财务基本规则范文

导语：如何才能写好一篇财务基本规则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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［关键词］药学专业 无机化学 校本教材 编写 规则

［作者简介］孙敬（1964- ），女，辽宁朝阳人，通辽职业学院化工学院，副教授，研究方向为药学无机化学教学法。（内蒙古 通辽 028000）

［中图分类号］G712 ［文献标识码］A ［文章编号］1004-3985（2013）05-0150-02

我国高职教育的发展与发达国家相比起步较晚，但近几年由于国家和社会的高度重视和大力支持，其发展速度迅猛，应运而生的高职教材建设也得到了快速发展，几年内出版了大量高职教材，其中不乏高质量的好教材。职业技术教育主要是为区域经济的发展培养人才，但由于各地区经济发展方向的差异，对人才的专业需求不同，技能侧重不同，要求掌握程度也不同，因此在教学中很难做到统一标准。为更好地服务于本地区医药企业的发展，通辽职业学院化工学院无机教研室根据教学实践探索，编写出对外服务于企业的需求与发展、对内适应于学生具体情况的高职药学专业的无机化学校本教材。

一、药学专业无机化学校本教材编写的思路

教育部曾就高职教材的建设问题明确提出，高职理论课应该“以应用为目的，以必需、够用为度”。因此，在校本教材的编写过程中，应该注重理论与实践的联系，突出职业能力的培养，弱化其理论性，教材内容的知识点应明确具体，充分体现高职教育教学的特点，体现以学生为主体的教学理念。从本质上讲，所有课程的体系都是对教材内容的筛选、组织、实施的体系。无机化学是药学专业的基础课，任务是为学生学习药学专业课做准备，为学生将来的就业服务，为学生的后续教育打基础。因此，在无机化学校本教材的编写过程中，教专业课需要的基础知识，教就业岗位需要从业者掌握的知识和能力。从专业角度出发，以相应的职业资格标准为导向，吸纳新知识、新技术、新方法，打破传统学科体系的束缚，围绕必需的知识点组织、编排教学内容。从学生客观实际情况出发，根据学生的知识基础和接受能力，以科学有效的方法和手段实施教学。

二、成立长期相对稳定的校本教材编写组

药学无机化学为学生学习药学专业课做准备，为学生将来的就业服务，在成立校本教材编写组时，吸纳专业课教师和医药企业专家参与，编写组成员以承担药学无机化学课程教学的教师为主，由承担药物化学、药物分析、药剂学、药理学等课程教学的教师和药厂的行家共同组成。编写组成员在教材编写过程中，负责教材内容的制定、编写、试用、跟踪、反馈、修正直至定稿。

三、药学专业无机化学校本教材编写的细则

1.依据岗位和专业课的需要筛选教材的知识点。高职药学无机化学教材内容的确定程序是由药企的专家提供其需要的岗位培养目标，根据培养目标制定课程设置、专业课的教学内容，最后由承担药学无机化学课程教学的教师决定无机化学课程的教学知识点。药学专业课包括药物化学、药物分析、药剂学、药理学等，无机化学是专业课的基础，为其他专业课打基础，其知识点决定于专业课。根据专业课内容的具体需要，确定无机化学课程必须包括原子、分子结构；溶液、胶体溶液及表面现象、化学反应速率和化学平衡、酸碱平衡、沉淀溶解平衡、氧化和还原和配位化合物等内容。这是进行专业课教学的前提和基础，必须坚持“实用为准”的原则，在编写过程中要弱化理论，打破传统学科体系的束缚，注重专业课的实用性，即根据专业课的需要，在教材内容的取舍上做到所选知识点是必需的、实用的。

2.知识点明确具体、重点突出、够用为度。围绕所选择的每一个知识点组织、编排教学内容，突出重点，目标明确、具体。重点就是专业课所需要的具体内容，目标就是专业课要求学生掌握的水准。这是一章中的核心内容，也是最终教学目标，其余内容均为其服务。核心内容是一章的教学重点，要精讲细讲，深入剖析，使学生牢固掌握，并达到灵活运用的目的，其深度以专业课够用为准，其广度以专业课及学生将来的继续教育够用为度。如酸碱平衡一章，其核心内容是缓冲溶液，包括缓冲溶液的作用原理、配制，属重点剖析的范围，要使学生在学习中运用自如。其中关于弱电解质溶液的pH计算，只推导出一元弱酸、弱碱pH的计算公式，在后续课程及后续教育中即已够用，对教材中出现的公式，如缓冲溶液的pH计算、稀溶液的依数性中的P=KbB 、Tb=KbbB 、Tf=KfbB 等，只要求学生掌握公式的使用，对其理论推导不做要求。根据专业课的需要在教材的深度和广度方面，力争做到深浅适中、宽广适度、简明适用。

3.调整难易梯度，符合学生认知规律。在每一章的知识体系中，内容均以核心内容为中心主线进行展开，包括的内容均为核心内容必须用到的，为最终教学目标做铺垫、做准备，并完成最终教学目标的任务。整章内容的安排、组织，要自成体系，每课节之间形成有机整体，并呈现出先易后难的自然梯度，符合学生的认知规律。如酸碱平衡一章教材的先后顺序是酸碱质子理论、水的离解平衡、溶液的酸碱性和pH、一元弱酸、弱碱溶液pH近似计算、酸碱指示剂、缓冲溶液，教材内容从前到后，难度呈逐渐上升趋势。每一章的教学内容均以高中化学教材内容为起点，甚至以初中化学的内容为起点，使教学起点尽可能低，内容简单扼要，便于学生接受。

4.增加应用性、激发学生学习化学的兴趣。教材的每一章知识体系，要根据其内容适当补充医药学方面的应用或意义，如在渗透压部分增加了与医药有关的渗透浓度、等渗、高渗和低渗溶液、晶体渗透压、胶体渗透压及其应用。在缓冲溶液的选择和配制及缓冲溶液在医药学上的意义中增加了实验室配制缓冲溶液的常用简便方法，介绍了人体血液中的主要缓冲系等。通过对实际应用的学习和了解，使学生充分认识到无机化学在医药学中是有的放矢的，激发学生学习化学的兴趣。

5.以人才的可持续发展为原则，培养学生的自学能力。考虑到现代产业结构的变化和生产者流动性的增强，要求就业者不断继续学习和回归教育，具备扎实的基础素质、较大的可塑性和较强的适应性；同时，还要兼顾到专业技术发展变化对理论知识的需求，以及毕业生职业岗位转换的客观要求，在教材的处理上要注重对学生学习能力和学习方法的培养。如元素知识在药学的专业课中很少用到，类似这样的内容，要进行筛选、整理，并作为选学或自学内容，保证学生在知识上不存在缺陷，又培养了学生的自学能力。如此，全部元素知识在教材中只用了两个专题：金属元素和非金属元素，使教材既突出了无机化学在药学中的实用性，又为学生在技能培养方面具有可持续发展打下了基础。

四、校本教材编写的注意事项及特点

1.教材的内容准确、规范、具有时代性。从教材总体来讲，其内容大致分为两部分：一部分是理论基础，侧重于化学专业；另一部分是药学专业和岗位应用，两部分内容是紧密联系不可分割的；但其各自的倾向不同，侧重点不同，如在溶液的组成方面，常用物质的量浓度用cB表示，但在渗透内容中又引入了渗透浓度cos，二者的表示方式、计算方法、常用单位类似，甚至有时得出的数值也相同，但却是意义不同的两个概念。因此，在教材的编写中应遵循双重规则，即化学专业的规则和药学专业和岗位工作中的常用规则。但无论哪一部分内容都应确保语言文字使用的正确、流畅，名词概念的准确和严密，专业术语的规范；还要吸纳一些与药学有关的最新发展成果，在继承传统的基础上反映前沿，确保教材内容的严谨、规范、准确，又赋予时代气息。

2.灵活性和实用性。以“必需、够用”为原则组织编写的校本教材，其内容相对来讲较少，但针对性较强，编写是针对在校学生毕业后的就业方向，主要是为区域性经济服务。当地方产业布局发生变化，或学校服务区域发生变化时，可根据学生就业方向的改变，及时调整校本教材的内容，因此校本教材每次印刷量都不是很大，以便随情况的变化和需要的不同及时调整。可以说校本教材的最大特点就是灵活、实用。

［参考文献］

［1］黄南珍.无机化学［M］.北京：人民卫生出版社，2003.

［2］高职高专化学教材编写组.无机化学［M］.北京：高等教育出版社，2000.

［3］人民教育出版社化学室.化学［M］.北京：人民教育出版社，2003.

［4］耿金岭.对当前高等职业教育中的几个热点问题的冷思考［J］.中国职业技术教育，2008（4）.

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一、关于事业单位资产会计要素定义的问题

目前事业单位会计核算主要由《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》以及《事业单位财务规则》共同规范。在其准则和财务规则中规定：资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括财产、债权和其他权利。该定义描述了事业单位资产的三个特征：（1）是单位占有或者使用的；（2）能以货币计量的；（3）是一种经济资源。这与目前理论界对资产的定义是有差别的。正如美国财务会计准则委员会在其的《论财务会计概念》第三辑《财务报表的要素》中指出：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的。”其重要特征有以下几点：（1）资产蕴涵着可能的未来利益；（2）特定个体能借助它获得利益，并对其他方面之取得它加以控制；（3）使个体有权取得或控制利益的交易或其他事项业已发生。

实质上，美国财务会计准则委员会在其的《论财务会计概念》关于资产的定义不仅适用于企业，还适用于非盈利组织。其理由主要有二：其一是企业和非赢利组织所需的资财都从各种来源取得，其二是资财或资产是企业和非盈利组织生命所系的血液。

国际会计师联合会在其的《国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列报》明确公共部门（包括政府）与企业持有资产的目的基本是一致的，即资产具有获得未来的经济利益和权属性两个特征。

由此可以看出，事业单位改革的方向是其部分被划归企业，部分被划归政府或非营利组织，因此作为其拥有的资产和其他实体所拥有的资产是同质的。都应是一个实体由于过去的交易或事项形成的、由实体拥有或者控制的、预期会给实体带来预期经济利益的资源。

二、关于事业单位资产范围的问题

（一）财务规则与准则及制度不协调之处

首先，关于存货的定义不一致。财务规则称存货是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的资产，包括材料、燃料、包装物和低值易耗品等。而在准则（试行）中规定的存货是事业单位在业务及其他活动过程中为耗用或者为销售而储存的各种资产。实质上，存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，一个实体持有存货的最终目的是为了出售。

其次，关于固定资产的定义不相一致。财务规则规定固定资产是指一般设备单位价值在500元以上、专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在一年以上的大批同类物资，也作为固定资产管理。准则（试行）规定，固定资产是指使用期限在一年以上，单位价值在规定的标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，但对规定的标准没有进行说明。

（二）现行财务规则与准则及制度涉及资产的几个重要问题

1．固定资产计提折旧问题。根据现行准则和制度，固定资产在使用过程中不计提折旧。在使用过程中也不计提减值准备，而是按照事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金，专门用于固定资产的更新和维护。这样导致固定资产账面原值与现时净值随时间推移相差越来越大。而且，由于固定资产的损耗不能在成本中得以体现，必然导致成本费用，虚增赢余。再者，修购基金的提取与固定资产的损耗没有必然的关联，从而不能真实地反映固定资产的损耗，影响会计信息的提供。2．基本建设会计游离于《事业单位财务规则》之外。现行的《事业单位财务规则》没有对基本建设会计核算事项做出规范,在《事业单位会计准则（试行）》中对基本建设拨款收支及结余的核算有所涉及,但在《事业单位会计制度》中明确指出有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度。三者之间的核算口径不相一致。

3．资产减值的计提问题。资产预期能否会为实体带来经济利益是资产的重要特征。如果某一项目预期不能给实体带来经济利益，那么就不能将其确认为实体的资产。比如，事业单位在年末检查存货时发现存货毁损、无望收回的债权等情况，应合理地预计各项资产可以发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。因为根据资产的定义，上述项目已经不能给事业单位带来经济利益，将其继续列报在资产负债表上必将导致会计报表反映的资产价值有“水分”，从而导致不能揭示资产潜在风险，并为会计信息使用者正确决策提供相关的信息。

4．投资核算过于笼统，不够细化。现行财务规则和准则对对外投资的核算过于简单。没有区分长、短期投资，没有细分股权投资和债权投资。因此不利于加强事业单位投资项目的管理，提高资产的使用效率。

三、几点建议

1．重新定义资产概念。事业单位的资产应是一个实体由于过去的交易或事项形成的、由实体拥有或者控制的、预期会给实体带来预期经济利益的资源。定义应突出资产的本质。

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笔者注意到这一事实：尽管存在诸多局限性，但1995年10月4日财政部印发的《国有建设单位会计制度》至今仍在实施中，这意味着《规程》应当是与《国有建设单位会计制度》配套的财务制度。实行基本建设财务和企业财务并轨的单位，不执行《规定》。但《企业财务通则》中并没有涉及基本建设财务管理的具体规定；企业会计核算制度中有关“在建工程”科目核算的规定也比较宽泛，不够具体，难以满足严格规范建设成本核算与管理的要求。这就进一步涉及到明确《规则》与企业和行政事业单位财务制度之间关系的要求。笔者认为，由于《规则》第七条第（三）款明确了“单独建账、单独核算，期末按有关要求将核算情况纳入单位账簿及相关报表”的要求，这就涉及到需要明确《规则》与财政部的《企业财务通则》、《事业单位财务规则》和《行政单位财务规则》（财政部令第71号）之间的关系。可供讨论的有以下两种思路：

1.如果《规则》也采取按照财政部令的形式，则《规则》与《企业财务通则》《、事业单位财务规则》和《行政单位财务规则》之间属于并驾齐驱的关系，在各自不同的专业领域内发挥着规范财务行为的作用。

2.将《规则》作为对《企业财务通则》、《事业单位财务规则》和《行政单位财务规则》中用财政资金从事基本建设财务行为进行规范的专门规定。这意味着，国有及国有控股企业以及行政事业单位需要在分别执行《企业财务通则》、《事业单位财务规则》和《行政单位财务规则》过程中执行《规则》。这就类似于2001年～2005年期间《企业会计制度》与会计专业核算办法之间的关系。笔者认为，第二种思路也许更具有可操作性。考虑到企业为了有效规范包括基本建设财务在内的工程财务行为也具有遵照执行或参照执行《规程》的需求，以及行政事业单位的其他工程项目财务管理也有必要按照《规程》来规定其财务行为，在《规程》第六十七条中将“国有和国有控股企业使用非财政资金及非国有企业使用财政资金的基本建设财务行为，参照本规则执行”的表述调整为“国有和国有控股企业使用非财政资金的基本建设财务行为以及其他工程财务行为，其他企业的各种工程财务行为和行政事业单位的其他工程财务行为，参照本规则执行”也许是必要的。

二、对进一步明确有关建设成本项目管理的思考

1.建设项目利息支出的资本化处理无论从理论研究还是实务操作，建设项目的利息支出是计入建设成本，还是计入行政事业单位的支出，或企业的当期损益，都是一个需要明确规定的事项。《规则》第二十五条第（五）款明确了项目建设期间发生的各类借款利息、债券利息应当计入建设成本，但没有进一步明确借款利息停止资本化的时点判断。这是《规定》中就存在的亟待细化的问题，有必要通过《规则》予以明确。笔者建议，停止将借款利息计入建设成本的时点，应当是建设项目通过工程验收之日。作为实行一次验收的建设项目，例如房屋建筑物建设项目，该工程验收可界定为竣工验收；对于实行二次验收的建设项目，例如公路、港口、航道等工程建设项目，可将工程验收界定为初步验收或交工验收。通过验收次日起发生的借款利息，不应当在计入建设成本，而是计入行政事业单位的支出或企业的当期损益。这样进行财务处理，有助于与企事业单位的有关财务管理规定协调一致。笔者注意到一些通过交工验收或者初步验收后的交通建设项目并没有完成全部工程建设工作，实际完成的投资额往往也达到了概算投资的80%～90%，这意味着通过交工验收或者初步验收的只是主体工程而不是全部工程；剩下的工程还需要在主体工程通过交工验收或初步验收后到办理竣工验收的期间陆续完工并进行交工验收或初步验收。对此笔者同意徐芳等人的看法，建议主体工程通过交工验收后，如果还存在较多的其他工程尚未完工，则需要根据其他工程占用的建设借款，将其借款利息继续资本化处理，直至这些工程通过交工验收为止。需要明确的是，这些工程与《规程》第四十五条中规范的尾工工程并非同一概念。尾工工程应当是通过竣工验收后的剩余工程，而不是在主体工程通过交工验收后需要陆续完工的其他工程。

2.关于建设项目取得土地使用权的支出《规定》中明确了其他投资支出包括各种无形资产；但《规则》第二十七条中的其他投资支出中只涉及软件研发及不能计入设备投资的软件购置支出，没有涉及相关的无形资产。按此规定，一个重要的问题就需要明确，国有及国有控股企业利用财政资金并采取受让方式取得的土地使用权，应当如何计入建设成本？《企业会计准则》（会计科目和主要账务处理）中设置的“在建工程”科目中不核算取得的土地使用权，而是将土地使用权直接计入“无形资产”科目，导致“在建工程”科目存在无法核算全部建设成本的局限性。这一问题在《规则》中不容忽略。行政事业单位的基本建设成本核算不存在这一问题，因为出资受让土地使用权发生的支出，按照规定是计入待摊投资支出的。

3.进一步完善对建设单位管理费的规定《规则》第二十七条规定：项目建设管理费是指项目建设单位从项目筹建至竣工财务决算之日所发生的管理性质的开支，这与财中对建设单位管理费调整后的界定是一致的。在实务中，竣工财务决算不是一个时点行为，而是一个时期行为。竣工财务决算涉及编制竣工财务决算、审核或审计竣工财务决算以及竣工财务决算的报批等行为过程。考虑到实际工作的需要，建议将项目建设管理费的界定调整为“项目建设单位从项目筹建之日开始至竣工财务决算获得批准之日所发生的管理性质的开支”。竣工财务决算获得批复，意味着建设项目的资金支付工作已经全部结束。以后发生的相关开支，应当分别执行行政事业单位以及企业财务制度的规定。实行两次验收的工程项目，由于经批准的竣工财务决算是编制竣工验收文件的组成部分，这意味着通过竣工财务决算并非说明工程验收阶段（从开始交工验收到竣工验收全部完成）的全部工作都已经完成。在此阶段还有可能发生建设单位管理费。这部分管理费应当采取预计的方式计入竣工财务决算。

三、对进一步明确对工程价款结算管理的思考

《规则》中明确对工程价款结算的要求是非常必要的。但有一点需要明确，这就是财政部曾联合原建设部在2004年10月20日印发了《建设工程价款结算暂行办法》，其中具有对工程价款结算的专门规定。如果《规则》中的规定与的规定不一致，建设单位应当执行何规定？如果《规则》采取部门规章的形式，则按照下位法从属上位法的要求，应当执行《规则》的规定，如果《规则》也属于规范性文件，则按照一般法从属于特别法的原则，建设单位则应当执行的规定。最好的做法，就是保持两项规定之间的协调，或者对此作出专门说明。

《规则》第三十六条规定：工程价款结算，一般应按不低于工程价款结算总额的5%预留工程质量保证金，这与《规定》的规定是一致的；但第十四条第（四）款规定：发包人根据确认的竣工结算报告向承包人支付工程竣工结算价款，保留5％左右的质量保证（保修）金。在管理实务中，某单位在建造合同中约定的预留工程质量保证金为4%，结果被会计师事务所在审计时认为违反了《规定》中“建设单位必须按工程价款结算总额的5%预留工程质量保证金”的规定，要求整改；但如果按照的规定，则属于合规行为。对此，《规则》中对此作出明确规定或对协调事项作出专门说明是必要的。理想的做法是，如果认为文的相关规定无需进一步修改，则《规程》中涉及工程价款结算管理的条款，只要求执行文的规定即可。

四、进一步完善竣工财务决算管理的思考

《规则》中对竣工财务决算的规范，除了增加了对尾工工程的规范以外，基本上与《规定》中的内容是一致的。这意味着，《规定》在实际执行中存在的问题，在《规则》中并未予以解决。不可否认，不同的国务院业务主管部门、有关地方人民政府及其业务主管部门在不同时期的不同规章和规范性文件中提出的概念具有不同的界定和相互交叉的矛盾。例如《国家投资土地开发整理项目竣工验收暂行办法》第九条规定申请项目竣工验收应当提交的材料包括项目财务决算与审计报告；《邮电通信建设工程竣工验收办法》规定：竣工验收前应组织有关部门，根据通信建设工程决算编制办法的规定，编制单项工程竣工决算和建设项目总决算。工程在竣工验收后的三个月内将决算报上级主管部门。竣工验收后的三个月内应办理固定资产交付使用的转账手续。所以，从事不同领域的基本建设（例如交通基础设施建设、房屋建筑物建设、冶金工业建设、邮电通信建设等）财务管理需要执行相应的管理规定；财政主管部门需要关注并解决好各行业之间的协调问题；政府业务主管部门需要关注并解决好行业内部各项规章制度之间的协调问题。

1.关于工程验收不同行业的建设项目验收，有不同的规定。《公路工程竣（交）工验收办法》和《航道工程竣工验收管理办法》中均规定将工程验收划分为交工验收和竣工验收两个阶段。《港口工程竣工验收办法》和《邮电通信建设工程竣工验收办法》中将工程验收划分为初步验收和竣工验收；初步验收合格后进入工程试运转期；试运转期一般为三个月到六个月。1990年9月11日原国家计委印发的《建设项目（工程）竣工验收办法》中曾要求“根据建设项目（工程）的规模大小和复杂程度，整个建设项目（工程）的验收可分为初步验收和竣工验收两个阶段进行。规模较大、较复杂的建设项目（工程），应先进行初验，然后进行全部建设项目（工程）的竣工验收。规模较小、较简单的项目（工程），可以一次进行全部项目（工程）的竣工验收”。但建设部出台的有关房屋建筑物建设项目的管理规定中没有涉及交工验收和初步验收的工作规范，这意味着这些规定中是将交工验收或初步验收和竣工验收合并进行的；房屋建筑物项目不存在试运营期的划定，只有质量保证期，从固定资产通过竣工验收交付使用开始计算。2000年1月30日的《建设工程质量管理条例》中，也只规范了竣工验收事项。

2.关于工程验收与竣工财务决算的关系在不同时期和不同的行业部门，采取了竣工财务决算、竣工决算、工程决算等不同表述。如果不考虑之间的差异，建议在《规则》中将其视为同义语并按照“竣工财务决算”的表述统一规范。竣工财务决算应当在办理工程竣工结算的基础上进行。既然《规程》允许大型项目的竣工价款结算在办理竣工验收三个月内进行，这意味着再按照《规定》第三十七条中的要求在竣工验收后三个月内完成竣工财务决算就不现实。一般来说，如果工程项目采取一次验收方式，即只组织竣工验收，则竣工财务决算需要在竣工验收后办理。例如《建设工程质量管理条例》中规范的办理竣工验收的条件，不包括竣工财务决算文件。但是实行分次验收的建设项目，行业主管部门的规定中往往要求将竣工财务决算文件作为申请办理竣工验收的条件之一。例如按照《公路工程竣（交）工验收办法》的规定，建设单位应当在项目交工验收后编制竣工财务决算，并将经过审计的竣工财务决算作为竣工验收文件的组成部分。

3.规范竣工财务决算的有关建议可以认为，不同行业的业务特点影响着编制竣工财务决算以及竣工验收的不同要求。如果存在交工验收或者初步竣工验收环节的工作规范，由于交工验收或者初步竣工验收合格意味着工程质量验收合格，则应当在此基础上办理与施工企业之间的工程竣工结算并编制工程竣工财务决算，并将编制竣工财务决算作为最终竣工验收的前提之一；如果不存在初步竣工验收或者交工验收的工作环节规范，则竣工验收是检验工程质量是否符合规定要求的依据，应当在竣工验收后办理工程竣工结算并编制竣工财务决算。

五、进一步完善对资产移交的管理

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【关键字】 会计准则体系 确认及计量准则 财务信息 披露准则

一、 建立我国财务信息披露准则的必要性

财政部于2006年2月15日，正式颁布了包括1项基本准则和38个具体准则的新会计准则体系，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立。从总体来看，这次的企业会计准则起点高，内容完整，覆盖面广；建立起了较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准，填补了我国会计规范领域的诸多空白，并在会计计量、企业合并、金融工具会计等方面实现了质的飞跃和突破。目前我国已公布的基本准则和具体准则：基本准则从其表述的实际内容中看，已较为完整地体现了财务会计概念框架的主要内容；而公布的38项具体会计准则，基本都是属于确认和计量方面的准则；新准则体系中缺少对财务信息披露方面的具体规范。笔者认为，完整的会计准则规范体系应该由财务会计概念框架、确认和计量准则、财务信息披露准则三部分构成，财务信息披露准则是会计准则规范体系中不可或缺的内容。建立我国财务信息披露准则的必要性表现在如下三个方面：

（一）财务信息披露是企业会计规范体系的必备内容

财务会计是由确认、计量、记录和报告四个基本程序所组成的。从会计核算的角度来说，对于经济事项的记录主要应该解决的是针对符合会计要素的事项如何进行“确认”和“计量”的问题，所以具体会计准则也正是围绕会计要素的确认和计量来制定的，这些准则就其特征而言可称之为“确认及计量准则”；对于符合会计要素的企业经济活动及事项进行“确认和计量”后会形成相关的帐簿记录，这些帐簿记录是对企业日常发生的经济事项和经营活动的货币化记录，为了直观地表达和反映企业的这些经济事项及经营活动所形成的经营成果和财务状况，就要通过财务报告来反映。所以，产生财务报告是财务会计的最终目的，也是它的重点。财务报告（financial reporting）主要是指财务信息在财务报表表内的确认（recognition）和表外的披露（disclosure）或表述（presentation）。以公开发行证券的上市公司为例，通常情况下，公司对外公布的年度报告主要包括：财务报表、报表附注、其他财务报告、其他报告等。其中，财务报表属于财务信息中的表内 “确认”，报表附注和其他财务报告属于财务信息中的表外 “披露”，而其他报告主要是指公司对外公开的有助于投资者决策的“非财务信息”。应该说，确认和计量会计准则主要是为了满足财务报表的需求，而信息披露准则主要是为了满足报表附注和其他财务报告的需求。从企业财务信息形成的过程来看，确认和计量准则与财务信息披露准则紧密结合，不可分割。财务信息披露准则应作为会计准则体系的重要构成部分，并具有与会计确认及计量准则同等重要的作用。

（二）财务信息披露是企业会计信息使用者据以决策的重要依据

随着市场经济的急速发展和资本市场的不断繁荣，企业财务信息成为投资者和债权人据以评价企业目前及未来价值的最直接工具，他们期望能够获取更多的企业对外公开披露的有价值的财务信息。作为企业内部的经营管理部门，在拟定公司投资计划或安排经营工作时，都将会计核算及信息披露中的财务数据作为其进行可行性论证或经营预测的测算基础，进而作为其经营决策的重要依据。同时，为了促进证券市场的健康发展和社会资源的优化配置，引导企业对外披露财务信息的客观真实性，满足政府对资本市场信息披露监管的需求，就迫切需要对于企业对外披露的财务信息进行详细的规范，制定出专门的“财务信息披露准则”。财务信息披露准则作为防止市场失灵的一种制度安排，对于满足投资人获得投资所必要的信息，对于维护资本市场的健康发展，都有至关重要的意义。

（三）规范财务信息披露规则制度有助于提高企业财务信息的真实性和准确性

会计信息必须真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果，真实与公允被视为现代会计的“生命”。如果会计信息失去了真实性，则会严重的危害社会经济的各个领域，甚至给整个社会带来诚信危机。现阶段，我国企业的会计信息失真问题对我国市场经济建设与发展的制约效应已日益明显，有效地解决会计信息失真，提高会计信息的真实性与准确性成为迫切需要解决的一个重大课题。从目前我国企业会计信息失真的状况分析，主要存在着两方面的问题：一是在会计核算过程中，没有遵循会计准则制度及政策而造成会计核算结果的严重失实；二是在对外进行信息披露时，人为肆意夸大企业经营业绩成果和对财务状况的严重不实叙述造成会计信息使用者被误导。前者主要是对于现行会计准则制度的恶意使用，而后者则主要是由于目前我国建立财务信息披露准则规范制度滞后所致。因此，通过对财政部、证监会、证券交易所等部门的有关财务信息披露方面的规则制度进行必要的整合、补充和细化，正式颁布企业财务信息披露准则并在企业中强制执行，则有助于提高我国企业对外披露的财务信息资料的真实性和准确性。

二、建立我国财务信息披露准则的途径

（一）梳理整合我国现有财务信息披露相关规则制度

我国对于企业财务信息披露方面的规定和制度，散见于财政部、中国证监会、证券交易所等部门和机构的相关规则制度中，还没有上升到“财务信息披露准则”的层面，由于政出多门，缺乏整体规划与协调，所以这些零散制度规定缺乏完整性和一致性。建立我国企业财务信息披露准则较为便捷的一条路径就是从梳理和整合现有相关规则制度入手。

我国现行的零散的企业信息披露方面的相关规则和制度，主要是由财政部和中国证监会分别制定的。中国证监会主要制定的是适合公开发行证券的公司的信息披露规则，比如：《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》（1993年6月）、《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第1号—21号》（自2001年3月至今已）、《公开发行证券公司信息披露编报规则第1号—20号 》（自2000年11月至今已）等；财政部主要制定的是适合所有企业的信息披露方面的规则，比如：《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小规模企业会计制度》、《民间及非营利性组织会计制度》等，其中都对编制报表附注及其他财务报告的内容进行了规范性的要求。目前的主要问题是：现有的这些对于信息披露的规则制度，是由财政部和中国证监会分别根据自身管理的需要制定的，相互之间并无明确的权限划分，对信息披露规定的一致性缺乏相互协调，从而造成了部分企业在执行过程中的混乱和无所适从。所以应该对于上述规则和制度进行适当的整合，按照不同的企业类型和行业特征，对于其财务信息披露的内容、格式、编报规则等，以准则的形式进行具体的规范，并具备相当的强制性。

（二）分部门和职能制定财务信息披露准则

建立信息披露准则的目的，主要是为财务信息使用者提供除了财务报表以外的，有助于投资者或管理者决策的财务信息。由于信息披露准则所涉及的具体内容较确认与计量准则更为宽泛，除了满足投资者的需求之外，更为重要的是要满足政府宏观经济管理及对国有资产监管的需求，因此，由国家的有关部门来直接制定和公布相关的信息披露准则是非常必要的。笔者的建议是：一是将企业划分为一般性企业和公开发行证券的公司两种类型，将信息披露划分为财务信息披露和非财务信息披露，企业会计准则体系中仅包含对财务信息披露的规范，而不包含非财务信息披露的规范；二是对公开发行证券的公司的信息披露准则主要由中国证监会制定，而一般性企业的信息披露准则主要由财政部制定；三是财政部和中国证监会应对现行的已颁布的有关信息披露方面的规定和办法，进行必要的整合，以系列的“一般性公司的信息披露准则第x号”和“公开发行证券公司的信息披露准则第x号”形式，进行统一的规范。这样有助于建立出责任划分清晰，内容完整规范的公司财务信息披露准则体系。

三、结论

整合和细化我国现有企业信息披露方面的规则制度，尽快建立我国财务信息披露准则，将是对我国现行会计准则体系的进一步完善。这样就可形成一套包括基本会计准则（行使财务会计概念框架职能）、确认及计量会计准则、财务信息披露准则（包括非公开发行证券公司财务会计信息披露准则和公开发行证券公司财务信息披露准则）等三部分构成的，适合我国国情并符合国际惯例的较为完整的会计准则规范体系。笔者设想的我国会计准则规范体系的制定部门应该是：由财政部负责制定会计基本准则和确认及计量会计准则；由财政部负责制定非公开发行证券公司（包括企业及组织）财务信息披露准则；由中国证监会负责制定并公开发行证券公司财务信息披露准则。公开发行证券公司非财务信息披露准则由中国证监会负责制定并，但这些非财务信息的披露准则不包括在我国会计准则规范体系之中。

参考文献：

1、葛家澍、杜兴强，2003，财务会计概念框架与会计准则问题研究，第一版，北京：中国财经经济出版社；

2、国际会计准则委员会，国际财务会计报告准则2004（中译本），2005，北京：中国财政经济出版社；

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（一）沿续现有事业单位财务制度体系框架 本次修订沿用1997以来建立的事业单位财务制度体系框架，这一框架分三个层次，处在最高层次的为《事业单位财务规则》；其次为行业事业单位财务制度，如《科学事业单位会计制度》、《中小学校会计制度》、《医院会计制度》等由行业主管部门会同财政部根据规则制定的相应财务制度；最后一层次为事业单位内部财务管理办法。这一框架的设计使《规则》更具宏观性、超前性和稳定性。

（二）体现财政改革的相关成果 过去15年，是公共财政建设和财政改革十分重要的15年，先后实施了部门预算改革、国库集中收付制度改革、政府采购改革、“收支两条线”改革、政府收支分类科目改革等，这次修订充分体现了这些年财政改革取得的成果。

（三）突出事业单位公益属性的性质 目前，由于事业单位改革相对滞后，事业单位管理存在的一个突出问题是属性不明确。全国120多万个事业单位，有履行行政职能的，有搞生产经营的，也有从事公益服务活动的。按照中发〔2011〕5 号文件精神，“对承担行政职能的，逐步将其行政职能划归行政机构或转为行政机构；对从事生产经营活动的逐步将其转为企业；对从事公益服务的，继续将其保留在事业单位序列，强化其公益属性。”这次修订正本清源，明确事业单位公益属性性质，牢牢把握事业单位财务活动的方向。

（四）重在管理观念的转变 事业单位本质是为社会提供公共产品的组织，所以在管理上要改变过去不计成本、不讲效益的观念，规则引入了成本控制、经济核算、绩效管理等全新的理念。提高了资金使用效益，充分体现公共财政理念。

（五）引入权责发生制会计核算基础 目

前，事业单位会计核算一般采用收付实现制，不能准确、全面的核算事业单位的财务收支和经济业务。本次修订，针对高校、医药等行业实行成本核算和绩效管理的需要，在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制，以更加准确真实地提供财务会计信息，及时揭示财务风险。

二、新《事业单位财务规则》的内容

（一）完善预算管理制度 在部门预算的基础上，预算管理的内容进一步充实、完整，主要修订了以下四方面内容。一是将“结余留用”改为“结转和结余按规定使用”。区分结转和结余，赋予新的内涵（具体内容在结转和结余管理中笔者进一步解析）；二是取消了预算外资金的提法。将原“从财政专户核拨的预算外资金”改为“财政专户管理资金”，预算外资金管理的收入全部纳入财政预算管理，单位预算收入中不再存在预算外资金收入；三是更加强化了预算的严肃性和约束力。单位预算经过财政部门审批，人代会审议通过后即具有法律效力，事业单位应当严格执行批准的预算；四是增加决算管理要求，体现单位预算管理的完整性。事业单位决算是单位预算管理的重要组成部分，目前，事业单位预算管理中普遍存在重预算、轻决算倾向，决算数据不完整、不真实，与预算不衔接。增加“决算管理”内容，进一步强化决算管理的重要作用，有利于加强决算管理。

（二）收入管理内容更加准确、完整，进一步加强对应缴资金的管理 财政补助收入由“各类事业经费”改为“各类财政拨款”，“从财政部门取得”改为“从同级财政部门取得”，既体现事业单位收支管理完整性的原则，又避免了各级政府重复计算收入总额；按照“收支两条线”管理办法，应当上缴国库或者财政专户的资金，不计入事业收入，从财政专户核拨给事业单位的资金和经核准不上缴国库或者财政专户的资金，计入事业收入。

（三）支出管理要求更加细化、严格 本次修订支出调整幅度较大，体现在以下方面。一是支出分类作了调整。事业支出细化为基本支出和项目支出，明确基本支出和项目支出的内容及核算范围。增加了“其他支出”项目，将规定范围以外的各项支出，包括利息支出、捐赠支出等列为其他支出；二是严格执行国库集中收付制度和政府采购制度等有关规定。要求以国库单一账户体系为基础，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库和财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应单位或用款单位。要求对《政府采购品目分类表》所列品目的支出，应委托集中采购机构采用公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源采购、询价以及国务院政府采购监督管理部门认定的其他采购方式；三是依法加强票据管理。事业单位应确保票据来源合法、内容真实、使用正确，不得使用虚假票据，保证财务资料真实准确。

（四）明确结转与结余概念，严格按规定使用结转和结余 旧《规则》笼统将年度收支相抵后的余额定义为结余，许多事业单位并不是真正有剩余资金，而只是因当年预算未执行完成，结余概念混淆不清、使用不规范。新规则区分结转资金和结余资金，结转资金是当年预算已执行但未完成，或者因故未执行，下一年度需要按照原用途继续使用的资金，结余资金是指当年预算工作目标已完成，或者因故终止，当年剩余的资金。此外，新规则明确规定，财政拨款结转和结余应当按照同级财政部门的规定执行，非财政拨款结转按照规定结转下一年度继续使用，非财政拨款结余可进行结余分配，提取职工福利基金、弥补以后年度收支差额等。

（五）适应发展要求，专用基金内容作了调整 1998年之前，国家的医疗保障制度还很不健全，很多事业单位无法享受公费医疗政策。随着城镇职工基本医疗保险制度改革稳步推进和基本医疗保险的覆盖范围逐步扩大，“医疗基金”已无存在必要，本次修订删掉了“医疗基金”。

（六）完善资产分类，加强资产管理 资产分类调整主要有：按照国库集中支付业务会计核算要求，在流动资产中增加了“零余额账户用款额度”会计科目；为加强财政部门和主管机关对基建项目的监管，确保会计信息的完整性，事业单位基本建设投资的财务管理，也应当执行新《规则》，增加 “在建工程”科目，核算事业单位已经发生必要支出，但尚未达到交付使用状态的建设工程；适应经济发展变化，调高了固定资产的单位价值标准，调整了分类，将“房屋和建筑物”改为“房屋及构筑物”，“一般设备”改为“通用设备”，明确规定“档案、家具、用具、装具及动植物”作为固定资产管理，同时，将通用设备（原一般设备）单位价值标准由500元提高到1000元，专用设备单位价值由800元提高到1500元。规范资产配置、使用和处置管理，按照科学规范、从严控制、保障事业发展需要的原则合理配置资产，有规定配置标准的应当符合规定的配置标准；事业单位出租、出借、担保、对外投资资产，应当进行必要的可行性论证，并经主管部门审核同意后报同级财政部门审批，等等。规则通过一系列对资产的严格控制，有利于维护事业单位资产的安全完整，保障事业健康发展。

（七）严格控制事业单位负债行为，建立健全财务风险控制机制 目前，高校巨额负债已成为社会普遍关注的问题，截止2011年底全国高校负债总额3000亿，一些学校超越发展阶段、超越财力许可大规模借款扩地搞基建，建成后再扩大招生，在高教繁荣发展的泡沫背后已蕴藏着可怕的风险。因此《规则》规定，严格控制事业单位负债，事业单位原则上不得向银行等机构举借债务。确有需要举债的，必须严格执行相关审批程序。

三、新《事业单位财务规则》的建议

（一）新旧规则的衔接规定 事业单位现有固定资产是按旧标准确定，对于按新《规则》已不能做为固定资产核算的资产，是否应按新标准重新确认。新《规则》对事业单位资产类、支出类会计科目做了调整，那么对于实施以前会计期间发生的相关业务，是否需要按规定调整。新《规则》区分结转和结余，那么是否分设会计科目核算，对以前年度结余是否按新《规则》作调整。财政部应对类似问题尽快出台规定，确保旧新规则顺利衔接，新规则尽快贯彻落实到位。

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关键词：财务理论；研究；财务治理权

一、财务理论体系的框架结构

从已接触到的中外财务文献看，西方财务理论研究主要集中在“操作性”财务领域，尤其是股份公司在金融市场的财务运作问题（汤谷良，1997）。比较而言，国内财务理论研究内容要丰富得多，诸如财务的基本概念、公司内部的财务运作机制和财务控制等，改革开放以来，这些一直是国内财务学研究中最活跃的领域之一。不过，财务理论的体系结构以及未来财务理论研究得发展方向，至今仍不甚明朗。诸如财务环境在财务理论体系中的地位、财务环境的具体结构及其对财务运作的具体影响、公司法人治理结构中的财务治理结构、财务治理权的有效配置、财务治理模式及其选择、股权结构和文化等环境因素对财务治理模式的影响等问题，还很少研究。甚至于财务理论的重心究竟在哪里，笔者以为也需要重新把握。尽管财务学研究十分关注方法论问题，如财务决策的方法、财务控制的方法、财务评价的方法等，但从现实看，影响公司财务资源培育与配置效率的关键因素似乎并不是财务方法而是财务机制和财务战略，尤其是财务治理权在公司内部的配置与运作。这些问题的存在，说明还需要对财务学的理论结构作进一步的探讨。完整的公司财务学理论体系应当由财务环境理论、财务基础理论、财务战略理论和财务运作理论四个层次组成，其中财务运作理论又分为财务治理权配置理论和财务管理方法理论两大部分。

（一）财务环境理论

应该说，没有任何一个财务学家否认过环境对财务理论与实务的影响，在中外财务文献中，财务环境也都占有一定的篇幅。问题是，财务环境在财务理论体系中的地位、财务环境的具体构成及其对财务理论与实务的具体影响等问题，在研究上还不能说已经到位。时至今日，人们还是把环境视为财务理论界域以外的东西，还没有把环境作为财务理论体系的内生性要素来看待。这样做，将不能体现财务环境应有的理论地位，实践中也带来一些问题。从历史和现实看，财务环境对财务目标及根据逻辑导出的财务战略、财务策略、财务机制和方法都有着全面的和直接的影响。从这个意义上说，应当把财务环境理论作为财务理论体系的内生性要素，甚至应作为财务理论体系的最高层次来理解。

其次，尽管人们已经对财务环境的构成内容进行过多种归纳，但“重硬环境轻软环境、重经济环境轻文化环境、重股份制企业环境轻非股份制企业环境、重一般环境轻特殊环境、重一般描述轻具体分析”的现象仍然普遍存在。对于财务环境要素，笔者认为，应当用多维度的立体论方法归纳，概括为政治、经济、文化、法律、社会、科学、技术、人口、历史和地理十个维度，并按对财务的影响范围、影响程度、影响方式和发生频率等多种方法进行归类分析。

最后，对财务环境的研究还应克服和消除目前存在的“环境与财务板块结合”的状态，从纵横结合的“时空差异”上深入分析和把握各个维度的环境因素对财务理论、财务战略、财务机制和财务方法的具体影响。国际间的财务行为总是存在差别的，而差别的形成基础是环境差异。财务学的研究，必须能够有效地把握国际财务差异及其形成机理，并侧重从中国特殊的财务环境出发，研究适合这个特殊环境的财务理论与方法。只有按照这个思路和方法，才能构建对中国企业具有实际的和直接的指导意义的财务理论体系。

（二）财务基础理论

这是财务本体理论最基础的部分，讨论财务的具有“实质性”的问题。近年来这部分的研究较为活跃，已经出现了不少创新的成果。但是，财务基础理论究竟由哪些内容或要素构成，学术界的观点仍不尽一致。笔者认为，如果把财务理解为“一种有目的性的行为”，则财务理论的基础部分就应当从特定的财务环境出发，研究这种行为的主体与范围、本质与职能、动机与目的、前提与条件、原则与规则、方式与方法、过程与结果等行为要素。也就是说，财务基础理论的构成内容应当包括财务主体（包括法人主体与自然人主体）、财务活动范围、财务基础性和基本假设、财务本质与职能、财务基本目标、财务一般过程或环节、财务基本原则、财务一般规则（包括制度性规则、技术性规则和道德性规则）、财务基本方法、财务效果评价十个部分。即使是“一般”或“基本”概念，也必须密切结合特定的财务环境，全盘照搬西方财务的做法是极不可取的。

（三）财务战略理论和财务治理权配置理论

这两个都是全新的财务学研究领域，尤其是财务治理权配置理论。关于财务战略，国内已有一些研究成果，有代表性的是陆正飞教授的《企业发展的财务战略》和刘志远教授的《企业财务战略》，他们在这一全新的领域进行了开拓性的、极富创新与成效的探索。至于财务治理权的配置，目前还难以发现专门的、较为具体的研究文献。对于公司财务治理权，笔者认为，它是公司法人财产权的核心，人们常说的法人财产权，其主要内容就是法人财务治理权，包括财务决策权、财务执行权和财务监控权，《公司法》的规定就是较好的体现。财务治理结构是公司法人治理结构的重要部分，财务治理权配置又是财务管理体制和财务运行机制的核心内容，从目前情况看，配置的合理与否还是影响财务资源配置效率的关键性因素。如此重要的问题，至今却未能引起理论界的重视，不能不说是财务学研究的一大缺憾。围绕财务治理权的配置，需要研究的问题很多，如财务治理权的内容与结构、财务治理机构的设置与运作、财务治理权的配置范围与层次、配置模式与结构、运作机制与方式、企业集团财务治理权配置的特殊性、财务治理权配置模式的国际比较、文化差异与财务治理模式的选择、政治制度对公司财务治理模式的影响、股权结构等经济因素差异与财务治理模式选择等，这些问题甚至可以作为财务学的一个分支学科专门研究。期望这个最具现实意义、也最能体现国别特色的研究，能够得到应有的重视。

二、财务基础理论的若干基本要素

（一）财务本质

财务本质理论的讨论由来已久，主要有货币收支活动论、货币关系论、分配关系论、价值运动论、资金活动论、现金流转论、本金投入和收益论、财权论、资本要素配置论等几种观点，它们在不同程度上反映了财务的某些特性，也推进了财务理论的建设和发展。不过，这些观点是难以将财务学与会计学和政治经济学相区别的。如货币关系或分配关系，原本就属于政治经济学所研究的生产关系的范畴。而资金运动或价值运动，会计学上则一直把它作为会计的对象来看待。在把握现代财务的本质与职能（本质的具体化）问题时，传统的静态分析法和就财务论财务的狭隘主义观点必须调整，而郭道扬教授（1998）在分析会计本质与职能时所采用的动态分析法和环境联系法值得借鉴。实际上，财务的本质与会计的本质一样都不是一成不变的，传统计划经济体制下的财务解释为“分配关系”尚可理解，而在现代市场经济条件下，再将财务的本质与职能仅仅理解为某种关系或某种资金或现金的活动，就显得有点过于狭隘了。现代财务作为公司管理系统中最重要的组成部分，其最本质的职能就是有效培育与配置财务资源。处理分配关系、或组织现金流转、或安排资金或资本、或财权合理配置等，不过是“有效培育与配置财务资源”系统的一个侧面或一个组成部分。这里所说的财务资源，在现代社会和现代企业中，应当既包括“硬财务资源”如资金和自然资源等，也包括“软财务资源”如市场资源、人力资源、知识产权和组织管理资源等。所谓财务，其实质就是通过合理的财务制度安排、财务战略的设计和财务策略的运作，有效培育和配置财务硬资源和财务软资源，以求利益相关者的利益最大化和协调化，维持理财主体的可持续发展。

（二）关于财务假设

这方面的研究成果已有一些，诸如财务主体、货币时间价值等几乎一致被作为财务基本假设来看待。在科学研究和学科建设领域，假设的存在具有普遍性，任何一门学科都有与之相适应的假设体系。然而问题是，财务学假设的客观基础是什么？有无必要将财务学假设作为一个体系来看待并进行层次划分P财务主体、货币时间、价值等假设是否就是财务学的基础性假设？笔者认为，第一，任何假设的客观基础都是环境不确定性。比如会计上的持续经营假设，就是源于会计主体的生存寿命的不确定性。第二，不确定的财务环境因素是一个体系，有些财务环境因素如财务资源是否稀缺、理财人的行为动机和行为方式等，对财务行为和财务学体系的构建具有全局性和重大性影响：而有些财务环境如产品寿命周期、物价变动、税率调整等，只对财务行为具有局部性的影响。据此，可以把财务学的假设体系分为基础性假设、基本假设和技术性假定三个层次。第三，财务学的基础性假设对财务行为具有全局性影响，构成财务学的基础性理论，主要包括财务资源稀缺性假设、理性理财人假设、理财者为经济人假设、理财信息完备性和对称性假设、财务利益最大化假设等。第四，财务学的基本假设对财务行为具有重大性和直接性的影响，构成财务学的基本概念和基本原理，主要包括财务主体、货币时间价值、现金流转、风险与报酬对等假设等。第四，财务学的技术性假定对具体的财务行为具有局部性和直接性的影响，构成财务学的操作方法论部分。如在投资决策中，不考虑通货膨胀或紧缩时的币值不变假设，或考虑通货膨胀或紧缩时的币值有规则变动假设等。财务学的技术性假定是多种多样的，可以说，每一种财务方法都有一个或几个假定前提。

（三）财务目标

这是财务学领域中研究较为热烈的一个问题，王化成教授（1998）曾归纳有14种观点，目前较为流行的是股东财富最大化的观点和企业价值最大化的观点。关于股东财富最大化，笔者认为，将其作为现代财务的目标是不合适的（李心合，2000）。实证研究也证明了股东财富最大化的目标假设具有不合理性。英国学者帕克（RPike）等人对英国公司的目标定位情况进行的一项调查表明，管理人员对企业盈利能力比对创造财富更有兴趣，股东财富最大化的目标仅排在第4位，而且只有不到18%的被调查者认为它是一个“非常重要”的目标。许多美国企业的调查研究也支持这一发现（刘志远，1999）。

至于企业价值最大化的目标假说，理论上还不能说是比较成熟的。主要问题有两个：一是企业价值的含义模糊，与利润和股东财富的关系尚未理清。西方经济学自诞生以来就一直认为企业的价值在于追求利润的最大化，因此，作为出资人的股东最关心的是企业的利润及产生利润的载体

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【关键词】事业单位财务规则；高校财务；衔接

1989年以前我国事业单位执行的财务制度只是依照或参照行政单位相关制度执行，1989年1月财政部颁布了《关于事业单位财务管理的若干规定》，初步构建起了我国事业单位财务制度的体系框架。1997年1月1日起在全国施行了财政部颁布的《事业单位财务规则》，这标志着我国真正建立起了适应社会主义市场经济体制要求的，独立、统一、完整的事业单位财务制度体系。此《事业单位财务规则》至今已经实施了15年，随着财政和各项社会事业改革不断深入，《规则》某些方面已经不能完全适应改革和发展的要求，如一些规定已经与近年来推行的部门预算、国库集中收付制度等财政改革相脱节，也难以满足目前事业单位财务管理的需要。因此，对规则进行修订也就成为必然。新修订的《事业单位财务规则》于2012年4月1日起在全国施行(财政部令第68号)，进一步规范了全国120多万个事业单位财务行为的基本准则。

一、新《事业单位财务规则》内容变化

（一）进一步明确《规则》的适用范围。明确《规则》的适应范围由原来的“国有事业单位”改变为“事业单位”，消除了事业单位分类改革的影响。同时在附则中规定了参照公务员法管理的事业单位以及公益服务性组织和社会团体对于本规则的适用问题。按照部分行业成本核算和绩效管理的要求，提出可在部分行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制。

（二）强化事业单位的预算管理。进一步完善事业单位的预算管理办法，明确了国家对事业单位实行核定收支、定额或定项补助、超支不补、结转和结余按规定使用的预算管理办法。加强事业单位预算编制和执行管理，新增了对事业单位决算管理的有关要求。

（三）规范事业单位收入、支出管理。修改完善财政补助收入的定义，即只有各类财政拨款属于财政补助收入，并进一步明确事业收入的范围，增加应上缴国库和财政专户的收入管理的有关要求。

（四）完善事业单位结转和结余资金管理。分别界定了结转和结余概念，在此基础上，将结转和结余划分为财政拨款结转和结余资金、非财政拨款结转和结余资金两部分，并分别作了原则性规定。同时明确了事业基金的管理要求，修改完善了专用基金的管理内容。

（五）加强事业单位资产管理。进一步完善资产的分类和定义，将在建工程单独列入资产管理内容。提高了固定资产的价值标准，规范资产的配置、使用、处置以及对外投资管理，建立事业单位资产共享、共用制度。明确了事业单位不得使用财政拨款及结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资。

（六）完善事业单位财务报告和财务分析的内容。修改并完善事业单位财务报告中的报表种类和内容，财务情况说明书新增了对外投资、资产管理、绩效考评的内容。

二、新《事业单位财务规则》主要特点

（一）与财政体制改革的成果相衔接

2000年以来，国库集中收付、政府收支分类、部门预算、政府采购等各项财政改革陆续开展，对事业单位预算管理、收支管理、资产管理等各方面产生了深刻的影响，同时涉及到事业单位会计核算方法的调整和改进。目前各项改革已趋于稳定和完善，新《规则》全面反映各项改革成果，创新和充实事业单位财务管理的内容和手段。

（二）体现了科学化、精细化管理的要求

财政科学化、精细化管理对财务提出了更高的要求，需要更详细、全面和真实可靠的预算执行信息和资产、负债等财务状况信息，作为预算管控和政策制定的基础。新《规则》确立了大收大支的综合预算管理原则，资金不再提预算内、外，实行统一管理，完善预算测算的依据，加强预算执行的控制，体现预算和决算的完整性。强调经济核算和支出的绩效管理，合理配置和有效利用资产，健全财务风险控制机制，强化财务监督。

（三）为会计制度的制定提供支持

今年“两会”政府工作报告提出“积极稳妥推进事业单位分类改革。新《规则》对不同类型的事业单位提供了不同的制度选择，为下一步事业单位会计制度的制定和适用铺平了道路。

三、高校财务工作与新《事业单位财务规则》的衔接

事业单位财务规则是一项基本制度，主要体现在管理的宏观方面，在实际财务工作中还必须以会计准则和会计制度为标准来操作。目前我国高校执行《高校会计制度》是于1998年1月1日开始执行，也是在1997年颁布的《事业单位财务规则》的基础上制定的，由于会计制度的制订往往会滞后于财务规则的实施。由于目前还未出台新的高校财务制度，但现在的会计制度又与新规则不适应的地方，在目前形势下，高校财务工作必须积极应对，主动适应新《事业单位财务规则》的要求，做好衔接工作。

（一）加强培训学习，提高财务人员素质。由于长期以来事业单位对财务人员要求不高，财务工作较为简单，因此财务人员的素质参差不齐。而此次修订的事业单位财务规则变化较大，新增内容较多，如事业单位结转和结余资金的概念划分与管理要求、事业单位资产管理中的资产配置、使用、处置及对外投资的规定，资产的折旧与摊销等等，都是需要逐字逐句进行学习理解的，因此要加强事业单位财务人员的培训学习，只有学习透彻才能保证新事业单位的财务制度落实到位。

（二）进行一次全面的事业单位资产清查工作。一直以来事业单位固定资产管理较为薄弱，且不计提固定资产折旧，不能真实反映事业单位固定资产的真实价值，不利于事业单位的资产管理与成本核算。因此新财务规则引入了固定资产计提虚拟折旧、无形资产计提摊销的内容，同时提高了固定资产的入账价值标准，一般设备单位价值从原来的500元调至1000元，专用设备从原来的800元调至1500元。为了做好新旧制度的衔接工作，有必要进行一次全面的资产清查工作，剔除不达标的固定资产，明确各类资产的使用年限，最终确定需计提折旧的资产数据，为下一步新制度的执行做好准备。

（三）加强财务监督，建立健全事业单位财务监督制度。《规则》增设了“财务监督”一章，建立健全了事业单位财务监督制度。要求建立健全财务监督机制，对事业单位财务运行的全过程实施监督，包括对预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理等的监督。

事业单位要形成事前监督、事中监督、事后监督相结合，日常监督与专项监督相结合监督机制。实行内部和外部监督相结合制度，从而对单位的各项业务活动形成全方位的监督，规范资金使用行为，提高资金使用效益。事业单位要建立健全内部控制制度、经济责任制度、财务信息披露制度等监督制度，并采取切实措施确保其效实施，不断提高自身的内部管理水平，并自觉依法接受主管部门和财政、审计部门的监督，促进自身财务行为的规范化、合法化。

（四）突出科学化精细化管理的要求

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具有中国特色的财务会计概念框架应该包括以下内容：

财务会计本质。主要回答财务会计的“属”和“种”的问题，即财务会计“是什么”和“做什么”的问题。财务会计是一个能够提供可用货币计量的经济信息的系统，其原本目的是提供决策有用的会计信息和其他经济信息的，或者说是为了认定和交卸受托责任的，因为在信息社会认定和交卸责任的主要或唯一手段是提供有用的信息。

财务会计环境。一般是由财务会计系统以外的与其有关的因素所构成，主要包括政治、经济、法律、文化教育、科学技术等因素。财务会计的核心内容与外部环境之间存在密切的互动关系，其发展受制于一系列环境因素，财务会计环境的文明程度在一定程度上决定了财务会计的发展和文明程度。

财务会计假设。会计学领域中无需证明的前提条件，或是对会计学领域中某些尚未确知、目前还无法正面加以论证的事物，根据已知的客观情况所做的合乎事理的逻辑推断或假设。它是一个具有公理性和层次性的概念，其基本假设（主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等）是财务会计核算的基本前提条件。

财务会计目标。为利益相关者提供决策有用的会计信息和其他经济信息，借以将受托者所承担的经营责任向委托者交代明白。主要包括三方面内容：谁是财务报告的会计信息使用者？使用者对信息主要用途是什么？现行财务会计系统能提供哪些主要信息？

会计信息的质量特征。是财务会计目标实现的根本保证，会计信息要有助于利益相关者的决策，首先必须有用，其有用性是由相关性、可靠性等若干质量特征来保障的。

财务会计对象。是指财务会计所要反映和监督的内容，即社会生产和再生产过程的资金及其运动。

财务会计对象的要素。即对财务会计对象具体内容所进行的适当分类，是进行会计核算、编报会计报表的基础。

财务会计原则。笼统地讲，是财务会计核算工作，即确认、计量、记录和报告的行为规范，具有一定的层次性。既有对财务会计核算工作的一般或基本要求，也有对这项工作具体行为的规范，又有体现会计政策、涉及会计科目设置、使用和账务处理等问题的具体规则。但是，概念框架中的财务会计原则主要是指第一个层次的含义，即一般要求或基本要求，而不是对某一要素或特定事项核算的具体要求。

财务会计确认。是确定某一交易业务或会计事项是否加以计量、记录和报告的过程，是财务会计核算工作的第一步。财务会计确认是财务会计核算的核心内容，在概念框架中应该明确其具体标准和基本要求。

财务会计计量。会计是一个量化的信息系统，财务会计主要运用货币即金额来表示每项交易、事项、合同而产生的项目和数量。财务会计要反映和监督资金及其运动，揭示要素之间的变化规律，就必须对交易业务或会计事项进行计量。计量是财务会计系统的核心职能，财务会计本质上就是一个计量过程。对计量对象、属性、单位、尺度、时间以及规则和模式，应该予以明确。

财务会计记录。主要指运用特有的会计语言系统将确认和计量的会计事项全面反映出来的过程。记录的方法、手段、信息的载体、会计的循环等基本问题都应在概念框架中约定。

财务会计报告。是财务会计信息系统的终端结果，对报告的内容与结构、方式与手段、要求与频率，甚至报告对资本市场的影响等都要予以规范。

前瞻性的基本理论问题。指对未来财务会计理论和技术手段进行的带有预见性的研究，如网络会计、可持续发展会计、知识资本会计、信息资源会计、三维会计、企业集团会计等，在概念框架中也应有所体现。

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从已接触到的中外财务方面资料看，国内财务理论研究比西方财务理论研究内容要丰富得多，诸如财务的基本概念、公司内部的财务运作机制和财务控制等，改革开放以来，这些一直是国内财务学研究中最活跃的领域之一。笔者的看法是，完整的公司财务学理论体系应当由财务环境理论、财务基础理论、财务战略理论和财务运作理论四个层次组成，其中财务运作理论又分为财务治理权配置理论和财务管理理论两大部分。

1、1　财务环境理论。应该说，没有任何一个财务学家否认过环境对财务理论与实务的，在中外财务中，财务环境也都占有一定的篇幅。问题是，财务环境在财务理论体系中的地位、财务环境的具体构成及其对财务理论与实务的具体影响等问题，在研究上还不能说已经到位。从和现实看，财务环境对财务目标及根据逻辑导出的财务战略、财务策略、财务机制和方法都有着全面的和直接的影响。从这个意义上说，应当把财务环境理论作为财务理论体系的内生性要素，甚至应作为财务理论体系的最高层次来理解。其次，尽管人们已经对财务环境的构成内容进行过多种归纳，对于财务环境要素，笔者的看法应当用多维度的立体论方法归纳，概括为、、文化、、、、技术、人口、历史和地理十个维度，并按对财务的影响范围、影响程度、影响方式和发生频率等多种方法进行归类。最后，对财务环境的研究还应克服和消除存在的“环境与财务板块结合”的状态，从纵横结合的“时空差异”上深入分析和把握各个维度的环境因素对财务理论、财务战略、财务机制和财务方法的具体影响。国际间的财务行为总是存在差别的，而差别的形成基础是环境差异。财务学的研究，必须能够有效地把握国际财务差异及其形成机理，并侧重从特殊的财务环境出发，研究适合这个特殊环境的财务理论与方法。只有按照这个思路和方法，才能构建对中国具有实际的和直接的指导意义的财务理论体系。

1、2　财务基础理论。这是财务本体理论最基础的部分，讨论财务的具有“实质性”的问题。笔者的看法是，如果把财务理解为“一种有目的性的行为”，则财务理论的基础部分就应当从特定的财务环境出发，研究这种行为的主体与范围、本质与职能、动机与目的、前提与条件、原则与规则、方式与方法、过程与结果等行为要素。也就是说，财务基础理论的构成内容应当包括财务主体（包括法人主体与人主体）、财务活动范围、财务基础性和基本假设、财务本质与职能、财务基本目标、财务一般过程或环节、财务基本原则、财务一般规则（包括制度性规则、技术性规则和道德性规则）、财务基本方法、财务效果评价十个部分。

1、3　财务战略理论和财务治理权配置理论。这两个都是全新的财务学研究领域，尤其是财务治理权配置理论。关于财务战略，国内已有一些研究成果，至于财务治理权的配置，目前还难以发现专门的、较为具体的研究文献。对于公司财务治理权，我的看法它是公司法人财产权的核心，人们常说的法人财产权，其主要内容就是法人财务治理权，包括财务决策权、财务执行权和财务监控权，《公司法》的规定就是较好的体现。财务治理结构是公司法人治理结构的重要部分，财务治理权配置又是财务管理体制和财务运行机制的核心内容，从目前情况看，配置的合理与否还是影响财务资源配置效率的关键性因素。如此重要的问题，至今却未能引起理论界的重视，不能不说是财务学研究的一大缺憾。围绕财务治理权的配置，需要研究的问题很多，比如财务治理权的内容与结构、财务治理机构的设置与运作、财务治理权的配置范围与层次、配置模式与结构、运作机制与方式、企业集团财务治理权配置的特殊性、财务治理权配置模式的国际比较、文化差异与财务治理模式的选择、政治制度对公司财务治理模式的影响、股权结构等经济因素差异与财务治理模式选择等。

2、财务基础理论的若干基本要素

2、1　关于财务本质。财务本质理论的讨论由来已久，主要有货币收支活动论、货币关系论、分配关系论、价值运动论、资金活动论、现金流转论、本金投入和收益论、财权论、资本要素配置论等几种观点，它们在不同程度上反映了财务的某些特性，也推进了财务理论的建设和。不过，这些观点是难以将财务学与学和政治经济学相区别的。实际上，财务的本质与会计的本质一样都不是一成不变的，传统计划经济体制下的财务解释为“分配关系”尚可理解，而在市场经济条件下，再将财务的本质与职能仅仅理解为某种关系或某种资金或现金的活动，就显得有点过于狭隘了。现代财务作为公司管理系统中最重要的组成部分，其最本质的职能就是有效培育与配置财务资源。处理分配关系、或组织现金流转、或安排资金或资本、或财权合理配置等，不过是“有效培育与配置财务资源”系统的一个侧面或一个组成部分。这里所说的财务资源，在现代社会和现代企业中，应当既包括“硬财务资源”如资金和自然资源等，也包括“软财务资源”如市场资源、人力资源、知识产权和组织管理资源等。所谓财务，其实质就是通过合理的财务制度安排、财务战略的设计和财务策略的运作，有效地培育和配置财务硬资源和财务软资源，以求利益相关者的利益最大化和协调化，维持理财主体的可持续发展。

2、2　关于财务假设。这方面的研究成果已有一些，诸如财务主体、货币时间价值等几乎一致被作为财务基本假设来看待。在科学研究和学科建设领域，假设的存在具有普遍性，任何一门学科都有与之相适应的假设体系。然而问题是，财务学假设的客观基础是什么？有无必要将财务学假设作为一个体系来看待并进行层次划分？财务主体、货币时间、价值等假设是否就是财务学的基础性假设？我的看法：①任何假设的客观基础都是环境不确定性。比如会计上的持续经营假设，就是源于会计主体的生存寿命的不确定性。②不确定的财务环境因素是一个体系；有些财务环境因素如财务资源是否稀缺、理财人的行为动机和行为方式等，对财务行为和财务学体系的构建具有全局性和重大性影响；而有些财务环境如产品寿命周期、物价变动、税率调整等，只对财务行为具有局部性的影响。据此，可以把财务学的假设体系分为基础性假设、基本假设和技术性假定三个层次。③财务学的基础性假设对财务行为具有全局性影响，构成财务学的基础性理论，主要包括财务资源稀缺性假设、理性理财人假设、理财者为经济人假设、理财信息完备性和对称性假设、财务利益最大化假设等。④财务学的基本假设对财务行为具有重大性和直接性的影响，构成财务学的基本概念和基本原理，主要包括财务主体、货币时间价值、现金流转、风险与报酬对等假设等。⑤）财务学的技术性假定对具体的财务行为具有局部性和直接性的影响，构成财务学的操作方法论部分。如在投资决策中，不考虑通货膨胀或紧缩时的币值不变假设，或考虑通货膨胀或紧缩时的币值有规则变动假设等。财务学的技术性假定是多种多样的，可以说，每一种财务方法都有一个或几个假定前提。

2、3　关于财务目标。这是财务学领域中研究较为热烈的一个问题，目前较为流行的是股东财富最大化的观点和企业价值最大化的观点。

至于企业价值最大化的目标假说，理论上还不能说是比较成熟的。主要问题有两个：一是企业价值的含义模糊，与利润和股东财富的关系尚未理清。西方经济学自诞生以来就一直认为企业的价值在于追求利润的最大化，因此，作为出资人的股东最关心的是企业的利润及产生利润的载体———企业的资产和净资产。然而，信息技术和知识经济的发展，使得像微软公司这类的企业的市场价值与其利润或净资产严重背离。于是，人们便思考用股票市值来解释企业价值，并将企业价值等同于股东财富。美国麦肯锡公司的汤姆科普兰、蒂姆科勒和杰克默林三位学者在《价值评估———公司价值的衡量和管理》一书中，还将企业价值解释为“产生现金流量和基于现金流量的投资回报能力”，并认为这就是全新的价值观念。二是企业价值难于计量。在所接触到的文献资料中，人们已经提出的企业价值的计量方法有每股收益法、股票市价法、净资产收益率法、经济利润法（公司价值现值：投资资本+相当于每年创造价值的溢价即预计经济利润）和未来现金流量折现法等多种，尤以股票市价法和现金流量折现法最为流行。股票市价法只能在上市公司使用，并且最好是该公司的股票市价与其价值高度相关，而这样的公司，不说在中国，就是在市场经济发达的西方国家，为数也是不多的。至于未来现金流量的折现，用这个具有高度不确定性的数值来计量公司的价值，其可靠性是很难保证的。

关于的财务目标，我的看法是有效增加值最大化和利益分配协调化。增加值是对企业创造的新财富的价值衡量，增加值的多少体现企业为创造的新财富的实际水平；同时它也是企业股东、债权人、经营者、政府、员工等利益相关者的利益源泉，用增加值作为财务的目标，能够兼容所有利益相关者的利益需求。对单个企业而言，增值有有效增值与无效增值之分，区分的标志就是增值能否给企业实际带来利益的流入，因为增值的实质就是未来经济利益的流入。无效增值的形成原因是信用风险和上的权责发生制。有效的增值需要按照经济的和社会的规则在各利益相关者之间进行分配，基于利益相关者各自对自身财务利益最大化的追求，企业管理当局还必须把有效地协调利益关系作为其理财目标的重要组成部分。

2、4　关于财务基本原则。学术界的看法不尽相同，可以罗列出至少十几种观点，有三原则、四原则、五原则、六原则的归纳，更有上的千差万别。从知识经济和可持续财务的角度出发，本文提出的财务基本原则是：资本保全原则；硬财务资源适度耗费与有效利用原则；积极培育软资源原则；利益相关者配置与共同治理原则；公平分配与利益协调原则；人本财务与物本财务相结合原则；权责利效相结合原则。这些原则强调了对稀缺硬资源的有效利用和对软资源的有效培育，突出了利益相关者共同参与企业的财务治理和财务利益的分配以及利益分配中的公平性，体现了与人们倡导的可持续发展战略相适应的可持续发展财务的基本特征与要求，所以称为基本原则。

3、财务治理权配置的几个

3、1　财务治理权的配置层次。90年代末学者明确提出财务三层次论（所有者财务、经营者财务和财务经理财务），并认为经营者财务处于财务管理的核心地位。这个观点的创新意义及对国内财务学的积极是有目共睹的，问题是，还有无必要与可能进一步发展。笔者的看法是，至少有两个问题还需要进一步探讨：

3 1 1　处在第一层次上的是否只有出资人或所有者。财权的基础是产权，产权制度安排决定财务治理权的配置。从上看，以小规模为主要业态的古典企业是体现“财务资本至上”逻辑的“财务资本所有者拥有企业产权制”或“业主产权制”，相应的财务治理结构为“一元主体（业主）治理结构”，即业主拥有绝对的财务治理权。现代公司制的出现以及“经理革命”使公司财务资本“所有权与经营权分离”，相应的财务治理权配置模式也演化为“二元主体（所有者与经营者）共同治理结构”，所有者与经营者共同分割公司的主要财务治理权。公司的产权功归谁的理论，直到20世纪80年代以前，经济学家们还一直维护“（财务）资本雇佣劳动”的逻辑，维护“业主产权论”的观点。但是80年代以后，业主产权论的逻辑开始受到经济学家们越来越多的怀疑，体现“财务资本与人力资本并重”逻辑的“财务资本所有者与人力资本所有者合作产权论”越来越受到人们的重视。最值得一提的是“利益相关者共同产权论”，该理论把企业视为利益相关者缔结的一组合约，每个利益相关者都对“企业剩余”作出贡献并享有剩余索取权。因此，经理们要为企业的利益相关者而不仅是股东的利益服务。从现实来看，政府、投资者、债权人、经营者、员工乃至社会公众，这些利益相关者均对企业有财务利益要求，也均对企业有财务权利。这就是说，处在财务治理权配置第一层次的，应当不仅仅是企业外部的股东，还有企业外部的其他利益相关者。换句话说，外部利益相关者是公司理财的第一层次。

3、2　员工是否构成一个独立的理财层次。外部的利益相关者、内部的经营者和财务经理，他们都是企业财务治理权的分享主体，也是企业财务利益的分享主体，那么员工呢？从理论上说，员工是企业直接的利益相关者，在“从业员主权理论”下还是最重要的利益相关者，当然应参与企业的财务治理。我们一贯提倡的民主理财，也是把员工作为企业内部的一个独立的理财层次来看待。这样说来，企业财务治理的层次，实际上就是四个层次，即外部利益相关者、经营者、财务经理和员工。不同的人参与财务治理的程度和方式也是不同的，这正是我们结合国情需要认真研究的。

财务治理权的配置模式。面向知识经济、可持续发展的现代财务治理模式的基本特征和框架可归纳为4个方面：利益相关者共同参与财务治理；人力资本最大者拥有最重要的财务治理权；财务相机治理；知识和信息专家参与财务治理。这4个方面是现代财务治理模式的一般特征，其具体结构和表现形态因时因地而异。研究我国企业财务治理模式，必须广泛、深入地联系我国特殊的经济、和文化基础。

3、3　财务治理权的配置结构。财务治理权的配置，应以权利性质、公司类型、法人治理结构、管理人员素质、环境影响和配置效果等因素为基础。在“一长（董事长）四会制（股东会、董事会、监事会和经理会）”的公司，财务决策权配置的一般情形是：财务战略决策权归属股东会和董事会，财务日常决策权被授予经理会。不过，财务决策权的安排也具有明显的相对性和环境适应性。其次，财务决策权的配置还具有动态调整性，财务相机治理机制所揭示的就是这个道理。一般的理解，相机治理是指：内部人或经营者主导财务治理权的条件是公司财务生存能力，当公司偿债出现困难时，银行就会出面干预公司财务与经营。财务决策权在公司内部人与银行之间的变换与转移，是现代企业治理制度的重要组成部分。

相对于财务决策权，财务监控权的配置要分散得多。主要有四大分享主体体系：一是财务监控权的市场分享体系，主要是通过会计市场来实现的；二是财务监控权的政府分享体系，包括财政机关、税务机关、审计机关和证券监管部门等；三是财务监控权的出资人分享体系，包括投资者和债权人两大类；四是财务监控权的内部人分享体系，这个体系又可以分为纵向财务监控体系和横向财务监控体系两个分支体系。纵向监控体系是在公司内部的各层级之间，享有监控权的上级组织或个人对下级组织或个人的监控；横向监控体系是在地位平行的组织或个人之间展开的。公司内部的财务牵制制度应按纵横结合的立体方式设计方能奏效。

[]

[1]　汤谷良经营者财务论

[2]　论市场经济条件下财务微观性

[3]　价值评估一公司价值的衡量和管理“评介

[4]　再论财务管理目标

[5]　知识经济与财务创新

[6]　利益相关者产权与利益相关者财务

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【关键词】 泰国； 会计准则体系； 会计协调

中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0121-03会计准则是会计确认、计量和报告的标准，是会计核算的基本规范，各国的会计准则都由特定机构通过一定的程序制定。深入理解各国会计准则体系，有利于各国间相互借鉴，促进各国之间的会计协调。由于不同历史文化的影响和经济发展的不均衡，各国的会计水平不一样。在东盟十国中，泰国是唯一一个没有沦为殖民地且经济发展较快的国家，有着相对完整的会计准则体系。因此，以泰国作为一个单独的版块，研究东盟区域的会计协调有着重要的意义。本文拟通过中泰两国企业会计准则体系的比较，寻求两国会计合作的空间，以促进中国―东盟区域会计协调的进程。

一、中泰会计准则体系制定方式的比较分析

一个国家会计准则体系的形成，与该国的历史文化、制度背景、法律环境以及经济发展水平等因素相关，中泰两国的历史文化、制度背景和法律环境不同，经济发展水平不一致，两国会计准则的制定方式差异较大。

（一）两国准则制定机构的性质不同

大陆法系的国家会计准则一般由政府机构制定，成文法系的国家会计准则的制定则由行业民间组织完成。根据制定机构的性质不同，通常把会计准则的制定模式分为官方制、民间制、半官方半民间混合制三种。在泰国，会计准则由会计职业联盟（FAP）负责制定，之后经会计职业监督委员会（APSC）批准生效。会计职业联盟（FAP）属于民间行业自律组织，但它是在泰国《会计职业法》的授权下行使会计准则的制定职能，具有一定官方约束的色彩，因此，泰国会计准则体系属于民间制定和政府监管的混合模式。我国属于高度集权的国家，会计准则由财政部制定，属于典型的官方制模式，并以行政法规的形式颁布，相对泰国的会计准则而言，具有极高的权威性。

（二）两国准则制定的方法不同

会计准则的制定方法有“原则导向”和“规则导向”两种。原则导向的会计准则倾向用高度概括、简单、明了的文字对编制财务报表的会计原则进行规范，对具体交易和事项不作详细规定，具有一定的解释弹性，给信息供应者更多的职业判断空间；规则导向的会计准则则相反，对每类交易事项的会计处理方式都有较精准的文字及条文进行详细的界定，注重技术细节，不同的处理方式有着明确的界限。泰国会计准则起步早，会计水平比较高，会计准则中仅对交易事项的会计处理和财务报告列示提出应遵循的原则，属于原则导向的会计准则体系。我国会计准则起步比较晚，会计规范由会计制度模式向会计准则模式转换，鉴于我国传统会计规范的影响以及我国会计人员整体职业判断能力的限制，规则导向的会计准则体系更适合我国国情，因此，我国41项具体会计准则之下，还配套了准则的应用指南。

二、中泰会计准则体系构成的比较分析

我国企业会计准则体系由三层次和一个特殊项组成。三层次是指我国会计准则体系：第一层次――《企业会计基本准则》，第二层次――41项《企业会计具体准则》，第三层次――《企业会计准则应用指南》；特殊项是指对于规模小、业务量少的小企业采用核算程序简单的《小企业会计准则》。泰国的会计准则体系是在“编制与呈报财务报表框架”下设置各项具体会计准则（如表1所示）。

（一）基本准则与财务报表框架比较

财务会计概念框架最早是由美国财务会计准则委员会（FASB）提出的理论。它是指由一系列相互关联的目标和基本概念组成的体系，可以用来评价现有的会计准则、指导未来会计准则的制定和发展，为会计目标指引方向。我国《企业会计基本准则》的主要内容包括会计目标、会计基本假设、会计基本原则、会计信息质量特征、会计要素等，我国的《企业会计具体准则》和《小企业会计准则》，都是在《企业会计基本准则》的指导下制定的，因此，我国《企业会计基本准则》在整个准则体系中起着指引方向的作用，在某种程度上相当于我国现阶段的财务会计概念框架。泰国的《编制与呈报财务报表框架》从内容上看，与我国《企业会计基本准则》有类似之处，它包括财务报表目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表要素等，在发展未来准则和复审现有准则的过程中，准则制定机构将受本框架的指导。显然，《编制与呈报财务报表框架》相当于泰国的财务会计概念框架，但是在《编制与呈报财务报表框架》中明确规定：“本框架不是一份会计准则，本框架的任何内容都不能取代任何具体的会计准则。当本框架与会计准则之间有所抵触的情况下，应当以会计准则要求为准。”由此可见，我国的基本准则相对泰国的财务报表框架而言，具有更强的法制约束力。

（二）具体会计准则比较

我国具体准则分为两大部分：（1）41项企业会计准则，主要适用于上市公司、大中型企业；（2）《小企业会计准则》，适用于规模小、业务简单的小企业。泰国没有针对小企业制定会计准则。两国具体准则的构成除了表2所示的项目之外，大部分是一致的。

2006年，为了适应资本市场发展和经济发展的需要，我国财政部构建了新的企业会计准则体系，实现了与国际会计准则的趋同，而泰国会计准则起步较早，起点高，20世纪70年代中期就开始制定会计准则，在制定过程中还借鉴了国际会计准则的成果。中泰两国对国际会计准则趋同的积极态度使得两国会计准则的很多会计理念和会计处理方法都类似，比如，资产负债表观和综合收益观的运用、公允价值的概念引入与计量的方法等。当然两国还保留着适合自己国家特色的空间，比如泰国的《资产减值准则》中规定，当有证据表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，则需要把确认的减值损失转回；而我国的《资产减值准则》却规定，该准则范围内资产计提减值后不允许转回。这主要是根据我国目前所处的经济环境和上市公司利用资产减值调节利润情况严重，以及会计人员的职业判断能力相对较弱等原因而做的规定。在泰国经济和社会结构中农业具有重要地位，《农业》（TAS 58）就是针对这个行业制定的规范。1997年泰国发生金融危机，导致泰铢大幅度贬值，不仅给泰国经济造成重大灾难，而且迅速波及菲律宾、马来西亚、新加坡和印度尼西亚等整个东南亚地区，最终引发了震惊世界的亚洲金融危机。为了应对特殊的经济环境，泰国准则制定机构颁布了《在恶性通货膨胀中的财务报告》（TAS 28），而我国目前没有这方面的相关准则。由此可见，中泰两国的具体会计准则既有类同相通之处，又保留着各自的特色，这是由两国的制度背景和经济环境的不同决定的。

三、结论与启示

（一）从会计准则体系看中泰两国的会计协调

1.从两国准则制定机构的性质看

泰国会计准则由非政府机构泰国会计职业联盟（FAP）制定，中国会计准则制定由政府机构负责，两者差异较大，但不会阻碍两国会计准则的协调。因为衡量会计准则是否合理有效，不是简单以官方模式或者民间模式作判断，而是应该考虑这套准则体系是否形成公平的会计标准、是否可以协调各方的利益并能推动经济的健康发展。在泰国，私有经济占据主导地位，由会计职业联盟（FAP）负责会计准则的制定，更能代表大多数经济主体的利益，有利于准则的被认可和实施。而中国会计准则无法交由民间组织完成，理由有三：（1）中国经过三十多年的改革开放，虽然逐步建立了市场经济，但因受几十年高度集权的计划经济体制的影响，国有经济仍然占主导地位，由政府制定会计准则更容易被社会各界所接受，更有利于协调各方的利益。（2）我国目前会计行业自律组织主要有中国会计学会、中国注册会计师协会、中国总会计师协会，这些组织虽然起到联系会员与政府的桥梁作用，但发展尚未成熟，目前没有能力承担起会计准则的制定职责。（3）我国是大陆法系国家，我国会计准则是以行政法规的形式颁布，由政府制定会计准则符合我国的法律惯例。国际会计准则理事会（IASB）是制定及批准国际财务报告准则的一个独立的私营机构，但这并不妨碍我国会计准则与国际会计准则的趋同，准则制定机构的性质差异不会成为会计协调的障碍，中泰两国的会计协调也是如此。

2.从准则制定的方法看

规则导向的会计准则的特点是对交易事项的处理有详细的规定，不需要会计人员做太多的职业判断，易于实务操作，但这种界限明确的规定也带来一些弊端，容易导致会计信息提供者利用规则上的漏洞谋取利益；原则导向的会计准则则相反，对交易事项不会详细罗列具体处理方法，只规定一般处理原则，很多交易事项需要依赖会计人员的职业判断，对财务人员的职业胜任能力要求较高。采用何种方法制定会计准则，应立足于本国国情。泰国会计发展水平较高，与国际会计准则的趋同程度大，采用原则导向制定会计准则，更有利于泰国会计和经济的发展。我国的会计规范是由会计制度模式向会计准则的模式发展，会计制度模式是一种典型的规则导向规范，由于长期受到会计制度模式的影响，同时考虑到我国财务人员的整体职业判断水平，我国目前仍然采用规则导向模式。但是从准则未来的发展看，原则导向是必然趋势。因此，我国准则制定机构仍需要进一步完善现行的会计准则体系，营造条件实现规则导向模式向原则导向模式的转变，以缩小中泰两国会计准则之间的差异，促进会计协调发展的进程。

3.从准则体系的国际化趋同程度看

中国企业会计准则在制定过程中得到国际会计准则理事会的指导和帮助，2005年11月中国会计准则委员会与国际会计准则理事会签订了中国准则与国际财务报告准则趋同的联合声明。这份声明意味着中国企业会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。泰国企业会计准则的国际趋同时间比中国早，程度也比中国高。泰国的金融机构已全面采用国际会计准则（IAS），泰国的部分上市公司也已采用国际财务报告准则（IFRS），且泰国会计职业联盟（FAP）表示，至2015年要求泰国的上市公司全面采用国际财务报告准则（IFRS），至于非上市公司则采用的是泰国会计准则（TAS），而泰国会计准则（TAS）从框架和内容看，与国际会计准则的（IAS）趋同程度较高。由此可见，中泰两国会计准则的国际趋同，为两国的会计协调奠定了良好的基础。

（二）泰国会计准则体系对我国的启示

1.加强我国行业自律，发挥会计职业团体的监管作用

国际上许多发达国家的会计准则均由民间会计组织制定，泰国的会计准则也是如此。我国的会计准则是典型的政府模式，在会计的监管和准则的制定执行中，政府占主导地位，而会计组织是联系会员与政府的桥梁。会计的健康发展，不仅需要权威的政府监管，还需要发挥行业组织的自律机制。我国民间会计组织发展不成熟，没能在行业自律中发挥有效的作用；泰国的会计职业联盟（FAP）虽然肩负着准则制定、准则实施、行业管理等重大职能，但仍然是在政府的监管下。我国可以借鉴泰国会计职业联盟的一些监管理念和方法，加强会计协会等社会团体对会计行业的监管，发挥行业自律在会计职业道德建设中的作用，促进我国会计的健康发展。

2.正确处理国际趋同和本国特色的关系

虽然中泰两国对会计准则的国际趋同都持积极的态度，但两国均保留本国的特色领域。趋同不等于完全相同，由于各个国家的政治、经济、文化背景不同，必然导致各国的会计准则会有差异，各国准则的制定机构必须立足于本国国情，制定出适合本国的会计准则，只有这样，才能在实现国际趋同的同时，协调好各国背景差异带来的矛盾。国际会计准则更多关注的是发达国家的利益，我国是发展中国家，不能盲目照搬，应该考虑本国的具体情况，构建适合我国国情的会计准则体系。中国―东盟区域的会计协调也应该参照这种理念。会计协调不是完全消除差异，而是在尊重各国特色的前提下，尽可能减少各国会计之间的差异或者减少逻辑冲突，使各国会计达到协调的状态。

3.关注准则体系的发展性

准则体系不是一成不变的，会随着环境变化而不断发展。泰国企业会计准则的特点是制定一批，成熟一批，颁布和实施一批，在制定会计准则的过程中，根据本国环境的发展变化和国际会计准则的发展动态，增加新的准则内容，或者对原有的准则进行修订；如果修订后的准则以新准则的形式，就替代了原来对应的准则，对应的旧准则同时作废。泰国会计准则已颁布了58项，目前正在实施的有32项。我国具体会计准则有41项，从颁布至今，也进行了一定的修订和补充说明，但都是以解释公告的形式。以解释公告的形式的修订和补充内容，规范的内容是零星和分散的，如果要了解掌握某项准则的内容，必须把该准则以及和该准则相关的解释公告结合在一起，才能正确理解和掌握该项准则的具体规定。因此，这种解释公告的形式，会导致学习者和阅读者理解上的混乱。所以，我国应该结合本国环境的变化，并关注国际会计准则的动态，及时更新我国的会计准则，保持其发展性；同时注意在修订和补充准则的内容时，可以借鉴泰国的模式，以新准则替代旧准则，使一项准则的内容可以完整地在一项准则中体现。

【参考文献】

［1］ 财政部会计准则委员会.企业会计准则［M］.2006.