保险业会计准则范文

导语：如何才能写好一篇保险业会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：保险业；新会计准则；执行

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2012年2月9日

一、引言

新会计准则的颁布和实施为保险公司进一步规范核算、科学决策和稳健经营提供了更为坚实的制度基础。本文通过对保险业新旧会计准则的比较及保险企业执行新会计准则的对策进行全面系统的研究，以便各保险企业做好充分准备，从而使得新会计准则在保险企业得以顺利实施。

二、保险业新旧会计准则比较

1、首次了保险业专门的会计准则。在38个新会计准则中，有两个准则是专门规范保险企业会计行为的，这是由保险行业的特殊性决定的。由于保险公司是先收取保费，后承担保险责任的公司，负债经营是保险行业与其他行业不同的特点，这使保险公司在会计确认、计量、披露等方面有与其他行业不同的特点，客观要求以专门的准则进行规范。

2、改变了投资的分类方法和计量原则，更能反映投资意图和投资结果。原会计准则没有专门针对投资的会计准则，新会计准则通过《长期股权投资》、《金融工具确认和计量》两个准则对投资进行规范，改变了投资的分类方法，将投资分为：长期股权投资、交易性投资、可供出售投资和持有至到期投资；同时，在投资中引入了公允价值计价，对投资的浮盈纳入会计报表进行披露，使投资核算更加准确，更能反映投资的实际经营结果，使报表使用者更能理解经营者的意图。

3、有条件的引入公允价值计量，将公允价值变动反映在当期损益中。新会计准则对非同一控制下的企业合并、部分金融工具计价、股份支付、债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产计价等价格变动较为频繁的项目，引入公允价值计价的概念，但均有严格的条件限制，并将投资浮盈反映在利润表中，更加准确地反映了公司的经营成果和财务状况。

4、规范了资产减值的提取。新会计准则对减值准备的提取实行区分。对固定资产、无形资产等消耗性资产的减值准备，一经提取，不得转回；对存货、金融工具等资产的减值准备提取后，可以在满足条件的情况下转回。

5、强化了资产负债表的地位，实现了从重当前利润向重长远利润的突破。新会计准则在确认、计量和财务报表结构方面，确定了资产负债表的核心地位，以限制企业的短期行为。多年来，利润表在企业财务报表体系中一直居于显要地位，利润表成为各方面考核企业管理层业绩、衡量企业盈利能力的重要依据，但也容易为一些企业追求短期利益留下利润操纵空间；而新会计准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位，要求企业提升资产负债信息质量。企业在所有者权益增加的情况下，才能表明企业价值的增加、股东财富的增长，这有利于企业关注长期战略和可持续发展。

6、明确了债权债务，更能准确反映企业的经营成果和相关的财务风险。披露方式的变化是本次会计准则变化较大的部分。具体到保险公司，变化是巨大的。（1）利润表的披露方面。一是原准则要求保险公司披露保费规模，新准则改为已赚保费，已赚保费反映的是保险公司与其保险责任相关的、责任期已过的保费，与其他行业的收入是同一概念的指标；二是原准则将投资收益单独反映，只将主营业务收入反映在收入中；新准则将投资收益作为收入的一部分反映在收入中，在一定程度上扩张了公司的业务收入，从数据上放宽了公司收入的来源。（2）公司财务状况披露方面。改变了过去保险人与再保险人之间的债权债务以净额反映的做法，理顺了企业的债权债务。具体为将应收未到期责任准备金、应收未决赔款准备金在资产方反映，将责任准备金按再保前的金额在负债中反映，明确了债权债务关系，有利于报表使用者理解报表，全面评估公司的财务状况。

三、保险企业执行新会计准则的对策

新的会计准则在体制上已经有了很大的改进，它大大提高了保险公司的会计信息质量，能更准确地反映保险公司的财务状况、经营成果、现金流量以及相关的财务风险。我们应当深刻理解新会计准则，提高保险公司财务人员对新会计准则的理解和识别能力，以保证能在实际中正确识别和应用。对此，要着重做好以下工作：

1、对会计人员及相关人员进行培训。对会计人员应加强新会计准则、会计人员的综合能力，以及会计理论功底的培养，使他们在实务中能够熟练操作。同时，也要在会计人员的职业道德教育以及后续教育中多多涉及一些新会计准则的内容，使会计人员彻底抛弃以过去为重心的理论体系与观念，建立面向未来的会计观念和理论体系，以适应新的经济发展的需要。

对非财务部门管理人员的培训也是工作的重点，促使职能部门牢固树立自己的专业判断对于财务报告将产生重大影响的观念，并帮助他们理解准则的要求，从而在会计确认这一初始环节形成对会计信息质量的事前控制。

2、评估准则变化。将评估分为两个层面进行，第一个层面是从会计原则和基本会计要素角度比较新旧准则的差异，这一次层面的比较是从本质上认识新准则与旧准则的差别，也为具体准则的比较分析提供了理解的基准；第二个层面是针对每一个具体准则，从确认、计量和披露三个环节评估差异以及对公司经济业务会计处理的影响。

3、调整原有核算系统。新会计准则的全面实施将对保险企业原有会计科目体系产生重大影响，主要包括：（1）表外科目表内化；（2）衍生金融工具会计核算制度体系的建立；（3）金融资产四分类法、金融负债两分类法对原有核算科目的影响等。这些都需要对保险企业原有核心系统的有关会计科目和核算内容做出相应调整，保险企业的财务及相关部门密切配合，为全面执行新《企业会计准则》做好准备工作。

4、建立健全应对新准则的内部监督机制。建立健全企业的内部监督机制是贯彻会计法律法规，加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求，也是使会计信息真实最有效的办法。由于新会计准则对保险公司的各方面流程都可能导致重大的改变，对于流程中与财务报表相关的控制必然产生巨大的影响。企业在内部控制系统方面，也要做出相应的调整和完善。例如，新“资产减值”准则对于资产减值的确定给出了更为全面和具体的指引，引入了公允价值的计量要求，这就要求企业需要根据实际情况对于资产减值和公允价值的确定建立内部控制。

5、积极开展同业交流。目前，国内同业已有全面实施国际会计准则的先例，中国人寿、中国平安已在香港和内地上市。对于其他保险企业来说，应该积极开展同业交流，了解同业先行者全面实施国际会计准则方面的工作安排和步骤，以及在执行新会计准则方面的经验和做法，从而推动整个业界对于新准则的执行能力。

主要参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

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关键词：新企业会计准则；原保险合同；再保险合同

文章编号：1003-4625(2007)11-0073-03　中图分类号：F840．4　文献标识码：A

2006年国家财政部颁布了39项会计准则，要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。在新颁布的准则中，一些与金融行业相关的准则，尤其是涉及保险企业《企业会计准则第25号――原保险合同》和《企业会计准则――再保险合同》等准则在保险业产生了重大影响。与此同时保监会及时明确了“同时切换，分步到位”的总体实施方案，要求全行业统一从2007年1月1日起实现“会计报表层面的切换”，2008年1月1日之前实现“管理流程层面的切换”和“会计账目层面的切换”。

一、新准则带来的新变化

(一)财务报告的规范化，推动了保险公司的管理模式从以销售管理为中心向以财务管理为中心转变。新会计准则系统地把握了保险会计的特点，对保险企业的会计核算与财务报告进行了规范，推动保险公司的管理模式从以销售管理为中心向以财务管理为中心转变。保险(商业保险)是保险企业在当期收取全部或部分保险费，建立保险基金，并承担赔偿或给付保险金责任的一种商业行为。保险企业的业务性质既不同于产品制造业，也不同于商品零售业。保险业虽属金融服务业，但与银行业也不尽相同。保险业与其他行业显著的不同在于：1．保险产品的收入是先于成本发生；2．保险企业负债的主要项目是各种责任准备金，包括未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康责任准备金等，而各种准备金具有或有性和金额上的不确定性。新会计准则体系准确地把握了保险会计的特点，其中的第25号原保险合同准则和第26号再保险合同准则分别对原保险合同和再保险合同的确认、计量、会计处理和相关信息的列报做了明确的规范，体现了保险企业的管理和操作流程，进一步促进保险企业规范公司治理，将财务会计信息以成本效益的观念传递到公司各个层面，为保险公司经营预测、计划、决策、执行、评价、考核等管理流程提供数据支持。

(二)体现了与国际会计准则的趋同性，增强了保险业国际竞争能力。新会计准则体现了与国际会计准则的趋同性，既顺应国际保险服务自由化和一体化的需要，又可以促进我国保险企业增强国际竞争力。随着我国保险市场的完全开发，一方面我国保险市场与国际保险市场逐步接轨，客观上要求一套完善的、操作性强的保险行业会计准则与国际市场相配合，另一方面也使中资保险企业尽快熟悉了解国际会计准则。新准则要求更高的透明度和基于资产和负债相匹配的更复杂的业务决策，为保险企业走出国门，筹集海外资金奠定基础，提高我国保险企业的国际竞争力。

(三)新会计准则打破了所有制和行业的界限，增加保险企业会计数据的可比性。在新会计准则颁布前，国内保险业会计标准存在四套会计标准体系，即《金融企业会计制度》、《企业会计制度》、未成体系的16个企业会计准则，以及在香港联交所上市公司适用的香港会计准则(类似国际会计准则)。这几套会计标准之间存在重大差异，不仅使保险企业与其他企业的会计数据缺乏可比性，即使在行业内部，各家公司依据不同的规定对保费收入、承保、偿付能力等进行计算，也无法进行准确的横向比较。各公司加总的数据也无法充分反映其实际状况，不能真实、公允表达企业经营成果与财务状况的财务信息，也违背了会计信息质量要求具有可比性的原则，对于投资者的决策以及监管者的调控都产生了不利的影响。新会计准则的出台打破了行业界限和所有制界限，规范了保险会计处理，使企业会计数据的可比性得到了提高。

二、“新准则――保险合同准则”解读

在新会计准则体系中，与保险业密切相关的准则是《第25号――原保险合同准则》和《第26号――再保险合同准则》，这两个准则的特点主要有：

(一)新准则明确了保险合同的概念及确定方法。保险合同区别于其他合同的主要特征在于保险人承担了被保险人的保险风险，新准则在借鉴国际惯例、考虑我国现行保险会计实务的基础上，引入保险风险概念，把是否承担保险风险作为判断和确定保险合同的依据。对于既有保险风险又有其他风险的合同，准则要求进行分拆，并分别对保险风险部分和其他风险部分的会计处理作出规定。这一要求和国际会计准则报告相一致。国际会计准则委员会对保险合同定义为“保险合同是这样～种合同，在这种合同下，一方(即保险人)承担保险风险，同意另一方(保单持有人)，在特定的不确定未来事项对保单持有人或者其他受益人有不利影响时，向保单持有人和其他受益人做出支付。这些特定事项不是指以下变量的变化，即特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数，或者类似变量。”根据该定义，财产损失保险、责任保险、法律费用保险、寿险、年金和养老金保险残疾保险、健康和医疗费用保险以及履约保证保险等均被包括在此准则的范围内，而投资工具、衍生金融工具和自保等不符合保险合同的定义，因此被排除在保险合同准则范围之外，以22号准则金融工具确认与计量的标准进行规范。

(二)新准则规定了保险合同的分类标准。按不同种类保险合同性质的不同，其会计处理也有相应的差异，如新准则规定按照保险人在保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将保险合同分类为非寿险保险合同和寿险保险合同，并分别规定了不同的会计处理方法。

(三)新准则规定了保费收入的计量方法。不同种类的不同保费收入的计量方法因保险合同性质而不同。新准则规定，非寿险保险合同的保费收入金额，应当根据原保险合同约定的保费总额确定；分期收取保费的寿险保险合同保费收入金额，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的寿险保险合同保费收入金额，应当根据一次性收取的保费确定。我国原有的《保险公司财务制度》没有非寿险和手续合同之分，只规定了保险合同采取分期付款方式缴纳保费的，于合同约定的收款日期分期确认保费收入；采取趸交保费的，于收到保费时确认保费收入。

(四)新准则规定了保险合同准备金的确认时点和计量方法。不同种类的保险合同，准备金的性质不同。新准则规定，在确认非寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额．提取未到期责任准备金，作为保费收入的调整项目；在非寿险保险事故发生时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，计入当期损益；在确认寿险保费收入时，保险人应当按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期

健康险责任准备金，计入当期损益。原《金融企业会计制度》只规定未决赔款准备金应于期末按估计保险赔款额入账，可以看出新准则明确了以保险精算结果来确定未决赔款金额，更凸显了精算在确定未决赔款准备金提取中发挥的作用，同时在确认时点上也更提前。新准则同时明确了未决赔款准备金除包含已发生已报案准备金、已发生未报案准备金外，还应当包括理赔费用准备金。这与保监会颁发的《保险公司非寿险业务准备金管理办法(试行)》第7条规定相一致。理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费，相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。它分为直接理赔费用准备金和间接理赔费用准备金。

(五)新准则提出了准备金充足性测试概念。为了更加谨慎、真实地反映保险人所承担的赔付保险金责任，新准则要求保险人至少应于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金进行充足性测试，并按照其差额补提相关准备金。这一概念的引入也契合了保险监管部门对保险公司偿付能力监管的要求。《保险公司非寿险业务准备金管理办法(试行)》第12条规定：“保险公司在提取未到期责任准备金时，应当对其充足性进行测试。当未到期责任准备金不足时，要提取保费不足准备金。”

(六)新准则规定按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支。分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用，改变了确认收支的时点，与目前实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法不同，减少了与国际惯例的差异。

(七)新准则明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则。准则规定：再保险分出人不得将再保险合同产生的资产直接与有关的原保险合同形成的负债抵消，也不应将再保险合同产生的费用或收入与有关的原保险合同产生的收入或费用直接抵消。在列报中要求分保分出人在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，以充分揭示分出业务引起的信用风险；在利润表中单独列示分出保费、摊回分保手续费、摊回分保赔付费用、摊回责任准备金等项目。

(八)新准则确立了分入业务会计处理的方法。再保险接受人根据相关再保险合同的约定，确定计算分保费收入，间时再收到分保业务账单时，按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额进入当期损益。这种要求既参考了美国、欧洲等国家会计实务中一般采用精算等专门方法预估确认分保费收入及相关费用的做法，也考虑了我国实务中一般于收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用的实际做法。

三、有关新准则――保险合同准则的思考

思考之一：新会计准则未界定“再保险风险”

《企业会计准则第26号――再保险合同》第二条规定：“再保险合同是指再保险分出人分出一定的保费给再保险接受人，再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同”。再保险合同未界定“再保险风险”，而“再保险风险”在再保险合同定义中处于核心地位，是界定再保险合同的重要因素。“再保险风险”定义不明确，再保险合同的界定也难以统一。可见，与原来的保险会计制度相比，新准则在防范有限风险再保险方面未取得实质性突破。这可能纵容保险公司将没有转移“再保险风险”或转移“再保险风险”不够充足的合同“伪装”成再保险合同粉饰财务报表。

思考之二：新准则难以防范有限风险再保险的滥用

有限风险再保险(finite risk insurance)是一种非传统的风险转移方式，它将保险风险明确细分为承保风险、时间风险和投资风险三种，并经原、再双方在合约中协商约定一种或几种风险的转移。即原保险人通过这种再保险安排方式只将有限“再保险风险”转移给再保险人，因此才被称为“有限风险再保险”。为正确理解有限风险再保险，需明白有限风险再保险与传统再保险、财务再保险之间的区别。

有限风险再保险与传统再保险相比其特点：第一，有限风险再保险将风险转移与风险融资相结合，在有限转移核保风险的同时为分出人提供财务支持，再保险人承担很有限的风险，大部分风险由分出人自己承担，但价格比传统再保险便宜；第二，合同期限较长，有限风险再保险是利用“时间经过”的概念来分散风险的，所以合同期限较长，多为3-5年；第三是费率比较灵活，可以依照分出人事后索赔情况来确定保费。

正因为有限风险再保险的上述特点，使其具有降低再保险保费、减轻巨灾事件对公司的影响，平衡原保险公司各年度利润水平，调节各年度税收支出额，增强现金流、缓解资本需求的压力，保护关键的比率和评级，使原保险公司满足偿付能力监管要求等优点。正因为如此，引发了不少滥用情形。如果将不再是再保险合同而成为其他金融工具(比如说是贷款)仍作为再保险合同确认、计量，就会使得公司账面利润虚增，一些保险公司正式利用这一可乘之机打球，粉饰经营业绩、美化财务报表、规避保险监管和税负。

这不是危言耸听，因为从我国保险业务发展势头及监管要求来看，保险公司有利用有限风险再保险改善财务状况的动力：一是应对偿付能力监管的压力。近年来，中国保监会不断强化偿付能力的监管，在监管的压力下，保险公司有可能利用有限风险再保险虚假提高偿付能力。二是扩大承保能力。我国《保险法》第99条规定：“经营财产保险业务的保险公司当年自留保费，不得超过其自有资本金加公积金总和的四倍。”而不少保险公司资本金较低，在做大做强的压力下，可能会通过有限风险再保险来扩大承保能力。三是为实现上市目标而粉饰财务会计报表。根据修改前的《公司法》规定，公司要发行新股，须“在最近三年内连续盈利”，为通过证券市场扩大资本规模，保险公司有滥用有限风险再保险粉饰财务会计报表的动力。

思考之三：借鉴美国FASB完善我国再保险会计准则

在美国，有限风险再保险成为再保险取决于两点：第一，转移什么风险；第二，转移了多少风险，并设置了再保险必须满足的最低要求：分保给再保险人的部分，再保险人必须承担显著的保险风险(包括时间风险和承保风险)。对不包含保险风险的再保险合同，FASB113规定不采用再保险会计，而是采用规定的存款会计进行处理，反映了实质重于形式的原则。

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一、公认会计准则与法定会计准则的主要差异

1.服务对象和目的差异。公认会计准则适用于一切企业以及非特定的会计信息使用者，其目的是满足这些会计信息使用者决策的需要。由于保险监管的主要目的是为了保证保险公司有足够的偿付能力来履行保险合同所约定的责任。因此，与公认会计准则相比，法定会计准则更注重从法律的观点来评价保险公司的财务状况，其财务报告的目标着重于对保险公司偿付能力的检测。

公认会计准则为兼顾不同会计信息使用者各方面的要求，它只能在对资产负债表、利润表和现金流量表之间取得一个平衡，任何一张报表都不能偏废。法定会计准则着重于偿付能力监管。偿付能力是企业财务状况的一个方面，法定会计准则服务的对象与目的决定了它对资产负债表和现金流量表的侧重。只要保险企业具有偿付能力，保险监管部门并不是那么关心保险企业当期是否盈利，利润表在法定会计体系中只能居于从属地位。

2.风险认识的差异。不同的会计信息使用者对财务信息的要求和关心的重点不同，这些要求与关注点有些是交迭的，有些则是不相容的。为了能够兼顾这些要求，公认会计准则在对待风险时只能在总体上保持不偏不倚的特性。保险监管机构运用法定会计准则主要是保证保险公司具有足够的偿付能力，因此为了使保险公司的财务状况在进行债务偿付时有一个足额的缓冲，同时也为了使保险监管机构更好地免除监管责任，在不必考虑其他信息使用者的前提下，保险监管机构在制定法定会计准则时往往会采取一种十分稳健的态度。

由于公认会计准则与法定会计准则对待风险态度的不同，对于资产、负债、收入与成本等会计要素的确认、计量与披露二者之间往往会有较大的差异。就结果而论，可以简要地归纳为以下几点：法定会计准则下所确认的资产较公认会计准则下所确认的资产小，法定会计准则下所确认的负债较公认会计准则下所确认的负债大，想应地，法定会计准则下所确认的所有者权益较公认会计准则下所确认的所有者权益小。

3.会计假设差异。我国《企业会计准则》第五条规定：会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。即是我们常说的持续经营假设。而保险法定会计准则则是以“清算假设”为基础，即假设保险公司出于可能的各种原因停止销售新保单，兑付所有现有保单责任，监管机关要保证保险公司在“清算假设”的前提下具备足够的偿付能力主要是基于以下两点考虑：第一，有些资产项目在实际清算时，是不具备偿付能力或清算价值的，例如递延资产、预付费用或清算价值极低的小型办公设备、家具等。第二，在公认会计准则的持续经营假设及其他基本假设下编制的财务报表，与真实情况可能会有一定差距。保险公司的资产尤其是大量的金融资产是否真实存在、实际价值是否低于账面价值常常受到质疑。法定会计准则为确保保单持有人权益未来能够得到足够的偿付，必须对保险公司资产负债表的内容予以保守、谨慎的评估。因此，法定会计准则抛开持续经营假设，将保险公司暂时视为处于撉逅阕刺瑪而对资产和负债状况予以评估，由此来判断保险公司是否具有清偿现有负债的能力。

所谓清算状态和实际清算的概念还不尽相同，存在一定差异。因为很多清算事务一定要到真正的清算状态时才可能准确计量。保险公司这种对资产和负债的评估只是对“清算”的假设，若干评估标准仍是凭会计理论和相关因素推演而出的近似值，与实际清算相比仍存在许多不确定性的差距。因此，我们对保险公司这种清算概念的会计假设要加上“修正”或“准”字，称为“准清算假设”，来与实际清算加以区别。

4.会计基础的差异。会计的计价基础一般有两种即权责发生制和收付实现制。权责发生制是指收入和费用的实际发生作为确认和计量的标准，它主要从时间上规定会计确认的基础，其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来使收入和费用配比。收付实现制则是以收入和费用的实际受到和支出作为确认和计量的标准。在收付实现制下，凡当期受到的收入或支出的费用，均确认为当期收益，而不需进行期间配比。对保险企业而言，在公认会计准则下应采用权责发生制作为会计基础。而法定会计准则采用棗混合会计基础，即平时采用收付实现制，年末采取权责发生制进行决算。其原因如下：其一保险公司一般以现金为交易工具，且一般要到保险公司受到保费后保险合同才生效，相应地保费只有在实际受到是才能予以确认。其二、对保险责任准备金的计提，要运用很深精算知识，普通的会计人员不可能也不必要掌握，因此，保险公司平时不可能对每张保单进行详细的计算、记录，只有到年末时，通过精算师的计算后才予以记账。

二、建立法定会计准则的必要性

目前我国正致力于会计准则体系的建设，保险行业作为一个特殊的行业，也需要一个统一的、科学合理的会计准则。国外对保险行业的规范一般形成了两套准则，即公认会计准则(gaap)与法定会计准则(sap)。而我国对保险行业的会计规范从1993年颁布的《保险企业会计制度》，到1995年颁布并实施的《保险法》以及1999年又颁布了《保险公司会计制度》，但至今仍为出台一套针对保险行业的具体会计准则。因此，建立我国保险法定会计准则已刻不容缓。

1.中国保险业在经历保险市场高速发展时期的过程中，偿付能力不足的问题日益暴露。虽然，我国《保险法》和《保险管理暂行规定》虽对保险公司的偿付能力作了规定，但没有有效的监管措施，造成有法不依。同时以上法规有些过于陈旧，没有考虑保险业随着我国资本市场的完善与保险市场竞争的加剧，使得其保守与稳健程度无法与我国当前保险业所面临的经营风险相配比，因此制定并实施保险法定会计准则一方面有助于落实以上法规并实现跟踪管理，另一方面有助于弥补两法规的不足。

2.随着我国保险市场的发展，股份制上市保险公司必将越来越多。上市公司的财务报表必须根据公认会计准则编制，这样有利于不同投资者相互比较。但是保险公司应具备不同于一般行业的偿付能力，而有一部分偿付能力则是股东权益，这就存在分配经营利润与保证保险公司偿付能力之间的矛盾。为了保证保险公司利润不被过度分配以维护偿付能力，就有必要制定保险法定会计准则。

3.顺应国际保险服务自由化和一体化的需要。随着我国加入wto，外资保险公司纷纷涌入，我国国际保险市场逐步接轨，也就客观上要求我国保险的监管水平与做法必须拥有一套完善的，操作性强的保险行业法定会计准则与之配合，这才能管好外资保险公司，也才能使我国保险业稳步地与国际接轨。

三、保险会计运行模式构建

虽然各国的保险会计都存在公认会计准则与法定会计准则两种规范，但对这两种规范的运行模式却不尽相同。

1.主辅相成模式。在主辅相成模式下，会计核算日常接公认会计准则运行，只在会计期末按法定会计准则对按公认会计准则核算的结果做出一些调整以填制特定的监管报表，或附加保险监管方面更详细的特殊会计要求或精算指南等。也就是以公认会计准则为主，以法定会计准则为辅。运行主辅相成模式的国家有美国。

2.合二为一模式。合二为一的模式是按照公认会计准则和法定会计准则的要求制定不同于非保险企业所采用的会计政策，形成一套特有的会计准则。如日本等国。

3.二者并行模式。即保险监管者规定了一系列不同于公认会计准则的保险法定会计准则，企业在实际操作与会计运行系统中采取二者并行的方式。如巴西等国。

笔者认为，第二种模式运行成本低、但由于一般会计原则和法定会计准则在服务对象和目的、对风险的认识以及会计假设等方面固有的区别，把二者揉进一套体系中进行操作十分困难，难以兼顾公认会计准则和法定会计准则使用者各自的要求。第三种模式因其在实际操作与会计运行系统中公认会计准则与法定会计准则两套规则分别同时进行，运行成本较高。第一种主辅相成的模式则能较好地解决公认会计准则与法定会计准则的不同要求与运行成本之间的矛盾，在实现两者不同要求的同时，又使得运行成本不致太高，应该是较为理想的选择。

四、监管当局的任务

为了建立并推行实施保险法定会计准则，监管当局目前应至少做以下准备：

首先，保险法定会计准则是专属于保险业的法定会计规范，因此需体现出保险业的行业特征。其基本特征有经营对象的无形性，偿还金额与对象的不确定性，技术要求的复杂性以及广泛的社会性等。为了使这些特征在保险企业的会计核算与财务报告中体现出来，一方面，借鉴先进国家的经验，避免重蹈他们的覆辙；另一方面，我们要立足于本国国情，加强具有中国特色的会计理论研究，以指导具体会计准则的制定。

其次，保险会计准则的制定需要精算师的参与才能完成。保险会计核算对象的保费收入、保险成本、责任准备金以及利润等，都与保险精算密切相关。尤其是责任准备金，其大小将直接影响公司的财务状况与经营成果，而这最具技术性也最为关键的部分却受制于精算。因此，建立保险会计准则需重视精算在保险会计中的地位与作用。

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［关键词］ 保险会计；会计准则；保险监管

随着我国社会主义市场体制的建设日趋深入，我国保险市场已完全处于开放状态，保险经营国际化趋势加剧，资本市场准入条件放宽使得保险公司有机会进入国际、国内资本市场，保险监管正从市场行为监管向偿付能力监管、资本充足度监管过渡。因此，完善保险会计制度规范，更为准确、及时地反映保险业的经营成果和承担的风险，防止行业性的风险积累应是当务之急。

一、我国保险会计制度的改革发展

（一）《中国人民保险公司会计制度》时期（1982-1993年）

1982年中国人民保险公司成立，并在1984年2月颁布了《中国人民保险公司会计制度》。这个时期的会计制度体现了计划经济的特色，以简单的资金平衡理论作为会计恒等式，记账方法以资金收付记账法为主，也可以选用借贷记账法。

（二）《保险企业会计制度》时期（1993-1998年）

1993年，财政部结合保险行业经营特点及管理要求，在《企业会计准则》的基础上颁布了《保险企业会计制度》，于1993年7月1日起施行，其重点主要体现在确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素体系，实行了权责发生制的核算原则，采用了国际通用的借贷记账法和国际通行的会计报表体系。

（三）《保险公司会计制度》时期（1998- 2001年）

随着《保险法》实施和保险监督管理委员会的成立，国内保险市场发生了重大的变化，在客观上要求会计制度与之相适应，做出新的规范。因此，1998年12月8日，财政部对原制度进行了修改，颁布了《保险公司会计制度》，于1999年1月1日起施行。这次改革的主要内容有：重新定义保险业务分类、分险核算；对各类损益类科目的会计处理进行了确认原则和处理规定；进一步规范了会计报表体系。

（四）《金融企业会计制度》时期（2001－2006年）

200l年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，于2002年1月1日起施行。这次改革是提高会计信息质量的又一重大举措，主要体现在实现了会计要素的重新界定以及相关的确认和计量；采用国际上普遍遵循的实质重于形式原则；在某些会计原则和会计处理方法上实现了与国际会计惯例相协调；增加了对外提供的会计报表，完善了会计信息披露，等等。

（五）《企业会计准则》时期（2006至今年）

2006年2月15日，财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体会计准则在内的企业会计准则体系，于2007年1月1日在上市公司实行。新准则第一次确认了有关保险行业的会计准则，包括《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，意味着我国保险会计制度向准则导向的方向发展。新准则重新严格界定和明确了各会计要素的定义和确认条件；改变了投资的分类方法和计量原则；有条件地引入公允价值计量；规范了资产减值的提取；提出了更严格的披露要求。

至此，保险会计制度实现了国际惯例的趋同性与中国特色的创新性相结合，有助于提升我国保险行业的国际竞争力，促进经济发展。

二、保险会计制度的国际比较

（一）国际会计准则理事会（IASB）

国际会计准则理事会（IASB）于2002年5月决定分两个阶段对与保险相关的会计问题建立相应的会计框架。第一阶段包括国际财务报告标准4（IFRS 4），以及广义上的国际会计准则32（IAS 32）与国际会计准则39（IAS 39），分别给予财务工具的披露与引进它们的认可与测定以一定的指导。第二阶段将会注重于测量保险负债这个具有高度争议性的问题。

根据IASB编报财务报表的框架，IASB所制定的准则是为编报通用目的财务报表（general purpose statements）服务的。因此，保险会计准则同样应限定于通用目的的财务报告，而不是法定的财务报告，以确保保险行业会计和其他行业会计处理的一致性和可比性。

（二）美国

美国保险会计准则的发展经历了两个阶段：第一阶段是1982年6月以前，保险企业主要遵守法定保险会计准则；第二阶段是从1982年6月至今，保险法定会计SAP与保险公认会计准则GAAP并存的双重规范双重财务报告的阶段。

1982年6月，美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board， FASB）了第60号财务会计准则（SFAS，No.60）“保险企业会计核算与财务报告”，从而诞生了保险业的公认会计准则。从此以后，保险公司一方面要遵循由美国财务会计准则委员会（FASB）所制定的一般会计准则（GAAP ），编制基于通常目的的财务报告，以提供给企业的外部财务信息用户；另一方面还要按法定会计准则编制法定会计报表，以提供给保险监管当局用以评价企业的偿付能力。

（三）英国

英国并无专门的保险会计准则，因而其财务报告主要遵循由英国会计准则委员会的标准会计实务公告（Statement of Standard Accounting Practice， SSAP）的相关规定，并参考英国保险协会（Association of British Insurers， ABI）推荐的会计处理公告（Statement of Recommended Practice， SORP），同时其对外信息披露还必须遵循英国1985年颁布实施的《公司法》。

（四）德国

德国没有单独的会计准则，其对会计核算的一般规定存在于《商法》，而对保险行业的规范皆出于《保险业监督法》。

德国会计规范的一大重要特点就是税务会计对财务报告信息披露的深远影响，法律规定了财务会计对税务会计的决定性原则，也就是税务会计要尽量顺从财务会计的方法，同时又规定了税务会计对财务会计的反作用原则，以保持税务会计和财务会计在处理上的一致性。

三、启示与建议

通过上述对我国保险会计制度的改革发展以及国外主要发达国家保险会计制度的现状进行纵向和横向的分析，本文对进一步完善我国保险会计制度规范建议如下：

（一）与国际惯例接轨，实现保险会计制度规范的系统性

国际上，主要发达国家对保险会计规范的系统性要求非常高。而我国保险业多年来依据的是行业会计制度和中国保监会制定的行业文件。我国保险业在会计规范方面，于1993年颁布《保险企业会计制度》、1995年颁布并实施《保险法》、1999年颁布了《保险公司会计制度》、2001年实施了《金融企业会计制度》、2006年颁布了《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，这些会计规范都是针对政府部门对保险业的监督而制定的，在部门规章和法律条文中存在重叠，没有系统性实施细则。因此必须加快保险会计制度向准则导向的发展步伐，尽快根据保险业行业特点进一步完善保险会计制度规范。

（二）区别会计目标和监管目标，实现保险会计规定与监管规定分离

会计目标是企业财务会计确认、计量和报告的基本出发点，我国会计准则规范的目标将受托责任观和决策有用观实现了有机结合，并且与IASB以及美国等主要市场经济主体会计准则的相关规定保持一致，其核心是真实、公允，满足投资者等决策需要。而监管目标与会计目标并不一致，其主要是防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定。

会计目标与监管目标之间存在差异，势必影响到相关会计规定或者监管规定。例如我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司据此计提的准备金一般都远远超出其实际应承担的保险负债。正如美国FASB主席罗伯特·赫兹等人指出：会计准则制定应当保持独立性，不应逢迎准则规定可能带来的政策影响，那种希望修改会计准则以美化企业财务报告结果进而促进金融稳定的想法，只会干扰会计准则制定，并导致投资者无法获得投资决策所需的会计信息，反而有损于金融稳定和有效监管。由此可见，只有会计规定与监管规定分离，才能同时兼顾会计目标和监管目标，才能既维护投资者利益，又实现监管目标。

（三）以具体规则而不是以原则为基础，提高保险会计制度规范的可操作性

从会计准则的结构来看，IAS、SFAS、SSAP都是按每个专题分别制定，不分层次结构的，制度的设计以具体规则为基础，具较强的可操作性。而我国会计准则从纵向上分为两个层次，即基本准则（企业会计准则）和应用准则（具体会计准则），具体会计准则又分为通用业务会计准则、财务报表会计准则、特殊业务会计准则和特殊行业会计准则，制度设计以基本原则为基础，可操作性不强，难以掌握尺度。如《金融企业会计制度》中明确规定：在不违反本制度的前提下，可结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的会计核算方法。事实上，保险业有其特殊性，其相当多的确认计量（如保险负债）依赖会计假设，若不制定具体的操作规范，极易成为盈余管理的手段。

因此，要实现准则和制度相互补充、各有侧重的互动关系。以准则确立原则，以制度规定具体操作；准则要相对稳定，制度及其补充规定要相对灵活；准则和制度中相同内容的规定必须一致。

主要参考文献

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    一、美国保险会计规范的发展

    美国的保险企业必须遵守专门的保险会计规范,而不适用一般会计准则。美国保险会计规范的演变大致经历了两个阶段:第一阶段是1982年6月以前,保险企业会计主要遵守法定保险会计规范;第二阶段是从1982年6月专门的基于通常目的的保险会计准则颁布至今,法定保险会计与保险GAAP并存的双重规范、双重财务报告的阶段。

    1.第一阶段:1982年以前单一的法定保险会计规范阶段。

    由于美国各州保险监管当局对保险企业有偿付能力的要求,各州立法机关对保险企业的会计核算与财务报告从法律上加以强制约束,形成了法定保险会计规范。其核心是采用了全国保险监督员协会(NAIC)规范的标准格式文件。标准格式文件分寿险企业和非寿险企业两种,对保险企业在财务报告中应该提供的信息种类和采用的会计方法都作了具体规定。标准格式文件包括资产负债表、损益表。计算明细书。计算明细书对财务报告上的仅列总额的各项目提供充分帐载资料,比较重要的项目有:保费收入、投资收益、资产出售损益、营业费用、税金、责任准备金、保险给付、寿险的新契约额、解约失效颇、有效契约额、不动产、抵押贷款、有价证券等资产。

    美国寿险会计科目的结构、编表的程序及帐项的估价均以全国保险监督员协会的规定为首要依据,与GAAP有很大不同。

    2.第二阶段:(1982年6月至今)法定保险会计规范与保险GAAP并存的阶段。

    1982年6月,美国财务会计准则委员会(FASB)了财务会计准则第叫号公告《保险企业会计核算与财务报告》。该准则对保险企业基于通常目的的会计核算与财务报告进行了规范,适用于股份制的寿险企业、股份制以及相互制的财产与责任保险企业、保险交易所、不动产所有权保险企业,部分地适用于抵押保证保险企业,但不适用于相互制的人寿保险企业。1982年6月后,保险企业除了要按法定保险会计原则编制法定会计报表外,还要按FASB NO.60编制基于通常目的财务报告以提供给企业的外部财务信息用户。

    二、美国法定保险会计原则与公认会计准则的区别

    1.保险公认会计准则是将保险企业作为一般企业,它要处理作为一般企业所面临的各种财务关系,如与所有者。借款人、政府的财务关系,要报告会计期间的经营成果和报表日的财务状况。因而保险公认会计准则遵循着真实与公允的基本观点,其财务报告的对象为一般的外部使用者。保险法定会计原则是将保险企业作为特殊企业,充分考虑了保险产品成本的不确定性,为保证保险企业有足够的偿付能力而提出的,其财务报告的使用对象为国家的保险监督管理当局。法定会计原则采用比公认会计准则更保守的观点,要求保险企业根据法定会计原则通过法定会计报表定期向保险监督管理机构报告财务成果和财务状况。

    2.法定保险会计原则下,有从许资产与非认许资产之分,只有从许资产才能列入保险企业资产负债表中的资产方;而在公认会计准则下,所有资产均需列入资产负债表的资产方。认许资产指那些在短时间内能以合理价值变现的资产,又称有清算价值的资产。其余资产则称为无清算价值资产,即非从许资产,它们的流动性较弱,在企业清算时,难以获得合理的转让价值。非认许资产通常包括:日常用品。办公家具、汽车、仪器设备;预付递延费用;商誉及其他无形资产;应收雇员借款;人往来(此帐户记录保险企业与人间的帐务往来,如人预支佣金等);期满三个月以上的应收保费;再保险中超过90天的应摊回赠款。

    3.法定保险会计原则下,有帐载帐户和非帐载帐户之分,保险会计报表的科目除来自帐载帐户外,有很多情形是来自非帐载帐户。而在公认会计准则下,所有的会计报表科目均来自总帐。

    帐载帐户是指实际登载于总帐上的帐户,反之,则为非帐载帐户。无论是帐载帐户还是非帐载帐户均包括资产与负债两类。大多数资产均是帐载资产。非帐载资产主要是应计投资收益,如债券利息、股利、抵押放款利息、不动产租金、保单放款利息等。作为负债主体的责任准备金都是非帐载负债。两种资产划分间的关系是:从许资产=帐载资产十非帐载资产。非从许资产。

    4.投资资产的计价原则不同。公认会计准则规定股票投资和债券投资均按该种证券取得时的实际成本入帐。而在法定保险会计原则下,股票投资按市价计价入帐,该市价由全国保险监督员协会下设的证券估价委员会在每年年末的股票市价基础上制定而成。但对利息和本金均有保证收回的债券投资按债券的分摊价值(即取得成本加上折价或减去溢价摊销后的价值)计价入帐。采用这种方法,保险企业股票投资尚未实现的资本收益或损失都可直接引起权益的变动,而不必等到这些股票被抛售后才能反映出来。而公认会计准则由于采用成本法,对本实现的资本收益或损失是不能立即被确认的。

    5.收入和费用的确认标准不同。这是法定保险会计原则与公认会计准则间最大的差别。公认会计准则对收入和费用的确认均采用权责发生制,预付费用要递延,收入要在实现时才被确认。法定保险会计原则采用权责发生制原则确认保险收入、采用收付实现制确认费用,即采用混合会计基础。具体地说就是:所有为获取保险费收入而支出的成本与费用如寿险保单取得成本,无论其应归属的期间,一经发生就被用来冲抵收入,而不必资产化并在以后期间摊销;而收入的实现只有在已经履行对被保险人承担的保障责任后才被确认。这样做的主要目的是为了保证保险企业对其所签发保单的履约偿付能力。

    三、启示

    通过对美国保险会计模式演变的考察,对我国未来的保险会计准则的制定具有一定的启示。

    其一,制定保险会计准则是符合保险会计规范的发展趋势的,它不是对保险企业会计制度细枝末节的修补,而是在系统把握保险会计个性、保险会计规范发展与变革趋势及我国保险业发展的实际情况的基础上制定出来的。

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摘 要 财政部于2006年2月15日颁布新的会计准则，对保险业会计核算产生了重大影响，为保险公司进一步规范核算、科学决策和稳健经营提供了更为坚实的制度基础，但新准则仍然存在一定的问题，本文对其问题进行了分析，并就如何完善保险会计新准则提出了建议。

关键词 保险 保险会计准则 建议

一、新保险会计准则出台回顾

随着我国保险行业的不断推进，我国保险会计制度经历了从统一到分离、又由分离到统一的过程，大致经历了《中国人民保险公司会计制度》、《保险企业会计制度》、《保险公司会计制度》和《金融企业会计制度》4个发展阶段。这4个发展阶段要么没有充分流露出保险行业的特点，要么制度规范存在差异化，不系统或过于繁杂。同时由于这4个发展阶段与国际会计准则有着较大的差异，阻挡或局限了国内保险会计制度在国际市场上的竞争力。为使保险企业得以标准化、规范化经营及满足与国际会计准则接轨的要求，2006年2月15日，我国财政部了关于“1项基本准则和38项具体准则构成的我国企业会计准则机制《企业会计准则―――原保险合同》”，于2007年1月1日起在上市公司及部分国有企业实施，并计划在最近几年内，在所有大中型集团企业内实行，从而构建适应

我国社会主义现代化建设的发展需要，这是我国保险会计发展的一个里程碑。

与传统的保险会计制度相比较，新保险会计准则呈现出了新的特点，如新保险会计准则的审核目标是保险合同而并不是保险公司；新保险会计准则对责任准备金的测试标准符合可行性原则；新保险会计准则规定再保险业务单独审核，符合权责发生制原则、配比原则、清晰性原则。尽管新准则取得了较大的突破，对保险也产生了较大影响，但新准则仍然存在一定的问题，本文拟对其问题进行探讨，并提出相应的改进建议，供实务界参考。

二、保险会计新准则存在的问题

1．未明确界定“保险风险”

保险会计新准则中“保险合同是保险人与被保险人约定保险权利义务关系，并承担被保险人保险风险的协议”。首先借鉴国际惯例，强化了“保险风险机制”，作为审核和判断保险合同的基础依据；其次“保险风险”还可作为分解混合保险合同（混合保险合同是指保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险又承担其他风险。比如：理财性的产品，大家很熟悉，既有保险风险，又有投资风险）的依据。但是新保险会计准则没有表露出“保险风险”的内涵，而“保险风险”是保险合同的重点，“保险风险”没有明确限定，保险合同也难以做出一个明确的限定。

2．新准则对“再保险风险”未予明确

虽然新准则规定再保险业务独立核算，但是却未明确界定“再保险风险”，这可能导致财务再保险的滥用。将保险风险明确细分为承保风险、时间风险和投资风险三种风险，经原保险人、再保险人双方协商约定在合约中限制一种风险或几种风险转移的再保险称为财务再保险。财务再保险在现代再保险市场中发挥着不可或缺的作用，给直接保险人和再保险人都带来了不可忽视的利润。正因为财务再保险具有一般再保险所不具备的优点，而得到了保险公司的重视，但也由此引发了不少滥用的情形，最主要的就是没有转移风险或者转移的风险不够充足，不再是再保险合同，而成为其他金融工具，致使公司账面虚增利润，即财务再保险可以达到“粉饰报表”的作用。我国《保险法》、《再保险业务管理规定》、《保险企业会计制度》，以及《企业会计准则第26号―再保险合同》均未对“再保险风险”进行明确要求。

3．违背了会计原则

保单取得成本是指保险企业在签订业务或继续续约的过程中产生的与保险合同有密切联系的费用，其包括的内容有手续费用、劳务报酬、体检费等一系列相关费用，保单取得成本源于保险费用中的附加费。新保险会计准则明确指出保险人在获取保险合同成本过程中产生的手续费、劳务报酬应当在产生时计算到当期损益中去。从经济学的角度来研究，如某一件商品可以提供销售空间，在其他各种因素相同的情况下，企业的效益总额与销售业绩之间呈现正的增长关系，即销售业绩提高，企业效益也随之增加。从会计信息的可操作性来分析，会计监督核算的最终成果也要结合上述经济学的基本理论，真实有效的反映经营活动所带来的经济效益。如果保险业务取得成本费用化，会计审查核算的最终结果将呈现出“悖论”现象，即公司业务量快速增加，其经济效益会随着业务量的增加而大幅降低，而一旦销售业绩增长出现平稳或大幅下降时，经济效益反而呈现增加现象。可见，保险业务取得成本费用化首先违背了会计核算的基本原则；其次致使会计信息严重失真。

4．保险会计新准则的其他缺陷

除此以外，新准则还存在其他一些缺陷：新准则关于非寿险保费计量方式（对于非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定）难以防范应收保费，而应收保费一般难以结清，大多成为财产保险公司的坏账，大量应收保费的存在危害保险公司资产质量，是另一种形式的“保费泡沫”；目前我国保险业信息披露的内容过于简单，一般只停留于会计报表的三张主表，忽略了非财务信息的披露。新准则对于信息披露大大低于国际财务报告准则，未涉及到对不确定信息（如假设的变化、有限再保险等）和非财务信息披露（如偿付能力情况、内部风险控制制度等）的披露要求，但大多经济决策不仅要依据财务信息，而且要依据非财务信息，有时甚至后者比前者对决策更重要；新准则规定在确认保费收入当期，提取各项责任准备金并确认为负债，但仍未改变《金融企业会计制度》以及《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》所确定的保险精算评估方法，这使得保险资产和保险负债采用两种不同的计量方法，难以防范保险公司资产负债表中的会计错配问题―当市场因素变化时，公司的负债相对锁定，而资产波动较大，不利于保险公司财务报表的稳定。

三、完善保险会计新准则的建议

1．明确界定“保险风险”

国际保险筹委会对保险风险进行了明确的定义并将保险合同所面临的保险风险分为三类：发生风险，即保险事故实际发生数量与预期发生数量不同的可能性；程度风险，即保险事故实际成本与预期成本不同的可能性；发展风险，即在合同期间末期，保险人义务金额的改变。因特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用指数，或者类似变量的变化而引起的不确定性称为价格风险。只引起价格风险而没有保险风险的合同不是保险合同，而是属于衍生金融工具。我国应借鉴国际做法，对保险风险进行界定。

2．严格监管再保险风险产品

虽然我国尚未发生涉及有限风险再保险的重大事件，由于有限风险再保险被滥用的危害极大，所以有必要采取措施严格监管这种保险产品，以防范于未然。保险会计新准则应列明有限风险再保险的会计处理规则，明确界定“再保险风险”。

3．对保单取得成本进行递延

鉴于保单获取成本资本化的会计政策符合保险经济学的基本规律，可提供可靠的会计信息。并且我国保险业每年以30%左右的速度增长，在承保初期，承保业务发展越快，亏损越大，可能影响我国保险公司市场形象，以及会计信息使用者的经济决策，故我国可以采取保单获取成本资本化的会计处理方式，可借鉴美国经验，将取得成本递延并在保险合同期间内予以摊销，以将其和保费收入在保险期间配比。

4．对完善保险会计新准则其他的建议

鉴于新准则关于非寿险原保险合同的保费计量方式难以防范应收保费，笔者建议将其改为“非寿险保险合同，应当在保险公司开始承担保险责任、并实际收到保费时才能确认为保费收入”，使权责发生制与收付实现制相结合，才能提醒非寿险公司在承保时“见钱出单”；新准则应对非财务信息披露进行要求，比如保险公司的背景信息、业务发展的前瞻性信息、创新能力信息、保单条款、费率、赔款状况、销售渠道等都是对经济决策有用的非财务信息。如果这些信息能被真实、及时地披露，可以为公司治理和科学决策提供有力的支持；可通过改变资产或负债计量基础来解决会计错配，但是这两类方法各有利弊，最好赋予保险人灵活计量资产、负债的权利。例如，在利率变化时改变会计政策，重新计量指定的某些保险负债；明确可应用影子会计；允许主体对投资性房地产分别做出选择公允价值模型或成本模型的决定，以减轻会计错配。

参考文献：

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（一）健全保险行业监管体系保险会计发展能够加快保险行业监管体系的完善步伐。保险行业的监管方针是“转方式、调结构、防风险、促发展”，核心是偿付能力及分类监管，在以上基础逐步建立并健全保险行业的监管体系。首先，偿付能力监管是保险监管的关键，因此要加强建立系统化的偿付能力监管体系。监管体系的内因是偿付能力管理，外力辅以保险监管，构建了一个基于风险性的动态监管机制，加大了监管的约束力和执行力，有效保障了保险市场的平衡发展。其次，要加强建立高效的分类监管体系。分类监管体系分为覆盖法人机构和分支机构两个层面，能够提高监管的效率，以及实现监管的合理性、有效性、针对性，并且将公司划分成四种，分别是：A类、B类、C类、D类，各自实施对应的监管措施。

（二）完善保险公司内部经营管理保单处理采用成本费化的方式，可以帮助企业更新经营目标与规划。保费收入确认标准的改变会引起公司的会计核算体系、预算管理、业绩考核都会做出适当的改变或调整。重大保险风险测试以及保险准备金计量标准的应用，一方面使保险企业获得较大的自，另一方面要求公司必须要进行分级授权、分工协作、制约配合。

（三）实现保险监管与会计分离为了完成不同的任务，需要将会计规定和监管规定分离开来。在过去，保险公司通常是根据相关部门的规定来计提保险合同准备金，但是往往公司计提的准备金远大于实际的保险负债，这样严重阻碍了公司财务的透明度与公正度。这次的修订改革，使得保险监管与会计规定有效分离开，保障了保险市场稳定、持续、全面发展。

二、保险会计发展对保险行业经营和监管的负面影响

（一）提高了会计信息处理成本保险公司的会计信息处理系统需要具备某些特定功能，比如分拆保险合同储蓄成分、识别内含衍生金融工具等等。而且要按照准则规定，实时评价估测保险负债是否充足，再保资产是否减值，是否有完善可用的测算模型。而从建立模型到系统都会提高会计信息成本。

（二）引起财务数据的波动在新实施的保险会计制度中，保险企业不能依靠准备金来调整经或平滑历年的经营成果。但是如果关于公司盈利的会计信息被泄露，就会提升融资成本。财务数据的波动在对内融资方面，可能会加大经营风险，股东因此提出高回报率，从而提高了融资成本；在对外融资方面，银行等一些金融机构会根据新的会计制度确认信贷风险，并及时修改和调整指标，这极有可能增长了融资时间，加大了代价。总之，财务数据的大幅波动会降低投保率，提高退保率，保险公司需要采取措施来防止和杜绝。

（三）降低了会计信息的可比性（1）评估准备金主要依靠的是保险公司的专业经验，这样的会计信息不仅缺乏可比性，且易成为调节利润的手段。公司盈利多，计提的准备金可以适当增加，税负降低；盈利少，准备金可以降低。最佳估计原则的应用使得准备金的评估变得宽松，保险公司依据自身的条件和状况确定利率，方便整理好财务报表。（2）很多评估标准都没有完善，包括：重大保险风险测试标准、保险费分拆标准、准备金评估标准等等。一是因为没有建立风险划分标准，保险费分拆的落实有待商量；二是因为没有确定统一的细则，不同的公司对其所做的分析理解及措施各不相同，降低了会计信息的可比性，增添了会计报表编制的难度。

（四）保险公司的业绩未必增长公司业绩的大幅提升是会计准则修订的直接反映。据资料统计，我国一些知名保险公司，净利润都有不同幅度的增长，股价却也有不同程度的下跌，会计信息并不明确，也没有实现完全的透明化。新的准备金评估准则可以更好反映保险公司的负债状况，但是在体现公司经营成果方面却不尽如人意。一是改变了准备金评估方法后，降低了保险公司的负债额度，在某段时期内可能会增加公司的盈利，但是这种利润的增长可能只是短期的，并不一定就是公司真实业绩的反映。

（五）监管与会计分离增加了监管成本和风险（1）针对偿付能力监管，新准则确定了新的要求。新会计准则改变了过去偿付能力基于旧准则及报表科目的计算分析，这会影响到监管指标以及实际的偿付能力额度。在这种环境形势下，保险监管部门要努力落实监管的有效性，建立和健全偿付能力监管制度。（2）监管与会计的分离导致监管方加大了偿付能力监管的关注度，往往更针对保险业务风险，而对非保险业务风险会产生疏忽心理。（3）新准则与监管规则可能存在矛盾。监管规则的基础通常是会计数据，新准则的实施难免会阻碍到某些实施中的监管规则，所以需要及时进行调整。

（六）分业监管易发生监管真空现阶段，金融行业已经基本实现一体化，我国金融机构之间的界限已经不再明显，诸如保险业、银行业、证券业等等。过去的银保合作、银证合作发展到如今的混业经营，比如金融控股、金融集团，均波及到保险公司的管理以及风险防范。这是个投资主体逐渐发展为多元化的时代，保险公司的风险将更加不可预测，其股权结构也将更加复杂。分业监管体制使得公司各部门之间的利益不再容易协调，而且各监管部门的信息不能及时共享，最终降低了监管效率。

三、关于保险会计发展的建议

（一）加快监管步伐，改善监管方法（1）促进各个监管机构之间的合作。同时要加强保险公司与银行、银监局以及证监局的配合，健全相关的协作机制，统筹监督保险公司跨行跨市场的经营行为，努力完善监管体系。（2）促进会计准则与监管指标的协调性。新准则中指出要及时调整监管指标，从而使信息更时效、实用、透明。（3）改善监管方法，不仅要加强偿付能力监管，也要注重防范非保险业务风险。为保障保险业稳定、持续发展，建立高效的保险标准，健全保险业的经营模式。

（二）加强培养保险会计人才因为保险会计同时兼有保险学与会计学的特色，所以研究保险会计的相关工作人员要具备较高的专业素质。我们在推动保险会计理论与实务发展的过程中，要积极培育理论与实务人员的素质，建设全面型高标准人才。

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（一）保险会计新准则的出台背景

随着保险业的发展，我国保险会计制度经历了《中国人民保险公司会计制度》、《保险企业会计制度》、《保险公司会计制度》、《金融企业会计制度》四个时期。这些制度规范要么没有体现保险行业的特色，要么规范过于原则化，不全面和过于宽泛。同时由于这些制度规范与国际会计准则存在较大差异，限制和阻碍了我国保险业务在国际市场上的发展。为使保险公司规范经营及满足与国际会计准则趋同的要求，2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第25号??原保险合同》、《企业会计准则第26号??再保险合同》（以下将二者合称为“保险会计新准则”），并已在2007年1月1日开始实施，这是我国保险会计发展的一个里程碑。

（二）保险会计新准则突破之处

保险会计新准则规定了原保险合同的确认、计量、准备金充足性测试和相关信息的列报、再保险合同的独立核算等。与原来的保险会计制度相比，保险会计新准则取得了一系列突破：保险会计新准则的规范对象是保险合同而非保险公司（因为签发保险合同的并不一定都是保险公司），符合金融综合经营趋势；新准则对责任准备金进行充足性测试的要求符合谨慎性原则；新准则对保险公司损余物质和代为追偿款的核算要求可以控制保险公司对利润的估价能力，压缩其利润调整空间，规范保险公司的经营；新准则对投资收益的确认可改善保险公司的利润表，由多步式到一步式，在一定程度上可收敛目前“以保费论英雄”的风气；新准则规定再保险业务独立核算，符合权责发生制原则和可比性原则；新准则增加了保险公司财务报表列报的范围，使得会计信息透明性增强。

二、保险会计新准则尚存的主要缺陷

（一）未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求

“保险合同是保险人与被保险人约定保险权利义务关系，并承担被保险人保险风险的协议”这一规定，一方面借鉴国际惯例，引入了“保险风险”概念作为判断和确定保险合同的依据；另一方面还可作为分拆混合保险合同（混合保险合同是指内含衍生金融工具、投资、储蓄成分的保险合同，新型寿险合同一般都属混合保险合同）的标准。但是新准则未明确界定“保险风险”，而“保险风险”是保险合同的核心，“保险风险”不界定，保险合同也难以界定。新准则也未对“重大保险风险”进行要求，这将使得混合保险合同的分拆难以进行。新准则对混合保险合同的确认原则是：若保险风险和非保险风险能够区分并能单独计量，则进行分拆；若保险风险与非保险风险不能单独区分或单独计量，则不进行分拆，把整个保险合同的保费全部确认为收入。这和国际保险会计准则有所不同，根据国际保险会计准则，只有包含“重大保险风险”的保险产品，其收入才能计入保费，否则作为投资处理。“重大保险风险”是在任何情况下，保险事故都能使承保人做出重大额外赔付。我国保险会计新准则将“重大”两字移去，而投资连结险、分红险等投资性保单多少都含有保险风险，所以非保险风险保费难以剔除。即只要包含保险风险，在新准则下依然被认为是保险合同，而非“重大保险风险”保费类似于投资基金或银行存款，若全部按保费收入核算，使“保费收入”账户不能真实反映保险公司承担风险责任的高低，容易造成保费收入的虚假增长和保险发展的泡沫，也使得我国与其他国家保费收入的确认口径不同，不利于保险业国际间的交往与对比研究。

（二）保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理

保单获取成本是指保险公司在签单或续保过程中发生的与保险合同有关的直接费用，主要包括手续费、佣金、体检费等相关费用，保单获取成本来源于保费中的附加费用。新准则规定保险人在取得保险合同成本过程中发生的手续费、佣金应当在发生时计入当期损益。

从经济学原理来分析，如某一产品可以提供销售毛利，在其他因素不变的情况下，企业的利润总额与销售量之间呈正相关关系，即销售量增加，利润增加。从会计信息的可靠性来看，会计核算的结果也要揭示上述经济学的基本原理，如实反映经营活动的经济后果。如果保单获取成本费用化，会计核算的结果将出现“悖论”，即业务快速增长的公司，其利润会随着销售量的增加而大幅下降，而一旦销售量增长趋于平稳或大幅下降，利润反而大幅增加。可见，保单获取成本费用化一方面违背了会计核算的配比原则；另一方面导致会计信息严重背离实际状况，使会计信息的可靠性大打折扣。另外，在费用化会计政策下，快速增长通常在报表上表现为累计利润下降或亏损，制约了股东对公司价值的分享，致使公司的资源控制在公司经理人手中，客观上助长了内部人对公司资源的控制。一般业务快速增长时期往往也是对资本需求的饥渴期，但在费用化会计政策下，这一时期的报表利润表现却极为不佳，甚至大幅亏损，制约了公司在资本市场的筹资活动。而一旦该行业处于成熟期或衰退期，对资本不再渴求时，财务业绩却表现较佳。在公司管理层追求资本规模的动机下，反而助长了其不良动机，这将降低资源配置效率。

（三）新准则未严格要求“再保险风险”

虽然新准则规定再保险业务独立核算，但是却未明确界定“再保险风险”，这可能导致财务再保险的滥用。将保险风险明确细分为承保风险、时间风险和投资风险三种风险，经原保险人、再保险人双方协商约定在合约中限制一种风险或几种风险转移的再保险称为财务再保险。原保险人可通过这种再保险安排方式只将有限再保险风险转移给再保险人，因此财务再保险又被称为有限风险再保险。有限风险再保险可以降低分保费，也使再保险人承担的风险较小，更为重要的是其可以减轻巨灾等低频率高损失事件对公司的影响，平滑利润，缓解资本需求的压力。财务再保险在现代再保险市场中发挥着不可或缺的作用，给直接保险人和再保险人都带来了不可忽视的利润。正因为财务再保险具有一般再保险所不具备的优点，而得到了保险公司的重视，但也由此引发了不少滥用的情形，最主要的就是没有转移风险或者转移的风险不够充足，不再是再保险合同，而成为其他金融工具，致使公司账面虚增利润。财务再保险可以达到“粉饰报表”的作用，所以由它引发的问题也越来越多。如澳大利亚HIH保险公司破产原因之一便在于其收购的FAI公司利用有限再保险操纵利润，最终给HIH公司带来巨大损失。我国《保险法》、《再保险业务管理规定》未对有限风险再保险作任何规定，《保险企业会计制度》也未对有限风险再保险的会计处理作特别规定，《企业会计准则第26号??再保险合同》也未对“再保险风险”进行明确要求。

三、完善保险会计新准则的建议

（一）明确界定“保险风险”，并对“重大保险风险”进行要求

国际保险筹委会对保险风险进行了明确的定义，并将保险合同所面临的保险风险分为三类：发生风险，即保险事故实际发生数量与预期发生数量不同的可能性；程度风险，即保险事故实际成本与预期成本不同的可能性；发展风险，即在合同期间末期，保险人义务金额的改变。因特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用指数，或者类似变量的变化而引起的不确定性称为价格风险。只引起价格风险而没有保险风险的合同不是保险合同，而是属于衍生金融工具。笔者建议我国借鉴国际做法，对保险风险进行界定；为更客观地反映我国居民受保障程度，在确认保险合同时应增加“重大保险风险”的规定，并对其进行量化，以将混合保险合同中的储蓄、嵌入衍生金融工具等非保险风险部分进行拆分，增强保险财务报告信息的价值。不能因为我国市场不成熟，就将“重大”两字移去，使得混合保险合同的拆分无法进行，也使得与国际保险业的趋同过程更加漫长。

（二）对保单取得成本进行递延

保单获取成本资本化的会计政策符合保险经济学的基本规律，可提供可靠的会计信息。并且我国保险业每年以30%左右的速度增长，在承保初期，承保业务发展越快，亏损越大，可能影响我国保险公司市场形象，以及会计信息使用者的经济决策。笔者建议采取保单获取成本资本化的会计处理方式，可借鉴美国经验，将取得成本递延，并在保险合同期间内予以摊销，以将其和保费收入在保险期间配比。

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美国保险行业会计准则规范的历史发展

美国保险行业的监管历史可追溯到19世纪初期，州立法部门颁布了法律以监控保险人的经营，保护公民免遭保险公司无力偿付导致的损失并批准保险公司的营业许可证。1914年最高法院明确告知保险涉及到公众利益因此必须服从监管，1934年最高法院规定保险公司的经营和监管必须符合特殊的公共政策目标，这些公共政策的目标提供了SAP的基础。保险监管的四个主要目标是（1）保持和改善偿付能力；（2）确保公平和充足的保费费率；（3）维持市场的透明、公正及合理；（4）除成功的保险经营以外还需要满足的其他社会目标。SAP通过稳健的估价方法来监管保险公司的偿付能力，通过设置标准报告格式形成一致的会计信息，以此来实现监管目标。这种标准报告格式由全国保险监督员协会进行规范，分为寿险企业和非寿险企业两种，对企业在财务报告中应该提供的信息种类和采用的会计方法作了具体规范。标准报告格式分为资产负债表、利润表、计算明细书。这种仅凭单一的SAP对保险行业进行规范的局面一直持续到1982年。

1982年6月美国财务会计准则委员会了财务会计准则第60号《保险企业的会计和报告》，对保险企业基于正常目的的会计核算和财务报告进行了规范。此后，保险公司除了要按SAP编制法定会计报表外，还要按FASB NO 60编制通用财务报表来满足企业外部报表使用者的要求。

保险行业GAAP与SAP的差异比较

保险公司根据GAAP编制的财务报表和根据SAP编制的财务报表是不同的。这是因为保险公司的运作不象其他的商业企业。保险是一种分散风险的工具，借此众多个人组成一个团体以转移风险。偿付能力对于监管者来说是至关重要的，保险公司必须有充足的资金去支付未来的已承保的损失。GAAP和SAP的区别主要体现在以下几个方面：

1.目的不同。GAAP的主要目的在于向投资大众、债权人和证监会提供真实、公允的反映保险公司会计期间内的经营成果和资产负债表日的财务状况的信息。这就要求保险公司的财务信息与其他行业的财务信息保持可比性。SAP主要服务于保险监督管理部门，为保证保单持有人的利益而监控保险公司的偿付能力。

2.运用的会计假设不同。一般来说GAAP强调企业的未来，重视长远经营，其财务会计和报告是基于“持续经营”的假设之上，侧重于确定企业今后是否仍在经营。GAAP基于这样一个理念：财务报告应该提供关于企业经济资源的信息、对那些资源的求偿权及改变其资源的交易和事件的影响。而SAP采用“准清算”的假设，关注公司现在的情况，目的在于报告保险公司履行它对保单持有人和索赔人责任的能力的有关信息，焦点是盈余的充足性，而对任何给定年度的保险公司的收益给予较少关注。

3.会计计价基础不同。GAAP财务报告的主要关注点是收益极其构成，是基于权责发生制的计价基础之上；而SAP采用混合计价基础，平时采用收付实现制，年末采用权责发生制，强调财务状况的测定以支持偿付能力的监管。

4.GAAP与SAP在资产、负债、损益的确认和计价上存在很大差异。

首先，在资产进入报表方面，GAAP要求公司所有的资产都列入资产负债表的资产方，而SAP对出现在资产负债表上的资产做了限制，仅有认可资产才能进入报表。认可资产是指在短时期内能以合理的价值变现的资产。在资产计价上，GAAP对公司拥有的全部资产在货币计量，币值不变的假设下，承认历史成本，坚持谨慎原则，主张市价与成本孰低计价原则。而SAP仅对认可资产进行计价，在准清算的假设下，仅承认净变现价值，不良资产的净变现价值低于其成本的差额为非认可资产。

其次，在负债方面，GAAP和SAP都将负债定义为未来应履行的经济责任，要求资产释放来了结当前对债权人的债务责任。这要求保险公司在每一个会计期末将所有未支付的损失作为负债估计，保险公司最大的负债是提存的各类准备金。在对有关准备金的计算上GAAP和SAP存在差异。在SAP原则下提取的准备金称之为法定责任准备金，他的评估基础是最谨慎的，使用的计算方法和计算基础通常由监管部门规定，是经精算师签字认可和严格审核过的，具有一定的权威性和可比性。GAAP由于以获利能力为目的通常对准备金的提取采取较实际的态度，有独特的复杂的原理来估价负债，主要关注利润，损失以及持续经营的价值。

再次，GAAP与SAP对于支出的判定不同。SAP要求当保费签订时就立即确认为承保的支出，而GAAP要求支出与收入的期间相配比。一个主要的不同是对“保单获置成本”的确认。保单获置成本是保险公司或者再保险公司发生的与公司获取新的或续期保险或再保险直接相关的所有费用。GAAP运用配比原则要求保单获置成本与所得的收入相配比。在报告日期没有确认为费用的保单获置成本应作为预付资产列入资产负债表，作为“递延的保单获置成本”。SAP规定保单获置成本应立即被确认为费用，在资产负债表中没有此项数额的预付资产。SAP的这种处理方法通常导致较低的净收入额，因此减少留存收益或保单持有人的盈余数额，保证保险公司的偿付能力。

对我国构建保险法定会计准则必要性的讨论

目前，我国现有的对偿付能力监管的一些制度规定和具体做法不能适应监管的目标和要求。保监会在2001年1月了《保险公司最低偿付能力及监管指标管理规定》的试行稿，对保险公司的偿付能力指标做了说明，但还没有建立符合保险偿付能力监管的会计准则，没有一套科学、详细、为偿付能力监管提供信息的报表体系。《保险公司财务制度》和《保险公司会计制度》是建立在持续经营的会计假设基础之上和为最广泛的会计报表使用者提供有关保险公司财务状况和经营成果的会计目标上的，而保险监管会计准则是基于清算假设和为保险监管部门提供有关保险公司偿付能力的会计目标之上的，两者在会计假设和会计目标上有显著的区别，所以上述两个会计规范不能为保险监管提供制度基础。

笔者认为，保险行业的SAP是保险行业会计规范的特殊性的最大体现。科学、统一、详细的报表体系和财务报告制度是保险公司提供偿付能力信息的物质基础。保险监管的报表体系可以包括偿付能力监管报表、业务能力监管报表和财务能力监管报表，这些报表应包括足够的信息帮助监管者了解公司所面临的风险，包括运作风险、保险风险、市场风险和信用风险等。保险公司之所以在按GAAP编制可用于通常目的的通用会计报表外还必须按SAP编制保险公司的监理会计报表主要是基于以下几点理由：

1.保险产品的特殊性。根据新修订的《中华人民共和国保险法》对保险的定义可知保险行业销售的是一纸合同，是对投保人未来可能的损失予以赔偿或给付的信用承诺，其产品是无形的，仅是一张信用承诺的保单。基于保险这种面向未来的不确定的赔偿给付且有可能超过当年所收保费的业务性质，保险公司必须更加稳健地反映其所控制的资产和承担的负债，确保自身的偿付能力。

2.偿还金额和对象的不确定性。保险业面向广大社会吸取巨额资金，对社会大众背负巨额负债，面向全体资金提供人履行偿还义务。其偿还方法是按预先设定的条件对吸取的资金重新分配，形成资金提供人与资金受偿人个体间非对等关系而与全体资金提供人关系对等。由于保险业的经营是建立在大数法则的基础之上，对本期投保的个人在将来具体有多少人需要赔偿及赔偿的金额是不确定的。由于保险经营的风险性，必须采用更加稳健保守的观点来看待保险公司的财务状况和经营成果。

3.技术要求的复杂性。保险产品是一纸保单，是保险公司据此提供服务的凭证，具有服务期间的界定，且在销售时并未提供保险服务，是对投保人的负债。而服务的价格则是在销售保险产品提供保险服务前予以确定，没有实际成本可以参照。保险产品的价格是以大数法则为数理基础，通过集合足够多的保险标的，以量入为出，预期收支平衡的方法依据最佳的估计成本推算售价。然而，依据这种推算出的价格收取保费往往与实际发生的索赔支出有出入，为防患于未然，保险公司要用SAP来编制监理会计报表反映其偿付能力。

目前，我国已经成为世界贸易组织的一员，作为入世的承诺，我国将分步骤地对外资开放金融保险市场，日益变化的保险行业使得制定与完善我国监理会计信息所依据的保险行业法定会计准则也是一项刻不容缓的任务。其必要性主要体现在：

1建立保险行业法定会计准则是落实《保险法》和《保险管理暂行规定》的重要手段。我国《保险法》和《保险管理暂行规定》对保险公司的偿付能力做了规定，但是没有有效的监管措施，造成有法不依，通过保险法定会计准则的制定，有助于落实以上法规并实现跟踪管理。

2目前的《保险法》和《保险管理暂行规定》没有很好地反映保险行业的特殊性，其稳健与保守程度没有与我国的保险经营风险相配比，同时没有考虑保险行业随着我国资本市场的完善与保险市场竞争的加剧，导致保险投资广泛带来偿付能力管理的复杂性，因此，需要制定保险行业法定会计准则来弥补两法规的不足。

3保险公司应具备不同于其他行业的偿付能力。在其偿付能力的组成中有一部分是股东权益，这样就会存在分配经营利润与保证保险公司偿付能力之间的矛盾，因此，制定保险法定会计准则，规范保险公司所有者权益来保证其利润不被过度分配是很有必要的。

4.保险资金的运用所产生的效益是现代保险行业的重要收入来源。在国外，保险投资有极重要的地位，其投资工具不同，风险也不一致，从而造成满足于偿付要求的资产数量不稳定，这就要求保险监理当局加强保险行业的资金运用管理，使其保持适当的偿付能力。目前，依照保险法和相关法规规定，我国保险行业资金运用范围有限，随着我国资本市场的改革与完善，保险投资必将展开，偿付能力也将受到影响，因此制定保险法定会计准则是规范我国保险资金投资的有效工具之一。

随着我国经济改革的纵深化发展，保险业将成为国民经济的重要支柱性产业，一套健全的专属保险行业的会计规范必须与之相适应。同时，随着外资保险公司的进入，我国保险市场的国际化并与世界保险市场逐步接轨，也在客观上要求我国保险的监管水平与作法必须拥有一套完整的操作性强的保险行业的会计规范与之相配合。可以预见，在未来我国保险会计体系健全完善后，保险公司可以先按照保险行业通用会计准则（GAAP）编制通用会计报表，再按照保险法定会计准则（SAP）调整为监理会计报表从而满足投资者和监管部门的不同需要。

目前，保险发达的国家都制定有完整的保险行业的会计规范，如美国、日本等。我国建立保险行业的会计规范除了适应国情外，还可以利用“后发优势”学习先进国家的经验，避免重复他们执行中出现的错误，实现跨越式速度建立更为完善的准则，让我国保险业稳步走向国际，为我国保险业融入全球经济一体化作好准备。

参考书目：

1.新《中华人民共和国保险法》 2002 11

2.龚兴隆 《保险会计和风险管理》 中国审计出版社

3 .詹姆斯史密特 《保险行业的GAAP与SAP的比较研究》 IASA会议资料

4 .胡三明 程松 《谈我国保险会计准则的构建》、《财会月刊》 2002 5

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关键词：新会计准则；保险公司；会计核算；会计信息披露；国际会计准则

中图分类号：F23　文献标识码：A

2006年2月财政部颁布了新的企业会计准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。新会计准则的颁布和实施对保险公司的会计核算和信息披露带来了较大变化。新准则出台所带来的会计核算上的变化，必将对我国保险市场未来的发展和保险公司的经营理念产生重大影响。

一、新会计准则对保险公司会计核算的影响

(一)保费收入核算的变化

1、明确了“保险合同”的概念。新会计准则规定，一个合同只有涉及到一定的风险转移时才算作正式的保险合同。没有任何实质性的保险风险转移的衍生保险产品、退休金和年金、投连保单以及只涉及少量风险的合同都不能作为保险合同。同时，新规则要求对综合型的产品进行分拆估值。由于对保险合同的分拆，使保险公司的保费收入大幅度“缩水”。当然，虽然保费收入的数字会有所减少，但是对保险公司的资产规模并没有实质的影响。

2、根据保险合同的实际内容确定收入的实现。不同种类的保险合同性质不同，其保费收入的计量方法也不同。新准则要求根据保险合同的实际内容确定收入的实现，而不像以前那样采取“一刀切”的方法予以确认。

3、确认和计量的一般原则采用权责发生制取代收付实现制。新准则的这一规定，使保险收入和保险合同结合起来，能更科学地反映保险公司的财务状况、经营成果、与之相关的偿付能力水平及公司的实力。

4、引入公允价值作为主要的会计计量工具。这是新准则一个重要的变化。公允价值计量能极大地提高财务信息的相关性，增加财务报表的信息含量，能够提供真实、及时的风险／收益度量，使会计信息反映保险资产负债的真实价值，有助于防范和化解保险财务风险。公允价值计量在可靠性前提下更加强调相关性(时间性)，使实质大于形式，把历史成本的使用减少到最小程度。

(二)投资收益核算的变化。保险公司的“投资”按照持有意图可以划分为四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期的投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。

不同于原来的成本与市价孰低的计算原则，新准则以公允价值计价，能够体现保险资金投资的浮盈，更准确地反映投资收益。与旧准则相比，如果投资的产品不出售，其盈利是不能反映在投资收益中的。可见，由于引入了公允价值这一新的计量标准，必然导致保险公司的业绩波幅增大。为了减少盈利的波动性，一些保险公司可能会将股票投资列入交易性投资资产中；为了平滑收益率，一些公司会将原来的短期投资资产转为“可供出售金融资产”，因为这部分资产的公允价值的变动是不计入利润的，而计入所有者权益。

(三)准备金计提的变化。保险业的负债主要是由各种准备金组成。它是信息披露的最重要环节，是保险企业偿付能力和盈利能力最重要的体现。新会计准则在这方面有很大的改善，要求保险公司计量和披露四项准备金，分别是未决赔款准备金、未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。对巨灾准备金和均衡准备金是否确认为负债则没有作出明确规定。为了真实反映保险人承担的赔付保险金责任，新准则还引入了“充足性测试”的概念，有利于真实准确地核算保险公司的保险收入。而且对那些历史比较悠久的保险公司来说，由于销售了大量老保单，存在较大的利差损，尤其要考虑对准各金进行充足性测试，以及带来的财务影响。一旦公司确定了充足性测试影响的财务结果，那么投资部门将需要考虑现有资产负债匹配的问题，从而影响到投资决策；精算部门应将充足性测试纳入工作计划，并检查充足性所应用的假设是否合理。这些对公司的业务流程会造成重大影响。

二、新会计准则下保险公司财务报表附注的披露

新会计准则增加了很多新的报表科目，并对以前的某些科目进行了重新分类及定义，同时增加了大量的附注披露要求。新会计准则要求保险人应当在财务报表附注中披露与保险合同有关的相关信息，而涉及准备金的披露事项包括：未到期责任准备金、未决赔款准备金的增减变动情况；主要精算假设和方法；充足性测试的主要精算假设和方法。新会计准则下，除了要求披露的保险公司报表附注的一般信息之外，着重强调了对以下财务信息和非财务信息的披露：

1、与保险合同相关的风险程度的信息，以及保留的与所有权相关的风险和报酬的性质。在新会计准则下，保险公司的风险识别和风险控制效果如何，合同分保、临时分保等分保手段运用是否得当，通过分保和共保是否起到了使公司更加平稳运营的作用，保险风险的集中度以及与以前估计相比的实际索赔(即索赔进展)情况等相关信息都应当予以披露。

2、预计负债的实际情况，也就是各种赔款准备金的经济实质。在新会计准则下，这些信息主要是通过对准备金的计提方法和计提比例的披露来反映。对巨灾准备金和均衡准备金，也应当在报表附注中披露，以及对准备金进行充足性测试的主要精算假设和方法进行披露。

3、或有事项以及资产负债表日后事项的披露。在新会计准则下，必须对或有负债形成的原因、不确定性、预计产生的财务影响等进行披露。但通常情况下可以不披露保险公司的或有资产。

4、公允价值信息的披露。必须按照资产和负债分类对相关估值假设、估值方法等进行披露。由于金融资产和金融负债公允价值的确定受人为因素影响较多，可能会影响公允价值的准确性，导致财务数据的波动性增加，所以新准则实施后应当尽快建立配套的制度对公允价值信息的披露加以规范。

5、会计政策的变更，保单持有人利益与股东利益等非财务信息应当在报表附注中加强披露的力度。对承保人未来现金流量的金额、时间和不确定性有重大影响的保险合同的期限和条款也应当进行披露。

6、非财务信息的披露。为了保险公司的信息使用者进行投资、贷款、监督等行为提供价值判断，应加强对保险公司的主要财务指标、经营指标等非财务信息的披露。非财务信息的改进内容包括：经营业绩指标、保险公司的管理者对财务和非财务信息的分析、前瞻性信息、背景信息、人力资源信息等。

7、关联交易的披露。按照新会计准则要求，保险公司应当充分披露关联交易情况。

8、无形资产以及社会责任的披露。一个保

险公司的好坏，更多地体现为对社会所做贡献的多少。新会计准则下，应该加强对保险公司无形资产以及社会责任等方面的信息披露。

三、与国际会计准则的比较

新会计准则下，我国保险公司的会计核算和信息披露比以前无疑有了很大改善。但是，从国际会计准则来看，还有较大差距。这里，我们以国际财务报告准则第四号――保险合同为参照，进行以下简单的比较分析。

1、关于保险风险的会计处理。国际财务报告准则第4号保险合同中，对保险合同成立的要素主要看重大保险风险的转移程度，而在新准则下，将“重大”两字移去，保险合同成立的要素主要看是否存在保险风险，不考虑保险风险转移的程度。这一分歧，造成新准则与国际财务报告准则下对保费收入的计量存在显著差异。

2、关于未来索赔准备的确认。国际财务报告准则规定，如果保险合同引起的索赔在报告日并不存在(如巨灾准备和均衡准备)，则不应当将可能的未来索赔准备确认为负债。而我国新会计准则对巨灾准备金和均衡准备金是否确认为负债并未作出明确规定。

3、关于一些在保险业务的会计处理。在保险业务的实际处理过程中，如何分层次、动态地揭示保险资产的质量，如何衡量保险资产是否恶化或陷入困境，在披露表外业务信息方面，如何恰当揭示表外业务所带来的各种风险等，国际会计准则已经做出了明确规定。与此比较，我国在这方面还没有做出进一步的规范，行业内部还没有形成统一的标准。

4、关于公允价值的计量。国外保险行业实行公允价值的前提条件是成熟的市场环境。然而，在当前我国证券市场还不够规范、利率和汇率还未完全市场化的背景下，保险公司普遍反映对公允价值的确定缺乏必要的依据。如果采用其他估值技术来确定公允价值(如参照相应的其他金融工具的公允价值、现金流折现分析和期权定价模型等)，各保险公司又缺乏专门的人才。而且公允价值的确定人为因素较多，可能会影响其准确性，从而增加财务数据的波动性。

5、关于递延保单获得成本和递延税项等项目处理的差异。在递延承保费用的确认上，新准则不确认递延承保费用。对于保单获得成本则采用一次性摊销的方式，不形成递延保单获得成本。这样，在公司最初的几个经营年度，在会计利润的核算上会有低估的可能，一定程度上不能客观反映公司的实际财务状况。而国际财务报告准则既不禁止也不要求递延取得成本。目前，国际上很多保险公司选择的做法是，将与承保新单及续保业务直接相关且根据这些业务的变动而变动的费用支出，确认为递延承保费用。由此可能导致会计利润有所提高，在一定程度上更能客观反映寿险公司的盈利能力。

四、完善对策

1、尽快对保险风险进行界定。我国目前没有很明确地对“保险风险的分界点’’进行定义，没有量化保险风险，也就是“究竟赔多少才算保险风险”。所以，应出台相应政策规定和行业内统一的标准，加强法律风险意识。

2、强化对会计信息披露的具体监管。要求保险公司详细披露反映保险资金运用情况、盈利能力、偿付能力及再保险等事项的会计科目，并按照潜在利差损与不良贷款等提足各项准备金或予以剥离。

3、明确巨灾准备与均衡准则的确认。法定会计与公认会计的矛盾在国际财务报告准则中已有体现，两个比较明显的地方是保险合同的定义以及巨灾准备与均衡准则的确认。随着保险市场的开放和保险公司的上市，满足公众的信息需求是必然趋势，监管者的信息需求也毋庸置疑。因此，必须对两者予以分离，会计准则的制定不应以达到某种经济后果为目标，而应该以满足使用者的信息需求为目标，监管者可以要求承保人提供与监管相关信息。

4、解决公允价值的计量问题。公允价值是保险公司运行新准则的难点。保险公司可以通过建立独立的公允价值及其变动损益表，来反映资产和负债的公允价值以及公允价值变动产生的利得和损失。尤其注意对保险公司负债的公允价值的处理。可以采用以下方式处理：对于含重大保险风险的保单，用精算评估法计算其公允价值(各种责任准备金)；对于不含重大保险风险的保单，用现值法计算其公允价值。