源资产”科目，同时借记“资源性资本—土地资源资本”科目、贷记“资本公积—其他资本公积”科目。土地资源资产以外的其他资源资产，其资本来源仍然在原有的所有者权益科目核算。

四、资源性资产的列报和披露

农业企业应当在资产负债表和会计报表附注中列示和披露下列与资源性资产有关的信息。

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关键词:国有农业企业;农业用地;价值管理

资源性资产流失主要表现为国有资源性资产长期被无价使用,资源资产未有效配置,造成国有资源性资产的闲置和浪费。依法确认国有农业企业土地使用权,在土地登记发证基础上制定土地资源资产核算方法,对其确认、计量、记录和报告全过程作出会计规范,将其纳入会计核算体系,对其进行价值管理,是在法律规范下,从会计制度层面上有效防止国有资产流失的重大举措,也是社会主义市场经济体制下国家对国有农业企业资本保全的必然要求。

一、国有企业用地管理的现状及其问题

《中华人民共和国土地管理法》规定,我国实行土地的社会主义公有制,即土地属于国家所

有和农民集体所有。论文百事通任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地,土地使用权可以依法转让。基于这种法律环境的考虑,我国企业会计准则将土地使用权纳入无形资产范畴,由《企业会计准则——无形资产》予以规范。但是,无形资产是有使用年限的,无形资产准则规定无形资产的成本应在预计使用年限内分期平均摊销,并规定企业进行房地产开发结转相关土地使用权时应将其账面价值一次性计入房地产开发成本。但是,现实情况是国有农业企业使用的农用地是国家无偿划拨的,其使用是没有期限的,不存在将其成本在使用期限内摊销或结转的问题,因而不适用于无形资产准则。

《企业会计准则——固定资产》、《企业会计制度》有关规定都涉及到土地,但都仅在固定资产折旧的有关表述中提到了土地,并规定按规定单独估价作为固定资产入账的土地不计提折旧。《企业会计制度讲解》在固定资产的分类中也提到土地,并指出土地主要是指已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费,应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内,不单独作为土地价值入账。可见《企业会计制度》和固定资产准则所提到的作为固定资产入账的土地,一般指已估价入账的建设用地或拟改变土地用途的农用地,对其评估一般是出于实施多元化投入、合资合作或租赁转让、确认企业增加资产总量的需要,实际上并不能涵盖国有农业企业通过行着划拨取得的与农业活动相关的土地。原《农业企业会计制度》虽然将农业企业使用的土地作为固定资产管理,但并没有进行会计确认,只要求在账外造册登记,一部分核发了林权证或土地使用权证,都未计量入账,即仍然未能完全摆脱传统自然资源价值观的影响,因而未能将土地资源的价值量化并真正上升到资源性资产的阶段。

综上所述,由于上述问题的存在导致了现行会计准则、会计制度对国有农业企业通过行政划拨取得的农用地的会计规范出现了真空地带。

二、国有农业用地管理问题存在的原因

在传统经济体制下,我国把土地当成自然资源而未作为资产,只注重实物管理,不注重其价值管理。计划经济体制下形成的“资源无价业无账”的传统认识,造成国有农业企业的农用地在账上无任何记录,这就难以形成自然资源的产权观念,更不可能注重其产权管理。由于土地资源未被作为资产,这就导致在开发和利用过程中常出现分配和流转无序、非法交易盛行、争抢纠纷不断等现象。由于一些地方对出现的争抢纠纷常与行政力量和地区利益联系在一起,致使其难以得到有效的调解和裁决,使土地利用效率过低。在土地资源的管理过程中,不注意处理国家和地方之间、地方内部的各部门之间以及企业之间的利益关系,国有农业企业长期依靠国家拨款,所创造的部分价值被无偿占用,土地资源的耗费得不到充分的补偿,从而导致其质量下降。

虽然我国土地管理法明文规定土地属于国家所有或者集体所有,但在具体运作上土地资源的所有权职能与行政管理职能界限不清,所有权与经营权相互混淆,中央与地方全民与集体的所有权界限不明晰。由于受到有关利益机制的驱动,导致投资开发和利用中的矛盾比较尖锐,特别是行政职能经常代替所有者的职能、经营权代替所有权的现象比较突出。主要体现在以下几方面:一是国家既代表土地资源的所有者,又代表国家对其进行行政管理,同时又直接管理者一些大型企业,充当着土地资源使用者的角色,造成了用行政管理职能代管所有者职能的局面。二是中央与地方在土地资源的所有权的关系上也存在界限不清和职责不明的问题。土地虽然属于国家,但总是属于所在地政府管辖之下,地方政府也是一级权力机关,它也可以对土地实行所有权。三是使用土地资源的各农业企业,所有权与使用权不分,形成了事实上的既是所有者又是占用者、使用者的局面,而且重使用权清所有权。

长期以来,由于谁是土地资源的人格化代表,谁代表土地资源所有者(国家),应当运用什么样的规则来管理国有土地资源的关键问题没有明确的规定,对农业企业的管理的运行机制尚需进一步完善,对农业企业无限期无偿占用土地资源、对土地资源滚利经营不善、损失浪费等问题缺乏有效的制约机制,导致土地资源经济效益分配上的不合理和土地资源的白白流失与浪费。市土地资源的耗费难以补偿。

土地资源在运行机制上,没有引入价值规律进行产业经营,使土地资源的消耗得不到价值补偿,不能运用价格杠杆促使其合理、节约地利用。自然环境的土地,须经过人们的开垦才能成为农业企业从事农业生产活动的农用地,这种情况下的土地已不是纯粹的“自然物”,而是凝聚了人类社会劳动的“经济物”,是可供交换的商品。在过去的国有土地资源的管理中,将国有农业企业使用的通过行政划拨取得的农用地理论上不承认有价,占用上不实行有偿,实际上建立了一套自管、自拨、自用的管理体制,使得农业企业的农用地的经济价值无法正确评估,无法对土地资源进行核算。

三、国有农业用地管理问题的影响

国有农业企业(主要是农垦企业)使用的土地,主要是国家以行政划拨的方式予以配置,国有农业企业无偿、无限期的使用,使国家作为土地资产的所有者的权益难以实现。就财产性质而言,由于划拨土地使用权不属于企业自己的财产或国家授权其经营管理的财产,国有农业企业作为土地使用权人无法处分和独立支配土地资产,国家和农业企业在有关土地上的权利、利益和责任很不明确,形成事实上的土地产权关系不清,这也是与建立现代企业制度的基本要求不适应的。

土地资源资产是国有农业企业最大的资产,国有农地被周边乡村集体、农民个人以及其他单位挤占问题日益突出。究其根本原因在于没有严格执行土地管理法规,依法确认国有农业企业土地使用权,并在土地登记发证的基础上制定土地资源性资产的核算办法。因此,只有对国有农业企业农地确认、计量、记录和报告全过程做出会计规范,将其纳入会计核算体系,并注重土地资源的数量管理而不注重其价值管理,才能扼制国有农业企业资产流失。因此,必须将国有农业企业的农用地上升到资源性资产的高度,对其进行价值量的核算。运用会计的手段对其进行管理,是适应市场经济条件下的资源性资产管理和核算模式,只有建立新型的适应21世纪农业经济发展需求的资源价值观,使土地资源得到最优化的配置,才能达到提高土地资源的使用效率的目的。

四、政策建议

(一)将国有农业用地认定为资源性资产

关于国有农业企业资源性资产的定义,目前尚没有比较权威的说法。《土地管理法》规定,我国“实行土地的社会主义公有制,即全民所有制和劳动群众集体所有制”。因此,国有农业企业对土地实际控制,体现在依法确认其国有土地使用权并据以获取经济利益。国有农业企业用地完全满足土地资源性资产的条件,可以将其确认为土地资源性资产。

(二)国有农业用地资产的计量方式

对于资源性资产的计量,会计理论界有很大部分人主张从资源性资产的特点出发,结合我国国情,遵循相关法规,对其进行计量。如对于资源性资产中的土地,根据我国土地管理的法规,土地使用权可以依法转让、交易,土地使用权存在市场价格。基于资源性资产的理论,土地资源性资产入账后将在资产负债表上作为资产列示,因此在确定土地资源资产入账价格时,就应考虑到国家征用时将其从资产负债表中注销。

显然,土地资源资产的初始计量不可能按照土地中介服务机构对土地(使用权)的评估价入账,也不能采用上述理论界对资源资产评估或计量的结果作为初始计量的入账价格。但是,农业企业使用的国有土地被征用时,可按照有关法规的规定得到相应的土地补偿费,将其作为初始计量的入账价格,既具有可实用性、可操作性,又有一定的法律依据。此外,初始计量不包括土地开发成本,主要是考虑历史上国有农业企业的土地开发费用已作为基建支出予以核销,新开发土地发生的费用可在土地使用权依法转让所得到的转让收益,或土地被征用得到的补偿收入中列支。

(三)国有农业用地资产管理

1.土地资源性资产的后续支出。与资源性资产有关的后续支出应将予以资本化,增加该项资产的账面价值。此外的任何后续支出都应该费用化,在发生的当期确认为费用。土地资源通常具有无限的使用期,,可不计提折旧,资源性资产中的土地资源资产不计提减值准备。新晨

2.土地资源性资产的处置。土地资源性资产报废、毁损,或由于国家建设需要被征用时,应将其从资产负债表中注销,并将处置收入,包括企业获取的征地补偿费等补偿收入(在补偿成为应收款项的期间)扣除其账面价值和相关税费后的差额作为损失获利的计入当期损益;同时,将与划出土地资源资产对应的土地资源资本转入其他资本公积。后续支出已资本化的农用地在被征用时,其资本化价值应体现在据以计算该幅农用地征用补偿费平均年产值的相应增加值上。

3.土地资源性资产的会计科目及账务处理必须适应土地资源资产的特殊性,揭示土地资源资产与土地资源资本清晰的对应关系。为此,拟增设“资源性资产”、“资源性资产折旧”、“资源性资本”三个一级科目,分别核算各类资源性资产的原价、折旧和土地资源资产的资本来源。在“资源性资产”科目下设置“土地资源资产”、“农田水利资源资产”、“其他农业资源资产”等三个二级科目,分别核算土地资源资产、农田水利资源资产、其他农业资源资产的原价。在“资源性资本”科目下设置“土地资源资本”二级科目,专项核算土地资源资产入账价值形成的国家权益,以明晰土地资源资产的国有产权。

参考文献:

[1]方启玲.农用地计量入账问题的探讨[J].中国农业会计,2006(1).

[2]贺旭玲,王德春.农业企业会计核算存在的问题及对策[J].中国农业会计,2004(5).

[3]刘治钦,杨秋林.农用地核算相关问题的探讨[J].中国农业会计,2004(11).

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一、我国农业企业会计核算存在的主要问题 

农业行业特殊性强，生产过程包含自然再生产与经济在生产两重属性。一方面，农业产业生产与自然息息相关，若出现自然灾害，如洪水、旱灾等，就会使作物减产;另一方面，农业产业作物收获期往往较长，一个生产周期短则两三月，多则七八月甚至一年;另外，对饲养动物的，由于容易遭疫情侵害，动物可能死亡，存货损失大，而当前农业企业会计论文核算方法与农业上述特征还有不适配的问题。 

（一）不适应会计制度改革的政策环境 

我国会计制度在2006年又进行了一次重大改革。针对与新《企业会计制度》及具体会计准则有冲突的地方作相应的调整和补充。如：新准则新增了“消耗性生物资产”及“公益性生物资产”科目，把“应收家庭农场款”由一级科目变为了“应收账款”下的二级科目，取消了“待转家庭农场上交款”科目。同时，新的准则在折旧方法以及结转农产品的方法上都进行了一定的调整。生物资产的折旧方法在原办法的折旧方法列举中增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”;结转农产品的方法也在原办法列举的结转方法中增加了“蓄积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”和“后进先出法”。 2013年8月16日，财政部又以财会〔2013〕17号印发《企业产品成本核算制度（试行）》，自2014年1月1日起施行，适用于大中型企业。 

（二）无法提品成本核算详细资料 

当前我国多数农业企业在进行成本核算时并不能提供详细的成本核算资料，农场与承包户间的经济关系通常以收取实物地租的形式表现出来。以我国首家农业上市公司黑龙江北大荒农业股份有限公司为例，此公司将耕地承包给农户，实行土地、设备、管理、风险到户，生产与生活自理的“四到户两自理”的治理形式，每年到期按标准收取地租。这样的治理条件之下，企业掌握农户多而散，农户不具备提供详细会计核算资料的基础素质，日常不进行记账、核算工作，总公司也只是汇总核算分公司提供核算资料，会计核算无法反映生产中农业生产活动与生产成本的详细状况，尤其无法反映特定产品的核算价值，会计核算参考价值大打折扣。 

（三）会计信息失真问题较为常见 

会计信息失真问题因企业内不完全契约关系与资源分配关系中的不适配导致，当前各国各类企业都无法完全避免这一问题，在农业企业内体现尤为明显。一方面，农业生产活动易受自然条件影响，这样的不确定性直接导致生产过程中资源分配的不确定性，引发了企业内权力不完全契约的稳定性，这就造成以体现不完全契约、资源分配关系的会计核算无法真实准确地反映这两大关系的实际情况，无法对农产品生产全过程进行监控。另一方面，承包户与农场之间的契约关系较为独立，农场自负盈亏，在完成承包任务后，完全有能力支配自身的剩余价值，而反映企业内资源与契约关系的会计核算对独立的农场来说无关紧要，利益激励机制缺乏，加剧会计信息失真趋势。 

（四）在会计报告与披露方面 

《企业会计准则第5号—生物资产》第五章的第二十七条、二十八条中对农业企业会计报告与披露进行了阐述，但是，由于系统原因（作物生物特性、组织结构等）、非系统原因（自然、经济、政策环境等）的双重影响，农业企业会计报告与披露常常无法全面体现农业企业经济活动特征，对投资者的参考价值降低，尤其在以历史成本法为基础的成本计量方式下，成本计量常常无法体现各类、各年龄作物的生命周期价值，而这些价值对于企业生产价值的影响又是巨大的。另外，农业活动时常受到自然灾害的侵袭，一旦发生此类不可预测事件，且此类事件对企业当期业绩有影响，那么企业就应该充分考虑灾害规模、性质或发生频率，并披露灾害带来的收入、费用、项目性质及金额等。如大面积病虫害、疫情、旱涝灾等。 

二、完善农业企业会计核算的思考 

经济全球化趋势要求农业企业会计核算与国际惯例接轨，因此，在今后相当长的一段时间里，我国农业核算依然应该以《企业会计准则第5号—生物资产》、《国际会计准则第41号—生物资产》为借鉴，对国内农业会计核算专业办法进行修订，对农业活动进行专业化核算。在此基础上，按照农业活动规模及占比，我们可以将农业企业划分为几大类型，一是农业为主的股份有限公司，二是中小型农业企业，三是家庭农场。 

（一）以农业为主的股份有限公司 

上市公司财务总部应执行《企业会计准则》。由于上市公司由几大分公司组成，部分分公司生产已经脱离农业生产范畴，从事加工、运输等经济活动。因此，在进行企业会计核算的过程中，不应该使用单一的核算思路与方法，要将分公司业务进行分类，对主要涉及工作为农业的分公司，应该按照《企业会计准则第5号—生物资产》的要求进行日常会计账务处理，而从事农产品加工及附加产业工作的分公司，会计处理应当以《会计准则第1号—存货》为依据。 

（二）中小型农业企业 

对于农业，不少国家都配备了专业的会计核算制度，如英国、加拿大、澳大利亚等国，已经了中小型农业企业会计标准，当前，联合国会计专家组、国际会计准则理事会也将中小型农业企业会计准则指南作为工作重点，用于规范中小型农业企业经济行为。因此，我国中小型农业企业，在会计准则执行上，可以先以《小企业会计准则》为核算依据，而后视企业发展状况，将符合条件的农业企业转为执行《企业会计准则》。

（三）家庭农场 

家庭农场将作物种养、农林畜牧产品收获为核心经营活动的农业活动开展主体，其会计核算重点应当体现出各类、各阶段农业生产活动的特征。一般来说，农业家庭农场经营者的文化修养不高，并不具备完备的会计知识体系，没有能力进行农业专业会计核算，不具备精确核算的条件。因此，对这部分经营者，应当要求他们按作物状况进行流水记账式会计记录，按实情记录损耗，从而为农业公司提供更为详实的会计基础资料。 

（四）案例分析 

农业企业应结合自身的实际情况来设置成本核算科目，进行成本核算。 

以江苏省明天农牧科技有限公司为例，该公司在核算山芋、玉米、花生等成本时，先将收获前发生的人工、种苗、肥料、地膜、农药、机耕费等直接费用和应分摊的间接费用等必要支出按品种在 “农业生产成本”科目中归集，在开始收获的月份，将之前发生的所有成本先按照估算的产量结转到“农产品”科目中，以便出售时能及时结转销售成本，待产品全部收上来之后再按照实际的产量对已入库的部分进行调整;对饲养的动物，如果是产畜则放入“生产性生物资产”科目核算，如果是为出售而持有的如：幼畜、育肥畜等则在“消耗性生物资产”科目核算。其中对条件具备、资料健全的实行分群核算，如将饲养的猪分为：“基本猪群”、“哺乳仔猪”、“保育仔猪”及“育肥猪”共四个种群。 

农业生产由于受自然条件的影响非常大，不可避免地要遭受自然灾害带来的损失;动物在饲养过程中因疾病等原因而发生死亡也是常有的事。以江苏省明天农牧科技有限公司为例，该公司2008年1-12月死亡各类羊62只、哺乳仔猪136头、保育仔猪199头、育肥猪67头、各类兔432只;2009年全年死亡各类羊83只、哺乳仔猪107头、保育仔猪150头、育肥猪87头、各类兔1143只。由上述数字可知，企业在饲养动物的过程中因死亡而发生的损失是很大的。为了明确责任、减少损失，在实际发生时应完善相关手续，如：动物因病死亡，需由兽医出具诊断证明、部门负责人及饲养人员共同签字确认;种植业因自然灾害造成损失的，需提供相关外部证明资料及减产减收计算依据等材料。 

参考文献： 

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《股份有限公司会计制度－－会计科目和会计报表》已由财政部于1998年1月27日正式公告，1998年4月正式出版发行，1998年1月1日起执行。该制度替代了1992年1月1日颁布的已执行6年之久的《股份制试点企业会计制度》，成为股份有限公司尤其是上市公司进行会计处理和编制会计报表的主要依据。

《股份有限公司会计制度》（以下简称新制度）相比于《股份制试点企业会计制度》（以下简称原制度）的最明显特征就是谨慎性原则的深入应用。谨慎性原则，又称稳健性原则，要求会计人员对某些经济业务或会计事项存在不同会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用不虚增利润和夸大所有者权益的处理方法和程序进行会计处理。具体表现为，在金额上，尽可能多计可能发生的负债和费用，尽可能少计或不计可能发生的资产和收入；在时间上，尽可能早地确认负债和费用而尽可能迟地确认资产和收入。

在竞争激烈的市场经济条件下，企业面对的是纷繁复杂的外部经济环境，面临着各种各样的市场风险。谨慎性原则正是针对经济活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险和损失，提供反映经营风险的信息，这样有利于保护投资人的权利，也有利于企业在市场上的竞争能力。但谨慎性原则若使用不当也可能降低企业会计信息的可靠性，可比性（如存货计价中运用成本与市价孰低），同时还可能给企业设置秘密准备，使会计信息失真。因此，有必要对谨慎性原则的运用进行严格的规定，以扬长避短，发挥其最大作用。

针对经济发展对谨慎性原则的主客观需要，八十年代起会计制度逐步进行了改革。《中外合资企业会计制度》（1992年被《外商投资企业会计制度》替代）拉开了谨慎性原则在我国应用的序幕。《股份制试点企业会计制度》更广泛地借鉴了国际会计惯例，较多应用了谨慎性原则。而1992年11月财政部颁布的《企业会计准则》第十八条规定“会计核算应当遵循谨慎原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用”，将谨慎性原则明文列为我国会计实务的一大原则。

原有的股份制试点企业会计制度虽已一定程度上吸收国际惯例，但仍与国际会计准则存在较大差异。这可从b股或h股上市公司会计报告的境内外审计净利润差异中得到证实。这一差异的存在也使我国上市公司会计信息的真实性、公允性大打折扣。《股份制企业会计制度》的颁布正是为了逐步缩小这些差异，使我会计国制度进一步向国际会计惯例靠拢，更好满足经济国际化的需求。

谨慎性原则的具体表现

（一）备抵项目计提增加

谨慎性原则最明显的表现是备抵项目的计提。原制度中只有应收帐款和固定资产所对应的备抵项目坏帐准备和累计折旧，而新制度中则引进了短期投资、存货、长期投资的备抵项目，且对原备抵项目有新的规定。

1、短期投资跌价准备

原制度规定短期投资按取得时的实际成本登记入帐，有市价的并在资产负债表有关项目内注明期末市价。新制度则要求境外上市公司、香港上市公司以及境内发行外资股的公司（以下简称nhb股公司）应采用成本与市价孰低计价，即在中期期末或年度终了将短期的市价与其成本进行比较，市价低于成本的差额计入“投资损益”。其他上市公司也可按上述规定提取短期投资跌价准备。这与国际会计准则规定应用“市价或成本与市价孰低计价”有所差异，我国之所以未将市价法列为备选方法，是因为我国的证券市场不够成熟，股市变化反复，股价波动幅度大，用市价来反映投资价值意义不大。新制度的规定既符合我国国情，又借鉴了国际会计准则的做法。这一规定将使我国公司资产和利润减少。

2、坏帐准备

新旧制度在坏帐准备计提的规定上主要存在两方面区别；一是在坏帐计提方法上，原制度规定采用应收帐款余额百分比法，新制度则将提取方法放权让nhb股公司“自行确定”，即除了可采用应收帐款余额百分比法外，还可采用国际上通用的帐龄分析法。帐龄分析法是根据期末应收帐款帐龄的长短确定不同的坏帐计提比例，使计提的坏帐准备更能反映实际可能发生的损失。二是在坏帐计提比例上，原制度较多地受财务制度影响，对坏帐损失计提的比例作了明确规定。如外商投资企业不超过3‰，对外经济合作企业不超过2‰，施工房地产开发企业、农业企业为1‰，其他各行业企业为3-5‰。而新制度并未对比例作具体、硬性的规定，也放权由nhb股公司“自行决定”。对于其他上市公司可按上述两项规定执行。这两项变化，基本上参照了国际会计惯例，也给nhb股公司及其他上市公司更多的自主选择权。

由于我国企业“三角债”现象严重，应收帐款长期挂帐的金额较大。因此，新制度的变化将使股份公司计提的坏帐费用增多，从而减少公司利润。

3、存货跌价准备

原制度中规定期末存货采用实际成本计价和列示，其他行业制度也只有在商业企业中规定每年按库存商品余额的3-5‰计提商品削价准备和在外商投资企业中规定经批准后可单列“存货变现损失准备”。新制度规定nhb股公司中期期末或年度终了，由于存货遭毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应提取存货跌价准备。存货跌介准备应按单个存货项目的成本低于可变现净值的差额提取。存货可变现净值低于成本的差额，计入“存货投资损失”这一新设的损益类帐户。其他上市公司可参照执行。成本与可变现净值孰低法的采用和相应计提存货跌价准备的做法，与国际会计准则有关规定一致。由于我国存货积压现象严重，一些残冷背滞的商品无实际价值却以历史成本反映，若一旦采用成本与可变现净值熟低法，将会有较大数额的准备计入当期费用，使公司利润减少。

4、长期投资减值准备

原制度规定长期股权投资在采用成本法核算时其帐面价值始终保持不变。新制度则允许在一定条件下发生变化，规定nhb股公司应在中期期末或年度终了对长期投资逐项检查。如果由于市价的持续下跌或被投资企业单位经营状况恶化等原因导致其可回收金额低于帐面价值，并且这种降低的价值在可预计的未来期间不可恢复，应将可回收金额低于长期投资帐面价值的差额作为长期投资减值准备并计入投资损益。其他上市公司可遵照执行。国际会计准则规定“长期投资通常按成本列帐。长期投资的价值如果发生非暂时性下跌，就应减少帐面金额以确认这项跌价”。可见，我国新制度的规定与国际会计准则一致，这将使拥有长期投资较多的企业减少资产和利润。

5、累计折旧

在折旧方法上，原制度规定一般采用平均年限法或工作量法，只有符合有关规定方可采用加速折旧法，即双倍余额递减法或年数总和法，如电子产业、船舶、化工医药等及其他特殊行业经批准后方可采用。新制度延用了这四种方法，但未明确指出“符合有关规定”才可采用加速折旧法，而是将其作为年限平均法和工作量法的平行备选方法，放宽了加速折旧法的应用条件。这与国际会计准则允许采用“直线法、余额递减 法及工作量法”基本一致。若上市公司广泛采用加速折旧法，将使其累计折旧增加，利润减少。

（二）摊销期限缩短

谨慎性原则应用深入的另一体现为资产摊销年限缩短，使经营前期费用增加，利润减少。

1、长期股权投资差额的摊销

长期股权投资差额是指采用权益法核算的公司，长期股权投资取得时的成本与其在被投资单位所有者权益中所占份额之间的差额。对此差额原制度作为合并价差在合并报表中列示并且不予摊销。新制度规定应在年度终了分期平均摊销并计入损益。至于摊销期限，若合同规定投资期限的，按合同期限；没有规定期限的，借方差额一般按不超过10年的期限摊销，贷方差额一般按不低于10年的期限摊销。这一差额的摊销将使公司当期费用增加，利润减少。

2、无形资产和开办费的摊销

对于无形资产，原制度规定应按法律或合同规定的期限摊销，未作规定的按预计使用期限或不少于10年的期限摊销。新制度缩短了摊销年限，规定以合同或法律与经营期孰短的年限摊销，如两者都无规定的按不超过10年的期限摊销。开办费也由原制度规定的不少于5年摊销改为“不超过5年的期限平均摊销。如果开办费不大的，也可在开始生产经营的当月一次摊销，计入管理费用”。国际会计准则只就无形资产中的商誉摊销作了明确规定，即无论正或负商誉均在不超过5年的期限摊销，同时规定如超过5年但不超过20年的期限更适当，也可例外。因此，新制度对无形资产的规定与国际会计准则的规定类似。对开办费的规定也与国际会计准则一致。摊销年限的缩短将使企业在早期资产和利润减少，在后期增加利润。

（三）资产的少计

1、自建固定资产计价

原制度规定企业自制的商品、产品用作固定资产时以销售价格作为固定资产成本，新制度借鉴了国际会计准则的做法，以生产该产品的实际成本作为固定资产的原值，排除了售价中包含的内部未实现利润（或损失），但仍包括因工程使用本公司商品而应该交纳的增值税、营业税等。这项规定将使资产的计价更真实，更符合其实际价值。一般新制度下的固定资产金额要比原制度的低。

2、借款费用资本化

借款费用指因借入资金发生的有关利息、汇兑损益等，但不包括手续费、佣金等。我国允许对借款费用资本化，在资本化中止标准上，原制度规定在固定资产尚未交付使用或已投入使用后尚未办理竣工决算之前发生的借款费用应计入固定资产价值，在此之后则应计入当期损益。而企业实际执行时一般以是否办理竣工决算为标准，在完工或交付使用后迟迟不办理竣工决算以拖长借款费用资本化时间，虚增当期的资产和利润，引起信息严重失真。今年年初发生的渝钛白否定审计报告事件就暴露了这一弊端。新制度取消了“竣工决算”这一中止标准，而规定以“固定资产尚未交付使用”为准。国际会计准则则规定在“为使相关资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备工作实际上完成时”停止资本化，可见，它比我国准则规定的停止时间更早些。

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长期以来，由于受到以“木材利用为中心”的传统林业经营管理体制和运行机制的影响，我国林业在经济发展中扮演着“资本原始积累”的角色，以破坏森林资源为代价支持经济发展战略。目前我国森工企业执行《关于森工企业贯彻执行新的财务会计制度有关问题的通知》(以下简称《通知》)。《通知》规定森工企业原则上执行农业企业会计制度，也可根据业务需要，参照工业企业会计制度增设有关科目和报表。《通知》还结合森工企业的特点，对维简费和育林费的征收、使用及会计核算做了具体规定，形成了育林基金制度核算体系。国有场圃贯彻《国有林场与苗圃财务会计制度》，《国有林场与苗圃财务会计制度》建立了林木资本金制度，并且将林木的培育和木材的采伐生产作为一个连续完整的生产过程进行会计核算，这是林业会计核算制度上的一个突破。

林业企业中的天然林保护工程专项资金使用单位实施《天然林保护经费会计核算暂行办法》。财政部于2000年12月进一步颁布了《天然林保护工程财政资金会计处理规定》并加以补充。公益林建设项目的会计核算采用《天然林资源保护工程公益林项目会计核算办法》。天然林资源保护工程公益林建设项目资金必须专户存储、专款专用、专项管理、单独建账、单独核算，这就造成了公益林项目核算与林业企业整体会计核算体系的割裂，事实上公益林建设项目资金的使用也很难与其他有关资金分离，于是会计核算上的困难与问题也就不可避免。

二、林业会计核算体系的问题

第一，林业会计制度核算范围过窄，而且不统一。目前林业经营单位四套会计核算制度仅适用于特定林业经营单位和特定的经济业务。其中，森工企业执行《关于森工企业贯彻执行新的财务会计制度有关问题的通知》，国有场圃贯彻《国有林场与苗圃财务会计制度》，而林业企业中的天然林保护工程专项资金使用单位实施《天然林保护经费会计核算暂行办法》，公益林建设项目的会计核算又采用《天然林资源保护工程与公益林项目会计核算办法》。其他林业经营单位如集体林场、股份制林场、个体林场和外商投资林场等，由于缺乏相应的会计核算制度，导致这些单位会计核算较混乱。而且四套会计核算制度分别适用于不同的经济业务，分别设置账户、归集费用、编制会计报表，从而使林业经营单位需分为基本业务、天保经费和公益林项目等方面独立核算，分别形成不同的会计要素、会计科目、会计账户和报表体系，造成一个会计主体、多种会计核算方法并存的局面。

第二，林业会计核算的对象不全，不能满足林业发展的需要。现行林业会计的收益部分只计算在市场上可以进行交换的货币收益，而林业生产经营活动所弓l起的生态、社会效益部分均未得到很好地反映。林业生产成本部分仅包含经济成本，未包含林业经济活动对环境资源和环境质量的消耗，造成各林业经营单位和个别收益、个别成本与社会效益和社会成本不一致，从而导致各林业经营单位之间由于资源差异和地域差异而分配不公。只反映了经济效益，未能综合反映生态效益和社会效益，不符合现代社会对企事业的评价要求。

第三，未充分考虑林业经营单位的资本保全。林业经营单位按照企业化进行管理，企业生产经营的首要目标应是资本保全，但在林业会计制度中未能体现资本保全原则。主要表现在两个方面：一方面，林木资产在计价中仅考虑历史成本。未考虑时间因素影响。目前林木资产采用历史成本计价，把林木资产的成本分成造抚成本和管理费用两部分，待到以后林木采伐时，按一定办法将造抚成本和管理费用分别计人林木生产成本。该做法只考虑了初始投资成本的收回，而没有考虑时间货币价值的变化情况，从而导致林业经营单位无法做到资本保全。在育林基金提取与使用的循环过程中，也未能体现资本保全原则。目前森林资源再生产的资金循环一方面采取森林培育成本从销售收入中收回。另一方面，因时间因素导致不足的部分以简化的办法按一定比例从销售收入中提取育林基金(或林价)，以维持林业的简单再生产，而对于育林基金的提取来自于各林业单位的销售收入，使用时却采用统筹安排的方式，集中由地方财政安排使用。育林基金是维持林业简单再生产的资金，却在提取后由财政统一安排使用，无形中导致林业经营单位无法维护简单再生产，也就无法实现资本保全。

三、林业会计核算体系的构建

一是以森林资源资产核算为基础。强化森林资源资产化管理的有效途径是建立森林资源资产管理体系和价值核算体系：其中价值核算是基础和龙头。森林资源资产的入账价格应采用成本法，因为森林资源资产属于林业企业的劳动对象，需要管护经营，不断追加劳动，采用成本法便于核算。到森林资源销售或转让时再按价值计算销售收入，同时结转经营成本，计算盈亏，形成有机的森林资源资产的会计核算程序。采用成本法核算森林资源资产简单易行，便于企业操作。

篇9

【关键词】 土地流转收益;农业公共资产;村民小组;会计核算

一、引言

随着我国市场经济的国际化及农业经济的迅速发展,农业现代物质装备条件的完善、科学技术的广泛应用、现代经营形式的普遍运用、新型农民的兴起,出现了现代农业的社会主义市场经济特征。为了更好地发展农业现代化实现规模收益,我国提出了社会主义市场经济制度下的土地承包经营权流转制度。

显然,土地承包经营权流转制度指的是土地使用权流转,即拥有土地承包经营权的农户将土地经营权(使用权)转让给其他农户或经济组织,即保留承包权,转让使用权。从经济的角度可以认为,农户把拥有的土地承包经营权作为资本或者叫做“股本”,投入到耕种土地的农业企业中,而农户根据“股本”分享农业企业的农产品生产经营成果及利润。

然而,以发展现代大农业经济为前提的土地承包经营权流转制度,必将引起农业生产经营组织变化,产生农户个体、农业大户、龙头企业、农民专业合作社、公司+农户+基地经营组织、法人经营组织、任意经营组织等多种农产品生产经营组织体并存的现象。面对这种复杂的组织关系,如果以农户拥有土地承包经营权资产作为 “股本”的话,并任意由农户把自己那部分“股本”投入到不同企业,那么分散的股权最终会导致农户土地承包经营权流失。那么,农户如何获得土地资产的长期收益,持久分享到现代大农业经济发展成果,达到国家实施土地承包经营权流转制度的目的呢?

因此,必须建立以村民小组组织体为单位,在村民小组范围内形成土地承包经营权联合,作为农业公共资产进行会计核算,并加强土地使用权流转服务和收益管理。

二、实行农业公共资产核算的理论依据

在我国现代农业经济发展过程中,在多种农产品生产经营组织体并存的条件下,客观上不同的农业生产经营者可以进行不同的农业生产经营及农业投资决策,产生不同的农业成本及带来完全不同的收入,实现不相等的利润。

然而,实行土地流转制度下,契约双方都将面临如下现实问题:第一,现有承包责任制度,农户个体分别拥有少量分散的土地使用权,由农业企业分别跟农户个体分别订立契约,使分散在农户手中的土地顺利流转到农业企业形成规模,这样就会增加土地流转的契约成本;第二,农户家庭人员变动情况的准确把握,在册农户土地使用权的连续、公平性管理问题;第三,农户的土地经营权再流转契约管理问题;第四,承包土地流转的价格确定和收益估算;第五,在土地承包责任制下,农业生产经济资源的土地村集体所有权和农户承包经营权双重制度保证性;第六,农户对流转出去土地收益的合法请求权的组织保障等。最主要的是村集体如何对农用土地、山林等农业公共资产的所有权和承包经营权进行长期有效管理,将是农民生存生活长久保障的关键。

因此,为了保障农民生存生活的长久利益,客观要求建立以村民小组为主体的会计核算组织,准确确认及计量村民小组集体范围的农业公共资产,及时反映村民小组集体及农户的财政状况、土地经营权资产流转利益,加强土地经营权流转的成本效益及收益管理。

三、农业公共资产会计核算的模式及运行特征

在村民小组及农户实行土地经营权流转过程中,在村民小组集体范围内,把农户个体现有的土地、山林等经营权,作为集体农业公共资产确认及计量,并反映农户对公共资产的所有权关系,实行村民小组及农户的农业公共资产的会计核算。

(一)确立村民小组会计核算主体

根据目前我国集体所有制的土地政策及土地山林的所有权归村集体所有和经营权属农户所有的特点,确立以村民小组为会计核算主体,能够把土地的所有权和经营权有效结合,并形成农业公共资产的核算及投资规模。

建立村民小组的首期会计报表,首先,对村民小组集体所有的土地、山林、湖泊、房屋固定资产等农业公共资产集中在会计报表中进行资产确认及计量;其次,在村民小组范围内,根据现在在册农户村民数量,把农业公共资产折合成为村民小组的总股份,在会计报表的所有者权益中记录“股本”数;再次,根据每户人口数决定每个农户家庭的股份数量,并以农户为单位建立土地经营权资产明细账;最后,确认村民小组的负债,同时健全会计制度,为村民农户个体土地承包经营权有效流转、分享农业企业的农场品生产经营成果、正确核算流转的土地收益提供基础。

(二)农业公共资产的会计核算与反映特征

以村民小组为核算主体的会计核算,不仅对农业公共资产进行首次确认、计量,也要对村民小组的农业公共资产的使用性质、经营范围及流转投资去向的变化进行确定和反映。

首先,明确村民小组集体所有的土地、山林、池塘、湖泊等农业公共资产的农用性,房屋固定资产的商用性;根据农业公共资产的基本收益,确定资产的账面价值;并在不同的会计期间,按照农户明细账反映土地承包经营权的流转变化。同时,在农户“资本公积”部分反映国家对土地经营权流转的相关补贴额。

其次,建立农地山林经济资源的效益评价指标体系,反映农用公共资产价值。结合土地经营现状及使用政策、农用土地山林的成本效益特征,建立农业经济资源的成本效益评价指标体系,并根据流转土地现在的用途、级别及经营项目内容,预测该项资产的经营成果和土地山林资本收益,合理反映农用公共资产价值,做好土地经营权流转收益管理。

(三)农业公共资产收益核算的内容特征

以村民小组为核算主体的会计核算,不仅要及时反映农业公共资产的价值,也要对农业公共资产的收益进行准确核算,以加强村民小组的农业公共资产收益管理。

由于实行土地经营权流转制度,农户流转出去的土地、山林、池塘、湖泊等农业公共资产将由龙头企业等承包商进行生产经营。其中,在生产经营过程中发生的“销售农产品成本”、“销售林木成本”、“经济林木投产后的管护费”和农业“管理费用”等各项支出和“农产品销售收入”及与农业公共资产的“其他经营收入”形成的农业收益等都由龙头企业等承包商进行核算,并在此基础上对本年度农业收益进行分配。

可见,村民小组及农户的农业公共资产收益核算过程实际上就是核算来自土地经营权流转接收对象(如龙头企业等承包商)的本年度农业“收益分配”得到的分配额。这一分配额度就是所谓流转土地经营权股份分配的股利,也是村民小组及农户以土地经营权作为投资的唯一投资收益。而村民小组及农户的这份唯一的农业公共资产投资收益数量的多少,却决定于龙头企业董事会的分配制度。根据农业公共资产的会计核算与利益管理运行机制,可以通过图1显示其特征内容。

因此,农户的土地承包经营权必须在村民小组集体范围内形成联合,扩大流转规模,从而获得龙头企业董事会资格参与利益分配过程。还要根据流转经营权的土地等农业公共资产的使用性和经营项目内容,预测该项资产的经营成果和土地山林资本收益,全过程了解农产品收成及资产收益情况,准确把握龙头企业的利润分配,并把利润分配列入村民小组的利润管理内容中,保证农户流转土地和农业公共资产的收益归属村民小组成员。这样才能保证现代农业发展带来的农业增收与农民的增收保持相对一致,才能使土地经营权流转收益真正成为农民的“特殊社保”。

四、农业公共资产会计核算的职能特征

建立以村民小组为主体的会计核算机制,形成以村民小组集体为资产管理整体,以有效发挥会计利益核算、资产保全、资产收益调配及土地经营权流转管理职能。

(一)村民小组集体会计核算与农业公共资产保全的职能特征

通过以村民小组集体为单位的会计核算,能够准确核算村民小组集体所有的农业公共资产产权及农户明细资产经营权;能够在土地经营权流转过程中确保农业公共资产的农业专用资产性,保证农业公共资产产权及资产经营权的双重性和原村民小组及农户集体共有性质,以有效保全村民小组及农户组合集体的农业公共资产。

(二)村民小组集体会计核算与农业公共资产收益核算的职能特征

在实行土地经营权流转过程中,以村民小组集体为单位形成的会计组织遵循市场经济的客观规律,把村民小组集体所有的土地等农业资产经营权作为投资资产进行投资管理时,可以比较不同的流转对象企业的盈利能力,从而选择获得最佳收益的投资方案。并且继续在未来的会计期间,不断评估农业公共资产的投资收益,有效发挥资产的收益核算职能,做好农业公共资产经营权流转的投资决策。

(三)村民小组集体会计核算与资产收益调配的职能特征

以村民小组集体为单位进行会计核算,对农业公共资产进行集中确认、计量,增大资产投资规模,能使分散的农业土地经营权形成相对规模的农业公共资产,有利于土地经营权流转时形成集中的资产投资规模,取得相对多的“长期股权投资”,从而成为投资农业龙头企业的董事会成员,参与投资的龙头企业的利润分配,有利于发挥现代会计的利益调配职能,确保本村民小组及农户全体成员的农业公共资产收益。

(四)村民小组集体会计核算与土地经营权流转

管理的职能特征

以村民小组集体为会计核算单位,可使村民小组集体所有的农业公共资产的所有权与经营权有机结合,在形成农业公共资产的同时形成流转规模;并能以村民小组集体组织的形式,与复杂的流转关系进行契约交涉,有利于发挥组织作用,节约土地经营权流转成本,增加农业公共资产收益,有利于加强成本效益管理,有效促进土地经营权流转。

可见,通过建立以村民小组为组织的农业公共资产会计核算体系,有效发挥会计核算的职能作用,将能够适应现代农业的土地承包经营权制度的发展需要,在提供土地承包经营权流转服务的同时,加强农业公共资产的收益管理。

五、建立农业公共资产的会计核算及利益管理模式的作用

我国现代社会主义市场经济的不断发展、社保福利保障制度的不断完善、农业经济土地经营权资产的科学流转,为实现农业资产增收创造了条件,同时对农业资产收益管理的方式方法及组织也客观提出了新要求。

首先,建立以村民小组及农户集体会计核算组织,有利于保全村民小组及农户组合集体的农业公共资产, 形成现代农业经济规模的同时,有效保证原村民小组及农户集体对其农业公共资产产权及资产经营权的双重长期所有权。

其次,以村民小组及农户集体为单位,进行农业公共资产确认计量,有利于扩大土地经营权资产的流转规模,减少流转交涉契约成本,能加强土地经营权流转服务,增加流转力度,增强土地经营权流转资产收益分配的请求权。

再次,有效实现土地经营权流转资产收益的分配和再分配,加强农民社会福利的持久保障管理。通过村民小组集体会计核算管理,使土地承包经营权资产形成规模流转,更多地获得投资份额,自主参与农业收益分配,更多、更好地分享土地承包经营权资产规模流转成果。并通过村民小组集体组织再分配管理,使村民小组内的老弱病残人员、进城务工农民、儿童等全体成员得到了长期、有效的社会保障。

综上所述,农业经济生产经营组织的变革必然引起会计核算组织及管理的转变。目前,实行土地经营权流转制度就是把土地承包经营权转移到既有资本实力又有技术水平的经营组织手中,从分散耕种到集中组织规模经营,实现农业市场经济。建立农业公共资产的会计核算及利益管理机制,能够有效发挥组织的会计利益核算、资产保全、资产收益调配及土地经营权流转管理职能,有效保全农业公共资产的多重属性。为此,加强土地经营权流转服务与管理,有利于土地经营权流转资产收益成为农民的持久“特殊社保”。

【参考文献】

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[4] 崔之元.市场经济中的公有资产与全民分红[J].商务周刊,2006(17).

篇10

我国新的会计准则体系对企业资产进行了重新分类。除保留原有的按流动性、非流动性分类外，取消了短期投资和长期债权投资项目，并将原在表外披露的衍生工具（如期货投资等）改在表内反映，同时增加了金融资产、投资性房地产、油气资产（石油天然气开采企业）、生产性生物资产（农业企业）等内容。新准则对资产要素的重新分类及对资产减值会计的重新规范，使人们对各项资产减值的核算犹如雾里看花。

一、适用准则不同

流动资产与非流动资产、金融资产与非金融资产的不同特点，决定了企业各项资产减值的核算存在差异，不可能对各项资产减值的确认、计量和相关信息披露在同一项会计准则中进行规范。在我国新的会计准则体系中，虽有专门的资产减值准则（企业会计准则第8号――资产减值），但该准则主要规范投资性房地产、长期股权投资、固定资产无形资产、商誉等长期资产减值的处理，其他资产的减值则由其他相应准则规范。这种做法也与国际惯例相一致。具体如后面附表所示。

二、是否需要核算减值视资产的期末计价方法不同而定

资产的期末计价是指资产负债表中以何种计量属性反映资产的价值，这与资产的后续计量相关。中外会计中，资产的计量历来有成本与公允价值两种模式。采用成本模式时，资产按历史成本（实际成本）反映，客观、可靠，数据容易取得，而且可避免由于采用其他计量属性而引起的会计信息的差异，确保会计信息的一致性和可比性，因而是传统会计中常用的一种计量属性。在原有的损益表重心观下，由于企业持有资产的目的是自用而非销售变现，因而无须考虑其市价的变化，会计一般采用历史成本的计量模式；但在资产负债表重心观下，资产代表企业未来经济利益的流入，在计量资产时，就不应以反映“过去”的成本为基础，而应以反映“未来”的价值为基础。此外，在物价明显变动的情况下，采用成本模式提供的会计信息的相关、可靠、可比性比较差，由此产生了公允价值等其他计量属性。采用公允价值计量时，信息相关性强，符合决策有用的会计目标，在成熟的资本市场中，公允价值又比较容易确定，因而受到推崇并广泛使用。国际财务报告准则也在全面推广使用公允价值。

从资产的性质来看，流动资产、非流动资产对公允价值变动的敏感性存在差异。流动资产可以随时变现，对公允价值的变动非常敏感，相关性强；非流动资产则不然，公允价值的正常变动对其影响并不大。从公允价值在我国的应用情况来看，经历了禁止使用（1992年前）、大量使用（1998年起）、限制使用（2001年至今）的多次反复。考虑到中国会计标准国际趋同的需要，针对我国市场欠发达的现状，本次会计制度改革，我国适度、谨慎地引入了公允价值，目的是使会计信息尽可能地反映企业的实际、尤其是资产的现实价值，强化相关性质量。从此理念出发，我国在新的会计准则体系中，对存在活跃市场的资产，一般采用公允价值计量，公允价值变动损益主要计入当期损益，这也符合全面收益报告的国际趋势；少数资产（如部分可供出售金融资产）的公允价值变动损益则作为资本公积处理；不存在活跃市场的资产，则沿用成本计量模式，防止企业的操纵。期末计价采用公允价值模式且其变动计入当期损益的资产，不存在减值的核算；后续计量采用成本模式的资产，无论从资产定义或谨慎性原则考虑，亦或财务报表要素的确认标准，根据决策有用的会计目标，会计上应以反映资产“未来”的价值为基础、对资产账面价值的减少予以确认。可供出售金融资产的期末计价虽采用公允价值模式，以其变动金额调整权益，但当该类资产的公允价值持续下降时，应确认减值损失。

三、确认资产减值的比较范围不同

确认资产减值损失，需要将资产期末账面价值与可收回金额（可变现净值或预计未来现金流量现值）进行比较。理论上讲，比较的方法或范围有三种：单项比较法、类别比较法和总体比较法。其中单项比较法比较准确，但操作复杂；总体比较法操作简单，但不准确；类别比较法介于两者之间。我国新的会计准则一般要求按单项资产计提减值，但下列情况除外：

（一）对于数量繁多、单位价值较低的存货（含消耗性生物资产），可按类别计提跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终目的或用途、且难与其他项目分开计量的存货，可合并计提跌价准备。

（二）单项金额不大或单项金额重大但未发生损失的应收款项，可按期末余额总额或分别不同账龄计提减值损失。

（三）不能单独产生现金流量的长期资产，如煤矿建的铁路专运线、某个营业网点等，应按资产组进行减值测试、确认减值损失。

四、资产减值损失的列支不同

企业计提的资产减值损失只是预计金额，并未实际发生，会计上称为减值准备。资产减值是资产（账面价值）转化为费用（或损失）的一种特殊形式，它将导致费用（或损失）的增加以及资产账面价值的减少。问题是，这种减值损失如何列支，是计入资产负债表还是当期损益？按照我国《企业会计制度2001》的规定，企业预计的资产减值损失，一律计入当期损益；同时按不同资产的性质，分别作为管理费用（坏账损失、存货跌价损失）、营业外支出（固定资产、无形资产、在建工程的减值损失）和减少投资收益（长短期投资及委托贷款的减值损失）处理。根据我国新的会计准则，除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外，其余资产减值损失在利润表中单设“资产减值损失”项目反映，提示信息使用者关注企业资产质量及由此导致的相关风险，是重要性原则的体现。对于以公允价值计量的资产，持有期内不仅核算减值损失，还核算资产升值的利得，在利润表中专设“公允价值变动损益”项目反映（可供出售的金融资产，持有目的并非赚取差价，公允价值的变动损益先计入资本公积），这种损益虽不产生现金流，但将其计入利润表符合国际惯例及全面收益报告的发展趋势。

五、资产减值损失可否转回的处理不同

理论界对已计提的资产减值损失是应否转回存在两种观点：一种观点认为，当资产发生减值时，依据资产定义和会计确认的四条基本原则确认损失价值；而当原来影响资产减值的条件发生变化、资产价值恢复时，也应依据相同的原则对恢复价值进行确认。只有这样，才能为信息使用者提供决策有用的信息。另一种观点认为，如果允许对已经计提资产减值的恢复价值进行确认并在财务报表中体现，管理当局就有可能利用资产减值转回进行盈余管理，为信息使用者提供虚假信息。