民间非盈利组织会计准则范文

导语：如何才能写好一篇民间非盈利组织会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、会计准则框架的现状

到为止，美国财务会计准则委员会（FASB）共了7号《财务会计概念公告》，其中第2号《会计信息的质量特征》及第6号《财务报表要素》既适用于企业，又适用于非盈利组织，同时，第4号《非盈利组织财务报告目标》，从理论上指导着非盈利组织相关会计准则的制定。另外，美国政府会计准则委员会（GASB）对非盈利组织也作出了一定的会计规范。在美国，非盈利组织被区分为私立非盈利组织和公立非盈利组织，两者在对非盈利组织的确认和一些具体操作（如折旧提取）等方面存在着差异。但是，FASB认为：“基于本委员会迄今为止所作的，本委员会了解，并无令人信服的证据，足以证明本论所举各项目，对各州和地方政府的这类财务报告并不适用”；GASB也并未过有关持否定意见的公告或者说明。尽管美国对于非盈利组织由两个机构作出了两套会计规范，但都接受《非盈利组织财务报告目标》概念公告的理论指导。由此可以看出，在评价和指导会计准则制定的理论中，非盈利组织和盈利组织（企业）是合一的，都纳入了《财务会计概念公告》这一完整的理论框架之中。

我国《企业会计准则——基本准则》和《事业单位会计准则》（以下简称“二则”）部分地充当着会计准则理论框架的角色，指导、规范具体会计准则和会计实务。可见，我国的会计准则理论对于企业会计准则和事业单位会计准则的指导和规范是分开的。考察这两套基本准则，我们认为有三大特点：一是我国会计准则理论框架对于企业单位和事业单位（类似于美国财务会计概念框架中的非盈利组织）的会计规范是分开的，但有些相似，交叉重复较多；二是我国会计准则理论框架性质模糊，既是会计准则理论，又被赋予了一定的操作性，作为基本准则被纳入会计准则体系之中；三是我国会计准则理论框架在财务会计目标、层次结构、理论指导功能等方面有待改进。结合我国的现状，对建立我国会计准则理论框架提出如下设想：建立一个独立于会计准则体系之外的，以财务会计目标为逻辑出发点，统一指导企业会计准则和事业单位会计准则的会计准则理论框架，并在此基础上重新构架会计准则体系。

二、企业会计准则和事业单位会计准则合一的可能性

（一）从会计准则理论框架性质看

会计准则理论框架是理论，而非准则。它是直接用来评估、制定、发展准则的依据。基于这种性质，会计准则理论框架只对涉及财务会计处理以及财务报表编制的有关概念进行描述，并不对任何特定的确认、计量、报告作出规定，且应独立于会计准则体系之外。

事业单位性质上属于非盈利组织，有其自身的特征，但是事业单位在财务会计处理和财务报表编制的所有重要方面，包括会计原则、会计要素确认计量等基本概念与企业会计并无二致。因此，作为指导准则的理论，框架中应对企业和非盈利组织相关原则、概念的共性部分进行总体描述，对涉及净资产及分配等方面的内容再针对其特殊性单独描述。

（二）从会计准则理论框架结构层次看

会计准则理论框架应当是“严密凝固内在一致的理论”，它所描述的概念从财务会计目标到会计信息质量特征进而到财务报表要素的确认和计量呈现出严密的逻辑性，层次分明，结构清楚。

1.从财务会计目标看两则合一的可能性

我国《企业会计准则——基本准则》和《事业单位会计准则》没有明确列出财务会计目标，但在一般原则中分别提到了“会计信息应当满足国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”和“会计信息应当满足国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”如果可以将此视为财务会计目标的话，那么两套准则对于财务会计目标的规定是基本一致的，即为国家和其他信息使用者提供有用信息，同时满足内部经营管理的需要。

2.从信息质量特征看

会计准则框架对会计信息质量特征作出了描述，FASB提出相关性和可靠性，IASB则在此基础上增加了易懂性和可比性。我国的事业单位会计准则中虽然对会计信息的质量特征没有作出明文规定，但在一般原则中同样可以看到有用性原则、客观性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、清晰性原则及全面性和重要性原则等。由此可以看出，在对会计信息质量特征描述这一层次，会计准则理论和事业单位会计准则理论是完全可以等同的。

3.从要素及其确认计量看

《企业会计准则——基本准则》与《事业单位会计准则》中涉及的会计要素差异仅在于所有者权益、净资产与利润、结余。仔细净资产和结余这两个会计要素，它们分别是资产、负债和收入、支出（费用）确认结果的体现，况且事业单位会计准则中并没有将结余作为单独的会计要素。而从资产、负债、收入、费用（支出）的确认和计量原则看，在企业和非盈利组织中不应有实质性差别。

（三）从事业单位改革状况看

在我国，事业单位会计与行政单位会计与行政单位会计、财政总预算会计一起构成我国的预算会计体系。但是，自1997年开始，我国事业单位与财政的关系进入了核定收支、定额或者定向补助、超支不补、结余留用阶段。随着的，企业办院，科研单位办企业的现象屡见不鲜，因此，从业务上很难严格区分企业单位和事业单位。作为指导会计准则制定的理论，就应当根据经济业务的实质，从财务会计的目标出发进行统一的概念框架构建。

三、建立我国企业及非盈利组织会计准则理论框架的设想

（一）关于准则理论框架的制定机构

随着经济的发展，国有经济成分在不断下降，国家这一特定的会计信息使用者身份在众多信息使用者中的特殊地位逐渐淡化，无论是会计准则的制定人员还是理论框架的制定人员都应有广泛的代表性，因此，会计准则理论框架由具有广泛代表的民间机构制定较为适宜，广泛吸收学校、科研机构、企业、证券行业、注册会计师行业、政府相关管理部门人员组建会计准则理论框架制定机构，洞察经济发展的趋势，把握微观经济业务特质，集思广义，博采众长。我们已经可喜地看到，民间非盈利组织会计制度（征求意见稿）是由财政部会计司来制定的，这为未来统一理论框架的制定打下了基础。

（二）关于会计准则理论框架的

美国财务会计概念框架体系，我们认为：应结合我国已经实施的《企业财务会计报告条例》的内容，将适合于企业单位和事业单位的共性框架内容以若干概念公告的形式，同时针对我国事业单位的特点，将专门指导事业单位会计规范的理论单列公告。在理论框架中，主要应阐明四个部分的内容：会计目标、会计信息质量特征、财务报告各要素、财务报告的列报。

会计目标部分除集中阐述一般目标外，应细分为企业财务报告目标及非盈利组织会计目标。会计信息质量特征部分主要应阐明有用性、客观性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、实质重于形式以及稳健性等原则。财务报告各要素部分应集中阐明各要素定义、内容及确认和计量中的收付实现制、权责发生制、成本、配比等原则，并可说明有关现值运用等。财务报告列报综合部分应阐明财务报告的内容、财务报表及目标、财务报表各项目确认等。

四、建立我国会计准则理论框架的效果分析

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一、以规则为基础会计准则制定模式的缺陷

在国际上占据主导地位的主要有两套会计准则，一套是以规则为基础（Detailed Rules Basis）的美国会计准则；一套是以原则为基础（Basic Principles Basis）的国际财务报告准则（包括原国际会计准则）。二者之间孰优孰劣的争论由来已久。美国会计准则体系相当繁杂而具体，它包括美国财务会计准则委员会（FASB）的会计准则公告、紧急工作组（EITF）的问题解释、美国注册会计师协会（AICPA）和证券交易委员会（SEC）的有关会计规则等。它们中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定的，因此不少会计准则实际上是会计规则。这种模式的优点是：公司可以减少交易设计的不确定性；注册会计师可以减少与客户的纷争；证券监管部门可以便于监督实施。其会计准则曾经为众多国家所采纳，不少国家认为它代表了会计准则的方向。然而安然事件充分暴露出以规则为基础会计准则制定模式的两大缺陷：

（一）较易通过“交易设计”和“组织创新”逃避准则的约束

安然事件表明，以具体规则为基础的会计准则，不仅总是滞后于创新，而且企业公司管理者在众多的会计条款中能够找到漏洞，可以通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地逃避准则的约束。比如对安然的表外财务利益问题上，准则规定小于3％这一基准可不将“特殊目的实体”（SPEs）列人合并报表范围，这就鼓励了上市公司将所有权结构复杂化，导致上市公司故意隐瞒财务信息，打会计准则的“擦边球”。

（二）不能反映经济业务的实质

以具体规则为基础的会计准则过分强调技术细节反而给企业滥用准则的机会。企业可以技巧性地安排技术上完全合乎规定的交易，同时又避免报告交易的实际经济意义。因为美国会计准则只注重人们对投资工具是否拥有形式上的合法所有权，而不是对投资工具的实质控制权，这样极易诱导人们只注重交易的形式，而漠视交易的实质，独立的专业判断让位于机械的套用规则。其结果，会计人员和注册会计师可能敷衍了事，认为只要不违反会计准则详细的硬性规定，就是正确的，而对财务报表是否公允反映麻木不仁。与此相对照，国际会计准则推行“实质重于形式原则”，可迫使安然这类公司在其“特殊目的实体”成立时就对表外利益进行披露。

二、民间会计准则制定机构的缺陷

按美国的，美国会计准则的制定权属于SEC，但事实上执行的是以民间自律为主的会计准则制定机构FASB，安然事件充分暴露了民间会计准则制定机构的如下缺陷：

（一）会计准则制定具有明显的利益相关者倾向

负责制定美国财务会计准则的FASB是一个非盈利的民间组织，它的权威来源于法律要求公共公司（public companies，公共公司的定义比上市公司更广）的财务报告必须遵守公认的会计准则，它的经费主要来源于大公司的自愿捐款。以非盈利的民间机构来制定会计准则原本是希望会计准则的制定过程免受或商业利益的，而事实上FASB在制定会计准则时常常受到各种利益团体的游说。特别是当一个会计准则对企业财务报告影响较大时，FASB必须为平衡各方利益而妥协，这样公布的准则在为投资者提供有用的信息上又大打折扣。比如，FASB在1994年前后，准备出台一项要求将股票期权作为费用予以确认和计量的准则。由于该准则的出台将严重损害美国大公司经理阶层的利益。为了维护自己的利益，美国大公司不断游说国会，以至于许多国会议员提出了“1994年会计改革法案”，要求“任何新的准则或原则，以及对现行准则或原则的修订，只要准备用于根据本法案提供的会计报表的编制，只有获得SEC法定委员会多数赞成票的情况下，方能生效。”后来，在克林顿总统的干预下，该项法案未予通过。为了避免出现FASB制定准则，SEC批准准则局面的出现，FASB相当明智地做出妥协，只要求将股票期权作为费用予以披露，而无需确认。结果是根据第123号准则，企业向雇员发放认股权时不需要确认相关的成本，这是明显违反财务会计的配比原则的。

（二）自计准则制定时间过长

例如，有关“特殊目的实体”的准则，FASB已酝酿了20年之久，至今依然无任何结果。而安然的向题起因就是安然长期有意掩盖它在“特殊目的实体”的负债和损失。另一个发人深思的问题是：FASB在20世纪90年代不遗余力地制定关于衍生金融工具方面的会计准则，为何包括安然在内的许多上市公司还是能够轻而易举地利用金融工具规避准则的约束？从准则制定的效率角度看，FASB必须决定是制定一个或少数几个基本准则来规范衍生金融工具的确认、计量和报告，还是针对不同的衍生金融工具制定一系列的具体准则，并提供详细的操作指南。FASB已经在衍生金融工具会计准则方面耗费了大量人力物力，但收效甚微，而且严重影响了准则制定的整体效率。如何提高准则制定效率，以应对资本市场创新所带来的层出不穷的问题，已成为后安然FASB面临的一个中心问题。

三、美国会计监管体制的缺陷

安然事件是市场失败的典型例证。市场运转正常时，谁也不要政府干预。但发生重大的市场衰败时，公众必然会指责政府监管不力，并强烈要求政府介入。安然事件充分暴露了美国会计监管体制的如下缺陷：

（一）民间主导监管模式本身是自相矛盾的

美国注册会计师协会（AICPA）自设立以来，一直扮演着双重角色：既是注册会计师合法权益的“守护神”，又是注册会计师执业行为的“监管者”。这种主要依靠民间组织进行会计监管的模式本身就是自相矛盾，怎么会维护公众利益呢？AICPA除了负责制定审计准则外，还负责制定职业道德和后续准则，并组织全国性统一。但注册会计师的执业资格由各州授予，对违规注册会计师的制裁也由各州负责，AICPA在这方面缺乏相应的权力。为了确保审计质量，美国实行的民间自律模式还引入了同业互查机制。自1977年开始同业核查以来，从未有过一家大的会计师事务所被亮过红牌。在安然事件曝光前，“五大”之一的德勤对安达信做了同业互查后，给安达信的审计质量开了“绿灯”。安然事件曝光后，德勤对安达信审计质量的评估报告已成为笑料。

（二）美国公司的外部审计缺乏独立性

独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，审计质量只能是一种空谈。会计师事务所扮演审计和咨询服务的双重角色使审计的独立性受到损害。据调查，在美国563家独立会计师事务所中，来自非审计业务的收入已是审计业务收入的2.9倍。美国证券交易委员会（SEC）前任主席阿瑟。利维特曾要求对会计师事务所同时提供审计和咨询服务予以限制，但遭到了“五大”的阻碍。

为了重构会计职业的监管体系，以防止安然事件悲剧的重演，2002年7月美国总统布什签署了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。法案有两项重大：禁止会计师事务所同时为一家上市公司提供审计和咨询服务；建立一个独立于美国注册会计师协会的监督机构——“上市公司会计监督委员会（PCAOB）”，实施对注册会计师行业的监管。法案的这一决定，终结了美国注册会计师行业自律的，标志着“后安然时代监管模式”的到来。

四、美国准则某些具体的缺陷

会计准则是财务报告的基础，也是注册会计师进行审计所依据的标准。安然事件暴露了美国会计准则某些具体内容的如下缺陷：

（一）会计准则覆盖的范围狭窄

与企业的经营活动相比，美国的会计准则覆盖的范围狭窄。现在，越来越多的企业与合作伙伴通过战略联合、合资经营、合组合伙制企业或组织“特殊目的实体”进行经营活动。比如，不少高公司的开发、市场营销活动就是通过战略联盟、合伙制企业等形式进行的。一般来说，企业进行联合、联营的主要目的是优化风险分配。但是美国的会计准则对这类经营活动或者不要求企业在合并财务报表中报告，或者只做很松散的报告要求，以至于给企业造假的机会。美国会计准则覆盖范围狭窄还表现在基本上不要求企业报告已做出承诺而尚未执行的义务。美国现行的财务会计体系是以交易为导向的，对确认负债的一个基本原则是，由已发生的交易或事件引起的责任应反映在资产负债表上。对于因合同安排而又未发生的未来的负债一般不要求报告。比如，有些企业为获得稳定的原料供应而向供应商承诺在未来以商定的价格购买一定数量的原材料，这样的合同安排实际上要求买方在未来承担一定的义务。又比如，有的企业向合作伙伴承诺在一定条件下负担合作者在合营活动中的损失，这样的合同同样要求企业承担未来的责任。由于这些义务不是由已经发生的交易产生的，因此不必报告在资产负债表上。安然没有报告它承诺负担合作者在与其合营的“特殊目的实体”中的损失也因此是基本符合会计准则规定的。

（二）美国的会计准则对企业面临的风险的报告及披露要求不够严谨

近10~20年来，由于业的快速，企业在经营活动中可选择的金融工具越来越多，而且有越来越多的企业频繁地使用诸如雇员认股权、期货合同、期权合同、利率／汇率对换、资产/债务证券化等金融工具。一般来说，企业使用金融工具是为了达成特定的经营目的，例如设计合理的报酬机制，减少利率变动、汇率变动或原料／产品价格波动引起的盈利损失，但也有一些企业利用金融工具投机。不管企业使用这些金融工具的目的是什么，使用金融工具就使企业面临各种风险，如资本市场风险、利率风险、汇率风险、价格风险等。这些风险往往难以准确地量化。美国现行的财务报告体系只要求企业披露其资产、负债、盈利和现金流的风险，而基本上忽略了因使用金融工具而引起的风险。投资者也就无法评估企业的整体风险。

（三）美国会计准则忽视对无形资产的确认

现行的美国会计准则主要确认有形资产，例如土地、厂房设备、存货、投资等；对于无形资产一般不予确认。新条件下，美国的大公司都产生大量的研究开发费用，这些无形资产的费用是记人当年，还是记入明年，对利润很大。美国的会计准则对公司无形资产如何处理的规定不够完备。世界通信公司的就出在无形资产上，该公司将应该费用化的38亿美元研发费用资本化了，所以公司从巨额亏损变成盈利15亿美元。无形资产的研究是全球会计学界最大的研究题目，全世界都没有答案。美国在无形资产方面财务信息的失真，不是会计准则不健全，是会计准则跟不上科技的发展。

五、几点反思

（一）如何选择会计准则制定模式十分关键

安然事件表明如何选择会计准则制定模式十分关键。美国会计准则的制定模式正由前安然的规则基础过渡到后安然时代的原则基础。从发展前景看，以原则为基础的会计准则将占据未来会计准则发展的主流。尤其是在欧盟各国、澳大利亚等国家宣布自2005年起采用国际财务报告准则之后，这可能已经成为不可逆转的潮流。因此，未来我国具体会计准则的制定模式应选好定位。

（二）应尽可能缩短准则制定周期

为了建立一个高效、透明和严格的会计准则制定体系，应尽可可能缩短准则制定冗长的程序和周期。安然事件使美国资本市场相关各方认识到，美国会计准则无论从制定思路、独立性，还是制定效率等方面，都需要反思。因此，我们不能盲目崇拜美自的会计制度，在和借鉴国外先进管理模式时，绝对不能照搬照抄，而要取其精华，去其糟粕。

（三）会计监管体制的民间主导模式不一定是最佳选择

安然事件表明，美国会计监督体制的民间主导模式不一定是最佳选择，而我国的官方主导模式也不见得就是完美无缺。问题的关键不是两种模式孰优孰劣，而是会计监管者能否真正保持独立，能否以公众利益为己任，真正做到客观、公正。

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【关键词】 会计准则；透明度；民间制定模式

一、我国保险会计准则制定模式

（一）我国保险会计准则制定遵循程序

2006年，我国财政部会计司颁布了保险合同会计准则征求意见稿，相对于西方国家十几年的保险会计准则的制定历史来说相对较短。早在2003年7月我国财政部就制定了《会计准则制定程序》，详细地规范了会计准则制定的程序，会计准则的制定程序可以分为立项、草案起草、公开、征求意见与颁布实施四个阶段。但是，我国保险企业会计准则委员的任命受到了财政部的影响，其立项的意见都需要报财政部相关领导批准，导致我国保险企业会计准则的制定程序流于会计制度的形式，属于行政规章制度，具有较强的强制性。保险企业会计准则的制定主要是规范会计科目和财务报表，侧重于会计记录与报告，但对于会计人员的素质要求不高。

（二）我国保险会计准则制定实施模式

我国保险会计准则制定实施模式所采取的是一种较为典型的政府制定模式。政府制定模式主要是为了保证保险会计准则的权威性、强制性以及顺利实施，由政府及其相关部门通过立法和行政手段来制定会计准则，以达到直接控制交易行为和会计人员记录经济业务活动的实施模式。在全球对于保险会计准则采取政府制定模式中具有代表性的国家有德国、法国。我国是一个人口众多、幅员辽阔的国家，所以自古以来人们都拥有高度集权的意识形态，政府管制习以为常，我国的保险业会计准则就是一个非常标准的政府管制模式的集中体现。财政部在制定保险会计准则的过程中具有最高的权威性，在实施保险会计准则时也拥有优越性，能够很容易在保险会计准则与会计制度法规出现冲突时进行协调，实施保险会计准则可操作性强。

二、我国保险会计准则制定模式存在的问题

（一）制定程序透明度不高

我国财政部2003制定的《会计准则程序》始终未提及对于准则或征求意见稿如有不同的意见进行处理的办法，更没有披露出投反对票和赞成票委员的姓名及其各自的观点与评论。而详细披露投反对票和赞成票委员的姓名及其各自的观点与评论正是会计准则制定程序透明度的最直接的重要表现。国际会计准则委员会（IASC）为了提高制定程序的透明度，对于会计准则的制定程序作了规定，需要正式公布的每一项会计准则必须有至少四分之三国际会计准则理事会（IASB）成员投赞成票，而且必须披露任何成员的不同意见。

（二）表决与批准程序不科学

我国保险会计准则的表决与批准程序不科学，这主要体现在：第一，保险会计准则的征求意见流于形式。我国《会计准则制定程序》规定：会计司在准则立项、起草与公开征求意见阶段都需要广泛地向会计准则委员会和相关各方征求意见与建议。目前，我国会计准则委员会的主席、办公室主任以及委员都是由财政部的官员、会计司的工作人员担任或自主聘任。由此可以看出，财政部会计司对于会计准则委员会有重大的影响，所谓的广泛地征求意见也有流于形式之嫌。第二，我国《会计准则制定程序》中对于政府官员的意识和个人态度比较看重，有效的科学表决机制缺乏。例如《会计准则制定程序》别规定：“会计准则修改后需按程序报财政部领导批准才能立项，会计准则的起草草案送审稿仍需通过会计司报请财政部领导审批，然后由财政部公布组织实施。”

（三）制定主体实施模式存在问题

我国保险会计准则制定实施模式采用的是政府管理模式，在现实中暴露出了一些问题：第一，我国没有专门的会计准则制定机构，也没有专职的专家始终从事会计准则的制定。在我国会计准则制定实施的四个步骤主要是由财政部主导实施，其具体工作由财政部下属的会计司相关人员完成。财政部在此扮演着双重的角色，即准则制定者和咨询者，双重身份导致会计准则制定的信息质量受到一定的质疑。第二，会计准则无法兼顾各方利益。政府在经济发展中扮演着重要和不可替代的角色，但与其他经济体一样都有自身的利益。政府在会计准则的制定和实施中既是裁判员，又是参与者。这样很难将政府的利益与经济利益有所区分，最终导致趋于利己的方面，从而促使会计准则无法兼顾各方利益。第三，会计准则制定的经费不足。行政事业单位是以预算制开展活动的，政府部门对会计准则制定的有限开支会影响到会计准则的完善与修订，不能及时地聘请到一流的保险会计专业人才来参与准则的制定，致使准则不能够及时地进一步完善。

（四）制定模式细分对象受到挑战

随着全球经济的一体化进程进一步加剧，保险业务的范畴逐渐扩大，混合保险业务合同层出不穷，例如储蓄保险合同、金融衍生品保险合同、自由分红保险合同等。原来我国保险会计准则主要针对的是单一的保险业务活动而制定相应的会计准则。中国加入WTO后，混合保险业务在保险企业当中的业务量所占的比重越来越高，仅以以往政府行政规章制度来规范保险业务核算已经存在很大的缺陷，无法涵盖市场上所有的混合保险业务。有些企业也未必严格遵循保险的相关法律法规。例如中国保监会规定，保险企业对于分红的保险金混合运用时按照现金流的贡献比重来分配给投资者，但是有些保险企业分红时却按照分红保险准备金占投资者的资产比重进行分红。所以，目前的保险会计准则制定实施模式并没有针对保险企业这些新兴的业务活动进行详细规定，导致保险会计人员在核算等一系列活动中出现了问题。

三、国际保险会计准则制定模式的借鉴

（一）会计准则形式与信息质量的借鉴

2010年国际会计准则理事会（IASB）沿用美、英等国的会计准则指导思路，修改了国际会计准则委员会（IASC）所规范的概念框架，并完善了第4号国际财务报告准则，采用会计准则的形式对保险会计准则的相关条文进行了规范，将会计准则中的会计信息质量中的可靠性质量特征修订为“如实表达”，同时放弃谨慎性与实质重于形式这两个会计信息质量，其目的是为了增加财务会计信息的相关性与透明度，更加侧重于会计信息的确认与计量，所反映的会计信息内容较为抽象和简略，需要会计人员拥有更多的专业知识来进行甄别，加大了会计准则中会计信息的灵活性，这也必将是国际会计界的一种发展方向。

我国对保险企业制定的会计准则和制度法规主要体现在《保险法》、《保险企业会计制度》、《金融企业会计制度》中，主要采取的是会计制度的形式，遗留有计划经济的色彩。在这些会计制度中主要是规范了会计科目、财务报表的格式，推崇会计信息的可靠性原则，侧重于会计信息的记录与报告，对于会计人员的专业知识和素养也没有严格的要求，无法兼顾到不同行业的企业经济业务活动。为了弥补此缺陷，我国保险企业会计准则的形式应借鉴国际会计准则理事会所规定的标准形式。首先是要确定会计准则中可靠性这个会计信息质量的去留问题，不能因此而丧失了会计信息的透明度；其次，保险会计准则不能采用以往的会计制度的形式，应该采取国际会计准则理事会所采用的标准会计准则的形式，在基于金融企业会计制度的基础上针对保险业务活动构建保险企业会计准则，使其涵盖所有的经济活动。

（二）会计准则核算模式的借鉴

1.会计计量属性的借鉴

我国保险企业会计核算的计量属性通常所采取的是历史成本法。2007年我国最新实施的会计准则，特别强调企业一律不得自行调整其账面价值。而我国会计准则对于公允价值这种计量属性比较排斥。在现实中，由于存在关联方的交易等情况，导致资产的公允价值的取得难度大大增加了，尤其是母子公司之间、上市公司之间进行资产置换时，在这种情况下采用公允价值计量导致会计信息失真。而国际会计准则委员会（IASC）制定的第4号准则规定：“保险企业会计人员在核算时运用公允价值计量属性。特别是保险公司采用公允价值核算方法计量与保险合同有关的资产与负债时，必须遵守以下两个原则：第一，保险会计人员如果在市场上花费较高的成本确认资产与负债时，企业可以使用自身专有信息和假设予以代替；第二，如果在市场上找不到有效的证据，保险会计人员运用公允价值核算方法计量保险负债金额就不能小于公司承保具有相同条款或者在剩余有效期内所订立的新合同向保单持有人收取的保险费。”而我国保险企业采用公允价值法弥补历史成本法计量属性的缺陷，可以借鉴国际会计准则委员会（IASC）运用公允价值这个计量属性时所遵循的这两项原则运用到我国的保险企业会计核算业务当中。

2.会计准则核算范畴的借鉴

我国保险企业会计准则设计存在的一个缺陷是尚未对混业经营保险活动进行充分的考虑，特别是对于涉及到一些金融衍生品的业务活动的核算业务并没有进行规范。《国际财务报告准则第4号》对核算的范畴进行了规范，特别强调规范的对象是保险合同，并不是保险公司。这是因为全球经济一体化进程加剧，保险企业混业经营已经是大势所趋，而且从事保险业务活动的企业日益增加，除了保险企业以外，例如银行、证券等其他金融机构都可能签售保险合同。如果会计准则仅规定保险企业采用此会计处理方式进行核算，而其他非保险企业采用其他核算方式进行会计核算就会使得会计信息不具有可比性，也不利于利益相关者评价非保险企业的经营状况。所以，我国保险企业会计准则对于核算业务的范畴应该扩展到所有开展保险业务签订保险合同的企业，以便于对同种保险业务进行对比分析。

四、我国保险会计准则制定模式的变更

从世界范围来看，国际上会计准则的制定模式可以划分为两大类，即民间制定模式和政府制定模式。在前文已经提到我国是典型的政府制定模式；而民间制定模式典型的代表国家是美、英两国。民间制定模式主要是独立于政府与企业之外的第三方非盈利机构，或者在政府的授权下展开会计准则制定实施的机构。它可以较快地吸取社会各阶层对于会计准则的意见和建议，反映或代表社会各阶层的利益，尤其是这个机构也不依靠政府权力实施会计准则。基于以上所述，我国会计准则的制定模式应充分考虑到我国的实际国情，借鉴国际惯例实施民间准则制定模式，重新构建保险会计准则制定模式。首先，成立一个由会计信息的利益相关者组成的委员会，负责保险会计准则的制定、和资金的筹集，并决定会计准则制定、咨询和常设解释委员的人员人选。同时，会计准则的制定、修改、评审和采用半官方的组织形式，同时由财政部下属的会计司、中国证监会、中国保险监督管理委员会联合成立评审机构，监督和完善保险会计准则，为进一步推动会计准则的顺利实施提供有建设性的意见。

【参考文献】

［1］ 李荣林，许玉红.新型保险合同会计――问题、进展与启示［J］.会计研究，2009（4）.

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按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指“企业编报财务报表时所采用具体原则、基础、惯例、规则和实务”。会计政策有宏观会计政策和微观（企业）会计政策之分（黄菊波等，1995），宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为，提高会计信息质量，实现一定的目标而制订和的会计准则规范的总和，其核心是会计准则；企业会计政策则是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计准则、程序和的总称。至于企业会计政策选择，即指企业利害集团（包括股东、债权人、注册会计师和企业管理当局等）选择会计目标和会计准则的行为。会计准则的制订过程实质上是会计报告的编制者与会计报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程，已出台的会计准则大都是各方利益均衡与妥协的产物。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，但在现有的以会计准则为企业会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理往往有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的空间。企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程，从这个意义上讲，会计其实是一门貌似精确但事实上并不精确的，会计和实务中的许多并没有一条放之四海而皆准的取会标准，因此会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈均衡的结果（张为国等，1997）。企业选择不同的会计政策产生不同的会计信息，导致企业利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而社会资源的配置效率和结果。所以企业各相关利益集团都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。从上述企业会计政策及企业务计政策选择的定义可以看出，企业会计政策在形式上表现为企业会计过程的一种技术规范，但其本质上却是一种经济和利益的博弈规则和制度安排。

二、企业会计政策选择的经济后果：来自的实证检验

所谓经济后果（Economic Consequence），是指企业会计报告将影响企业、政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关者的利益。换言之，会计准则不是一种纯粹的技术规范，不同的会计准则及会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损失。利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。因此，从本质上讲，会计准则的经济后果往往是借助于企业会计政策选择来实现的，形式多样的会计政策选择为不同利益集团争取于已有利的“经济后果”和政治利益提供了可能动

西方实证会计的结果证明，企业往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弃实现对于自己有利的经济后果：（1）若其他条件不变，对管理者实施红利方案的企业，其管理者更有可能把会计报告利润由未来期间提前至本期确认；如果企业发生亏损，管理者就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认，以减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平，从而提高管理者未来的报酬；（2）如果其他条件不变，企业的负债权益比率越高，管理者便越有可能选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策；企业越是与特定的、基于会计报告数据的限制性契约条款紧密相关，管理者便越有可能选择可增加本期会计利润的会计政策，以降低违反债务契约的成本并增大从债权人手中转移财富的可能性；（3）如果其他条件不变，规模越大的公司，其管理者就越有可能选择那些能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策，以降低或递延税负等；（4）为避免政府和市场管制机构的关注，规模较大的公司更倾向于采用平滑收益的会计政策，以使各期收益保持相对均衡；（5）对于自来水公司等公用事业部门来说，其收费是受政府管制的，而政府在制订收费标准时常常会借助于资产收益率、投资报酬率等会计数据，这些部门可能会选择最有利于提高其收费标准的会计政策。由于存在可以产生不同结果的代用方法，所以，人们不断尝试不通过实实在在地改善业绩就能获得盈利和增长的办法。

对我国企业会计政策选择现状的实证研究也部分地验证了上述结论。譬如，有研究表明（孙锋等，1999），我国上市公司存在着包括利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象：（1）配股现象。上市公司为了达到最近3年平均净资产收益率不低于10%这一“圈钱”配股的资格线，不惜代价采取各种合法或非法手段力保，出现了耐人寻味的“10％现象”。（2）微利现象。前1年或2年亏损的上市公司，为了免受特别处理或摘牌的处罚，采取种种手段使本年净资产收益率保持哪怕0.0001％的微利水平，只要不亏损就行。（3）重亏现象。对于无法做成盈利或是首次加入亏损之列的上市公司，为给下年扭亏留一手，有意做成重亏，以免第二年连续亏损而被特别处理；对于无法摆脱被特别处理命运的公司，则做大亏损清洗以前年度累积的包袱。为下年扭亏逃脱摘牌厄运埋万伏笔。以上种种行为，无一不是上市公司为了逃避市场监管实现于已有利的经济后果，采取“上有政策，下有对策”与政府监管部门和其他利益相关者博弈斗争的表现。

在计划经济条件下，我国企业执行政府制订的统一会计制度，会计处理方法几乎没有可选择的余地，随着企业自主权的扩大和企业会计准则及具体会计准则的实施，企业会计政策选择有了较大的空间，允许企业拥有会计政策选择权的本意是让其选择最能反映其财务状况、经营成果和现金流量的会计处理方法，但事实上却成了一些企业管理者谋取不当利益的手段，并进一步加剧了会计信息失真和国有资产的流失程度，产生了不良的经济后果。可喜的是，我国新出台的会计法规和会计准则已开始对企业会计政策选择做出了严格的限制，我们期待着这些法规的实施对规范企业的会计选择行为能起到良好的预期效果。如已于2000年7月1日实施的新《会计法》第26条对公司、企业进行会计核算明确作出了5项禁止规定。《具体会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的第4条和第5条也对会计政策变更的条件作出了具体的规定。

三、成本对政策选择的

如上所述，会计政策的制订过程实质上是一种由多方利益集团参与的政治活动，需要以“充分程序”来体现其政策制订过程的决策民主性，政治活动就要产生政治成本，主要包括寻租成本、税费管制成本和契约成本等。政治活动对企业管理当局选择会计政策的影响也是实证会计的之一，因为政治活动是一种为转移财富而进行的竞争，政治家和政府官员作为一个利益集团，自利性决定了其参与政治活动的动机是为谋求自身利益的最大化，他们会通过制订包括会计准则在内的各种管制性的规章，将社会资源的控制权转移到政府手中（曼瑟尔．奥尔森，1995；张为国，1995）。政治成本对企业会计政策选择的影响主要包括以下几个方面：（1）寻租成本。公共选择认为，社会中的寻租行为主要是寻租者从政府手中寻求某种特权如对现有政策的干预或变通，以此来获得较高的利润。寻租者对会计政策的影响主要是谋求会计准则的制订权和具体会计准则的选择权。例如，在美国制订会计准则的上，在有了证券交易委员会（SEC）授权民间会计团体制订会计准则后，政府和非盈利组织自己也成立了会计准则制订机构，制订和颁布自己的准则；铁路业也制订了自己的准则，石油和天然气行业组织曾宣布，行业内的非上市公司可以不遵守会计原则委员会（APB）和财务会计准则委员会（FASB）的某些准则，由此对寻租者谋求会计准则制订权的行为可见一斑。一旦会计准则制订的权利分配完毕，寻租者只有在现有的会计准则格局内，通过某项具体会计准则的实施，选择有利于自己的规定。例如在美国历史上，关于石油、天然气行业废井勘探成本和补偿性认股权的具体会计处理的辩论即是如此。综上所述，不论是宏观会计政策还是企业会计政策的制订和选择，都可以视为寻租者的寻租过程，各方寻租的结果要么是一方取得绝对租金利润的控制权，要么就是各方瓜分租金利润，在这一过程中，寻租者获得了租金利润，但对整个社会来说则产生了寻租成本。（2）规模效应与政治敏感性。根据实证会计研究中的企业规模假设，大企业的政治敏感性和所承受的财富转移额（即政治成本，如税收支出等）均大于小企业，可得出：在其他条件不变的情况下，企业的规模越大，其管理当局就越有可能选择那些能够将当期会计收益递延到下期的会计政策，亦即政治成本的存在会使大企业选择降低收益的会计政策。（3）税负和收费管制。企业会计政策对税收的影响，一是表现为对资产计价的选择上，二是表现在对损益的期间确定及会计政策、会计估计变更对损益的调整上，在这两方面企业都会选择税负最小化的会计政策。所以，税费和收费管制成本与规模效应一样，也会促使企业选择降低收益的会计政策。（4）社会契约成本。会计准则作为规范企业进行会计确认、计量、记录与报告活动的制度安排，是社会相关利益集团就会计处理程序与方法达成的一组公共契约，是参与者各方反复博弈后达成“一致意见”的结果，是一种特殊的公共产品（刘峰，1996）。作为一种社会公共契约，会计准则如果交由市场主体自己去讨价还价协商制订，其交易成本会很高且不一定能达成共识，那样将会是一种低效、甚至是无效的制度选择，因此，会计准则的制订和实施最好由具有“暴力比较优势”和规模效应的国家或政府来完成（诺思，1995）。但市场主体面临的复杂社会经济环境是任何一个具有有限理性的政府所不能完全认知的，若事无巨细地由政府包罗企业会计处理的全部规则的制订和实施，交易成本就会过高，效率太低。因而，政府只能就一般性的会计规范即通用会计准则做出规范，而将剩余的特殊具体会计政策留给市场主体自己选择和解决也许更有效率。所以，我们认为，由政府享有作为一般通用会计处理规则即宏观会计政策的制订权，而由各市场主体——企业享有剩余、特殊的具体会计准则即企业会计政策制订权是一种比较有效率的社会公共选择和制度安排（谢德仁，1998）。企业会计政策作为一组社会公共契约，其制订和实施必定要产生交易成本即存在社会契约成本，如何节约契约成本，增进全社会的福利是与会计准则有关的一个政治成本问题。

四、研究企业会计政策选择的启示

1、由于企业会计政策制订者的有限理性，决定了其制订与实施是一个渐进的过程，不可能一蹴而就，必须逐步完善。企业会计政策制订和选择中的有限理性，在现实中表现为政府颁布的会计准则若有了破绽或漏洞，市场主体就会伺机钻营牟利，政府一旦发现便会完善旧准则或制订新准则加以规范，政府和企业会计政策选择主体随即便展开新一轮的社会博弈。一轮博弈结束后，会计准则便达到了暂时的纳什均衡状态，但随着社会经济环境的变迁，当旧有的准则规范又不能涵盖新的会计业务或出现疏漏时，会再次引发政府和会计政策选择主体之间的博弈，其结果是达到新的“纳什均衡”。这样，经过多次博弈之后，会计准则就会不断得到和完善，社会公认程度日益提高，纳什均衡点逐步由低层次向高层次递进，最终趋向于“帕累托”最优状态。因此可以说，会计政策选择过程是一个社会博弈过程，是一个会计政策的帕累托代化过程，也是一个会计政策得到日益公认的过程，更是一个会计政策日益体现社会公平、促进社会资源优化配置的过程。

2、无论是宏观会计政策还是企业会计政策的制订和选择，都是一个相关利益者为自身的经济和政治利益而进行的博弈斗争过程。从会计准则的制订到实施，自始至终贯穿着会计选择，各相关利益集团均从自身的利益出发来参与会计选择过程，会计选择过程实质上是利益分配过程。在每一会计政策选择中，各个利益集团都企图利用诸如促使或阻碍某项会计政策的通过或实施，利用会计政策的变通机会为自己谋利，力争选择对自己更有利的会计政策等手段进行博弈斗争，也正是在这一不断的动态博弈竞争中会计理论得到了不断发展，会计实务日臻完善。

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第一，计提专用基金的问题。事业单位计提修购基金、勤工助学基金、奖贷基金时既没有资金的流出或流失，净资产也没有减少，只不过在支出增加的同时增加了事业单位的净资产。只有在事业单位的专用基金发生耗费时，才会导致资金的流出或损失。由此可知，提取专用基金并没有发生资金的耗费及损失，也不符合收付实现制的原则，因此不能构成事业单位的支出。

第二，基本建设支出的问题。事业单位会计准则将用于基本建设的支出单独列出，并明确基本建设支出是指事业单位列入基本建设计划，用国家建设资金或自筹资金安排的固定资产新建、扩建和改建形成的支出，这主要是由于事业单位作为一个会计主体实行事业单位会计制度和建设单位会计制度两套账的原因。然而，事业单位财务规则的支出管理中却没有将基本建设支出纳入支出范围，事业单位会计制度只将除财政补助收入以外的资金安排自筹基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金纳入结转自筹基建支出中进行核算。定义口径的不一致造成事业单位财务规则、事业单位会计准则和事业单位会计制度的不统一。而从另一方面看，结转自筹基建是将财政补助收入以外的资金转存建设银行，是货币资金在不同的账务体系中循环，并没有发生资金耗费或损失，不符合确认支出会计要素的定义，并不是真正的支出。

第三，与财政体制改革的有关规定不相符。我国实行新的预算会计制度以来，以公共财政体制框架为目标的财政体制领域进行了一系列改革，包括部门预算、国库集中收付制度、政府采购及政府收支分类改革。上述财政体制的改革也使事业单位会计制度核算的内容发生了新的变化，原有的会计要素定义及会计记账基础面临新的挑战。随着国库集中收付制度的实施，事业单位预算内的资金支付只是一种额度的减少或者说是虚拟价值的流动，并没有资金流出或流失。此外，随着政府采购和国库集中支付制度的实施，出现了采购环节与付款环节的脱节，出现货物已经到达但发票账单还没有到达或货款已经支付但货物尚未到达的情况，在付款方式上也存在一次付款、分期付款、预留保修金等尾款，如果按传统的支出会计要素定义和收付实现制来确认支出的话，根本无法处理。

第四，接受捐赠资产处理的问题。按照事业单位会计准则规定，其他收入反映事业单位接受捐赠未限定用途的财物。事业单位会计制度规定在接受固定资产捐赠时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。笔者认为这样处理并不完整，因为没有反映事业单位接受的捐赠收入。此外，高等学校会计制度还规定，高等学校在收到固定资产捐赠时借记有关支出科目，贷记“其他收入――捐赠收入”，同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。这样处理，虽然使事业单位的接受捐赠的收入完整反映出来，但是支出却是虚增的，因为并没有发生资金耗费及损失，不符合支出会计要素的定义。

第五，经营性业务的问题。事业单位会计准则规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。按照财政部对《民间非营利组织会计制度》的解释，在权责发生制会计下，不存在收付实现制的“支出”这一会计问题，故没有设置预算会计中的“支出”这一会计要素。但是事业单位由于业务活动的多样化、复杂化，其经营活动实际上与企业的生产经营业务没有实质区别，理应将当期经营活动的收支项目进行配比。此外，由于事业单位需要缴纳事业单位企业所得税，如果用现行支出会计要素定义，那么事业单位的纳税调整工作量相当大。

第六，投资亏损问题。事业单位会计制度规定转让债券投资以及到期兑付债券本息，按实际收到的金额，实收金额与账面金额的差额，借记或贷记“其他收入”科目。实际上投资亏损应该属于事业单位开展其他活动所发生的资金损失，将其冲减“其他收入”是不适当的。

第七，利息支出的问题。事业单位的利息支出只有在实际发生时列为支出，但是在事业单位账上反映的利息支出采用费用化处理，而在建设单位反映的借款利息却可以资本化处理，同样用于固定资产建设的利息因为会计处理的不同导致不同的结果。

第八，固定资产和无形资产的核算问题。事业单位固定资产购置支出在费用化处理的同时增加“固定资产”和“固定基金”，不计提折旧。事业单位固定资产反映事业单位固定资产的初始价值，无法反映事业单位的固定资产净值，也无法反映受托事业单位的资产保全责任。其弊端是：一是价值背离。固定资产的账面价值与实际价值随着时间的推移越来越远。二是虚增资产。在资产负债表上固定资产按原值反映，没有体现固定资产的磨损程度，虚增了资产总量。三是成本不完整。事业单位在购置无形资产时，借记“无形资产”，贷记“银行存款”等科目，不实行内部成本核算的事业单位一次记入“事业支出”，贷记“无形资产”科目，事业单位购入或自行开发的无形资产在投入使用的月份一次性摊销记入“事业支出”科目，从投入使用的月份起资产负债表无形资产金额为零。但实际情况是无形资产的价值较大，使用期限较长，则会造成严重的账实不符。

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【关键词】非营利组织 审计制度 资金监管 治理结构

一、研究背景

近年来，中国红十字会由于信息不透明，资金运用违反规定而屡次受到了公众的职责，“郭美美”事件更是将红十字会推到了风口浪尖，一时间，红十字会的社会公信力遭到了严重的质疑，同时，也引发了我们对于中国非营利组织监督管理机制的思考和讨论，其中，“审计”作为公众及政府监督的重要一环，尤其值得我们思考，本文通过分析比较目前中外非营利组织审计制度的不同，发现了目前我国非营利组织审计存在的问题，并对中国的非营利组织的审计制度缺陷提出了建设性的意见。

二、我国非营利组织政府监管和审计制度现状

目前，我国对非营利组织的管理可以从以下几个方面进行考虑；

一是法律层面：我国的非营利组织的法律法规体系是20世纪80年代后期建立起来的。目前我国非营利组织的立法主要有：（1）法律：《公益事业捐赠法》；（2）法规：《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理暂行条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《基金会管理条例》等；（3）部门规章：《社会团体设立专项基金管理机构暂行规定》、《取缔非法民间组织暂行办法》、《社会团体分支机构、代表机构登记办法》、《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》；（4）地方法规及规章“关于辖区内非营利组织管理的法律规范”。

根据上文可以看出，目前我国的非营利组织审计的法律法规尚不完整，缺乏专门针对非营利组织审计监督管理的法律法规，在现行法规的实施过程中，也存在着许多问题和漏洞。由于中国的非营利组织和政府部门存在的千丝万缕的联系，也造成了红十字会审计制度上存在的重大漏洞。

二是制度层面：（1）财务会计制度：2004年8月，财政部。民政部联合的《民间非营利组织会计制度》明确规定了我国非营利组织会计报告包括资产负债表、业务活动表、现金流量表及会计报表附注、财务情况说明书，确定了资产负债表、业务活动表、现金流量表的格式和内容，对会计报表附注、财务情况说明书应披露的事项做了规定：该制度第七十二条要求民间非营利组织的年度财务会计报告至少于年度终了后的4个月内对外提供，要求提供中期财务报告的，应当在规定的时间内对外提供；第七十四条要求组织对外提供的财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人签名并盖章。（2）审计制度：关于民间非营利组织的审计，国务院《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二十二条规定，民办非企业单位必须执行国家规定的财务管理制度，接受财政部门的监督；资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的，还应当接受审计机关的监督。民办非企业单位变更法定代表人或者负责人，登记管理机关、业务抓管单位应当组织对其进行财务审计。

但是，以红十字会为例，我国的非营利组织对于会计准则的采用存在着许多的混乱，中国红十字会至今仍然没用采用非营利组织会计制度，而是按照《事业单位会计制度》，依照行政事业单位的会计报表来进行审计的，主要的目的是满足国际宏观财政预算的需要，在审计过程汇总，为了方便国家审计局对财政拨款的核算，目前的财务审计方式比较粗略，只按照收支两条线做审计。

三、美国非营利组织审计制度

目前，美国的非营利组织包括：非政府非企业组织（即民间非营利组织）和公共部门（即政府和公立非营利组织）两部分（陆剑桥，2004）。美国管理非营利组织的法律法规起于《非营利法人示范法》，目前美国在联邦政府层面和各个州政府都开展了非营利法人法的修法；随着美国非营利组织的发展，为了明确联邦政府对各类不同的企业和组织的管理，防止由于法规模糊不健全带来的混淆，美国大多数州开始制定成文法用以规制三种不同类型的法人：商事法人、非盈利法人及合作社法人。之后，非营利组织主要以非营利法人的形式存在，从而产生了三个方面的意义：一是它的出现意味着成立非营利组织是一项公民权利而非政府特许，这使得成立非营利组织是一项公民权利而非政府特许，搓饵使得非营利组织的成立从一种依托于身份的特权发展成为了一项自由的权利。二为基金会，他的出现不仅带来了规模化发展的思路，也带来了专业技能的提升，同时还可以成为其他非营利组织的资金提供方。三为社会企业，它具有实现社会公益的目标，亦具有市场趋利性，是实现市场和公益界跨界融合的混合型组织的典范。随着非营利组织的发展，与之相关的法律制度也不断构建，纽约州首先对非营利组织的类型在立法层面上进行分类，并完善了相关的细则。至此，美国能够对非营利组织的执业和监督管理做到有法可依。

与中国不同，美国的非营利组织接受美国注册会计师协会的审计，美国注册会计师协会是非营利组织会计规范中重要的权威机构之一，主要通过颁布审计和会计指南或行业审计指南的方式，规范非营利组织的会计实务。1966年美国注册会计师协会颁布其第一份审计指南《自愿健康和福利组织审计》。该指南主要为注册会计师对该类组织的财务报告审计提供指导，但没对非营利组织建立公认会计原则作出说明。1972年，美国注册会计师协会颁布了《医院审计指南》，1973年颁布了《学院和大学审计指南》。1978年，美国注册会计师协会颁布了《特定非营利组织的会计原则和财务报告》1966年又合并为《非营利组织的审计》，适用于从公募组织到动植物协会等18种不同类型的非营利组织。1990年，《保健组织审计》取代了《医院审计指南》。

四、研究结论

本文通过研究我们了以下结论：

一是我国的非营利组织大多数没有脱离政府而独立存在，因此它的监督主体尚不明确，缺乏严格合理的监督管理机制去规范非营利组织的运作。

二是我国缺乏明确的立法对各类非营利组织进行分类管理，造成了如今非营利组织没有统一的衡量标准，难以对其进行严格的管理。

三是从审计制度上来说，目前我国对非营利组织的审计制度建设不甚完善也不甚科学，未来可以借鉴国内外的经验对其进一步完善优化。

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建国以来，我国的会计体系一直划分为两大类，一是企业会计体系，一是预算会计体系。事业单位会计核算规范包含在预算会计制度中。1998年，我国进行了预算管理制度的四项改革：编制部门预算、实行政府采购、建立国库单一账户、深化收支两条线。伴随具有事业单位性质的文艺团体、社团组织、协会、商会等不断的涌现，财政部又颁布了《民间非盈利组织套计制度》。随着社会的不断发展进步，事业单位从性质上已发生了根本的改变，事业单位的行政职能已逐步减弱，已开始趋向企业化经营方式转化，随之而来的会计制度已无法适应事业单位发展的需求，所以事业单位现行的会计准则和会计制度也应随着事业单位性质的改变而进行相应的改革。

2事业单位会计制度存在的主要问题

事业单位的会计记帐方式已无法使事业单位的资产负债状况已经得不到真实、准确而全面的反映，无法满足会计信息使用者的要求，不利于事业单位加强资产和负债的管理，达不到防范和降低财务风险的目的。

2.1财务内控制度不完善

随着会计制度的不断发展，越来越多的企业注意到了财务内部控制制度的重要性，但由于长久以来的工作习惯及管理方法，现在企业的财务内控制度还有许多不完善的地方。如事业单位内部的现金管理制度、各项金额审批制度，在执行过程中都比较松散，没有严格的约束机制。企业的固定资产管理更是有明显的漏洞，造成国家资产的严重流失。现在随着信息化技术在事业单位中的广泛应用，会计人员对更加依赖于计算机对会计信息的数据的提供，这就更需要加强严格的控制制度，以保证计算机得出来的数据的准确性和有效性。事业单位会计信息化后，改变了传统的手工记帐模式，由于会计人员缺乏相关的计算机知识，所以在电算化会计过程中存在着明显的漏洞。

2.2不能有效地分析事业单位的资金价值和使用效果

收付实现制是以款项的实际支付作为成本、费用确认的依据，现行的事业单位除经营性业务外，其他所有固定资产都不计提折旧，这就意味着购置固定资产的资金一旦支付以后，就以原始成本始终挂在账面上，在资产负债表中以原值反映价值状态。除固定资产损毁、报废、转让等事项发生时直接冲减原值外，在使用过程中发生的经济性、功能性和技术性损耗都不予以反映，这显然有悖于市场经济的价值规律。由于没有将固定资产的使用成本通过计提折旧归集到相应的受益期，购置的固定资产是否发挥了应有效益，就无法体现，从而导致事业单位普遍存在重采购、轻管理的现象。这样，既不利于评价资金的使用效果，也不利于真实地反映资金的实际价值。

2.3不能真实地反映事业单位的财务成果和工作业绩

配比原则是指单位在进行会计核算时，收入与其相对应的成本、费用应当相互配比。它要求在会计核算中，一个会计期间内的各项收入与其相关联的成本、费用，应当在同一会计期间内进行确认、计量。而在收付实现制下，收入、费用却是按其款项实际收付的时间来确认记账，它不考虑收支项目在时间上的配比性，更无法考虑在因果关系上的配比性，从而在技术上为粉饰财务报表数据提供了可能。有些管理当局为了满足其期望的预算收入的增加（减少）或支出的节约（超支），达到其最终的意愿和效用，人为地将收付的时间在当期和以后期间进行调节，或者是将有些模糊的收支在经营性业务与非经营性业务之间进行调节，从而导致财务成果和工作业绩严重偏离实际的情况。

3事业单位会计改革的相关建议

3.1改进事业单位会计核算基础

以收付实现制为基础的财务数据和会计信息缺乏可比性、全面性和客观性,不能适应新形势下的事业单位绩效考核制度，也难以对单位的费用进行全面核算。而权责发生制却能很好的避免上述问题，也能够更准确全面地反映事业单位一定时期内提供商品或服务所消耗的成本。权责发生制也更能适应会计分期的要求，各会计期间的收入费用配比要优于收付实现制。权责发生制为基础的会计核算能够向会计信息使用者提供事业单位的资产、资产来源、资本结构和运营成本等使用者关心的会计信息，评价事业单位财务状况及管理者的运营效率，并能够更好的结合单位的绩效考核，为事业单位上层管理者提供更有决策价值的会计信息,深入促进事业单位改革。

3.2建立健全事业单位财务报告体系

以资产负债表为例，事业单位可以借鉴高校资产负债表的编制方法，将收支项目从表中删除，消除科目余额表的影响。具体来说可以将专项资金收入支出结余情况在净资产中反映，并增设“专项结余”科目，用以反映“拨入款项”、“拨出款项”和“专款支出”项目的收支情况。同时在事业单位资产负债表中增设“累计折旧”和“固定资产减值准备”科目，用以反映事业单位固定资产的使用情况。从收入支出表角度来说，为更好地反映预算的执行情况，增设“预算数”项目，用以提供预算额与实际发生额的比较信息。在收入支出表中将“拨出款项”在资产项目中反映，将“拨入款项”在负债项目中反映，同时将“专款支出”作为“拨入专款”的抵减项目，这样能够增强表间的数字勾稽关系。现行的事业单位会计制度没有要求编制现金流量表，但是现金流量表能够动态地反映报告期内现金流入、现金流出和期末余额。有必要借鉴企业和高校现金流量表的结构和内容重新设计，但报表项目要根据事业单位收支特点尽量简化。

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[关键词]审计模式、审计模式导向、审计行为主体模式、审计行为规范模式、审计行为监控机制、审计行为环境。

审计模式并非纯指审计组织体系或审计制度或审计主体的设立模式，而是指在一定的社会环境下，审计行为要素（包括审计行为过程和审计行为结果）及相关要素，按一定逻辑性和社会特征进行综合反映其各要素特征和本质的有机整体。所以，如何构建我国二十一世纪审计模式？本人认为须从审计模式导向基本点出发，以审计行为主体模式、审计行为规范模式、审计行为监控机制为核心研究内容，以审计行为环境（包括审计行为客体体系）为必要条件进行研究。

一、审计行为环境是确立审计模式的前提条件

“审计的产生表明了社会对审计需求的存在；审计的发展亦表明了审计对环境的适应与对需求的满足”。纵观世界审计史可知，特定的政治体制决定着政府审计的模式，而特定的审计模式又是服务于一定的政治体制；一定的经济体制和经济发展水平，制约着内部审计和注册会计师审计的模式,，同时一定的内部审计模式和注册会计师审计模式又促进市场经济的有序发展和经济体制的完善。

1、政治、经济环境是确立我国审计模式导向的决定因素。原始社会没有审计，自私有制的产生，才有了审计的萌芽；国家的形成，又促使审计走向规范化、制度化，经济的发展特别是“二权分离”，促进了审计的发展壮大；不同的政治体制和经济体制的国家，赋予审计的地位、权威、作用均不同，对审计机构的设立与管理模式、审计行为管理和规范也不同。而步入二十一世纪的中国，正处在政治体制和经济体制改革的关键时刻，特别是国有企业的深化改革、民营经济的崛起和国际经济竞争的加剧，将促使我国传统审计模式导向的变更。审计模式不是计划经济体制下那种由国有企业独立演出，只强调政府审计的“一元”或“二元”结构的审计体系，也不是现在的“三元结构”审计体系层次，即“以政府审计为主体，内部审计为辅助，注册会计师审计为补充”的模式，而是走上“三元化”道路，即政府审计、内部审计、注册会计师审计同在社会主义市场经济中并头齐进、齐放异采。

2、法律体系和文化模式使审计行为规范模式受到制约、审计行为监控机制的建立成为必要。我国法律体系接近欧洲大陆法系国家，且从法律对审计行为的影响来分析，它通过审计法规体系直接影响审计行为，也通过相关经济法规制约审计客体而影响审计行为。我国审计传统上是以法规体系作为规范的依据，我国已颁布和执行的审计基本法规“审计法”“注册会计师法”均是据国家的《宪法》来制定的，并在审计基本法的基础上制订了相关的审计行为规范，如“企业审计准则”“独立审计准则”等等，同时审计相关法规正在完善中，如“公司法”、“证券法”“会计法”、“税法”等等，通过这些法规制约审计行为的合法性；监督审计行为质量；且当发生法律纠纷时，界定审计责任；同时这些又制约着审计客体，因为这些相关法规影响每一个经济实体的管理行为和财务、会计信息处理，由此影响审计行为的环境，也正因为审计行为环境的的不规范，至使审计质量下降，而不得不促使审计树立风险意识和质量控制意识。因此，在构建审计行为规范模式时，一定要与法律部门沟通并考虑与法律体系的协调。

文化模式影响管理者行为和会计行为，也影响审计行为，所以文化模式直接或间接影响审计行为规范。因为，企业管理者管理制度的制订与执行、会计准则的制订与执行、审计准则的制订与执行，都会受到社会传统文化模式的影响。所以，建立与市场机制相符合的企业运行机制，建立社会先进的文化模式并影响和促进审计的精神理念文化、行为文化。

3、现代科技的进步，使企业管理行为和会计行为现代化，致使审计的成本提高，审计难度加大。因为主要会计行为和管理行为是我们审计的客体，而我国企业管理的现状提醒我们：现代企业管理理念尚未形成，企业管理者素质未达到市场经济要求。特别是管理当局对会计行为的强行无理支配，导致企业财务信息不实，增加了审计风险，影响了审计质量。而现代审计是建立在“基础制度”审计上的抽样审计，所以企业的内部控制制度的缺陷，会导致审计的基础薄弱，审计工作量加大，审计风险增加。所以，审计界为了减少法律纠纷，提高审计质量，应建立起科学、合理、有效的审计行为监控机制。

另外，审计模式还受到审计学科自身发展水平的影响，审计学科越发展则审计模式越科学、越完善。

二、我国审计模式导向的确立

审计模式导向是指特定的政治体制和经济环境下对审计在社会经济中所发挥作用的基本要求。在不同的国家、不同的经济发展水平，审计模式导向会有所不同。而审计模式导向的确立，决定“三元审计”在社会主义市场经济中的地位、权威和作用。随国有经济在国民经济布局中发生战略性调整，加快了我国国有企业的改革，将使国有企业在社会主义市场经济中的“定位”有重大改变，如：国有企业将退出竞争行业，政府将只投资国防、尖端科技、公益事业等非盈利为目的的垄断性行业和行政事业单位。这些主要依赖国有资金而生存的企业和单位，将构成政府审计的对象，则改变了原政府审计的客体体系；又由于国有企业这些特点，决定了政府审计目的是：国有资金使用的真实性、合规性、合法性；经营管理者经济责任的评价。也决定了政府审计在我国经济中的地位和作用是：代表国家进行宏观调控，监督政府所管理的公共资金。这时更要强调政府审计的独立性和权威性，这也致使审计行为主体模式的改革。所以，政府审计在社会主义市场经济中仍然起着重大的监督作用。

我国随市场经济体制的建立与完善，国家不再是企业的唯一投资者，促使混合型经济实体和民营企业的迅速发展，在过去民营企业是审计的真空地带，也是政府审计无法渗透的领域。但随着市场经济和法规体系的完善，民营企业也规范地走上公司化道路（成立了股份公司和有限责任公司）。而所有进入市场经济的经济实体，基本上采用“二权分离”的现代公司制，其经营管理者为了向所有股东或投资者汇报并分享公司所得，就聘请具有“双向独立”、有一定职业道德和职业水平的注册会计师，对公司经营过程和经营结果进行鉴证（这是政府审计无法取代的）。同时资本市场的发展、经济的繁荣，对注册会计师审计的需求更强烈，注册会计师审计的生存空间也越来越大，名副其实地成为了维护社会主义市场经济秩序的“经济警察”。其地位和作用远远超出了“计划经济年代”，注册会计师审计她可以接受任何委托人的委托，独立.、客观、公证的进行审计鉴证和咨询服务.。另外，我国《公司法》、《证券法》、《会计法》等法规，对公司审计制度化提出了要求，加上我国加入WTO的成功，推动了注册会计师审计的快速成长与壮大。可见注册会计师审计将在维护社会主义市场经济秩序的经济监督体系中扮演主要角色，并以其“独立性”、“职业化”的突出特征占领审计市场。

我国经济体制改革，重点突出现代企业制度的建立，而在观念、体制、作用、实务等方面内部审计已相对滞后。建立现代企业制度，使企业真正成为市场的主体，这将使企业的管理者和所有者注重企业内部的管理，加快了内部审计的发展。同时内部审计将成为企业内部管理不可缺少的一部分。现代企业一方面在市场经济中接受注册会计师审计的监督，另方面在企业管理上接受内部审计的建议与监督。所以内部审计将代表企业所有者对企业的经营管理过程和结果进行经济监督和评价，并为企业查错防弊，以保证企业财产安全与完整、会计信息的真实与可靠。主动维护企业所有者的利益的同时也为企业管理服务。（这是政府审计和注册会计师审计不能做到的），也为注册会计师审计和政府审计提供良好的基础。

所以，我国审计模式导向是让“三类”审计，走上“三元化”道路，在社会主义市场经济中各显神通。

三、我国审计行为主体模式创新

当今世界的政府审计“三大模式”（立法型审计模式、司法型审计模式、行政型审计模式，同时对其主体的管理有垂直领导型、分级管理型。）；内部审计“四大模式”（有董事会负责型的、监事会负责型、总经理负责型的、主计长负责型的内部审计模式）；注册会计师审计“三大模式”（民间型、综合型、行政型的审计组织模式）。在借鉴他国经验的基础上，建立起与我国经济高速发展相适应的审计行为主体模式，须对传统的国家审计、内部审计、注册会计师审计的设立与管理，以及审计人员素质的要求，人才管理机制进行改革。

1、政府审计行为主体的设立与管理。前述，政府审计是代表国有资金所有者——国家，对国有资金使用者进行经济监督和评价。而往往这些国有资金使用者都有一定政治地位和权力，若要对其进行经济监督，则要求监督者至少不受其管理的约束，也就是说国家应将政府审计机构独立于国有资金使用者之外，并授予较高的审计权威，使政府审计更具有效性。所以，我国政府审计机构的设置与管理应是采用“立法型审计模式”即；在人大常委会领导下设立最高国家审计的机构，并通过制定法规的方式，来强调审计的处理权。对各级县以上政府，设置政府审计的下级审计机构，且各地政府审计机构独立于当地政府。采用“重直型领导”的管理体制，打破从前的“双层领导”管理体制。对政府审计机构的内部管理，采用“双重制”，既视政府审计机构为行政机构，按政府机构管理，又视其为审计职业机构，按职业化要求管理。对政府审计人员既按公务员的要求管理，又按审计职业要求管理，也就是说要有公务员的政治、思想品德、又要有审计师的专业素质和职业道德。

2、内部审计行为主体的设立与管理

现代企业制度下，内部审计主体的设立与管理非常复杂，要据不同性质、不同规模的企业而定，一般来说可分二种情形。

①现代集团公司内部审计主体设立与管理，这类公司的内部机构设置是比较健全的，审计机构宜采用“董事会负责制”的内部审计组织模式，即：在集团公司董事会下设审计委员会，其负责人由股东大会提名和任免（若国有独资企业，则由国家投资机构任免），审计人员由审计委员会负责人聘任。对内部审计人员的要求是：懂业务的专职审计人员。集团公司下属不具法人资格的、但属集团公司核心分公司的，应派出专职审计人员或设立审计派出机构，对分公司进行日常审计监督；否则接受集团公司审计委员会的直接监督。集团公司下属子公司，因具有法人资格，则子公司有义务视自己的经营规模考虑是否单独设立审计机构。若设立审计机构，宜采用“监事会负责制”，即：内部审计委员会设立在子公司监事会下，以强调其微观监督，而且子公司审计机构向集团公司审计委员会负责；若子公司不独立设立审计委员会，则集团公司审计委员会将在子公司设立内部审计派出机构，但须通过子公司董事会同意。

②非集团公司应视公司规模大小、性质不同来考虑内部审计结构的设立问题。中、大型企业在董事会下设内部审计机构，负责对公司经营管理的监督。小型企业可在监事会里设专职的审计人员。

无论怎样设立内部审计机构，但一定要考虑经济监督的必要性和企业内部机构的精简性。对各种不同的内部审计机构的管理，也要按“公司法”的要求。

3、注册会计师审计主体模式发展战略

为迎接中国经济体制的改革，注册会计师行业率先清理、整顿完毕，并按中国注册会计师协会要求，将会计师事务所按国际惯例，以合伙制和有限责任制形式重新组建，并鼓励合并或组建集团会计师事务所。这使我国会计师事务所组织管理方式与人事制度发生了质的改革，保证了独立、客观、公正的执业前提条件。随会计市场国际竞争日益加剧，我国注册会计行业必将走向国际化。为使我国注册会计师具有国际竞争力，我们的发展战略是：培养、发展名牌注册会计师和名牌集团会计师事务所，并建立起以风险为导向、以注册会计师智力资本为前提、以质量控制为核心的集团事务所内部管理机制；以行业自律与法规监控相结合的宏观管理体制。

四、审计行为规范模式的完善

合理有效的行为规范模式，包含二个层次。第一层是法律体系，第二层是行业规范体系。所以，建立审计行为规范模式，则应建立起以“审计法”、“注册会计师法”为基本审计法规、以“公司法”、“会计法”、“证券法”、“税法”等行业监控法规为参考的审计法规体系；建立以审计准则为核心的行为规范体系。即：政府审计建立起以“中华人民共和国国家审计基本准则”、“企业审计准则”为核心的行为规范体系；内部审计建立起以“内部审计准则”为核心的行为规范体系；注册会计师审计建立起以“独立审计准则”为核心的行为规范体系。

五、审计行为监控机制的建立

从某种意义上讲，审计职能和作用的体现，就是审计行为的结果。则审计行为结果必将满足审计的经济监督、经济评价、经济鉴证基本职能的要求。所以，若审计行为不当、或失控必将引起经济监督失效或失败、经济鉴证无效或不可信、经济评价失真；将给市场经济带来危害，也给社会各经济利益关系人带来损害；同时，也给审计自身带来不幸。所以，审计行为监控机制是保证审计信誉、质量的有效措施，是审计模式中不可缺少的部分。审计行为监控机制，主要包括审计行为监控主体、监控客体、监控依据、监控结果评价等要素。

1、审计行为监控主体。是指“谁进行监控”？由谁执行审计行为监控呢？可分为日常直接监控者、定期间接监督者。日常直接监控者是审计机构，而审计机构应据自己单位的审计质量控制制度来确定，可专设审计行为监控部门（或人），对审计行为的合法性、有效性进行事前、事中、事后的监控。审计行为的合法性是指审计行为符合审计行为法规体系（审计行为有效性是指审计行为结果达到了预计的审计质量要求）；也可由审计机构负责人或总会计师负责从审计约定书（或审计计划书）至审计报告（或后续审计）全过程进行监控。定期间接监控者，是指审计机构的行业组织管理机构、（如审计署、中国注册会计师协会、内部审计师协会）财政部、证监会等。间接监控者主要通过各种规范制度来制约审计行为，并监督审计行为质量。如每年对注册会计师执业情况年检、对国有企业年报审计质量抽查，这些注重事后监控，但也有事前监控（如资本市场注册会计师审计的准入制、大型国有企业审计准人制等等）。

2、审计行为监控客体。是指“监控什么”？主要是监控审计行为者的资格条件是否符合职业要求、执业能力是否达到、执业过程是否按规范执行、执业结果是否高质量。

3、审计行为监控依据。是指审计行为监控者按什么要求和法规进行监控。主要包括审计行为的基本法规、准则，也包括相关行业对审计行业制约的法规。但最实用的是审计机构自己制订的有关审计行为监控制度、措施、方法、程序。

4、审计行为监控结果的评价。指评价和衡量审计行为质量高低的评价体系，并据评价结果采用一定方式暴光和限制或约束哪些审计行为恶劣者，鼓励和发展哪些审计行为良好者。如给审计机构定级，每二年考核一次以决定升级、降级、保级，然后，据审计机构级别来限定其执业范围。

参考文献

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