会计准则规定范文

导语：如何才能写好一篇会计准则规定，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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会计准则的目的在于把会计处理建立在公允、合理的基础之上，并使不同时期、不同主体之间的会计结果的比较成为可能，按所起的作用分为基本准则和具体准则，基本准则是概括组织会计核算工作的基本前提和基本要求，是会计核算工作的指导思想、基本依据、主要规则和一般程序；具体会计准则是按照基本准则的内容要求，针对各种经济业务作出的具体规定。会计准则和税法规定二者在很多方面有显著的不同，在实践中也存在着很多冲突，因此，我们需要合理协调这种差异，使二者的关系更加协调，从而优化企业的资源。

我国会计制度与税收法规的关系经历了从统一到差异再到协调的动态发展过程，合理协调二者的关系对于完善我国的会计制度和准则及税法的模型选择都具有重要的参考意义。在实际操作中，实现二者关系的协调有利于企业能够正确地执法，履行纳税义务，减少纳税风险，使企业免于受到处罚；对于投资者而言，有利于企业投资人、债权人了解企业的真实情况，做出正确的决策。另外，能够正确的认知会计和税法在相关方面的不同规定进而进行会计处理，也能使企业合理利用经济资源，实现企业的短期利益和长期的经济效益，从而促进企业的长远发展。

一、会计准则和税法规定二者的差异

1.二者的目标存在差异

税法是以法律形式将一国的税收制度确定下来，税法制定的目的是为了调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利和义务，保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的经济秩序，保证国家的财政收入。企业会计的主要目的是真实反映企业的财务状况和经营成果，向管理部门、股东、贷款人和其他有关方面提供有用的信息。因为会计和税法的目标不同，所以在一国的税法和会计准则制度设计和制定的层面，税法和会计准则的制度内容必然存在差异。

2.税法和会计的形式特征存在差异

由于会计和税法的目标不同，会计准则和税法将表现出不同的形式特征，主要表现为两个方面：税法的强制性表现为政府依据其权力制定税法使税收具有强制性，在税收法律主义原则之下，纳税人纳税义务法定，纳税人必须依据税法对经济事项进行税收分析。对企业经营的核算应站在客观、公允的角度来加以确认和计量，因此，企业依据会计准则对企业生产经营业务进行会计核算，应当一定程度表现出不确定性，从而会计准则与政府取得税收收入的目标有所偏离；同时，企业在进行会计处理时，按照谨慎性原则计提各项准备金，以防范潜在风险，保证企业的长期发展，从而在成本费用的确认时间及范围上与税收法规规定有所不同。

3.税法和会计的部分差异永久性存在

从税法制度设计角度，税法与会计制度之间始终会保留一些固有的差异，这里包含以下几种情况：首先是符合具体税种计税原理，在税收实体法对具体税种设计时，从某一税种的计税原理出发，对一部分经济事项的涉税要素进行特定列举，确定某一税种的税法要件，将与会计准则中相应要素有所区别；其次是符合税法应具有防范功能的要求，从维护国家整体利益，防止和减少制度性税收流失的角度，税收制度设计和制订应具有防范功能。为了避免纳税人利用税法的漏空进行避税，税法制定了一些对会计核算结果进行调整的法规规定，形成税法与会计准则之间的差异；最后是符合社会道德标准的税法控制，企业发生的因违法性支出（如贿赂性支出）、违法性经营活动而承受政府部门的行政罚款和司法部门的罚金在企业所得税确认为扣除项目的控制。企业的财务会计可以作为损失列支，而税法不允许在所得税前列支。

二、协调会计准则和税法差异的必要性

1.会计准则与税法的协调体现全球经济一体化趋势

自我国2001年加入WTO之后，对企业会计准则和税法的要求越来越高，为了能够使企业在全球经济一体化的背景下快速地占领市场，使外国投资者能够更好地了解我国企业的经营状况、资本能力和发展潜力，从而获得更多的外商投资，我国的企业会计准则也在不断地向着国际会计准则的方向靠近。从国际会计准则和税收制度的关系来看，世界各国都在努力地缩小会计准则和税收制度的差距，为了顺应时代的潮流，体现全球一体化的经济发展趋势，我国也应当致力于协调会计准则和税法之间的差异，不断地缩小它们之间的差距，力求税收制度公平、公正、高效，在保证我国有足够的税收情况下，尽量减少企业的负担，给我国的外商投资企业一个税收优惠的环境，更好地吸引外商的投资，为我国企业的资本筹资带来便利，有利于企业的未来发展。

2.协调会计准则和税法之间的差异有利于降低纳税成本

目前，我国企业会计准则与税法之间的差异比较大，在企业进行税费缴纳时需要调整的项目就比较多，这不但要求企业的会计人员有较高的专业知识，还要求他们对税法很熟悉，这就使得企业进行税费缴纳的成本大大增多。首先，由于企业会计准则与税法的差异较大，企业在日常活动中都是按着会计准则进行会计处理的，在年度汇算清缴企业所得税时还要按照税法的要求重新调整，这就使得企业要耗费更多的人力、物力和时间，使企业的成本增加。其次，企业的会计人员在进行企业会计准则和税法差异的调整时，很有可能由于对税法认识不够计算出错误的税费，如果多缴，则直接给企业带来了经济损失，如果少缴，则会造成企业偷税漏税的行为，使企业受到税务机关的处罚，也给企业带来经济损失。最后，对企业会计人员的要求提高了，企业就需要定期的对会计人员进行培训教育工作，特别是当我国的税法有所改变时，企业必须要及时的请相关专家对会计人员进行培训，使企业的会计人员能够及时地掌握税法改变的知识，避免调整工作的错误，给企业造成偷税漏税的行为，使企业的声誉和经济利益都受到损害，最终给企业带来了额外的更多成本，使企业的纳税成本提高了。

三、协调会计准则和税法差异的方法

1.会计目标与税法目标相协调

我国对会计目标的研究主要有两种观点：受托责任观和决策有用观。受托责任观认为企业的会计目标就是管理当局能够向投资者和债权人以及其他利益相关者提供有关企业经营状况的信息；决策有用观认为会计目标是能够为政府的税务管理部门进行税收政策的制定提供重要的信息，为企业加强财产、成本、费用和产品质量等的内部管理工作提供直接的有关决策方面的信息，为投资者、债权人和商业客户的经营决策、投资决策提供充分的信息，有助于投资者进行正确的决策，降低经营决策的风险。而税法是指由国家制定的用以调节国家与纳税人之间在纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称，其目标主要是为了保证国家有稳定的税源，保证国家的财政收入，同时保证企业能够在一个稳定的税收制度下健康的发展。因此，在制定会计目标和税法目标的时候，可以尽可能的将企业会计准则和税法之间的差异进行协调，在保证国家利益的前提下，尽可能的减少企业的税收负担，为企业的发展营造出更好的环境。

2.加强企业会计准则和税法之间处理方法的协调

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关键词：企业债务重组《总局令》和《通知》 企业会计准则 差异

为加强企业债务重组业务所得税管理，堵塞税收漏洞，国家税务总局早在2003年4月就了《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令［2003］第6号，以下简称“《总局令》”)，规定于2003年3月1日起施行。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号，以下简称“《通知》”）又对企业债务重组的一般性和特殊性税务处理进行了明确。本文拟就上述“企业债务重组业务所得税处理政策” (以下统称“税务处理政策”)与《企业会计准则―债务重组》（现行）的差异进行对比分析，并对企业债务重组业务涉及所得税的会计处理方法谈点个人看法。

一、关于“计税成本”、“计税基础”与“账面价值”含义的界定

《总局令》广泛使用“计税成本”的概念，而《通知》则普遍使用“计税基础”这一概念。计税基础与计税成本在内涵上具有同一性，是税法意义上使用的概念，计税基础丰富了计税成本的内涵。根据《企业会计准则第18号―所得税》及其指南的规定，计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异；负债的计税基础，是指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，企业当期确认的或有负债，假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时才准予税前扣除，那么该项负债的计税基础为“零”，其账面价值与计税基础之间则形成暂时性差异。计税基础是在税法意义上规范的资产、负债的计价基础，它是在税法范畴内计算债务重租所得或损失时使用的概念。

与计税成本（基础）相对应的是账面价值，是指按会计基本原则中的历史成本原则确认的某项交易或事项所涉及的资产与负债的实际成本。在计提资产减值准备的情况下，资产的账面价值应为账面余额扣除相应计提的减值准备后的余额。资产（负债）账面价值是建立在企业会计核算体系基础上的实际成本，是会计意义上计算债务重组所得(或损失)时使用的概念。

二、《通知》与《总局令》对债务重组业务所得税处理政策上的差异比较

《通知》作为在新“企业所得税法”体系下规范包括债务重组在内的企业重组业务所得税处理的政策，与国家税务总局在原“企业所得税法暂行条例”框架下出台的专门调整企业债务重组所得税处理的《总局令》，互为补充，共同规范企业债务重组业务所得税的处理，两者既相互联系又存在差异。

（一）相同点

1、《通知》与《总局令》对债务重组业务所得税的一般性税务处理方法原则上保持了“统一”。无论是以非现金资产清偿债务还是债权转股权，新旧政策统一使用“分解”法，将债务重组业务分解为按非货币性资产公允价值清偿债务和转让非货币性资产或投资两项业务做所得税处理；债务人以低于债务计税基础的清偿额偿债，新旧政策均规定：应当按照支付的债务清偿额（公允价）低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额（公允价）低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

2、对债务重组所得数额较大的企业，新旧政策均规定可以递延纳税。《总局令》第八条规定，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额；《通知》的第六条第一款作为债务重组的特殊性税务处理规定之一，只是将“如果数额较大，一次性纳税确有困难的”情形，具体明确为“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”，并且无需经税务机关批准。

（二）不同点

1、“债务重组”概念内容和范围表述上的差异。《通知》第一条第（二）款规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。而《总局令》第二条称：本办法所称债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。显然，《总局令》所指债务重组的内容与范围较《通知》更广泛。

2、 “以修改其他债务条件进行债务重组”的所得税处理，《总局令》做出了明确规定。《总局令》在第七条规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失；而《通知》未涉及该规定。

3、关联方之间发生转移利润的让步条款的债务重组，《总局令》做出了明确规定。《总局令》第九条规定：关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法的规定处理：（一）经法院裁决同意的；（二）有全体债权人同意的协议；（三）经批准的国有企业债转股。

《总局令》第十条明确：不符合本办法第九条规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第一条第（二）项的规定处理，即被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。据此须做“利润分配”的所得税税务处理。

上述有关关联方之间债务重组所得税处理的规定，《通知》并未涉及。新《企业所得税法》及其实施条例实施后，符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益为免税收入，不缴企业所得税。也就是说《总局令》第十条：“如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配”的规定，在新企业所得税法实施后，对符合条件的居民企业来说已无意义了。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定：“符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4、《通知》规定企业债务重组的特殊性税务处理，重组双方可暂不确认债务重组所得或损失。《通知》规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。针对债务重组而言，上述条件中的（二）并不适用，本人认为重组双方只需同时符合（一）、（三）、（四）和（五）条就可以选用特殊性税务处理。

企业债务重组选择特殊性税务处理：债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

关于企业债务重组的特殊性税务处理，《总局令》未涉及这方面的规定。

《通知》与《总局令》的上述差异，只是在政策规范的角度、内容和范围上的差异，并非政策的实质性变更。当企业存在上述债务重组形式时，《总局令》的处理原则同样是适用的。

三、企业债务重组业务所得税处理与会计准则的差异分析

(一)《通知》的一般性税务处理规定与《总局令》作为规范企业债务重组业务所得税处理的政策，同《企业会计准则-债务重组》相比，在确认债务重组所得(或损失)的基础和业务处理原则、方法上达到了广泛的“统一”。具体表现在：

1、《通知》与《会计准则》对“债务重组”含义界定达到了高度统一。两者都明确，债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，通过协议或法院裁定做出的让步行为。债务人正常经营的情况下或未做让步的债务重组事项不适用。

2、以非货币性资产清偿债务，重组双方确认债务重组所得(或损失)的财税处理原则相同。对债务人，财税政策均分别确认债务清偿所得和非货币性资产转让所得；对债权人，受让的非现金资产的账面价值或计税基础，财税处理均以其“公允价”为基础确认，其与债权的账面余额或计税基础之差额，财税政策分别确认为债务重组损失。

3、债权转股权，重组双方确认债务重组所得(或损失)的财税处理原则相同。对债务人，财税政策均分别按清偿债务和接受投资两项业务来处理；对债权人，长期股权投资的账面价值或计税基础的确认，财税处理均以其股权的“公允价”为基础，其与债权的账面余额或计税基础之差额，财税政策分别确认为债务重组损失。

4、以修改其他债务条件进行债务重组，财税处理方法实质上是统一的。按《总局令》第七条规定，债务（权）人应当将重组债务（债权）的计税成本减记至将来应付（收）金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得（损失）。而《会计准则》规定：应当将修改其他债务条件后债务（权）的公允价值作为重组后债务（权）的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；《总局令》所指的“将来应付（收）金额，与《会计准则》所指的修改债务条件后债务（权）的公允价值，在不考虑或有负债的影响下，其实质是“同一”的。

5、对“公允价值”的表述，财税规定的原则实质是同一的。《总局令》第十一条规定：本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值；而《会计准则―债务重组》及其应用指南，对用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量，按照“属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产”和“属于存货、固定资产、无形资产等其他资产是否存在活跃市场等三种情况”分别进行了界定，其内容实质是同一的。

(二)《通知》的特殊性税务处理规定与《企业会计准则-债务重组》对债务重组业务所得税处理原则、方法上的差异。

1、《通知》对企业债务重组选择特殊性税务处理的规定（如前述），会计准则无相应规范。按《通知》规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。由此产生应纳税暂时性差异，按《会计准则18号―所得税》规定，会计核算要确认相应的递延所得税费用和递延所得税负债；

《通知》还规定：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。由此形成债权或股权计税基础与账面价值的差异。对债务人而言，一般情况下计税基础要小于账面价值，通常会产生应纳税时间性差异，会计核算要确认递延所得税费用和递延所得税负债；对债权人而言则相反，一般情况下计税基础要大于账面价值，通常会产生可抵扣时间性差异，会计核算要确认递延所得税资产和递延所得税收益。

2、以修改其他债务条件进行债务重组涉及“或有支出”的财税处理差异。

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［论文摘要］会计准则可分为原则导向的会计准则和规则导向的会计准则两种。文章比较这两种导向，分析美国会计准则导向，提出我国适宜采用的导向：基于我国当前国情,宜主要采用规则导向的会计准则制定模式。

会计准则的制定机构、制定人员和制定程序等要素的相互结合方式称为会计准则制定模式，而会计准则的制定基础也是会计准则制定模式的一个重要方面，以原则为导向还是以规则为导向历来受到人们的普遍关注，尤其是安然事件爆发以来更成了人们争论的焦点。

一、原则导向与规则导向的界定与比较

规则导向的会计准则，通常含有大量的例外、大量的明线测试、详尽的解释和操作指南，更多地偏向于细致的会计规定。大量的例外容易造成准则内部的前后矛盾，相互抵触；大量的明线测试使别有用心的公司和个人容易通过“交易策划”和“组织安排”进行规避，经济实质相似的交易和事项可以完全采用不同的会计处理方法；过于详尽的解释和指南，使准则对新出现的情况缺乏灵活性，同时也延误准则指南的及时性。美国的规则导向下，准则的制定应用了概念框架，但概念框架并未提供解决会计和报告问题的所有必要工具，因为概念框架在某些方面是不完善、内在不一致以及模糊的。以规则为导向，久而久之就会形成机械套用的氛围，弱化专业判断，可能使公司和注册会计师过分关注细节而忽略对财务报表整体公允性的判断。由于考虑到准则运用的方方面面，操作性强，不需要太多的专业判断，将更多的判断空间留给了准则制定机构和组织。原则导向的会计准则，几乎没有例外和明线测试，解释和指南也大大减少，将更多的判断空间留给了生成会计信息的企业和组织，同时也给了会计信息的供给方更大的风险和责任。FASB在《征求意见稿》中明确提出了原则导向会计准则不同于规则导向会计准则的几点：原则导向会计准则比规则导向会计准则应用范围更广；即使有例外情况也只是极少数，准则的解释和指南也会减少，按准则的精神和意图运用专业判断的机会将会增加。在成本效益分析中，FASB认为以原则为基础的会计准则具有以下优点：（1）其适用范围更广，更容易理解；（2）可以更清晰地传递交易和事项的经济实质；（3）极少数的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；（4）对不断变化的金融和经济环境的反应更快；（5）能促进FASB和IASB之间的合作，共同致力于高质量、高透明度的会计准则。SEC在《体系研究报告》中对原则导向的内涵进行了重新界定。他们认为原则导向的会计准则应具备以下特征：（1）以改善了的概念框架为基础并与概念框架保持一致；（2）清楚地阐明会计准则的目标；（3）提供足够的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致性；（4）将准则中的例外减至最少；（5）避免使用明线测试，以防止财务操纵者只在技术上遵循会计准则，而实际上却背离了准则本来的意图。

二、对美国会计准则导向的思考

美国的会计准则是在SEC的监督下，由FASB根据其的财务会计概念框架，基于概念框架体系中对相应会计要素的定性描述，规定经济事项的确认方法和计量标准，制定出一般的、普遍适用的原则，以真实反映经济事项的内在本质，提高会计信息的可比性、相关性和可靠性，从而更好地为会计信息使用者决策提供服务。从这个意义上来说，美国的会计准则制定模式从理论上讲应该是以原则为导向的，但后者为什么会往规则的方向越走越远呢？IASB主席DavidTweedie指出其中原委：公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少与其客户的纷争并在诉讼中进行自我保护；证券监管部门需要详细的规则，以便于监督实施。FASB也承认是“需求驱动”所导致的。在会计准则制定的过程中十分注重程序的公平，强调公开透明的充分程序，各相关利益集团不断地与准则制定机构讨价还价，于是在上市公司、注册会计师甚至证券监管部门的需求压力下，FASB只能提供越来越详尽复杂的会计准则，甚至有些准则或者规则在不知不觉中发生了与基本会计原则相背离或者相矛盾的情况。会计准则的制定总和一定的环境相联系，脱离一定的环境空谈会计准则制定导向的优与劣是没有意义的。美国会计准则与其经济政治环境的矛盾也不是偶然产生的，安然事件的爆发只是一根导火索，就美国目前的会计准则的支撑环境来说，原则导向将是不可阻挡的一种趋势。我国在会计国际化进程中是否应该追随这一潮流?任何一项制度安排都离不开具体的运行环境，决定何种会计准则适合我国，同样应该从我国的现实国情入手。

三、对我国会计准则制定模式的思考

从1997年正式颁布第一项会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》开始，迄今我国已陆续颁布了38项具体会计准则。从这些准则的行文内容中可以清晰地看出，我国会计准则的制定是以规则为基础的，它对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细，采用这种规则导向的会计准则制定模式在我国或许更为切实可行，因为它与我国国情相适应，具有明显的优势：

一是这种规则导向的会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性，使得财务报告容易被使用者所理解，更有助于使用者做出相关决策。我国的资本市场以散户为主，又缺乏财务分析师这样专业的信息解读和加工机构，而散户分析、评析会计信息的能力毕竟有限，因此对会计信息的可靠性要求甚于相关性，同时也希望财务报告所提供的信息更为通俗易懂。我国当前这种规定具体的会计准则顺应了这种要求，为他们理解和运用财务报告提供了平台。

二是目前我国会计工作人员整体素质仍然较低。“我们不能忽视我国仍有相当数量的会计人员对会计法规、业务技能的掌握不够深入，大多停留在记账、算账、报账的水平上，能够根据会计信息对单位的经济活动进行分析、预测、判断的会计人员非常少，形成起码的职业判断能力尚有困难。在这样的会计背景下，如果采用需要广泛专业判断的原则导向会计准则，势必造成操作上的混乱，也使得会计人员感到无所适从。而目前的会计准则规定了十分详细的条款，解决了企业会计人员和管理者知识不足的问题，也提高了会计准则的执行效率。”尤其在经济发展日新月异的今天，各种新生事物不断涌现，人力资源会计、环境会计、衍生金融工具的会计处理等都向会计人员提出了更高的要求，一套以规则为基础的会计准则将有助于规范并指导会计人员的工作。

三是我国的独立审计业务尚处于起步阶段，实务中受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约。注册会计师在审计中要对会计报表的合法性、公允性和一贯性发表意见，其主要依据会计准则做出判断，会计准则为审计人员提供了最基本的技术支持。现阶段，我国注册会计师队伍的业务素质和执业水平参差不齐；所以，仍需要以规则为基础的会计准则来保证审计的顺利进行。如果采用原则导向型的会计准则，无疑会增加审计人员职业判断的难度，审计风险也会随之增加。再说，以原则为导向的会计准则会给企业会计行为留下更多的自由空间，这将加大审计难度，而且使企业有更多的机会就某一会计事项的处理是否合理与注册会计师“讨价还价”。

四是我国的契约制定机制和外部监管机制不尽完善。我国的公司治理结构存在缺陷，内部人控制盛行，审计市场缺乏效率，市场监管力度以及法律诉讼机制薄弱。在这种制度环境下，如果我们的会计准则采用原则导向，将会计政策的选择权交给公司管理层，极可能导致管理人员从自身利益出发，随意操纵利润，甚至勾结审计人员收买审计意见。由于缺乏相应的法律制裁条款以及内部控制和约束机制，原则导向给会计留下的判断空间必然会增加投资者、管理者和注册会计师三者之间委托—关系的矛盾冲突。只有会计准则制定详细，对经济事项的会计处理规定严密，才能使各方容易以事前明确的标准为参考达成一致意见，减少冲突。

五是有利于加强政府部门对会计工作的监督。《会计法》除发挥单位内部会计监督和会计中介机构的社会监督作用外，还加大了政府部门的会计监督力度，规定了财政部门和包括审计机关在内的其他政府部门监督检查会计工作的职责权限，以规则为基础的会计准则为政府会计监督提供了有力的监督手段，为会计监督的顺利开展奠定了基础。如果采用原则导向型的会计准则，在缺乏详细的可供操作的会计规则的情况下，会计监督人员必须对每一个监督对象实施非常细致的检查工作，以判断其是否遵循了国家统一的会计制度，这无疑将增大会计监督成本。同时，在会计监督检查过程中，政府会计监督人员还会经常与企业的会计人员就某一会计行为是否合法合规进行讨论，这也将影响监督部门工作的正常开展。

综上所述，笔者认为，目前我国的会计准则制定模式应该以财务会计概念框架(对1992年企业会计准则作根本性改造)为核心，在其指导思想下继续制定具体会计准则，逐步建立起我国的会计准则体系。具体说，对特殊性、关键性的经济交易或事项宜注重“规则”，以防止企业滥用会计政策调节利润；而对于“一般性”、“通用性”的经济交易或事项，则可以考虑原则导向法和规则导向法来制定会计准则，尽量重原则轻规则。

［参考文献］

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［5］姬昂.也谈会计准则制定的原则导向与规则导向［J］.财会研究,2003,(10).

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【关键词】 小企业会计准则 国际趋同 税法导向

小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量。为加强小企业管理，促进小企业发展，经过广泛调研征求意见，2011年10月18日，财政部《小企业会计准则》，要求相关小企业自2013年1月1日起执行，鼓励提前执行，2004年的《小企业会计制度》同时废止。新出台的《小企业会计准则》由两部分组成：一是准则部分，包括总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表等9章内容；二是《小企业会计准则科目及账务处理》，相当于会计准则的应用指南，包括会计科目、主要账务处理及财务报表。解读《小企业会计准则》的主要特点，有利于对《小企业会计准则》的理解与执行。

一、适用范围明确具体，行业覆盖面宽

与2004年颁布的《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》适用范围更加具体，覆盖行业更加宽广。

1、明确了具体的适用范围。2011年6月18日，国家统计局等四部委联合了《中小企业划型标准规定》（工信部联企业[2011]300号），将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。与此相对应，《小企业会计准则》第二条规定，“本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。下列三类小企业除外：一是股票或债券在市场上公开交易的小企业；二是金融机构或其他具有金融性质的小企业；三是企业集团内的母公司和子公司（企业集团母公司和子公司的定义与《企业会计准则》的规定相同）”。同时第八十九条还规定，“符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业标准的企业参照执行本准则”。这些规定不仅十分具体地明确了适用范围，也为小企业和微型企业的会计规范提供了法律依据。

2、解决了原制度标准模糊的问题。《小企业会计准则》结合新企业划型标准，解决了原制度标准中几个模糊的问题。一是解决个体工商户的适用问题。原制度下，个体工商户适用的是个体工商户会计制度，这使规模相似但性质不同的企业不具有信息的可比性，而目前按照四部委企业划型标准的规定，个体工商户可以参照小企业进行，那么，作为规范小企业制度标准的《小企业会计准则》无疑适用于个体工商户。二是解决了个人独资及合伙企业的会计准则适用问题。原小企业会计制度明确规定，适用范围中不包括个人独资及合伙企业，使这两种企业一度陷入比个体工商户更尴尬的境地。《小企业会计准则》较好地解决了这一问题，不仅使个人独资及合伙企业有了规范的会计准则和会计制度遵循，也进一步完善了企业间的信息可比性问题。

3、扩大了行业覆盖面。《小企业会计准则》适用的行业包括农林牧渔业、工业、建筑业、批发业、零售业、交通运输业（不含铁路）、仓储业、邮政业、住宿业、餐饮业、信息传输业、软件和信息技术服务业、房地产开发经营、物业管理、租赁和商务服务业、其他未列明行业，基本涵盖了国民经济的主要行业，相比原制度的覆盖面有显著扩大。

二、有利于与《企业会计准则》有序衔接

我国于2006年制定的《企业会计准则》自2007年1月1日起，在我国上市公司和非上市大中型企业有效实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，但《企业会计准则》的实施范围不包括小企业。为适应小企业发展壮大和提升管理水平的需要，《小企业会计准则》在准则设计上与《企业会计准则》进行了有序衔接，在准则实施上采取了积极稳妥的制度安排。

1、会计科目名称与《企业会计准则》基本一致，使有序衔接具有可操作性。一是取消了部分会计科目。与原有的《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》取消了短期投资跌价准备、坏账准备、包装物、低值易耗品、委托代销商品、存货跌价准备、待摊费用、应付工资、应付福利费、其他应交款、预提费用、待转资产价值等一级科目。二是增设了相关会计科目。《小企业会计准则》增设了预付账款、材料采购、材料成本差异、周转材料、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、累计摊销、待处理财产损溢、应付职工薪酬、应付利息、递延收益、研发支出、工程施工、机械作业等一级科目。三是变化了部分会计科目名称。如现金、材料、应交税金、其他业务支出、所得税等，与《企业会计准则》中的科目基本一致。这就意味着，当以后小企业发展变化不适用《小企业会计准则》的规范时，则能够顺利地衔接到《企业会计准则》，从而有利于降低小企业会计规范的转换成本。

2、允许小企业采用企业会计准则体系，为有序衔接提供了操作指南。《小企业会计准则》的第三条、第四条规定，符合该准则第二条规定的小企业，可以执行该准则，也可以执行《企业会计准则》。执行该准则的小企业，发生的交易或者事项本准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理；执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定；执行该准则的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合本准则第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行该准则；执行该准则的小企业转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。上述规定为本准则与《企业会计准则》的有序衔接提供了操作指南。

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一、《小企业会计准则》出台的历程

2009 年9月19日，国务院印发了 《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》。通过积极有效的政策措施，帮助小企业克服困难，转变发展方式，实现又好又快发展，加快与小企业相关的准则的修订工作迫在眉睫。2010年11月1日，财政部了《小企业会计准则（征求意见稿）》，此次修订是在《小企业会计制度》的基础上进行的调整，使得制度执行中存在的若干问题得到了解决，目的是以准则代替制度，并在内容和体例上作了修订。这是我国进一步完善企业会计准则体系，推进我国会计国际趋同，规范小企业会计核算，提高会计信息质量的又一重要举措。2011 年 10 月18日财政部制定并《小企业会计准则》，从2013年1月1日开始在小企业范围内施行，同时鼓励小企业提前执行。实施《小企业会计准则》的同时，财政部2005年实施的《小企业会计制度》将予以废止。会计准则代替会计制度是会计适应经济发展的必然，是我国的会计改革与时俱进的体现。

 

二、《小企业会计准则》的重大变化

（一）形成针对小企业的会计准则体系

为了突出小企业的鲜明特点，财政部在制定该准则时，充分结合《企业会计准则》和《小企业会计制度》，既不是像前者那样按会计要素等内容分项目独立成体系，也不是像后者那样独立成制度，而是扬长避短，形成制定一套适用于小企业的准则体系。小企业会计准则体系由《小企业会计准则》和《小企业会计准则应用指南》两部分组成，内容更加充实完整。《小企业会计准则》主要规范小企业通常发生的交易或事项的会计处理，为小企业处理会计实务问题提供具体而统一的标准。采用章节体例，具体规定了小企业会计确认、计量和报告的全部内容。《小企业会计准则》由正文和附录两部分组成。正文部分规定了确认、计量和报告的基本要求；附录包括会计科目表、主要账务处理举例、财务报表的格式和编制方法以及附注的主要内容三部分。附录二是小企业会计准则与《企业会计准则》会计科目转换对照表。《会计科目、主要账务处理和财务报表》，以供小企业会计人员自学和使用会计准则。《小企业会计准则应用指南》主要规定会计科目的设置、主要账务处理、财务报表的种类、格式及编制说明，为小企业执行小企业会计准则提供操作性规范。

 

（二）严格界定小企业的适用范围

《小企业会计准则》的适用范围采用的是工业和信息化部等部门于2011年6月18日联合的关于《中小企业划型标准规定》（工信部联企业[2011]300号）。《小企业会计制度》的适用范围是2003年颁布的《中小企业标准暂行规定》，两者适用范围的依据不一样。《中小企业划型标准规定》自之日起执行，《中小企业标准暂行规定》同时废止，这为《小企业会计制度》向《小企业会计准则》过渡提供了依据范围。

 

《小企业会计准则》主要适用于在中华人民共和国境内设立的、同时满足下列三个条件的小企业：一是不承担社会公众责任即非上市公司以及金融企业，二是经营规模较小，三是不属于企业集团内的母公司或子公司。为了使《小企业会计准则》的适用范围界限更加分明，按照新出台的《中小企业划型标准规定》，将中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定，基本涵盖了国民经济的主要行业；同时，规定还特别指出个体户和涉及标准行业外的其他行业都可参照执行。在新标准的划定上，兼顾了国情和国际化，最大的突破是设立了微型企业标准，并对各行业中微型企业予以不同定义，如农、林、牧、渔业，营业收入50万元以下的为微型企业，而建筑业则是营业收入300万元以下或资产总额300万元以下的为微型企业，这些标准，与国际标准基本通用。

 

（三）实现与税法的协调统一

小企业最主要的外部会计信息使用者之一为税务部门，以税法规定为基础制定《小企业会计准则》，可以最大限度地消除会计与税法之间的差异，减少小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项，有效地协调了《小企业会计准则》与《企业所得税法》的关系。

 

1.资产计量方法与税法一致。《小企业会计准则》规定，资产采用历史成本，不计提资产减值准备。如小企业资产的计量采用历史成本计量属性，没有采用税法上不认可的现值、可变现净值等计量属性。2005 年实施的《小企业会计制度》对各项减值均予以确认，这一规定与所得税法中对资产损失的认定存在差异，因而形成了会计所得税与纳税所得之间的暂时性差异，需在申报纳税时进行调整。而《小企业会计准则》充分考虑到小企业会计人员的职业判断能力，对任何资产都不计提资产减值准备。而是在资产损失实际发生时予以确认，并且资产损失的确认与税收法规中资产损失的确认条件协调一致，契合了税法的“实际发生”原则等。

 

2.长期资产的摊销年限与税法一致。《小企业会计准则》规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销，小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于十年，这些规定与所得税法保持一致。长期待摊费用的核算内容和摊销期限与税法保持一致。同时规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等；长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。其对长期待摊费用的核算内容、摊销期限均与企业所得税法及其实施条例的规定完全一致。

 

《小企业会计准则》在制定理念、计量属性、核算原则等方面都充分考虑了税法的规定和税务部门对会计信息的需求。既便于小企业会计人员据以进行会计处理，同时也减少税务部门对企业的计征成本，提高征管效率，有利于促进小企业实行查账征收，又为税务部门进行监管、依法治税提供了更加明晰的会计信息。

三、首次实施《小企业会计准则》时需注意的几点问题

（一）会计科目与国际准则趋同

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关键词 借款费用 企业会计准则 国际会计准则

中图分类号：F239 文献标识码：A

一、借款费用准则国际比较

（一）与国际会计准则（IAS）的比较。

国际会计准则委员会（IASC）于1993年修订了《国际会计准则第23号——借款费用资本化》，并将其名称更改为《国际会计准则第23号——借款费用》（IAS23），主张企业可以选择用基准处理方法将借款费用发生当期确认为期间费用或者用备选处理方法，所以在信息披露时要披露借款费用采用的会计政策。

国际会计准则与我国借款费用会计准则的差异主要体现在以下几个方面：（1）借款费用的定义、范围不同。（2）符合资本化条件的资产。IAS23所指的符合资本化条件的资产是需要经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产。另外还规定了哪些不是符合资本化条件的资产，如：常规性生产或生产周期较短且重复大量生产的存货以及在购置时就已有预定用途或准备销售的资产。此外，IAS23不适用于以公允价值计量的资产。我国借款费用准则没有规定哪些是不符合资本化条件的资产。

我国会计准则是与国际会计准则趋于一致的，所以两者之间存在的差异是需要继续研究并结合我国的具体情况进行改进的。我国的借款费用会计准则在基本的处理原则上与国际会计准则已达到一致。

（二）与美国财务会计准则（SFAS）的比较。

1、借款费用的定义不同。SFAS34中使用术语“利息费用”，并且不包括汇兑差额及安排借款产生的附加费用。

2、符合资本化条件的资产定义不同。SFAS34将某些情况下以权益法核算的投资作为符合资本化条件的资产。

由以上也不难看出美国会计准则利息费用资本化金额的计算在很大程度上依赖于会计人员的专业判断。这是与我国的最大不同。

（三）与英国财务报告准则（FRS）的比较。

英国会计准则委员会（ASB）颁布的《财务报告准则第15号——固定资产》对借款费用的会计处理进行了规定，其使用的术语是“融资费用”。英国财务报告准则融资费用的基本处理原则与国际会计准则、美国财务会计准则均不相同。英国财务报告准则，主张融资费用应全部予以费用化不需要对发生的融资费用进行资本化。但是若选择了资本化处理方法应保持一致，对所有的固定资产采取相同的处理方法。2002年FRED29（财务报告第29号征求意见稿）的规定与IAS23基本相同。

二、我国新借款费用会计准则应用中存在的问题及改进建议

我国借款费用会计准则经历了2006年的变化，更加向国际会计准则趋同了。但大致的相同并不说明是完全相同的，还存在差异的部分。我国会计准则还存在着需要进一步和国际会计准则保持一致的地方。此外，无论是美国还是英国的会计准则在世界上来说都是发展较为成熟，具有国际代表性的准则体系。所以其有些处理方法是我们国家现行会计准则不是很完善的地方，通过对这些会计准则的研究，对于思考我国有关借款费用的准则有什么问题及如何完善是很有帮助的。

（一）存在的问题。

1、借款费用暂停资本化存在的问题。

我国企业会计准则规定：“符合资本化条件的资产在购建或生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。”

2、资本化开始的时点。

我国企业会计准则规定借款费用开始资本化必须同时满足三个条件，（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为达到资产预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。而国际会计准则规定的开始资本化的三个条件是：（1）该资产的开支发生时；（2）借款费用发生时；（3）资产达到预定使用或销售状态所以必要的准备工作正在进行时。美国会计准则的规定与国际会计准则是大致相同的。

（二）对我国新借款费用会计准则的改进建议。

首先对于资本化暂停的规定应作出调整，我国会计准则规定：“符合资本化条件的资产的购建或生产过程中发生非正常中断的、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。”，上面已分析过其3个月时间限制的弊端。所以在这方面应借鉴国际会计准则取消3个月的时间限制，将“3个月”改为“较长时间”。这样也不会涉及到后续的会计估计错误需要追溯调整的问题。

我国企业会计准则规定借款费用开始资本化必须同时满足的三个条件中有“为达到资产预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”这个条件是不合理的。前面也已解释了原因。所以可以参考国际会计准则及美国财务会计准则中的规定将其改为“资产达到预定使用或销售状态所以必要的准备工作正在进行时”。

（作者单位：青岛飞洋职业技术学院）

参考文献：

[1]刘静林，沈志蓉.借款费用资本化的主要变化与影响[J].会计之友，2009（8）.

[2]李延凤.会计准则改革——借款费用对企业的影响[J].当代经济，2012（6）.

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2006年2月25日，我国财政部了新会计准则，新会计准则基本实现了与国际会计准则的趋同，对我国企业拓展海外融资平台具有重要的意义。但趋同并不等于完全相同，由于受我国基本国情等客观因素的影响，新会计准则与香港会计准则仍存在差异。笔者正是基于此，试图对其差异进行解析。本文从我国会计准则国际化趋同的发展历程入手，通过对比新会计准则与香港会计准则的具体准则内容，对两地会计准则的差异进行分析，进而提出具体对策。

【关键词】

企业；会计准则；差异

1 香港会计准则的发展及现状

由于历史的原因，香港早期的会计准则一直深受英国会计准则的影响。1975年4月，香港加入国际会计准则委员会，成为会员。1997年，祖国。从此，英国会计准则对香港会计准则的影响越来越小，取而代之的是国际会计准则在香港发挥的重要作用。由于香港是一个实行充分自由竞争的市场经济体制地区，其经济发展基本上已纳人了世界经济一体化的轨道。因此，香港会计准则抛弃浓厚的英国色彩转而向国际化方向发展，对于香港来说，是顺应历史发展潮流的必然。

2 我国会计准则与香港会计准则的准则差异及对策

2.1 资产减值相关规定的差异及对策

由于目前我国的市场经济体制还不够完善，资本市场的发展仍不健全，会计信息的使用者往往更为关注企业由过去交易和事项所形成的经营成果，这就导致不少企业把会计处理的重点放在利润表的项目上。因此，我国会计准则的制定就会自觉或不自觉地把利润表作为考虑问题的出发点，而这与国际会计准则以资产负债表作为出发点构建的会计准则体系，显然是不一致的。这种差异的一个具体体现就是资产减值损失的转回问题。

2.2 关联方披露范围的差异及对策

由于关联交易在企业经营中的特殊性以及对社会产生的效应，关联方及关联交易的披露，历来是会计准则中着重强调的一个重要领域。我国新会计准则伊始，此项准则立马引起学术界和实务界的广泛关注。根据《企业会计准则第36号——关联方披露》规定，“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”而《国际会计准则》规定，即使同受国家控制的企业也应视为关联方并予以披露。由此，形成了另一项显著的准则差异，而这项差异更是被学术界认为是我国会计准则与国际会计准则之间最为实质性的差异。之所以形成这项差异，究其原因，主要是由我国的现实国情决定的。首先，从制度层面上看，公有制为主体，多种经济成分共同发展是我国社会主义初级阶段的基本经济制度，这表明国有经济在我国经济中仍将占有较高的比重。另外，在上市公司层面上，目前，我国国有控股或参股的企业在沪深两市上市公司中占相当比重。如果仅因为同受国家控制，就将其界定为关联方的话，那我国上市公司对关联方的披露将更加复杂。因此，我国会计准则规定，“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”这不仅符合我国的现实国情，更是对谨慎性原则和实质重于形式原则的充分体现。

3 我国会计准则与香港会计准则相关准则的选择与执行差异及对策

3.1 相关会计准则的选择差异及对策

所谓相关会计准则的选择差异，是指同一上市公司在分别向两地监管机构报送按当地会计准则编制的财务报告中，对其中的某些项目和政策应用采取了不同的会计选择，由此，产生了同一上市公司在两地披露的财务报告存在差异。根据财政部会计司司长刘玉廷就《企业会计准则解释第3号（征求意见稿）》答记者问的发言，目前存在的相关准则的选择差异具体包括两项：

（1）投资性房地产的后续计量模式。企业新持有或新增投资性房地产的，A股报告和H股报告的处理应当一致。对于此前企业已经存在的投资性房地产，H股报告采用公允价值计量模式，A股报告采用成本模式，这种已经存在的差异一次性消除暂时存在困难的，可以分步消除。这就要求企业在具体进行会计处理时，对新持有或新增投资性房地产计量模式选择应当一致，原有存在不一致的，应予以消除。

（2）比例合并法的应用。新增合营企业两地报告均应取消比例合并法，由于此前H股报告已经采用了比例合并法，而内地准则取消了比例合并法，由此形成了选择差异。IASB将于2009年第二季度正式修订后的《合营》国际准则，其中将取消比例合并法，届时两地报告的此项差异将被消除。这表明随着比较合并法的取消，会计准则的选择差异范围将进一步缩小。

3.2 相关会计准则的执行差异及对策

相关会计准则的执行差异，顾名思义，就是企业在执行在两地没有完全对应的某些会计准则时，即在大陆会计准则对某事项有明确规定，而香港会计准则未作规定的情况下，企业在两地分别选择了不同的会计政策，从而产生了财务报告的差异。财政部会计司司长刘玉廷就《企业会计准则解释第3号（征求意见稿）》答记者问时，也明确提出此类差异，并就此类差异做出简要说明。目前，此类差异包括以下两项：

（1）企业改制资产评估产生的差异。内地企业改制为股份有限公司，需要依法对原有企业的资产价值进行评估，按照评估确认价值作为股份有限公司的认定成本。我国《企业会计准则解释第1号》、《企业会计准则解释第2号》均从不同角度反复强调了这一问题。最初内地企业赴港上市时在H股报告中也是这样处理的，但后来改变了处理方式。为此我国财政部与香港会计师公会、国际会计准则委员会进行多次讨论，最后决定将此问题列入执行差异，并明确要求同一企业提供的A股报告和H股报告必须采用相同的会计处理方法。这意味着A+H上市企业，在向两地监管机构报送的财务报告中，关于企业改制资产评估方面，将统一依照大陆规定的会计处理方法处理。

（2）同一控制下企业合并产生的差异。《企业会计准则第20号——企业合并》规定了同一控制下企业合并的会计处理，香港企业合并准则与国际相同，对此未作相应规定。企业在实际执行中，往往是A股报告按照内地会计准则进行会计处理；而H股由于没有对此相应规定，故H股报告没有与A股报告采取一致的处理方法，从而产生了差异。根据财政部的相关要求，H股报告应当在执行中按内地准则调整一致。从而为以后A+H上市公司发生同一控制下企业合并的会计处理进行了统一规范。

【参考文献】

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M]，北京：经济科学出版社，2006.

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一、固定资产定义的比较

在我国会计准则中，固定资产的定义是指同时具有下列两个特征的有形资产：一是为生产商品、提供劳务，出租或经营管理而持有的；二是使用寿命超过一个会计年度。国际会计准则对固定资产的定义为具有下列特征的有形项目：企业为生产商品、提供劳务、出租或行政管理而持有的，预期使用寿命超过一个会计期间。

通过比较，两个准则对固定资产定义方面的区别主要是：（1）我国的会计准则对固定资产的属性认定是有形资产；而国际准则的认定是有形项目。（2）我国的会计准则将固定资产的特征明确地概括为两条；而国际会计准则只是指出了固定资产所具备特征的含意，并没有像我国那样把固定资产的特征概括归纳为两条。（3）在固定资产的特征描述方面，我国会计准则有“经营管理”、“使用寿命”和“会计年度”的专业术语；而国际会计准则所用术语是“行政管理”、“预计使用寿命”和“会计期间”。（4）关于固定资产使用寿命的解释，我国会计准则所作的解释是企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量；而国际会计准则所作的解释是主体使用资产的预计期间，或者主体预期从该资产使用中获取的产量或类似计量单位的数量。

比较两个准则对固定资产的定义，可以看出两个准则的定义在本质上并无明显的区别，但在用词上还是存在差别的。国际会计准则对固定资产的定义比较充分和具体，而我国会计准则对固定资产的定义比较明确和有条理。

二、固定资产会计准则名称的比较

在我国财政部2006年颁布的《企业会计准则》中，对规范企业固定资产会计行为的准则所确定的名称是《企业会计准则第4号――固定资产》。国际会计准则委员会对有关固定资产准则所确定的名称为《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》。

比较我国与国际会计准则中有关固定资产会计准则的名称，可以看出主要的不同点是：（1）我国会计准则名称中有“企业”二字的限定。即强调企业固定资产准则与其他准则的区分；而国际会计准则没有“企业”二字的限定。（2）在我国的企业会计准则体系中，有关固定资产会计准则的编号为企业会计准则第4号；在国际会计准则体系中，固定资产会计准则的编号为第16号。也就是说，在我国会计准则体系中有关固定资产的会计准则较国际准则靠前。（3）就整个名称来说，我国有关固定资产会计准则的名称比较简单、概括性高；而国际会计准则的对象化比较强，理解起来更具体一些，我国会计准则的名称就要笼统一些。

从以上比较可以体会到不同主体制定相关准则的思路。虽然固定资产会计准则的名称只仅仅是个形式，但具体、简单、易于理解的名称会有利于会计工作。

三、固定资产会计准则适用对象的比较

我国会计准则把固定资产会计准则的适用对象界定为规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，但不涉及投资性房地产的建筑物和生产性生物资产。

国际会计准则的适用对象是：（1）适用于不动产、厂场和设备的会计处理；（2）不适用于根据《国际财务报告准则第5号――持有待售的非流动资产和终止经营》被划分为持有待售的不动产、厂场和设备；与农业活动有关的生物资产；矿产权和诸如石油、天然气和类似的非再生资源等矿产储量，但适用于以开发或维持上列两项所描述资产的不动产、厂场和设备；适用于正处于建造或开发过程中，准备在将来作为投资性房地产使用，但尚未满足《国际会计准则第40号――投资性房地产》中“投资性房地产”定义的不动产，但对于投资性房地产采用成本模式进行会计处理的主体，应采用本准则的成本模式。

比较两个准则所规范的对象，我国会计准则对适用对象的界定比较概括和笼统，而国际会计准则比较具体，有利于对准则适用对象的界定。

四、固定资产确认的比较

我国会计准则对固定资产的定义是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品，提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。

而在IAS―16中，不动产、厂房和设备的定义指符合下列条件的有形资产：（1）企业为了在生产或供应商品或劳务时使用，出租给其他人，或为了管理的目的而持有；（2）预期能在不只一个的期间内使用。

可以看出，IAS-16中并没有给出固定资产的具体使用年限和价值标准，只是规定固定资产的使用期限应超过一个经营周期或会计期间。我国对于固定资产寿命的描述则是超过一个会计年度，定义不是很严谨。对于固定资产的确认标准，我国会计准则与国际会计准则是基本一致的：（1）该资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

五、固定资产初始计量的比较

（一）外购固定资产

我国固定资产准则规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前发生的可直接归属于该资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。在外购固定资产的成本范围上，我国会计准则与IAS―16基本相同。

我国会计准则规定：“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”

IAS－16对延期支付超过正常赊销期限情况做出规定，即在这种情况下应以现销价格作为其成本，该项金额与总支付金额之间和差额除符合利息资本化的条件之外，均应视为赊销期内的利息费用。

（二）自行建造的固定资产

我国固定资产准则规定，企业自行建造的固定资产，应按其达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为入账价值。IAS-16规定，自建资产成本按购置资产成本的确定方法确定或用与所售资产的生产成本一致的方法确认。

可以看出，我国会计准则将盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分之后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本，工程己经完工的，计入当期营业外收支。而IAS－16要求不把自建过程中浪费的材料、人工或其他资源等不正常损失计入资产的初始成本。国际会计准则的作法更利于工程项目的监督管理，防止资源的浪费，并从更真实客观的角度反映固定资产的价值。

（三）融资租入固定资产

新会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。这与国际会计准则基本相同。

（四）非货币易取得的固定资产

IAS－16规定，主体应采用公允价值计量非货币易取得的资产，除非交换交易不具有商业实质。

我国新会计准则规定，非货币性资产交换同时满足具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。由此可见，新会计准则在这一问题上已经与国际会计准则接轨。

六、固定资产折旧的比较

（一）折旧范围

国际会计准则要求，对于固定资产的每一重要部分都要单独计提折旧，各种组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而言是否重大为标准，而我国固定资产准则没有明确规定。

（二）固定资产折旧方法

国际准则中允许采用的折旧方法包括：直线法、余额递减法和单位合计法。其中，单位合计法与我国的工作量法相对应。我国准则中允许采用的折旧方法为年限平均法（或称直线法）、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法等四种。

（三）固定资产开始或停止折旧时间

增加或减少的固定资产应从何时开始或停止计提折旧，在国际会计准则及许多国家的会计准则中都没有明确规定。国际会计准则只是规定“应当在其使用寿命内系统地摊销”。

我国会计准则中规定：固定资产计提折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，当月增加的固定资产当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少或者停用的固定资产当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。相比之下，我国的固定资产折旧计提更加精确，有利于实际操作。

七、固定资产处置的比较

IAS16对于不动产、厂房和设备项目特别规范了一些内容，如对从资产负债表上注销的资产增加一个条件，即“永久地退出使用并且企业已不再从清理中得到未来经济利益”的固定资产。再如对固定资产清理盈利或损失的处理，对涉及交换、租赁固有定资产清理的处理问题。而我国只是笼统地规定：“企业发生固定资产出售、转让、报废或毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。”

八、固定资产信息披露的比较

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关键词:企业会计准则 小企业会计准则 企业会计标准体系 涉税成本

截至2009年底，我国在工商部门注册的中小企业已达1023万户，数量众多的小企业，已经成为推动我国国民经济发展的重要力量。财政部经过广泛的调查研究，于2011年10月18日，制定并印发了《小企业会计准则》，这标志着适用于大中型企业的企业会计准则和适用于小企业的小企业会计准则共同构成的企业会计标准体系基本建成。

笔者对小企业会计制度、企业会计制度、企业会计准则、企业所得税法、小企业会计准则等进行了较深入的研究，并比较分析了相关的法规、规章与政策，认为，小企业会计准则有诸多亮点，重点体现在以下几个方面：

一、完善企业会计标准体系

企业会计准则自2007年1月1日在上市公司范围内施行以来，实施范围已逐步扩大到金融类企业和几乎所有的大中型企业。

原小企业会计制度规定，其适用于不公开发行股票或债券，符合《中小企业标准暂行规定》中界定的小企业，不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业；集团公司内部母子公司分属不同规模的情况下，为统一会计政策及合并报表等目的，集团内小企业应执行《企业会计制度》。

小企业会计准则规定，其适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业，同时，将股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司排除在外。

《中小企业划型标准》规定，其适用于在中华人民共和国境内依法设立的各类所有制和各种组织形式的企业。个体工商户和本规定以外的行业，参照进行划型。

我们可以看到，根据划型标准，可以对所有企业在大、中、小、微中准确定位。而小企业会计准则的实施，使得我国会计准则体系将有适用于上市公司及所有大中型企业的《企业会计准则》和适用于小企业（包括个人独资企业和合伙形式的小企业）的《小企业会计准则》构成，也标志着企业会计制度、小企业会计制度彻底退出历史的舞台，企业会计标准体系得到完善。

小企业会计准则对于小企业不经常发生甚至基本不可能发生的交易或事项未作规范，这些交易或事项一旦发生，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行会计处理。特别是小企业会计准则第三条规定，小企业公开发行股票或债券或者因经营规模或企业性质变化导致成为大中型企业或金融企业的，均应转为执行企业会计准则且将来不得再转为执行小企业会计准则。这样，小企业会计准则在体现自身特色的同时，实现了与《企业会计准则》的有序衔接。

二、适度简化会计核算要求

财务会计主要面向企业外部各利益关系人提供信息。大量调研结果表明，我国大多数小企业的所有权与经营权并不分离，业主或股东可以通过参与实际经营来获取相关信息，所以小企业外部信息主要使用者不是投资人，而是国家税务部门和商业银行。国家税务部门可利用小企业会计信息做出相应的税收决策，商业银行利用小企业会计信息作出信贷决策。因此，小企业按照复杂会计制度提供会计信息既是一种资源的浪费，又增加了会计成本。

小企业会计准则在保证会计信息质量的前提下，与企业会计准则相比，适度的简化了会计核算要求，为小企业降低了会计成本。突出表现为：

(1)小企业会计准则尽管仅有66个会计科目，但其名称与企业会计准则完全一致，提高了会计信息的可比性与一致性，符合与国际准则趋同的背景。

(2)企业会计准则要求会计要素在计量时以历史成果为基础，可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。小企业会计准则仅要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量，其规定：资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备，各项流动负债和非流动负债应当按照实际发生额入账。

(3)企业会计准则采用资产负债表债务法核算所得税，比较资产、负债按照会计准则规定确认的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者产生的差异确认相关的递延所得税资产与负债。小企业会计准则采用应付税款法核算所得税，大大简化了所得税的会计处理。

(4)在长期债券投资（或持有至到期投资）中的债券折价或者溢价的摊销方面，企业会计准则规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。而小企业会计准则规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

(5)小企业会计准则要求小企业不必编制所有者权益变动表，现金流量表与财务报表附注的披露要求有所降低，披露内容大为减少，。与企业会计准则相比，极大的简化了财务报表的列报和披露。

三、降低小企业涉税成本

调查结果显示，目前税务部门对相当一部分小企业无法采用查账方式征收企业所得税，而采用的是核定征收方式。核定征收按行业设定应税所得率并规定幅度标准，其实质是根据整个行业利润水平进行简单粗放的核定，被核定征收的小企业征税多少，与该企业在行业中的地位完全没有关系。特别的，在实践中，地方税务部门在执行定额征税办法时往往会高估行业平均利润以完成税收任务。执行小企业会计准则的规定，剔除估算成分后，企业真实税负在宏观层面应该会有一个下降，这有助于减轻小企业税负水平。

另一方面，在我国，会计的确认、计量、报告应遵从企业会计准则的规定，税法则是以课税为目的，按照国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。因两者服务于不同的目的，存在差异是必然的。小企业子在执行小企业会计准则后，除会计与税法之间不可能消除的永久性差异以外，将会仅在少数情况下才可能产生暂时性差异。这样，大幅度消除了会计与税法的差异，突出表现在：

(一)资产减值

各项资产按照成本计量，不要求提取减值准备。企业所得税法规定，未经核定的准备金支出，不得税前扣除；企业持有各项资产期间资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税价值。

小企业会计准则的规定与企业所得税法中允许扣除的资产损失界定标准基本相同，消除了原本小企业存在的会计所得与纳税所得的差异。

(二)固定资产

若干规定参照了企业所得税法。比如，自行建造固定资产成本，由建造该资产在竣工决算前发生的支出构成；融资租入固定资产的入账价值按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定；考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

(三)对外投资

短期投资持有期间所收到的股利、利息，确认为投资收益，长期股权投资应当按成本计量，且采用成本法进行会计处理，与企业所得税法的规定相同。

特别的，对于长期股权投资与长期债券投资的投资损失的会计确认，完全参照了国税发【2009】88号文的相关规定。

(四)收入确认

对于收入确认的时点，小企业会计准则要求小企业应当在发出商品或者提供劳务交易完成和收到货款或取得收款权利时予以确认，并列举了七种常见的销售方式的收入确认的时点。对于收入的计量，也未要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，而是要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额。即减少了关于风险与报酬转移的职业判断，又与所得税法的规定保持一致。

综上所述，笔者认为，小企业会计准则在完善企业会计标准体系、适度简化会计核算要求、降低小企业涉税成本等三方面存在诸多亮点，其核心价值可概括为在作为会计准则体系组成部分与企业所得税法之间找到了最佳的平衡点。

参考文献:

[1]中华人民共和国财政部 《小企业会计准则》2011

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关键词：新旧企业会计准则 资产计价 差异；变化

我国财政部于2006年2月15日了新企业会计准则体系，在将近九年的应用实践中，新企业会计准则也在不断地完善与优化。新企业会计准则的推广应用，很大程度上改变了我国企业的财务报表数据，从企业的利润在短期内发生较大变化。因此，研究新旧企业会计准则对企业财务管理工作的影响，不论是对企业本身还是对投资者，均具有十分现实的意义。

一、新旧企业会计准则的比较研究

通过对新旧企业会计准则的综合分析与比较可见，两者之间的变化差异主要体现在如下几方面：资产减值准备方法的变化、合并报表会计处理方法的变化、投资分类方法的变化、会计核算基本原则与计量属性的变化、存货成本管理办法的变化、债务重组方法的变化、金融工具的变化、费用资本化的变化等等。在新企业会计准则中，公允价值计量属性被大量引用，这样一来，使得企业资产的价值更吻合其实际的市场价值，能够更好地反映经济事实，进一步提高会计信息的决策有用性。此外，新会计准则对一些定义进行了明确化，这也需要会计人员好好理解与学习，才能在企业财务管理工作中灵活应用，确保企业财务管理的效果。

二、新会计准则主要的变化体现

新企业会计准则主要的变化体现，如下几点：一是公允价值的应用――历史成本的采用，包括非货币交易、投资性房地产、企业合并、债务重组、生物性资产、无形资产、金融工具、基于股权支付的报酬等方面的应用；二是确认损益――确认资本公积，如负商誉、关联交易；三是资本化――包括借款费用、无形资产等费用化；四是现值技术的利用――终值的运用，包括收入、租赁、或有事项；五是长期投资及企业合并购买法的运用。

三、企业会计准则历史性变革的意义

企业会计准则历史性变革的意义，主要体现在两点：一是有助于提升上市公司质量，促进资本市场发展。企业会计准则质量越来越高时，便能有效提高上市公司的质量，促进资本市场发展。二是有助于维护市场经济秩序及保护社会公众利益，完善市场经济体制。新会计准则的推广下，可以有效提高会计信息的透明度，保护社会公众利益及投资者利益，而在会计信息披露方面，也突出了充分披露原则。这样一来，便能有效地维护投资者与社会公众的知情权，提高对外开放水平，建立健全公平、公正、公开的市场经济秩序。

四、新旧企业会计准则关于资产计价的变化

（一）固定资产的变化

新旧企业会计准则在固定资产方面的变化，主要体现在如下几点：一是新准则中提出了关于弃置费用的会计处理，而旧会计准则中便无这项规定，在某些特殊行业（如天然气行业、石油行业的油气资产）便可根据新会计准则中关于弃置费用的概念进行会计处理。二是在新企业会计准则中取消了量化标准，允许企业可直接根据自身的发展情况，确定单位价值标准，且新准则中也取消了固定资产减值转回的规定。三是新企业会计准则针对旧准则中后续支出的确认原则进行了优化修改，与国际准则趋同，规定了与固定资产相关的修理费用，需在发生时计入到当期管理费用当中。

（二）资产减值的变化

资产减值是指企业的可收回金额低于其帐面价值的情况，在新企业会计准则中，对于减值准备提取的会计处理进行了大幅的改动，具体体现在如下：除了旧会计准则中规定的长短期投资、存货、应收款项、固定资产、在建工程、委托贷款、无形资产作为提取减值准备外，针对尚未处置，但已减值的资产，也可提取减值准备。根据新企业会计准则中的相关规定，企业在合并时形成的商誉，使用寿命不确定的无形资产，以及一些特殊企业，例如油气开采企业的未探明矿区权益，至少每年要进行一次减值测试。针对企业其他资产，当其存在减值迹象时，便需及时进行减值测试，做计提资产减值准备。

（三）存货的变化

旧企业会计准则中规定，商品流通企业在采购商品过程中产生的装卸费、运输费、包装费、保险费、仓储费等，均是纳入到营业费用内，不能包含在存货成本中。而在新企业会计准则中则取消了这一项规定，直接将商品流通企业在采购商品过程中产生的费用计入到了存货成本当中。这种改变，将会引起企业营业费用减少，营业成本与存货余额增加；在新企业会计准则中，允许存货的借款费在一定条件下可以资本化，除了固定资产外，需要经过长时间生产活动或购建才可使用或可销售状态的存货、投资性房地产也可进行资本化。而在旧企业会计准则中则无这项规定，旧准则中对于借款费用可以资本化的范围，仅仅限于固定资产；针对旧企业会计准则而言，新企业会计准则中取消了发出存货计价的后进先出法，新准则中这项规定的取消，限制了企业通过发出存货调节成本，来调整利润的行为。

（四）无形资产的变化

在无形资产的定义方面，新旧企业会计准则有着不同的规定，旧准则中将可辨认无形资产与不可辨认无形资产（不可辨认无形资产指外购的商誉）均归入到了无形资产的范围。而在新准则中，借鉴国则准则的相关规定，明确表明企业的无形资产不能包括商誉（不论企业外购商誉，还是企业自创商誉，均不能算作无形资产）。此外，新旧准则中关于无形资产的定义还体现在土地使用权方面，新准则中规定，若企业土地使用权的价值能从房屋建筑物成本等固定资产中单独分离开，则可将其列入到无形资产，根据无形资产的会计处理原则，进行减值测试或摊销处理。