会计信息质量要求的概念范文

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【关键词】会计信息质量 相关性 可靠性 高质量

一、引言

会计信息具有经济后果，金融危机爆发后，会计信息的质量特征引起了人们的普遍关注。哪些会计信息质量特征是最重要的，是否应有先后顺序，会计信息质量特征是否需要完善？后金融危机时代，经济环境和会计报告使用者的要求都在发生微妙变化，对会计信息质量特征的要求也在发生变化，本文从这些问题出发，提出对会计信息质量要求的若干思考。

二、会计信息质量特征的组成

国内外的财务会计概念框架中，关于会计信息质量特征的要求大致相同，但在表述方式上略有差异。2006年我国颁布的《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量要求给出了八条要求，可概括为以下几项：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。国际上，2010年FASB发表第8号概念公告，IASB也发表财务报告概念框架，两者都将会计信息质量要求归纳为基本质量特征和增强性的质量特征。基本质量特征包括相关性（relevance）和如实反映（faithful representation）：相关性应具有预测价值和反馈价值，如实反映应具有客观性、无偏性和无误性。增强性的会计信息质量特征包括可比性（一致性）、可稽核性、及时性、可理解性。

三、对“相关性”和“可靠性”的思考

在构成会计信息有用性的质量特征中，相关性和可靠性（如实反映）是主要的两种，各国会计界对此似乎并无异议。但对比GAS和FASB/IASB给出的会计信息质量要求的表述，笔者发现在表达顺序上我国将可靠性列于首位，而国际会计准则中将相关性列于首位。在实务中，相关性与可靠性总有冲突或不一致之处，究竟应优先考虑谁？这就要依据会计和财务报告的目标讨论。会计的目标应当是通过其反映和监督职能，帮助提供决策有用的信息，提高企业透明度，加强经营管理，考核企业管理层经济责任的履行情况。《企业会计准则——基本准则》规定：“财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反应企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。[1]这一目标反映了财务报告“决策有用观”，似乎更强调了“相关性”，但这并不能挤压“可靠性”的重要性。因为不同的决策者对于会计信息相关性的要求并非一致，不同的利益相关者往往是根据自己所需要的会计信息作出判断。

基于以上矛盾，我们认为可以从以下两个方面梳理。一方面是指导性制度的制定，一方面是制度的执行者和财务报告的使用者。[2]企业在制定指导性、纲领性的会计制度时，应当更重视会计信息的相关性。各个会计信息应包含哪些内容，能为决策者提供什么作用等，这些都体现了会计信息的相关性。[3]另一方面，制度的执行者即财务报告的编制者，以及会计信息的使用者，则应当以相关性为基础更加注重可靠性。

四、对会计信息质量要求的补充思考

上世纪末期，美国SEC主席Levitt首次提出会计信息质量特征中应当增加“高质量”和“透明度”，当时在美国会计界引起了强烈反响，他认为“高质量”是“凡当年反映的交易或事项，既不提前也不推后，不预提未来风险准备，不平滑收益”，[4]“透明度”是高质量信息重要组成部分，虽然没有明确给出定义，但是他通过对美国证券市场中大量的财务造假案件的指责和反思，认为隐蔽的会计造假手段和晦涩难懂的会计语言给企业高管提供了舞弊的机会。他还曾预言一场由这类财务舞弊和造假行为引发的危机正在酝酿，但在当时并没有得到重视。随后安然事件爆发，人们开始反思会计信息特征，而FASB认为“高质量”难以定义，并没有将其写入准则。[5]

金融危机爆发后，会计信息质量要求更是引起了广泛争议，许多人将危机的爆发归责于会计人员提供了虚假信息，会计信息质量特征受到质疑。后金融危机的时代背景已与Levitt时代不同，但我们认为定义“高质量”和“透明度”仍具有现实意义。尤其在我国，还存在法律法规不健全、信息公开度和可信度低、投资者保护机制不完善、会计和审计技术不成熟等问题，资本市场不完善，市场有效程度较低，市场对金融危机的反应也略滞后于西方国家。在这样的背景下，我们更应该注重会计信息的“高质量”和“高透明度”。将这两者纳入会计信息质量要求，有助于提高目前会计信息的可靠性和相关性，更有助于将会计这一专业语言“普及化”，让更多的会计信息使用者看懂会计语言，真正实现会计信息的可理解性。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则—基本准则.[M].经济科学出版社，2006

[2]葛家澍，占美松.会计信息质量特征与会计计量属性的选择.[J].厦门大学学报，2007.6：77-81

[3]葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》.[J].会计研究，2006.3：3-6

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关键词：会计核算基本前提；会计信息；质量要求

一、会计核算前提的基本定义

会计核算前提又被称为会计假设，其是会计赖以存在的经济、政治和社会环境的基本前提或基本假设。对于被学界和财务人员公认的会计前提或会计假设主要有4个：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。每个假设或前提都其自身的意义。

1.会计主体是强调企业的实体属性，这一假设或前提把具备法人资格的企业看做一个独立的实体，认为会计和财务核算关注的焦点是上述的独立的实体，而不是企业股东或合伙人等自然人主体，这一建设或前提产生的原因在于保护投资人投入到企业的资本，而不是投资人自身的需要。

2.持续经营是从时间性上对企业做出的假设和设定，这一前提认为企业是会永远经营下去的，在未来，任何企业都不会破产和清算。所以企业在进行财务核算时都按照正常经营进行记录与核算，资产在经营过程中被持续消耗，债务需要按期被偿还。

3.会计分期。这一假设对会计对象核算的时间界限进行了设定，由于上面第2个持续经营的假设，使企业的核算必须人为的划分为若干相等、较短的时期，以便在一定时期为投资人等会计信息使用者提供及时的财务信息，这也是财务工作人员正确计算收入、支出和利润的必备条件。

4.货币计量。这一假设或前提，规定了会计的计量方式，它规定了企业计量生产经营活动及工作成果的反映渠道和方式。使会计的核算有了一个通用的标准和统一的尺度。

此外，由货币计量还衍生出另一个假设或前提，就是币值稳定，这是指在通货膨胀剧烈的时候，由于货币大幅贬值，使得货币计量失去了原本的意义，但这只在特殊时期出现，因此对于币值稳定是否可以单独作为一个核算前提还没有定论。

二、会计核算前提的不足之处

1.分期假设中的人为因素。如会计期间是由财务人员或管理人为划分的，有的按月、有的按季，存在很大的人为因素，这不但会给会计报表使用人带来极大的影响，还会使不同会计分期的会计信息带有明显的估计性和不确定性，难以在不同经济主体之间进行比较。

2.主体假设偏窄，未涵盖所有企业。会计主体假设或前提一般指单一的合伙企业、有限责任公司或股份制企业等，但随着经济的发展，一些由若干子公司组成的企业集团的出现，使会计主体假设由单一公司发展为合并组织，如果按照这个逻辑继续扩展的话可以扩展为一个国家或地区，如中央政府的财政决算。而且由于互联网技术的发展，网络电商蓬勃兴起，使得原有会计主体的空间范围大大扩展，虚拟公司缺乏实体，他们以人力资源和知识产权为其主要资产，这都给未来会计假设和前提的定义提出了新的挑战。

3.持续经营假设未得到充分运用。目前财务界对于会计持续经营这一假设或前提一直未进行充分运用。之前所强调的会计理论假设中持续经营假设仅仅是指不需要清算和破产，按正常情况对资产进行核算与计量，这就导致所有的资产核算都采用历史成本的方法，而目前的经济形势变化极快，企业的破产、清算、合并、重组不断产生，这就对企业资产变现的能力提出了更高的要求，只有如此才能在市场竞争中得以立足，按照这样的要求，不仅流动资产应该按现实价值进行核算，固定资产的变现价值也同样重要。因此，持续经营这一假设和前提，受到了非持续经营为假设的清算会计的挑战。

4.货币计量难以反映企业全部价值。上文已经提到，由于通货膨胀的存在使得币值稳定成为一个是否纳入会计前提或假设的选项。因为单纯的货币计量不能表现如通货膨胀、产品质量等要素对一个企业价值的影响，而这些恰恰又是十分重要的。

三、我国对会计信息质量的要求

会计假设或会计前提的意义在于派生出了会计原则，最重要的当然是对会计信息质量的要求。作为中国会计工作的主管部门，财政部负责会计准则的和修订，在其颁布的《基本准则》中专门设立一章对会计质量进行阐述。准则认为，会计信息质量要求，是指会计信息所要达到的质量标准。它是达到财务会计目标和财务报告的保证，在整个的企业财务会计框架中起着主导作用。

对于会计质量要求最权威的应属《会计法》，在会计法中提到应“保证会计资料合法、真实、准确、完整”，这一提法从法律上提出了权威要求；而前文提到的2006年2月的《基本准则》中专门用一个章节的篇幅提出一个会计信息质量特征体系。明确指出，会计信息质量应至少包含以下八个方面，即真实性、相关性、明晰性、可比性（包括一致性）、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

这八个质量要求可以分为两个层次，即主要质量要求和次要质量要求，当然这都是从比较的角度来出发阐述的。主要质量要求包括：“可靠性”、“相关性”、“可理解性”和“可比性”；次要的质量要求包括“实质重于形式”、“重要性”、“谨慎性”和“及时性”。

1.主要质量要求

会计信息的可靠性是一项基本的质量要求，即会计体现出的信息必须能够让会计信息使用者可以据此进行相应的决策。相关性，则是要求会计信息与经济业务本身相关联。可比性对于财务数据的要求主要从决策判断的角度出发，它要求企业会计信息的确认和计量结果不但可以按照会计分期的原则，在不同的会计期间进行比较，还可以与类似行业、类似企业的财务报告、会计账簿和决算信息等不经过技术处理直接进行账面上的比较。这就要求企业对于发生的交易或者事项，尽可能的减少备选会计方法；

2.会计信息的四个次要质量要求

四个次要的质量要求是“实质重于形式”、“重要性”、“谨慎性”和“及时性”，把它们归为次要质量要求是为了体现出不同的层次，而且它们的次要只是对于主要质量要求而言的，并不是说它们不重要。实质重于形式要求对任何一项交易或事项，必须考虑其经济实质而不是表面形式；重要性要求会计信息必须考虑对决策有重要影响的情况；谨慎性要求在会计核算的可选范围内，对待收入要保守，对待损失要积极；及时性要求对会计信息的确认，报告和披露不得提前或延后。

四、会计核算基本原则差异对会计核算的影响

新旧会计核算基本原则主要差异表现在：

经济业务实质在会计核算中占有重要的地位，首先要根据其不同形式进行经济核算，其次还要求会计人员注重分析和判断。

如果想少确认收入、多计量成本和损失，就要在会计实物中全面深入地运用谨慎性原则和实质重于形式原则，以达到报告利润减少的目的，能更客观地报告经营成果。

全面计提各种资产减值准备，广泛应用谨慎性原则和对历史成本计量属性的修正，就可以使资产负债表客观反映企业财务状况，以达到防止企业出现虚增利润、潜亏挂账及高估资产等行为，从而全面提高企业会计信息质量。

五、会计信息质量要求对我国会计信息发展的影响

具体体现在以下几方面：

1.会计信息质量反映大部分会计信息使用人的要求。对于会计信息而言，不同的利益目标和利益相关者对会计信息的要求不同，分别有不同的特征和内容组合。会计信息质量要照顾到大多数会计信息使用人的需求。

2.完善了我国会计体系。会计准则的制定大多是针对问题，进行“救火式”的制定，没有前瞻性。而以“会计信息质量要求”为主要内容的基本准则的出台，初步建立了我国的财务会计概念框架。

3.适应了我国当前经济发展的需要。考虑我国当前经济发展状况，结合资本市场的发展现状以及上市公司的特点，基本准则提出了与会计信息质量要求相适应的要求。

六、会计信息质量要求的完善和发展

会计信息基本准则中只列出要求却没有分析他们之间的权衡问题。但在实际会计操作过程中，会计信息质量要求之间的选择很大程度上决定了会计信息的质量。要想彻底解决这一问题，就要对会计信息质量间进行权衡，而且还要在这个基础上进行适当的分析。因此我们还需要在以后对于会计信息质量要求不断完善和发展。

参考文献：

[1]企业会计准则--基本准则，2006（2）.

[2]葛家澍.财务会计概念框架研究得比较与综评[J].会计研究，2004（6）.

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摘 要 为适应国际市场竞争的需要，我国企业提供的会计信息必然要遵循相应的质量标准，在可靠性、相关性、可理解性和可比性等方面不断提升，但是目前企业提供的会计信息质量仍然存在不少问题。从影响会计信息质量提高的因素来看，制定高质量的准则与相关法规、加强内部控制、提高会计人员的职业水平等营造好的内外部会计环境是提高会计信息质量的关键。

关键词 会计信息质量 准则制定 内部控制 职业道德 会计环境

一、引言

全球市场经济一体化的快速发展对企业的生产、运营与管理等产生了复杂的影响，为参与及应对国际市场的竞争，企业提供的会计信息质量必然要适应国际化的要求，在可靠性、相关性、及时性和可预见性等方面提出更高的要求。但是目前我国企业对高质量会计信息的打造仍然存在很多问题，如会计信息失真的现象仍然存在。那么，存在哪些影响会计信息质量提高的因素？研究者从不同的角度对此进行了分析，如从用户需求、内部控制、会计目标实现的角度，回答了会计信息失真的原因，并在此基础上提出了相应的对策。但现有的研究并未从所要求的会计信息总体质量及其之间的关系中深入分析提高会计信息质量的途径，本文即从主要要求的会计信息质量标准入手，探讨如何打造高质量会计信息。

二、会计信息质量的要求

各国对会计信息质量要求的具体标准有所不同，但大都认可决策有用性为其目标，即会计信息应充分考虑到信息使用者的决策需要和特点，最大程度满足使用者对会计信息的要求。如我国2006年的《企业会计准则-基本准则》的规定，并通过对会计信息质量特征的要求体现出来。与美国FASB与国际会计准则委员会（IASB）设定的目标相一致，也是我国为建立和完善一套适应经济全球化发展的高质量会计准则提出的信息质量要求。其中，我国会计信息质量要求中，较为重要的是可靠性、相关性、可理解性和可比性，其他会计信息质量特征则对这些质量要求的补充和完善。

（一）可靠性对会计信息质量的影响

经常在理论与实践中分析的会计信息失真现象，就主要是针对违反了可靠性这一信息质量要求进行的阐释。因为会计信息失去了可靠性，就不能真实地反映企业客现的经济活动，不能准确反映会计主体真实的财务状况和经济成果，从而给使用者带来误导的一种现象。

（二）相关性与及时性对会计信息质量的影响

按照美国FASB《概念框架》中对相关性的解释是指会计信息的预测价值、反馈性和及时性。如果信息能够帮助使用者评价过去、当前和未来的事项，它就具有了预测价值；如果信息可以帮助使用者验证或者改正过去做出的评价，它就具有了反馈性；如果信息能够帮助使用者及时做出决策，它就具有了及时性。如果失去了相关性与及时性，则会导致会计信息虚假，不能帮助使用者正确决策，影响信息使用者对信息的需求，损害使用者的利益。如美国安然、世通公司舞弊案的发生以及国内银广夏、猴王等虚假财务报告案的出现等，使股东损失巨大。

（三）可理解性对会计信息质量的影响

可理解性是指提供的会计信息应当清晰明了，便于使用者理解和使用。如果会计信息晦涩难懂，那么不仅使股东无法解读用于决策，而且也让监管者无法判断进行有针对性的监管，最终损害的仍然是企业所有者的利益。

（四）可比性对会计信息质量的影响

可比性是指提供的会计信息在空间上可以进行不同企业之间的比较， 在时间上可以对同一企业不同时期进行比较。如果失去了可比性，据以判断会计信息的依据出现问题，也会导致对企业状况的了解出现失误，进而影响使用者的决策。

上述几种会计信息质量要求间的关系表现在，相关性与可靠性相互依存，互为前提，共同构成会计信息有用性的坚实基础。如果会计信息失去真实性，即使信息再相关也只能给使用者造成错误的决策并带来损失；如果会计信息与使用者需要不相关，其信息再真实也是没有用的。此外，相关性与可靠性存在着此消彼长的关系，如果要求强的相关性，则可靠性可能会降低，而要提高可靠性，相关性可能会下降；及时性是会计信息可靠性和相关性的制约因素，企业需要在可靠性和相关性之间寻求一种平衡，以确定信息及时披露的时间；可理解性与可比性则是对相关性与可靠性的补充。如果要提高这几方面的会计信息质量，则必须找出相应的影响因素，而只有这样才能使问题的解决具有针对性。

三、影响会计信息质量提高的因素

总结有关文献的分析和探讨，可以发现主要存在着以下几个方面的影响会计信息质量提高的因素：

（一）会计准则与会计制度

会计准则与会计制度能够在一定程度上缓解会计信息不对称的问题，有利于会计信息使用者获得高质量的会计信息。但会计准则不可能尽善尽美，这就使会计个人操纵成为可能。为此，会计准则体系需要不断完善。在规范会计信息披露、保证会计信息质量方面，会计准则起着关键性作用。例如，我国的收入准则指出，销售收入确认的第一项条件为“企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，它体现了实质重于形式的原则，即以经济实质而不是形式作为确认收入的标准。由此可见，影响会计信息质量的因素主要是会计准则及相关会计制度。

（二）内部控制

内部控制的缺陷会造成财务信息的虚假，产生低质量的会计信息。一些企业的高层管理者急功近利，片面强调经营，将健全内部控制制度抛掷脑后。因此，企业内部控制制度的缺失，通常会导致高层管理人员对财务报告、会计政策的选择和应用持偏激态度；公司的经营决策、财务决策由一人或少数人把持；财务程序的执行暗箱操作，高层管理人员冒险激进，在这样的内控环境下，企业的会计信息质量堪忧。

（三）会计人员的职业素质

会计人员的素质包括职业道德素质和业务素质。由于企业客观经济活动的复杂性和多样性，会计业务的处理会受到很多不确定因素的影响，从而需要会计人员进行大量而复杂的估计、判断与推理，而不同素质会计人员进行的估计、判断与推理往往导致不同的结果。因此，一些素质较低的会计人员即使遵循了会计规范，也会因其职业判断水平的局限性，而不可避免地使会计数据脱离实际情况，导致会计信息不实。而另一方面职业道德水平不高的会计人员法制观念淡薄，对许多违法、违规和违纪行为视而不见，为讨好企业负责人以获得职务的升迁、奖励等方面的好处，制造虚假会计信息，侵吞国家资产，造成会计信息质量较低。 由此可见，会计人员的职业素质也是会计信息质量的影响因素之一。

（四）会计监督体系不健全

一方面体现在外部会计监督的滞后性上。财政、审计、税务等部门对企业的经济活动实施的是外部监督，而这些部门本身的体系落后于企业经济的发展。这样在实施外部监督时就产生了局限性，不能在内部缺失后有一个积极的有效的外部监督，也就失去了监督的意义；另一方面体现在监督机构执行不力上。一是对企业的审计监督虽然设置了较多的行政执法机关和社会监督力量，但是实际上各自为政，不能协调一致地开展工作；二是审计检查中不能严格执法。一些部门只是为了追求一定经济利益，只是想通过收费，甚至分成等形式到企业中捞一把，对一些违法违纪情况视而不见，或者以罚代法了之；三是会计人员的监督职能得不到发挥。因此造成了违规、违法会计信息无法被识别与纠正，因此也成为一个外部会计环境中的影响因素。

（五）利益驱动

会计造假者都是追求利益最大化的理性“经济人”，他们为了经济利益常常铤而走险，例如单位负责人为了偷税漏税而指使会计人员造假、中介机构为收取高额中介费而造假等。另一方面，由于会计违法打击力度不够，如处罚金额太小等，会计造假的风险成本远小于其风险收益，造假行为自然难以避免。因此任何失真的会计信息背后必然涉及到某些利益的驱动。

四、提高会计信息质量的建议

针对影响会计信息质量要求的因素，从制度建设、内部控制强化、职业水平提高等内外会计环境改善等方面提出如下的建议。

（一）制定高质量会计准则与会计制度

会计准则的制定水平会影响会计信息质量的高低，同时会计质量特征对于会计准则的制定又具有指导意义。我国企业会计准则在不断地修改和完善，最终确定的会计准则应对未来会计环境的变化有较科学和具有一定超前的分析和预测，使会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境不确定性对会计产生过多的影响。对于准则中的某些定义和释义要有精确的分析和解释，表明各种适用情况，以避免使用者造成误解。

（二）加强企业内部控制

规范各企业内部控制制度。完善内部控制是提高会计信息质量的根本途径和保证。企业应建立企业内部有效制衡、约束制度，从完善内部控制环境和会计信息系统、制定符合本单位实际情况的会计控制制度、加强内部审计等方面完善内部控制，为提高会计信息质量提供制度保证。

具体来说，一是实行问责制度。针对相应的权力明确相应的责任，并履行严格的考核制度，依据失职程度进行追查和惩罚；是加强内部审计，保证内审机构的独立性和权威性，以向管理当局提出有意的建设性意见；三是细化成本管理。加强成本控制，纠正不合理、不规范的成本开支，改善成本管理状况；四是建立统一高效的财务信息系统。实时进行财务监控，及时发现和纠正核算中存在的差错，提高企业管理效率和资金使用效率，五是打造重视内部控制的企业文化，有效发挥会计人员的监督职能。

（三）提高会计人员的职业水平

加强会计队伍建设，全面提高会计人员素质会计人员应具备丰富的会计专业知识，并熟悉会计处理程序，精通会计法规和会计制度，能及时为会计信息使用者提供真实有用的会计信息。企业应采取切实有效的措施改善会计工作环境，加强人力资源培训，提高人员的整体素质，特别是要不断加强会计人员专业知识、相关法律法规的学习和职业道德规范的教育，以提高其专业能力和职业道德水平。

（四）加大会计违法打击力度

法律规范和会计准则等会计环境的缺陷是助长虚假会计信息产生的重要因素。因此，要加强会计法规和相关经济法规体系的建设，修改现有法律法规，尽快出台包括规范上市公司行为、证券机构行为以及保护投资者的一系列法律法规，详细规定虚假会计信息给投资者和债权人造成损失的民事赔偿责任，逐步加大对会计信息失真的法律处罚，充分保护投资者和债权人的受理审判程序，使监管当局和市场行为主体真正能够有法可依。提高民事赔偿额度，增加会计信息失真的经济成本，对违规者形成威慑力量。加强执法力度，加强审计监督和舆论监督，做到执法必严，违法必纠，对查出的虚假财务报告，要公开曝光，从严惩处。

（五）建立有效的监督约束机制

有效的企业内部监督和外部监督可直接使契约各方受到约束，有助于有序制度框架的建立和完善，从而可防范会计信息失真的形成。一方面强化内部监督机制，发挥公司监事会的监督作用；另一方面健全社会监督体系，大力发挥注册会计师审计事业。全面推行企业财务会计报表审计签证制度，未经审计签证的会计报表不具法律效力，以充分发挥社会中介机构的职能作用，同时对注册会计师会计信息审查签证要制定具体的处罚措施，对弄虚作假和违反财经纪律的，应严肃处理。情节严重的给予经济处罚、行政处分直至追究刑事责任。

五、结语

全球性会计信息质量问题在一定程度上影响了社会经济的正常发展。鉴于上述会计信息的质量特征受到其所依存的客观环境即内外部会计环境的影响，作为会计人员与会计监督、管理部门必须清晰地了解、分析我国会计所处的客观环境，准确地描述会计信息质量应具备的特征，从而通过内外部会计环境的建设提高企业的会计信息质量。

参考文献：

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关键词:财务会计 概念框架 国际比较

一、前言

财务会计概念框架是应社会、经济的发展需求而产生的，即“财务会计与报告的概念框架”的简称，可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题。内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。本文通过对各国概念框架的一些具体内容进行比较，以期对我国概念框架的构建起到借鉴的作用。

二、财务会计概念框架结构的国际比较

1.会计信息质量的比较

美国FASB对财务信息的质量划分了清晰的层次结构，包括主要质量特征的相关性与可靠性，次要质量特征的可比性与中立性。其中相关性是由预测价值、反馈价值和及时性等组成，而可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等所组成。英国将相关性、可靠性、可比性和可理解性这四项指标并列为财务报表最主要的质量特征，并且清晰地划分了各特征下的次级特征。日本则首先提出了决策有用性这个会计信息的最基本特征，又将支撑决策有用性的各种特征整理划分为相关性、内在整合性、可靠性这三个质量特征，特别强调了内在整合性。我国基本准则则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、明晰性、相关牲、实质重于形式、可比性、谨慎性、重要性、及时性。从上面的分析可看出，各国都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征，但也各有差别。

2.会计要素的比较

美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、业主投资、权益、分派业主款、费用、全面收益、收入、利得和损失等。英国则将财务报表要素分为分别反映财务状况、经营成果、所有者权益增减变动的三类要素，一共包括资产、负债和所有者权益、利得和损失、业主投资和分派业主款。它的不同之处在于少了收入和费用要素。日本则指出会计要素主要包括资产、负债、净资产、全面收益、净收益、收益、费用。而我国的特别之处在于提出了利润的概念，并创造性地引入利得和损失概念 。

3.会计计量的比较

美国探讨了历史成本、现行成本或重置成本、现行价值、可变现净值、现值五种计量属性，历史成本居于首位，后来用公允价值替换了现值。E日本 对财务报表要素计量 的叙述，会比其他国家都更加全面详细，它不仅叙述了各种会计要素可供选择的计量属性，还对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。英国则指出财务报表的要素可以有多种不同的计量属性，它认为编制财务报表时，理论上 历史成本模式、现行价值模式和混合计量模式 都可采用。我国虽在基本准则中规定了五种计量属性，但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范，这是我国在这方面的一个明显不足之处。

4.财务会计目标的比较

在 财务会计概念框架中通常以目标为导向。美国认为编制财务报告的目标在于提供对做出合理的投资信贷及类似决策所需的有用信息，主要强调的决策有用观。英国则提倡决策有用观和受托责任观并存，认为财务报告的目标不仅要为广大使用者进行经济决策时提供信息，同时也为评估管理当局的受托责任提供信息。日本方面则强调了披露制度与财务报告的目的、会计准则的作用、披露制度中的各当事人的作用、会计信息的次要用途相关内容。我国在强调受托责任观的同时，也提出需兼顾决策有用观。其实从总的来说，各国概念框架对会计目标方面的的规定基本无大差别，均以受托责任观和决策有用观为主，只是各国会根据各国情况，所侧重的方面会不太一致而已。

5.财务报表的呈报比较

英国对财务报表的呈报的描述相对比较完整，比较全面，认为财务报表包括主要财务报表以及支持性附注，还专门讨论了财务报表的呈报原则。相比之下，美国、日本对财务报表的呈报这方面稍有不足，美国甚至未提到财表呈报相关内容。我国虽然将财务信息的列报纳入新的基本准则中，但并没有对披露的问题做出详细的规定。

三、总结

通过比较可以发现，我国的概念框架构建相对发达国家而言，还存在严重不足之处，发达国家的框架概念构建于我国具有参考意义。因此在构建我国的财务会计概念框架时，要学会借鉴发达国家的经验，参考他们的构建方法。但因我国国情与发达国家不一致，我国尚处于市场经济发展的初级阶段，因此决不能按本照抄，应在国际趋同的基础上，不断创新发展，构建具有中国社会主义特色的、与时俱进的符合我国国情的财务会计概念框架。

参考文献：

［1］陈洁，龚光明：财务会计概念框架结构国际比较与启示［J］.财套通孔•综合，2010（7）

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【关键词】 可靠性； 相关性； 分别核算； 分别披露； 分层监管

一、引言

由于会计原则及会计信息质量要求的多重性、会计计量属性的多样性和会计方法及会计实务的复杂性，使得会计信息质量的客观真实性和相关性难以根本统一，有时甚至存在严重矛盾与冲突，成为长期制约会计信息质量标准之理论研究与实务发展的“会计信息质量之谜”，也使得会计监管及其效率受到禁锢，财务舞弊、会计信息失真事件屡禁不止，成为资本市场秩序和社会和谐发展之顽疾。既然会计信息质量的可靠性与相关性在理论与实务上都不能实现统一，从可预见的未来看，实现相应理论与实务突破也不存在任何的可能性，好像走入了“死胡同”，表明“此路不通”。既然“此路不通”，说明传统会计理论与实务的科学性存在一定的瑕疵，需要会计理论和实务界解放思想，重新确定努力的方向、目标及路径，进行必要的换位思考和研究视角的更新。因此，本文尝试提出将会计可靠性和相关性分离实施的看法，以抛砖引玉。

二、理论考察与分析

斯科特（William R.Scott，2003）①认为理想环境下的财务报表同时具有完全的相关性和可靠性。这里所说的理想状态是指经济以完美和完全的市场机制为特征，也就是说不存在信息不对称或其他影响市场公平、有效运作的障碍。这种状态也被称为“最优状态”。在这种状态下，资产、负债的计价是建立在未来现金流量现值的基础上，套利行为保证了现行价值和市场价值是相等的。然而，众所周知，完美或完全的市场机制的“最优状态”是现实不存在的，即使在可预见的未来也是不现实的。因此，在相关性与可靠性“捆绑式”思想框架下，试图通过各种“折中”方式以使会计相关性与可靠性实现统一或辩证统一的种种想法，在理论上都是不现实的“美好愿景”，只能是“次优的”“蹩脚的”无奈选择。这种“次优”理论与实务选择如果不对会计信息质量以及资本市场秩序产生难以接受的经济或政治后果，抑或通过强化相应会计监管能够达到社会可以接受的状态的话，这种“次优”选择本无可厚非，然而现实却无情地告诉人们“我们有些力不从心”，“次优”方案确实已经近乎不能为社会甚或会计人也不能容忍与接受了。这种不可接受状态从根本上看，当然不是会计人“无能”所致，实则是“不完美和不完全市场机制”状态导致“可靠性和相关性之间存在固有的矛盾”所致。诚然，会计人是否有责任？细细反思，会计人太过于追求“完美的理想的会计”，太过于想为社会承担更多的决策有用性责任了，追求现实不能允许、不能达到的“完美理想”只能是“天真”的空想，各种不切实际的未来价值数学模型也只能“画饼充饥”。这正是“似乎会计人员正通过承担更多的责任，通过把公允价值纳入账册的方式提高决策有用性。”“人们通常认为公允价值会计的滥用直接导致了1929年的股灾，因此也加强了历史成本会计的地位。有趣的是，公允价值会计重新占据了主导地位，这意味着资产负债表仍是主要的财务报表。这是否意味着会计人员已经忘记了20世纪二三十年代的教训，还是因为用于估计公允价值的计量工具的改进，例如大型数据库的统计分析和各种数学模型的使用，有助于避免早期公允价值被滥用的史实仍然还很难说。”“只有时间会告诉我们”。（William R.Scott，2003）

针对上述“折中”的“次优”选择方案，会计理论与实务界一直在相关性与可靠性“捆绑式”思想框架下努力寻求完美的方法。如我国《企业会计准则》（2006）中对“或有事项”划分区间的做法，即以会计信息相关性程度的大小作为标准；又如以历史成本计量为基础计提固定资产折旧，资产负债表日再以未来可收回金额计提固定资产减值准备；再如应收款项初始入账以历史成本计量，后续计提坏账准备则以未来现金流量现值法计提，资产负债表日的应收款项以未来现金流量的现值计量，由于应收款项未来现金流量的现值是基于对未来的估计计量的，其“如实反映”的基础基本上丧失；等等。这种将历史成本计量与未来价值计量混合使用的办法，在一定程度上大大提高了会计信息的相关性，但是由于前后各期所采用的计量属性不一致，事实上已经导致会计信息的“一致性”质量标准下降，进而从会计初始计量与后续计量联系起来观察并不是一种理想的会计选择，甚至最终会对会计信息的相关性产生不利影响。以固定资产为例，在初始采用历史成本计量后的下一期计提固定资产折旧时，要考虑上期已计提固定资产减值准备数额，这就限制甚至否定了历史成本计量属性的作用，实质是初始确认与计量采用历史成本原则，而后续计量采用了未来价值计量原则，从而在加强会计信息相关性的同时，可靠性可能有所削弱，甚至最终使可靠性丧失殆尽，为滥用会计信息相关性提供了肥沃的土壤和条件，难以避免因过度追求相关性而造成企业人为操纵会计数据的严重后果。显然，这种混合可靠性与相关性的“折中”办法存在难以克服的弊病。至于金融工具会计计量采用公允价值计量属性，其后果会更严重一些，如事实上已经产生的公允价值的“顺周期性”就是很好的一例。近年爆发于美国的“次贷危机”进而引发世界性的经济危机已经说明其难以估量的危害性。所以，现行做法“弊大于利”，也使会计监管风险加大，成本提高。可见，解决问题的思路与办法需要另辟蹊径。

为此理论界提出不少思路与方法，“最狠的一招”是有人干脆提出重新定义会计的相关性与可靠性，指出必须对相关性所涉及的程度和范围进行重新界定，即在合理的范围和区间内，提供可供相关信息使用者赖以进行经济决策的会计信息，构造现代的“相关性”概念，即以会计信息相关性程度的大小作为标准，将现代“相关性”划分为极度相关、高度相关、基本相关及基本不相关四个量化区间。同时，认为建立区间范围的约束条件就是会计信息现代“可靠性”，即在选择相关的会计信息时，首先应该符合事物发展的固有规律，如实地反映现实状况和未来趋势。试问这“未来趋势”如何能够“如实地反映”？如果“未来趋势”能够如实反映出来，那理想的会计不就早已实现了？显然这是枉然。当然，笔者注意到国际上近一时期关于会计基本概念框架的讨论中也涉及“可靠性”问题，提出以“如实反映”取代“可靠性”，因为可靠性通常包括可核性、中立性和真实反映等基本特征。显然国际会计准则制定者试图放弃“可核性”和“中立性”两个基本特征，认为会计的中立性需要会计的独立性作保证。但实际做起来需要有相应的规章制度保障，在现有制度安排框架下有困难。笔者认为改变甚至取消会计的“中立性”要求的改革，实际意义并不大甚至可能会使会计核算工作陷入更加困难与尴尬的境地，因为大量会计政策选择等职业判断，离开“中立性”要做到公允性甚至真实性抑或“如实反映”恐怕也是一种空乏而缺少坚实基础的奢望。当然对于将“真实反映”改为“如实反映”降低了对“真实性”的要求程度，是可以理解和接受的。会计是利害关系各方合作博弈均衡的一种利益契约，是连接利益各方的中介项，企业会计以货币计量为主要计量尺度进行“观念总结”，以权责发生制为核算基础，离开公允中立的“绝对的真实”甚或“如实反映”，在现实生活中是不存在的。如果因为会计可靠性出现问题而作出必要的改进以回应社会的批评，是可以理解的，但是必须清醒认识各种改革的经济后果，以及这些改革政策的可持续性和相对稳定性，不能为改革而改革。如果问题不是“中立性”本身的问题而是相应实现的路径与配套政策及其贯彻落实的问题，显然试图改革“中立性”甚至取消之，可能都不是“帕累托最优”的选择。因此，笔者对会计中立性的改革甚至取消持观望态度，主张应坚持“先立后破”，即在没有创造并建立起更好的理论与政策的情况下，不能也不应该马上改革可靠性要求，正确的选择是完善可靠性要求的实现路径与政策措施。

探讨会计可靠性实现路径与措施在我国理论界还有一种观点，其基本思路是将会计资料与会计信息区分开来，会计信息可以按照不同使用者的不同要求进行不同程度和内容的充分披露即形成不同的披露组合，但作为信息形成原始依据的会计资料却应当保持其真实性和客观性。形象地讲，就是如果将会计信息看作一个生产过程的产物，会计核算资料就可看作是待组装材料或零部件，而会计信息就是根据不同客户的个性化要求而组装好的一组产品，再由注册会计师在这里充当产品质量检验员的角色。为此设想将会计核算和会计披露在理论上适当地分开，分别建立以可靠性为核心特征的会计核算制度、以相关性为核心特征的会计披露制度和以保证可靠性与相关性有效实现并恰当联接为目的的注册会计师审计制度，从而形成既相对独立又互为约束的制度体系来保证对外提供的所有会计信息的相关性、可靠性和充分披露。笔者曾于2004年依据《中华人民共和国会计法》第一章第一条“保证会计资料真实、完整”相关规定，提出将“会计资料”和“会计信息”分开研究的看法②。这样划分的好处之一是可以便于区分会计信息的“私人产品”和“公共物品”属性，即会计资料是指没有向市场及社会公开披露前的会计核算资料，具有“私人产品”性质；会计资料经审计后一经对外披露形成会计信息，会计信息就具有“公共物品”性质。好处之二是从会计监管的角度来看，可以便于区分相应的法律责任，即会计核算资料作为“私人产品”的法律责任人是进行会计核算的企事业单位；而作为“公共物品”性质的会计信息的法律责任人就不仅仅是进行会计核算的企事业单位，还应包括履行审计以及负有直接监管责任的会计师事务所及有关监管机构，或者主要是后者。依照这样的思路分析，不难得出会计信息资料作为核算主体的内部行为不一定特别强调会计核算的相关性，主要强调其可靠性，抑或只要满足可靠性要求就可以了，相应地日常会计核算应主要按照历史成本核算；而作为对外披露的会计信息主要强调其相关性，即在可靠性基础上还应满足相关性要求，可以主要按照公允价值、现值等计量属性核算。因此，这也就可以比较顺利地解决会计信息的可靠性与相关性的矛盾与冲突，实现二者的分离。葛家澍教授在论述公允价值会计问题时也提出将会计核算与会计信息披露分别对待的看法，2010年更进一步提出财务会计“双重计量”观点，即对于大多数的非金融资产和非金融负债，仍然需要按历史成本（或摊余成本）计量，产生相应的历史的即实际的信息，而对于金融资产和金融负债（也可能包括某些有活跃市场的非金融资产）则需要按公允价值计量，从而产生相应的按当前脱手价格反映的预期信息。在财务报告中同时存在相互补充、相辅相成、相得益彰的两类信息。不难看出，这一理论思路为进一步深入研究可靠性与相关性的分离提供了坚实的理论基础。然而这可能也仅解决了与公允价值计量运用相关的会计核算问题，并没有全面解决会计后续核算中所有应计项目的会计政策选择等职业判断可能产生会计资料可靠性不高的问题。

总结分析上述各种理论观点不难看出各有短长，为进一步深入这方面的相关研究提供了有益的基础和思路。本文认为按照历史成本和非历史成本计量属性分类核算并分类提供相应会计信息能够较好地综合上述各种观点有价值的思想，即凡是能够按照历史成本核算的会计资料采用历史成本核算并披露相应会计信息，凡是需要采用公允价值、现值等脱手价值或未来现金流量现值计量属性的会计资料均采用非历史成本计量属性核算并披露相应会计信息。当然这会增加会计核算和会计信息披露的工作量，即在资产负债表和利润表中的金额栏需要分别列示以历史成本为基础的金额和以非历史成本为基础的金额两栏金额。其中以历史成本计量属性为基础的资产负债表和利润表相应资料与信息应满足可靠性质量要求，而以非历史成本计量属性为基础的资产负债表和利润表相应资料与信息应满足相关性质量要求，同时提供两类质量标准的会计信息，从而达到二者相互补充、相辅相成、相得益彰的效果。在此基础上实施分类分层会计监管也就方便多了。仍以固定资产核算为例，历史成本栏坚持按照历史成本计量属性进行初始和后续确认计量并报告披露相应历史成本的会计信息；非历史成本栏则按照非历史成本计量属性进行初始和后续确认计量并报告披露相应非历史成本的会计信息。

那么，相应增加会计核算和信息披露的工作量是否可以接受？本文认为在现代会计信息化技术条件下实现上述分离从技术上讲应该没有太大的问题。

三、初步结论

第一，我们只能在经济不完美和不完全的市场机制环境下，研究探讨会计的可靠性和相关性质量要求及其实现机制与方法路径，试图在相关性与可靠性的“捆绑式”思想框架内研究并实现可靠性与相关性统一的“老路子”，是非常困难也是效率不高的，甚至是徒劳而无法真正行得通的一种选择。第二，试图重新解释并定义会计可靠性作为一种理论探讨是可以理解的，但是在会计后续核算过程中“如实反映”是难以做到的，因此，重新解释并定义会计可靠性的办法不可取。第三，舍弃相关性与可靠性的“捆绑式”思路后的选择只能是让二者“分离”。如何实现“分离”人们可以说已经进行了近十年的探索与研究，本文认为从会计计量属性角度思考分析问题也许能够找到另一种“次优”方案与办法，即实施以历史成本计量属性为基础的会计核算与以非历史成本计量属性为基础的会计核算的分离，前者满足会计信息可靠性质量要求，后者满足会计信息相关性质量要求。分离是为了更好的统一，其统一性需要通过改进财务会计报表来实现，即在资产负债表和利润表中既提供以历史成本为基础的会计信息，又提供以非历史成本为基础的会计信息，进而实现可靠性与相关性的统一，这样既可以实现受托责任会计目标需要，又能够满足决策有用性会计目标需要。

【主要参考文献】

［1］ 葛家澍，窦家春，陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择：双重计量［J］.会计研究，2010（2）：7-12.

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［3］ 陈瑜.美国救市法案后20天回顾――国际各方针对公允价值会计的最新动态［J］.会计研究，2008（11）.

［4］ 葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨［J］.会计研究，2007（11）：3-8.

［5］ 刘雅萍.面对金融危机探讨公允价值［J］.会计之友，2009（14）.

［6］ 徐虹，林钟高.金融危机中的公允价值计量探讨［J］.财会通讯，2009（2）.

篇6

014年1月29日财政部了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，这是我国企业会计准则与国际会计惯例趋同的又一重大举措，更是首次对会计计量单独制定准则，也是对“会计的核心职能是会计计量”观点的积极回应。这在会计学术界、准则制定机构和会计实务界产生了重大影响，其影响的广度和深度是前所未有的。显然，公允价值计量概念和准则的出现是会计理论中的重大创新，这涉及到会计基本理论的多个方面，包括对会计确认、计量和报告等会计核算程序，亦对会计核算基础、会计基本假设、会计信息质量要求等基本概念产生了影响或创新，并对现有的会计实务核算，如固定资产折旧核算等也产生了一定冲击，在会计学教学过程中，这些影响值得关注。本文尝试对以上内容进行理论分析，以期更深入地理解公允价值计量问题及其预期产生的经济后果。

 

一、公允价值计量基本概念辨析

 

公允价值、公允价值计量和公允价值会计是三个紧密联系但又各不同的概念，时常被当作同一词来使用，从学术研究的严谨性来看，这并不合适。因此，研究公允价值相关问题时，首先对相关概念进行清晰界定显得尤为必要。我们认为，首先，公允价值是一种会计计量属性，通常与历史成本相对应，是个名词短语。当公允价值计量属性被用来计量资产或负债等项目价值时，才能称为公允价值计量。即没有公允价值，公允价值计量就无从谈起。更进一步地，从财务会计的核心是财务报告的角度来看，当期末提供的财务报表项目是采用公允价值计量时，这才是公允价值会计(张白玲、杜孝森，2009)。鉴于公允价值计量是公允价值和公允价值会计中间一环，也是关键环节，本文的讨论采用“公允价值计量”一词。

 

2014年7月29日，财政部对《企业会计准则——基本准则》进行了修订，主要是对第四十二条第五项进行了修改，也就是对公允价值计量属性进行了重新定义。原定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。新定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。这一定义的修改，在很大程度上是对公允价值计量准则的回应。通常而言，基本会计准则对具体会计准则具有统驭作用，具体准则是根据基本准则制定的。但公允价值计量准则仿佛是个例外，或许是因其重要性，出现了具体准则影响基本准则的修订的情况。

 

通过比较分析可以发现，修改后的公允价值定义更完善、更科学。首先，交易主体的认定更科学准确，市场参与者比较客观，而熟悉情况的双方比较主观和模糊。其次，新定义明确了交易时点，即计量日，这界定了计量的时间范围，使得公允价值的取得更精准。再次，交易方式的界定更加清晰，从公平交易改为有序交易，一项交易是否公平存在很大的主观性，即使某些交易不公平，会计系统也应当进行核算。新准则明确界定了交易的方式即为有序并对交易活动给出范围，提出公允价值计量确认的环境只能是主要市场和最有利市场，而非其他。实际上，这就在很大程度上提高了会计信息的真实性，提高了投资者和公众对交易的信心。最后，新定义扩大了公允价值的应用范围。旧准则用公允价值计量的资产或负债是“能够交换或清偿”的，新准则表述为是能够“出售或转移”的资产或负债，即企业能用公允价值计量的范围不仅仅限于能够交换或清偿的资产或负债，但凡符合能够出售或转移的资产或负债的条件都可采用公允价值计量，这实际上大大扩大了会计要素中资产或负债的计量范围，表明公允价值在我国正在被越来越重视并逐渐被加强其运用(徐雅楠，2015)。

 

二、公允价值计量对会计核算程序的创新

 

众所周知，会计核算程序包括会计确认、计量、记录和报告等四个紧密结合的环节。而企业会计准则主要对会计确认、计量和报告进行规范，这里主要分析公允价值计量对这三方面产生的影响或创新。

 

(一)会计确认

 

会计确认是会计程序的第一环节，解决当一项经济业务发生后，会计系统是否以及何时进行确认的问题。比较而言，在历史成本计量下，许多经济业务是无法核算的，但该业务的确对会计主体的财务状况和经营成果等产生了重大影响。为了全面反映交易或事项对会计主体产生的财务影响，应当采用公允价值计量予以确认。从这种意义上讲，公允价值计量拓宽了会计确认的内涵，也大大改进了会计系统的反映功能。

 

(二)会计计量

 

当确定对某项经济业务进行确认时，首先是定性确认，但要确实地进入会计系统，会计计量是关键，会计计量是对发生的经济业务的定量确认。会计计量包括计量属性和计量单位两部分。计量单位通常采用名义货币单位，而不同的计量属性的功能各不相同。因此，计量属性对于会计计量就显得尤为重要。以历史成本和公允价值为例，通过简单比较，可以发现，历史成本注重实际发生，侧重静态反映，属于保守计量;而公允价值还关注价值的潜在影响或预期变化，侧重动态反映，属于开放计量。以交易性金融资产为例，由于其价值波动比较大，在会计期末的价格发生重大变化时，如果还是以初始入账价值计量，显然不符合客观事实，这时就需要采用公允价值进行期末计量。事实上，应该在期末对所有资产项目进行现时价值计量，采用公允价值计量是必然选择，这大大提高了会计计量的准确性，对提高会计信息质量，全面捕捉会计环境变化对会计主体的财务影响至关重要。

 

(三)会计报告

 

会计报告是会计核算程序的最后一环，财务报告是最终产品，直接面对市场，面对财务信息使用者，财务报告的真实可靠与否在很大程度上决定着信息使用者的决策有效性。按照传统的历史成本模式报告的财务信息存在滞后性，势必会造成误导，严重影响了财务报告的有效性。公允价值计量属性的出现，为改善历史成本报告信息带来曙光。采用公允价值会计报告财务信息提高了信息可信度，使用者通过报告信息可以非常直观地了解到当期资产负债项目的现时价值，这样的信息会具有更高的预测性。由此可见，公允价值计量对改善财务报告的信息质量大有裨益。

 

三、公允价值计量对会计核算基础的创新

 

会计核算有两种记账基础，即权责发生制和收付实现制。企业会计准则规定，企业会计核算采用权责发生制。究其原因，权责发生制能更准确地反映企业的财务状况和经营成果。收付实现制的优点是简单，但其最大缺陷在于不能客观反映企业的经营损益，不符合产权要求，也会混乱产权关系。随着公允价值计量的普遍采用，收付实现制的应用范围会进一步缩小，权责发生制的应用空间会更大。权责发生制要求按照权利或责任的发生为依据，而非以现金的实际收付为依据进行会计核算。可以说随着公允价值计量的更广泛采用，会促进权责发生制的推广，或者说权责发生制要求采用公允价值计量(杜孝森、张白玲，2009)。这是因采用公允价值计量是对权责发生制认识的一个创新。

 

四、公允价值计量对会计基本假设的创新

 

会计基本假设，又称会计基本前提，是为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计工作不能脱离这些假设，无论会计发展程度如何，都要符合这些假设，不能违背或冲击，但可以扩展其内涵。目前，公认的会计假设有四个，即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。

 

(一)会计主体

 

会计主体是指会计为之服务的特定单位，界定了会计工作的空间范围。公允价值计量属性的出现，大大拓展了会计主体的范围。特别随着金融产品和金融工具的创新，原来有些新产品因历史成本计量属性无法核算的，现在可以采用公允价值计量了。而且，会计主体对会计环境的反应可以更多地包含在会计核算中来，例如，市场价格波动对企业资产或负债的潜在影响，因采用公允价值计量被合理考虑，因此采用公允价值计量可以衍生出更多的会计主体。

 

(二)持续经营

 

持续经营是指会计主体的生产经营活动将正常地延续下去，在可以预见的将来不会因破产、清算、解散等而不复存在。只有在这一假设下，资产或负债项目的公允价值才能有效获取，因此采用公允价值计量是对持续经营假设的巩固和加强，更加凸显持续经营的重要性。例如，当采用公允价值对某项资产的预期经济利益进行评估时，持续经营假设不可少。

 

(三)会计分期

 

会计分期是把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间，从而可以及时地提供会计信息，满足信息使用者的需要。公允价值计量是时点动态计量，可以进一步缩小会计期间，可以随时按照公允价值计量，提供更及时的会计信息。

 

(四)货币计量

 

采用货币计量是会计的根本特征之一，该假设强调，企业发生的能用货币计量的经济业务或事项都应纳入会计核算系统。当然，其他不能用货币计量的业务可以采用定性描述适当披露。在历史成本模式下，许多事项或情况是无法进行会计确认的，因为无法取得历史成本。但采用公允价值就不同了，在历史成本无能为力的情况下，公允价值或许是存在并可靠取得的，这样就可以采用公允价值进行会计核算了，因此，公允价值计量扩大了货币计量的内容。

 

五、公允价值计量对会计信息质量要求的创新

 

会计是具有反应性的，当会计环境发生变化时，为了实现会计目标，必须对会计进行适当调整，以保证会计信息质量。公允价值计量属性的采用对于会计信息质量要求的多个方面进行了创新。当前关于公允价值与会计信息质量之间的研究比较多，无论是规范研究还是实证研究，多数是从相关性和可靠性两个基本特征进行比较。张先治、季侃(2012)认为：我国上市公司会计信息的价值相关性尚未达到引入公允价值计量属性的初衷，而可靠性出现了一定程度的降低。可靠性和相关性是会计信息质量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也会受到公允价值计量的影响，进而又影响了相关性和可靠性。因此，有必要对每个会计信息质量要求进行分析讨论。

 

(一)可靠性

 

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。当资产或负债项目的价值受到交易或事项的影响时，会计系统要按照实际的影响进行反映。比如，公司持有的作为交易性金融资产的股票，当在期末计量时，就需要根据当前的实际情况来反映，因为股票价格的波动这一客观事实确实对企业资产的未来经济利益的流入产生了影响。因此，采用公允价值计量可以提高会计信息的可靠性。

 

(二)相关性

 

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。以资产项目为例，资产的历史成本可能与当前的公允价值相差很大，对于信息决策者而言，显然公允价值信息要比历史成本更有利于未来决策，这不难理解，因为离未来决策越近的信息的预测性越高。所以，采用公允价值计量预期可以提高会计信息的相关性。

 

(三)可理解性

 

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。对于财务报告的使用者而言，最基本的要求是，当看到报告数字时，能直观地确定现在的资产和负债价值，而不是过去的历史成本。显然，采用公允价值进行期末计量和报告能提高会计信息的可理解性。

 

(四)可比性

 

企业提供的会计信息应当具有可比性，这又分为纵向可比和横向可比。纵向可比要求企业在不同的会计期间对相同或类似的经济业务采用相同的会计处理方法，保持一贯性。如果采用历史成本计量，不同的资产项目的计量时点是不同的，严格来讲是不能纵向比较的，但采用公允价值计量可以统一为期末时点，就可以纵向可比了，这样不同企业之间的横向可比才具有可行性。

 

(五)实质重于形式

 

会计准则规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这一要求在具体应用时通常只涉及到具体经济业务的定性确认，例如企业融资租入的固定资产按照该要求应当作为企业的资产处理。但有时虽然没有显著的交易或事项的法律形式，但资产或负债价值已经实质发生了变化。这也需要按照实质重于形式的要求进行确认计量。

 

(六)重要性

 

重要性是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。抽象地说，会计核算的对象是资金运动，所有资金运动都需要进行会计核算，所有影响企业资金运动的交易、事项或情况都是重要的，也都需要进行会计处理。历史成本计量模式下，有些情况对企业资金价值的影响，如物价波动等是无法核算的。此时，采用公允价值计量是必然选择，这是符合重要性要求的。

 

(七)稳健性

 

稳健性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对各类资产计提减值准备是稳健性要求的典型例子。公允价值计量与稳健性要求存在一致性和矛盾性。具体说来，对于已经发生减值的资产计提减值准备，客观反映资产的现时价值，这是稳健性的要求，同时也符合公允价值计量的要求。但是对于发生增值的资产来说，如果按照公允价值计量，是要进行会计处理的，但这显然违背了会计稳健性的要求。这种矛盾现象需要予以正视和解决。从财务会计的目标是提供决策有用的会计信息的角度出发，采用公允价值计量是正确的选择。由此看来，稳健性要求只是部分地(对于减值资产而言)符合公允价值计量，而增值资产也同样需要公允价值计量。

 

(八)及时性

 

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后，这样可以保证会计信息的时效性，时效性直接影响到信息使用者决策的有效性。通常认为，及时性要求“今日事，今日毕”，这可以从两个方面理解：一方面，当具体的会计凭证取得或编制后要及时登记账簿，编报报表; 另一方面，当某些事项或情况对企业资产或负债价值很可能产生影响时，哪怕还没有具体实现，也需要及时进行会计反映。我们认为，这方面是更重要的，此时采用公允价值计量是必要的，因为历史成本计量在这些情况下基本上是无能为力的。因此，采用公允价值计量也可以提高会计信息的及时性。

 

六、公允价值计量对固定资产折旧核算的创新

 

以上是从基本的理论出发展开讨论，事实上，公允价值计量对具体的会计业务也产生了深远的影响。对固定资产折旧核算的影响就是一个明显的例子。众所周知，为了合理进行资产定价和收益确定，需要对固定资产进行折旧。但公允价值的采用在很多程度上对固定资产折旧的必要性提出了挑战。如果对固定资产进行公允价值计量，那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在，而是在期末将公允价值变动额计入当期成本或损益，这势必对产品成本计量也会产生重大影响。对生产性固定资产计提折旧一般计入产品成本，但金额一般是预先估计的，通常不再考虑固定资产价值的波动，比较保守和模糊。如果采用公允价值计量，其价值波动来自当期的市场状况，保持开放性，将公允价值变动额计入产品成本就比较准确，这也有助于改善产品成本会计核算。

 

七、公允价值计量对会计学教学的影响

 

会计理论的研究要服务于会计教学，特别是重大会计理论的创新势必会影响到会计教学，对于公允价值计量问题尤为明显。这不仅是理论问题，上升到准则制定层面，对教学的影响就更突出了。因此在会计学教学过程中，与之相关的内容需要强调和强化，使学生知其然，并知其所以然。首先，会计学教学要求密切关注新准则的变化，做到与时俱进，不与会计实务脱节。会计教科书的修订或再版总是具有滞后性，因此，这就要求教师不能固守教材，要审时度势地将新的准则或理论介绍给学生，扩展学生的知识面，保持开放和发散思维。其次，要从广度和深度来加强对会计基本概念的分析，让学生掌握基本的会计理念，会用会计思维分析问题和解决问题。

 

八、总结与讨论

 

本文讨论了公允价值计量对基本会计理论的影响和创新，通过分析，我们发现公允价值计量所产生的影响是重大的，无论从外延和内涵方面都是如此。这就要求我们对此给予更深切的关注和探讨。当然，这些讨论是以公允价值是可靠取得为前提的，对于采用公允价值计量准则实际所产生的经济后果还需要经验数据的进一步检验。

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【关键词】公允价值；会计稳健性；会计信息

一、引言

会计稳健性作为会计信息质量特征之一，长期以来被广泛运用。但是随着经济的发展特别是金融衍生工具的出现，历史成本与稳健性自身存在的局限性使得会计信息无法满足决策有用的会计目标。而公允价值的产生却能较好地满足决策有用的会计目标。但2008年国次贷危机引发的全球金融危机，使得公允价值的运用备受责难。很多人指责公允价值的顺周期效应，使得会计信息不稳健。其实关于公允价值是否符合会计稳健性原则的质疑和争论，自20世纪60年代公允价值计量开始运用以来，从未停止过。本文将通过阐述公允价值与会计稳健性的含义及产生的原因，理清两者的关系。

二、会计稳健性与公允价值概述

（一）会计稳健性的含义及特征

会计稳健性原则又叫做谨慎性原则，起源于中世纪的欧洲。Bliss（1924）将早期会计稳健性思想明确表述为“不预计利润，但预计所有损失”。会计稳健性的基本特征表现在：（1）稳健性对利得与损失、收入与费用、资产与负债的非对称性处理；（2）在一定程度上造成了企业净资产账面价值偏离其市场价值和盈利低于实施中性会计原则所要汇报的盈利；（3）稳健性基础上的会计信息与其反映的经济实质之间会产生一定程度的偏差，该偏差的大小体现了稳健性的强度。

（二）会计稳健性产生的原因

Watts（1993）认为对会计稳健性的需求主要来自于报酬契约与债务契约， 因为稳健性可延迟向股东的支付以确保债权人的利益， 同时也延迟了基于盈余的报酬的支付， 这确保了股东的利益。在 Basu（1997）之后， 出现的大量稳健性的研究提供的证据使 Watts（2003）将稳健性产生的原因归结于四个方面：契约、股东诉讼、管制和税收。

就契约动因来说，现代企业理论将企业看作是各种契约的结点，而稳健的会计信息是化解契约签订中由于各方信息不对称而带来的道德风险的一种有效的契约机制；而对于诉讼动因，Smith和Watts（l998）等都认为，由于盈余高估时企业容易被股东诉讼，稳健性可降低诉讼成本的现值；从管制角度来说，如果企业高估其利润，容易误导投资者，而监管机构对于企业这些利润操纵行为监管不到位，从而引起投资者对监管机构的不满。

（三）公允价值的含义及特征

根据国际财务报告准则委员会的公允价值计量准则的最新定义，公允价值是指在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到的或转移一项负债将会支付的价格。从这一定义我们可以看到，公允价值本质上是一种估计的价格，基于真实或是假想的交易。公允价值较显著的特征是以市场而不是以个体为计量基础，参照市场的估计价格，始终面向未来，随着市场价格的变化而变化，较为全面真实的反映市场风险和不确定性。

（四）公允价值产生的原因

公允价值产生的原因，一方面是由于经济环境的急剧变化，从而导致会计环境的变化，会计已经不能再仅仅反映已经发生的交易事实，而需要反映众多的不确定性和揭示潜在的风险。特别是当今众多衍生金融工具的涌现，使得公允价值的运用成为了一种必然的选择。另一方面，随着经济的发展和资本市场的完善，会计的目标也逐渐从受托责任转变决策有用的目标。根据决策有用的目标要求，企业在不确定的经济环境中经营所提供的会计信息应该反映事项不确定性的影响，充分反映其面临的潜在风险，从而为投资者及其利益相关者提供对决策有用的信息。而公允价值的运用能够更好的反映资产或负债的未来收益与风险的不确定性，公允价值的计量满足了决策有用观的需要。

三、公允价值与会计稳健性的关系

（一）公允价值的应用与会计稳健性的对立性

IASB/FASB在联合概念框架中已经将财务报告的目标定位为决策有用性，受托责任观隶属于决策有用观。我国新准则对于财务报告的目标也发生了一定的变化，从最初仅仅强调受托责任观，到现在的两者兼顾。这样的转变，在一定程度上是由于投资者对会计信息要求的变化。而在不同的目标下，对于会计信息质量要求的侧重点不同，相应的，对于会计稳健性和公允价值的运用也不同。

在受托责任观下，企业的财务报告所提供的会计信息应当如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，以使投资者及债权人了解管理层对受托责任的履行情况。在受托责任观下，对于会计信息更加强调的是可靠性，主要运用历史成本对各项资产和负债进行计量。当经济处于上升期，物价上升，当前的资产特别是一些长期资产的价格也在不断攀升，其市场价值一般会大于其账面价值。但是按照历史成本原则，这些资产的市场价值大于其账面价值的差额是不进行调整的，这在一定程度上抑制了资产价格的泡沫的产生，从而能够为报表使用者提供较为稳健的会计信息，历史成本计量在这种情况下本身就体现了会计的稳健性。

（二）公允价值的应用与会计稳健性的统一性

但公允价值与会计稳健性原则两者并不总是对立的，正如相关性与可靠性并不总是对立的，它们都是以增强会计信息的有用性为目标的，因而是统一的。在决策有用观下， 确实强调信息对决策的相关性， 但这并不意味着对可靠性的牺牲， 决策有用的信息应该同时具有相关性和可靠性， 两者是孰先孰后的关系， 而非孰轻孰重的关系。

当前很多金融衍生工具，像期权、期货往往反映的是将来某一时点的信息，这必然导致人们越来越多地从关注历史信息转向关注未来信息，对于信息的相关性要求越来越高。这就要求更多的运用公允价值，以保证会计信息的相关性要求。但在运用的公允价值一定要有可靠性作保证。从国际财务报告准则委员会对于公允价值计量准则的最新制订，我们可以看到IASB增加了对在非活跃市场下运用公允价值的规定。也就是说，当存在非活跃市场时，公允价值的正常使用受到限制，这时就要回归到历史成本计量，更多的强调稳健性原则，以保证会计信息的可靠性。从这个角度来看，公允价值和稳健性原则并不总是相互对立的，而是统一的。公允价值的实施需要稳健性作为保障，而稳健性原则又对公允价值全面应用具有协调、辅助的作用。

四、结束语

稳健的信息更有利于缓解管理权与所有权分离的矛盾，有利于提高公司的治理水平，减少管理权和所有权之间的信息不对称，降低交易成本。但对于股东来说，会计信息稳健和会计信息激进同样有缺陷，股东需要的是准确的信息，因此，公允价值与会计稳健性之间需要进行一定的博弈，以寻求双方的平衡点，从而更好地服务于财务会计的目标。从现阶段来说，公允价值与会计稳健性处于融合发展中。公允价值在不断完善自身的同时，又在弥补会计稳健性的不足，也就是说，在此过程中，坚持了稳健性原则规避风险的作用，不断的对稳健性进行修正，从而满足投资者对于会计信息的可靠性和相关性的要求，使其据此做出合理的决策。

【参考文献】

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关键词：会计信息质量标准

我国《企业会计制度》中的会计信息质量标准实质是用来指导会计准则、作为财务会计概念结构组成部分的会计信息内容的质量标准。

一、会计信息质量标准内涵

会计信息质量标准指导着会计准则的制定，在一定程度上决定着会计信息的确认标准、计量单位、计量属性和计量方法等，从而影响甚至决定着会计信息的内容。所以我们将指导会计准则制定的会计信息质量标准，称为会计信息内容的质量标准，它是财务会计概念结构的组成部分。[1]我国《企业会计制度》中规定有13条会计的一般原则，其中前7条实质讲会计信息的质量标准，第1条可以概括为客观性或反映真实性、第2条可以概括为实质重于形式、第3条可以概括为相关性。笔者认为，财务会计对外报告的会计信息至少应符合以下质量标准：

1.决策有用性

企业财务会计的目标包括以下三方面：(1)提供符合国家宏观经济管理要求的会计信息；(2)满足企业内部经营管理的需要；(3)满足有关各方了解企业财务状况及经营成果的需要。也就是说，财务会计报告的总体目标应该是向会计信息使用人提供用于决策的会计信息。财务会计通过会计报告向会计信息使用人提供的会计信息必须能服务于这些使用人进行各自决策的需要，这是财务会计报告目标所直接决定的，因而应作为会计信息最重要的、根本性的质量标准。

2.信息可理解性

会计信息的可理解性是指若要会计信息在制定决策中有用，那么会计信息使用人必须能够明白会计信息所表达的意思。我国《企业会计准则》明确规定：“会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和使用”。会计信息使用人必须首先能够充分理解会计信息，然后才能应用会计信息服务于决策。会计信息的使用者来自社会的各个方面，由于各自的利益不同、所处地位不同、视角不同、文化素养不同等，难免会对会计信息的理解产生偏差。因此，可理解性是会计信息所特有的质量标准是会计信息形成过程中就已具备的质量标准。企业提供的会计信息都应是假定会计信息使用人对会计的概念、方法和程序具有基本的而且足够的了解。会计信息这一质量标准要求，财务会计报告应严格按照公认会计原则和企业会计准则编制。

3.信息预测性和反馈性

会计信息预测性是指会计信息应该能够提高徽计信息使用人预测经济前景的能力。预测是决策的基础，是为决策服务的，也是决策科学化的前提条件。会计信息使用人为作出科学的决策，就必须先进行预测，而预测的一个最主要的信息来源便是财务会计所提供的会计信息、会计信息为满足信息使用人最终作出明智决策的需要，就必须保证会计信息能帮助投资人、债权人等信息使用人对过去、现在和未来事件的结果及其影响作出预测，从而具备在决策中形成差异的能力。

会计信息的反馈性是指财务会计所提供的会计信息应该能够帮助信息使用人证实、或者修正先前的期望。财务会计应该把决策执行情况的信息及时反馈给使用人，使之服务于信息使用人的进一步决策。

4.信息真实性和中立性

真实性是会计信息质量的基础和核心内容。会计信息真实性的质量标准是指财务会计计量尺度与被计量的重要经济现象之间应存在和保持一致。它要求财务会计运用货币为统一计量尺度依一定的计价方法对所发生的经济业务如实记录和报告，虽然经过一定的会计程序进行会计数据的加工处理，但所取得的会计信息依然能够客观地反映实际业务情况。中立性是指财务会计所报告的会计信息可以影响信息使用人的行为，应该是公平一致的、不偏不倚的，各信息使用者从财务报告中所获得的信息含量是相同的。由于会计与其社会环境的相互影响，所以会计信息中立且不执偏见就很重要。

二、会计信息质量标准的特征分析

会计信息是复杂的，不仅不同的会计主体有不同的会计信息，而且同一会计主体的会计信息还可以通过不同的形式来表达，更为重要的是不同会计信息使用人对同一会计主体的同一会计信息也会有不同的反应。因此，作为衡量会计信息有用性的会计信息质量标准也具有较为复杂的特征，对这些复杂特征进行深入的研究，对于设计科学合理的会计信息质量标准具有十分重要的意义。

1.会计信息质量标准的主体性

所谓会计信息质量标准的主体性是指不同会计主体的会计信息具有不同的质量标准。会计信息是反映会计主体运行状况的消息，会计主体不同，会计信息的质量标准也不同。会计信息质量标准的主体性源于会计主体性质的差异性。不同性质的会计主体所从事的经济活动不同，经济活动所涉及的利益相关者不同，所面临的会计问题也不同。

虽然现代会计理论研究的重心是以资本市场为背景的会计问题，但实践中由会计人员所从事并被人们广泛称之为会计的活动是丰富多彩的，不仅上市公司向社会上广大的非特定利益相关者披露会计信息的活动被称之为会计，就连只向个别特定的利益相关者直接报送财务报表的活动也被称之为会计。[2]显然，此会计非彼会计，虽然所提供的最终成果都被称之为会计信息，但其性质和功用是不相同的。正如生产不同产品的工业企业一样，不同产品有不同的质量标准，指导生产商从事产品生产的质量标准也不相同。

2.会计信息质量标准的可选择性

与一般商品的使用类似，会计信息使用人使用信息的目的是可变的，有的关心会计信息与自己既得利益的相关性，将会计信息作为维护自己现存利益的手段，有的关心会计信息与自己未来利益的相关性，将会计信息作为引导自己进行投资的手段。显然，前者更关心会计信息的真实性，后者更关心会计信息的相关性，正如一般商品的使用人那样，有的关心商品的耐用性，有的则关心商品的可观瞻性。因此，针对不同的会计信息使用目的，理应选用不同的会计信息具有质量标准。另外，会计信息具有同一质量特征的也可以用不同的质量标准来进行衡量，这一点也与一般商品的质量标准类似。

会计信息质量标准的可选择性源于会计信息使用人利用会计信息的目的差异，以及会计信息本身的多样性。对于不同的会计信息使用人而言，同一会计信息有不同的利用目的。以上市公司的股东及债权人为例，现金流量都是他们所关注的会计信息，但关注的目的是不完全相同的。前者主要关心的是企业获取现金的能力、企业适应经济环境变化的能力、利用投资机会的能力。而后者主要关心的则是企业资产支付现金的能力。在财务分析中，不管是衡量企业获取现金能力的指标，还是衡量企业适应经济环境变化的指标，也不管是衡量企业利用投资机会能力的指标，还是衡量企业现金支付能力的指标，都是根据现金流量表所提供的数据来进行计算的，但计算的过程及结果都是不相同的，因此，对现金流量表质量的评价应视会计信息使用人的不同，选用不同的标准。

对于同类性质的会计信息使用人而言，同一会计信息也可用不同质量标准来进行衡量。以上市公司的会计赢余为例，其相对于投资人的质量既可以用股票交易量来衡量，也可以用股票价格来衡量。当用股票交易价格来衡量会计盈余的质量时，可供选择的标准又有股票交易价格波动性指标、平均累计超额报酬指标及会计盈余与股票价格的相关系数等。

3.会计信息质量标准的客观性

从一般意义上解释，客观性是指事物不以人的意志为转移的特性，但作为会计信息质量标准而言，客观性的含义包括两个特定层次的含义，一是会计信息质量标准本身具有客观性，二是会计信息质量标准的应用具有客观性。会计信息质量标准本身的客观性是指无论选用何种指标作为会计信息质量标准，都要能够真实地反映会计信息的有用性，即会计信息使用人对会计信息的满意程度。会计信息符合标准的程度与会计信息使用人的满意程度呈正相关关系。会计信息质量标准应用的客观性是指无论什么人应用会计信息质量标准来对特定的会计信息进行质量检验，检验的结果都必须具有客观性，即只要应用的会计信息质量标准相同，检验的会计信息内容相同，检验的结果都必须具有唯一性，不会因为检验者的不同而出现不同结果。

会计信息质量标准的客观性源于会计信息所固有的特点及标准本身应具备的条件。虽然会计信息的用途具有不稳定的特点，不同的会计信息使用人或同一会计信息使用人在不同的条件下对同一会计信息的有用性具有不同的认定标准，但在既定的条件下相对于特定的利益关系人而言，某一会计信息是否有应用的价值以及价值的高低应该是确定的。作为衡量会计信息价值高低的会计信息质量标准应当能够恰当地对此予以检验，而且检验的结果不应受到检验人员、检验过程及检验所用的资料的影响，否则会计信息质量标准就会失去作为尺度所应具有的价值。

4.会计信息质量标准的历史性

会计信息是会计信息使用人决策所需的消息，随着会计主体运行环境的变化，衡量会计信息质量的标准也会随之发生变化。根据会计史学家的考证，在会计产生的早期历史阶段，会计主体的经济业务相对简单，会计的功能主要是通过刻记、绘图及书契等方式来记录经济活动的发生情况，以备查考，所以，会计的功能都主要体现在记事方面，因此，此阶段对会计信息(如果有的话)质量的要求应是及时性、真实性及准确性。在此后的相当长的一段历史时期，由于会计主体的组织结构相对简单，又没有严格的会计分期概念，人们对会计主体的认识大多集中在现金流量上，会计实践主要是通过一定的格式对会计主体的经济活动进行记录。[3]所以，这一阶段对会计信息的质量要求仍以及时性、真实性及准确性为主，这种要求在今天的政府及非赢利组织会计中仍有明显的体现。

随着经济的发展和社会的进步，会计主体的组织结构及其经济活动也日益复杂化，特别是随着资本性支出的大量发生，需要将资本性支出在不同的期间进行分配，以保证收入与支出相互配比，最后计算会计主体在短于资本性支出回收期的特定期间的经营成果。要保证会计信息的真实性只有采用收付实现制来记录经济活动，而收付实现制又难以满足会计信息使用人的需要，因而以权责发生制来记录和反映会计主体的经济活动就显得尤为重要。在这种情况下，会计信息的真实性将在一定程度上变得失去意义，因而提出了相关性这一新的会计信息质量要求，认为会计信息必须与使用人的要求相关。这一概念的提出不仅高度概括了以往的会计信息质量要求，也为会计理论开辟了广阔的研究领域。

5.会计信息质量标准的可操作性

从实用的角度来看，会计信息的质量标准还应具有可操作性及经济性。由于会计信息质量的高低最终只能由会计信息使用人来判断，会计信息提供人一般情况下很难对会计信息质量高低进行预先认定，因此，会计信息的质量检验过程实际就是会计信息使用人对相关会计信息的态度进行调查和判断的过程。显然，与一般商品的质量检验相比，会计信息的质量检验过程，特别是最为社会所关注的上市公司的会计信息质量检验过程具有相当的复杂性。

就上市公司而言，会计信息使用人通常情况下是不确定的，基于个别会计信息使用人的态度来确定会计信息质量标准不仅会使检验过程变得十分复杂，而且检验成本也将变得十分高昂;就其他经济组织而言，虽然个别组织的会计信息使用人通常都有确定的范围，基于个别会计信息使用人的态度来确定会计信息质量标准不仅将使检验过程变得较为简单，而且检验的成本也将变得十分低廉，但这种检验只能确定个别经济组织的会计信息质量状况，难以对所有组织的同类会计信息质量进行检验，要检验所有经济组织某类会计信息的质量仍然面临与上市公司类似的问题。所以，会计信息质量标准必须简单实用，不可行或应用成本高昂的会计信息质量标准是没有意义的。

三、会计信息质量标准的实现途径

实现会计信息的质量标准，是一个系统工程，需要加强财会工作各环节的工作才能完成，其中应主要抓住以下方面:

1.增强社会责任感

本着对会计信息使用人高度负责和促使有限的人类经济资源得到最优配置和合理利用的心态，严格履行会计人员的职业道德责任和义务，建立和健全各项规章制度，客观科学地考核和评价会计人员的工作业绩，并与物质利益密切挂钩。

2.加强会计基础工作

从严格地填制和审核会计凭证的真实性、合理性和合法性入手，

按所选定的会计程序和方法进行确认和计量，严密会计工作手续制度，到在规定的时限内提交会计报告，这一完整的会计循环的每个环节都必须保证制度严密、手续完备、处理规范、计算准确、方法恰当、信息及时。

3.强化会计管理的领导，提高会计人员业务素质

从实施领导角度就应体现提高会计信息质量的强烈意识和愿望;采用各种方法手段，促使会计人员加速提高业务素质和业务能力，加速知识更新。当前应强调会计制度改革和国家税制改革后的知识更新，以适应经济体制改革的形势，提高适应经济、政治、法律等社会环境的能力，提高会计对社会的有用程度。

4.利用科技进步的成果

大力推行电算化会计，乃至提高到推行会计信息系统，实现会计工作手段的现代化，解决财务会计领域普遍存在的取得比较准确的会计信息与需要用比较大量工作时间、投入较多人力的方法、经常出现会计人员不堪负重的矛盾，既提高会计信息的准确性、及时性，又大大减轻会计人员的工作负担、减少会计信息成本，从而为会计信息质量的进一步提高提供可能。

5.加强会计监督，切实提高注册会计师服务质量

会计监督是提高会计信息质量必不可少的重要环节。要增强注册会计师实质上的独立性，提高注册会计师的职业道德水平，使其能以客观公正的立场对企业的财务报表提供鉴证服务，发现舞弊行为，从而提高会计信息的真实性。首先，要优化会计师事务所的组织形式，使其成为负有有限责任乃至无限责任的社会中介机构，形成自主执业、自主经营、自负盈亏、自担风险的机制。其次，要规范质量控制，加强风险意识，严格执行《中国注册会计师审计质量控制准则》，自觉遵循职业道德和专业标准要求。当前特别要强调谨慎选择被审计单位，深入了解被审计单位的品质，形成以防范审计风险为核心的社会审计机制，以保证整个审计业务的质量。

参考文献

[1]凌红蕾.浅议会计信息质量标准及其主要影响因素[J].甘肃农业,2005,(4).

[2]曹伟.关系到财务会计发展方向的几个理论问题[J].南京财经大学学报,2004,(5).

[3]曹伟.论财务报表信息和财务报告信息的质量标准[J].财会通讯(综合版),2004,(5).

[4]陈艺东,何华.决策有用观对会计信息质量的影响[J].市场周刊.研究版,2005,(S1).

[5]葛家澍,陈守德.财务报告质量评估的探讨[J].会计研究,2001,(11).

[6]杨本刚,贾钢.改进财务报告提高会计信息质量[J].财会月刊,2004,（10）.

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关键词：会计信息质量；会计信息含量；商品属性；研究方法

1会计信息的商品属性

在经济活动中，通过运用相关的会计理论和会计方法，所获得的能够反映会计的主体价值运动状况的信息，称之为会计信息。会计信息是经济活动的价值体现。关于会计信息的商品属性，业内学者的看法不同。乔旭东(乔旭东，2002)从产权的经济学角度分析，会计信息有的属性分为三种：私人物品、公共物品、介于两者之间的物品。蒋晓明(蒋晓明，2001)从商品学的角度分析，会计信息本身就是商品，具有商品的一些特征。商品所应该有的因素：使用价值和价值，会计信息作为劳动产品也具有这两个因素。会计信息是会计人员的智慧结晶以及劳动产生的消耗而产生，所以有一定的价值；与此同时，会计信息能够满足不同的需求者，为信息使用者提供决策性的信息，所以有一定的使用价值。由于观点的出发点有差异，所以对于会计信息的属性定义有别。本文是将会计信息的属性定义为一种商品作为讨论点进行讨论。

2会计信息质量及其研究发展

2.1会计信息质量的研究发展

会计信息质量的定义是什么？根据调查显示，在不同的角度，对于会计信息质量的定义有所不同。其中，站在用户使用的角度，会计信息质量是为会计信息的使用者所服务，用来满足需求者的使用要求；站在生产者的角度，会计信息质量是按照相关的会计准则所生产出来的符合要求的产品；在对质量的定义中，会计信息的质量是会计信息满足明确和隐含需要能力的特征综合。此定义的内容广泛，对会计信息的实用性和符合性做了概括，所以，衡量会计信息质量，可以从会计信息的需求者对信息的需求程度，以及会计信息质量能否满足会计信息使用者来定夺。1970年，APB第四号报告指出会计信息质量特征：相关性、易懂性、可验证性等七条。1980年5月，FSDB第2号公告将会计信息质量作为研究项目。之后，加拿大会计师协会指出会计信息质量特征：可理解性、相关性、可靠性和可比性。英国会计准则委员会提出了会计信息质量特征：相关性、可靠性、可比性、可理解性、效益大于成本、及时性等。2010年，美国学术界研究会计信息质量的又一特征：透明性。

2.2会计信息质量的研究内容

(1)美国的研究1980年12月，美国财务会计准则委员会在总结前期文献的基础上，了财务会计概念第2辑《会计信息质量特征》。比较全面地阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求。(2)国际会计准则理事会的研究国家会计准则理事会，对于会计信息质量的描述如下：会计信息质量是主要和次要质量特征以及限定因素三位一体的体系结构，其特征具有可理解性、可比性、相关性、重要性。(3)我国的研究：基于基本准则的分析我国描述会计信息质量的内容，从概念开始谈起，与其他国家雷同，其描述值得深思。修订后的基本准则第二章由“一般原则”改名为“会计信息质量要求”，删除“实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则”，将权责发生制并入会计基本假设，实际成本计价原则体现在会计要素的计量中。(4)简要评价综上所述的体系中，在构建的同时，既有相同点也有不同之处。相同点表现在：会计信息的需求者与会计信息质量之间存在着关系，会计的目标与会计信息质量之间存在着关系；不同之处表现在：对于会计目标没有足够的重视，忽略了会计信息使用者的不同的需求，质量特征的划分不够明确。

3会计信息含量及其研究发展

3.1会计信息含量的研究发展

1967年本斯顿最早提出了会计信息含量。1968年鲍尔和布朗证明了会计盈利是具有信息含量的。之后的会计信息含量进行的研究是会计盈利与证券价格之间的关系。会计信息含量实质是会计信息与证券价格之间的影响关系，信息是否具有信息含量取决于投资者能否从会计信息的公布中获得新的信息或能否影响股价，会计信息含量的研究内容也逐渐从会计盈利转向了新会计准则的颁布。

3.2会计信息含量的研究内容

(1)会计盈余的信息含量1968年，Ball和Brown，世界首例证明会计盈余是具有信息含量的，他们采用了大量的论证方法，以及实例进行了论证。1968年，Beaver通过对股票成交量和股票价格方差的变化来进行资本市场对会计盈余的研究，结果显示在盈余公告周内两者都是由明显的增长趋势。1979年，Beaver，Clarke和Wrighe，他们对会计盈余的变化和非正常报酬率两者进行了论证，最终证明了两者之间成正比，所以就证明了会计末期盈余具有信息含量。1977年，Foster的研究结果表明季度盈余公布日及其之前的60个交易日内企业季度末预期盈余与非正常报酬率之间存在显著相关关系，由此证明了季度会计盈余的信息含量。1990年，Shores在盈余数据中从中期进行探索，最终发现中期的盈余数据信息的披露，对年度盈余信息含量有一定的影响，所以就证明了会计的中期盈余有信息含量。(2)非盈利公告的会计信息含量投资者对于信息的需求越来越广泛，加之财务报告所披露的内容也越来越丰富，所以，对于会计信息含量的研究也应该涉及多个领域和多种类型，其中业绩预告披露的预测信息能够反映经营的状况，从而及时地调整会计信息质量，作出正确的决策判断。1973年，Foster通过对成交量异常变化的分析，以及对非正常报酬率进行分析，两者相结合的分析论证方式，最终证明了盈余预测数据具有信息含量。Penman(1980)，Waymire(1984)，Pownall、Wasley和Waymire(1993)也都通过研究业绩预告披露的市场反应得出与之一致的结论。(3)会计信息含量影响因素会计信息含量的影响因素有多方面，具体表现在以下方面：披露时点、自身特点、经营特点、经营内容、所处环境、文化背景、社会背景等。综合以往文献内容，影响会计信息含量的因素中，企业的自身特点因素方面的研究居多，其中包含了股权的结构、盈利时段、企业内部环境等。另外影响因素中的披露时点，也是被中外学者所讨论过多的内容，同样的信息，因为披露时点的差异，其会计信息含量也不尽相同，如果会计信息进行了提前套现，那么会计信息含量会造成缺失；如果会计信息没有被提前套现，但是因为公布时点的原因，其会计信息含量也会有差异。

4结语

综上所述，会计信息质量和会计信息含量的关系，有以下四个方面：其一，在研究范围上，会计信息含量的研究只考虑了上市公司，相对比，会计信息质量的研究涉及了上市公司和非上市公司，对于上市公司的研究，是对于资本市场的盈利情况以及对会计准则，进行的监督手段的颁布和股价变动的研究分析。其二，在分析方法上，会计信息质量和会计信息含量采用定性和定量两种不同的分析方法，其中会计信息质量偏重归纳总结，分析方法有定性化；而会计信息含量采用定量化进行分析。其三，在生产时间上，会计信息质量和会计信息含量的产生时间相差不大；其四，在研究的出发点上，会计信息质量和会计信息含量一致。两者都从会计目标出发，对使用者的决策起着至关重要的作用，并且两者之间相互联系，共同服务与会计主体。会计信息中，首先要有信息含量，然后才能具有信息的质量，含量是质量的前提，即质量高的会计信息直接影响着会计信息含量。总而言之，会计信息质量与会计信息含量两者之间的研究方法、分析方法上具有一定的互补性，这也决定了两者相辅相成，相互补充的关系。现阶段，研究学者对于会计信息质量与会计信息含量的讨论较少，本文作了粗浅的分析，期望对研究者有所帮助。

参考文献

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关键词：财务会计概念框架 差异成因 完善建议

一、前言

财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting， CF）作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》。但系统地对财务会计概念框架进行研究，始于1961年成立、并开始公开出版其研究成果－会计研究系列（Accounting Research Study，ARS）的美国原则委员会（APB）会计总部（Accounting Research Division，ARD）。而广义地看，该领域的研究还应该追溯到Canning的《论会计中的经济学》、Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》等。不同国家对财务会计概念框架性质的公告的名称不一致，英国的会计准则委员会制定的类似概念框架称为“财务报告原则公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），国际会计准则委员会制定的具有概念框架性质的文件称为 “编报财务报表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements，IASC框架），澳大利亚的类似文件称为“财务会计概念公告”（Statement of Accounting Concepts，SAC），加拿大特需会计师协会制定的具有财务会计概念框架性质的文件称为“财务报表概念”（Financial Statement Concepts，FSC）。我国采取“两步走”的思路和步骤构建财务会计概念框架，即第一步，先修改、完善基本准则，使其充当我国现阶段财务会计概念框架的角色；第二步，等到时机成熟，再将基本准则转化为真正的形式与实质相统一的财务会计概念框架。随着2006年2月15日新《企业会计准则―基本准则》的，我国现阶段既符合国际惯例又具有中国特色的财务会计概念框架已经初步建立。但是，新的基本准则仍存在一些不足之处，需要在诸多方面继续努力完善，才能早日转化为更符合国际惯例有适合我国国情的财务计概念框架，完成“两步走”方针中具有重大意义的第一步。

二、我国现阶段与国外财务会计概念框架比较

（一）财务会计概念框架国际比较我国现阶段的财务会计概念框架――2006年2月15日颁布的《企业会计准则―基本准则》与国外代表性的概念框架（主要是美国和国际会计准则委员会）进行比较，如（表1）、（表2）、（表3）、（表4）、（表5）、（表6）、（表7）所示。为我国财务会计概念框架的发展总结经验和提出建议做准备。

（二）我国现财务会计概念框架的不足 但通过与国外成熟的财务会计概念框架对比，我国现阶段财务会计概念框架还有不足之处：（1）会计信息质量特征尚未划分层次，缺少约束条件。美国、国际会计委员会的财务会计概念框架都是不但提出了为了实现会计目标而需要的会计信息的质量特征，而且对众多的质量特征划分了层次或主次或类别。而我国新基本准则在第二章提出了8项会计信息质量要求，但没有对其分类分层，这很大程度与我国现阶段财务会计概念框架以法规形式表述有关。采用法律条文的形式，会计信息质量要求只能采用罗列式表达，而不太可能采用国外会计信息质量特征的层次结构图，不便于读者理解会计信息质量要求之间的内在逻辑关系；再者，我国新基本准则中对会计信息质量要求的规定中没有涉及成本和效益的约束条件，没有明确权衡会计信息产生的成本效益约束条件。（2）利得与损失的子要素地位尴尬。新基本准则考虑到与《企业财务会计报告条例》的一致，没有改变财务报表六大要素的框架，将利得与损失作为财务报表的子要素。但从利得与损失的本质上看，它们代表了经济利益的增加与减少，通过国际比较不难发现，利得与损失要素要么作为基本财务报表要素与收入和费用要素并列设置，要么作为广义的损益要素下的子要素。而我国将利得与损失要素设置于子要素地位，与收入和费用要素处于不同层次，使得利得与损失在财务报表中地位尴尬。（3）财务信息列报对披露没有详细规定。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。其中，财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的，报表附注和其他信息属于披露的范围。确认和披露均是财务报告的表述方式，但新基本会计准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。

三、我国与国际财务会计概念框架差异成因分析

（一）整体差异成因分析我国财务会计概念框架与美国、国际会计委员会所制定的财务会计概念框架不同，其原因是多方面的，但主要是我国与美国会计环境有较大区别。20世纪70年代后，美国财务会计委员会重视会计目标研究，建立以会计目标作为研究起点的财务会计概念框架。会计目标取决于相关的会计环境。我国与美国会计环境差异决定着两国会计目标的不同，从而两国所构建的财务会计概念框架必然不同。笔者认为，会计环境的差异是导致我国财务会计概念框架与美国、国际会计委员会所制定的财务会计概念框架整体差异的主要成因。

（1）美国会计环境。经济环境。美国财务会计委员会FASB在SFAC No.1中对现代财务会计所存在的经济环境作了概略地描述：美国经济是高度发达的商品经济；生产资源一般是私人所有，非政府所有。市场是美国经济中分配资源的重要因素；美国的大部分生产活动是在投资者所拥有的企业里进行的，投资型业主通常对所得股利和证券市价升值的兴趣大于积极参与指挥公司事务；企业不仅从金融机构和小型的个人集团为其生产和销售活动筹集资本，而且还通过发行权益性证券和债务性证券在社会上公开筹资。这些证券在资本市场上可以广泛地进行买卖。美国实行充分竞争的市场经济体制，严格限制垄断，公有化程度小，实行自由企业制度，股份公司是美国的经济基础，资本市场十分发达，整个社会比较显著的经济环境是职业“投资人市场”。相应地，其会计目标强调多元化的会计信息使用者，倾向于保护股东利益。会计信息讲究市场透明度和规范性，会计目标强调对外部使用者决策有用性。政治环境。美国政府政策的集中程度较弱，在资源配置中的作用不大。因此，在会计管理体制上，美国政府对会计工作的管理是间接的，由民间会计职业团体具体领导，组织和管理会计工作。在会计工作的规范上，会计准则的制定是在政府的证券交易委员会（SEC）的授权和监督下，由会计职业团体和其他民间机构主持，民间会计团体在制定会计规范中起着主导作用。会计规范强调灵活性和权威性，并强调企业判断。在会计监督体系上，美国以会计师事务所为主体的社会监督体系十分发达完善，具有高素质的注册会计师队伍。因此，FASB在会计信息质量特征的规定自然要迎合SEC的需要，为投资者提供决策相关的信息。法律环境。美国、英国同属普通法系，没有实现法典化，以判例法为基础。与法、德为代表的大陆法系国家不同，美国的法律只是间接地对会计施加影响，有关法律（如证券法、公司法等）没有对会计实务做出明确规定，而真正规范会计实务的是公认会计准则。企业组织注重会计“惯例”，可以根据自己的实际情况选择会计处理程序和方法，具有较大的灵活性和选择性。

（2）我国会计环境。经济环境。经济环境因素的内容非常广泛，但对会计目标有决定性影响的因素主要包括经济管理体制、企业资金来源和市场等三方面。我国经济这三方面具体发展情况为：首先，改革开放后我国逐渐实行以生产资料公有制为主体、多种经济成份并存的所有制结构，但目前为止，国有企业在我国国民经济中仍然占主导地位。经济管理体例上，我国一直奉行市场调节与国家宏观管理相结合的体制，由于我国市场经济机制尚未发育成熟，所以，国家各职能部门在国民经济管理发展中，很大程度上直接参与国民经济的调控和发展。在价格管理、证券市场、产权市场、外汇市场以及国民经济中的一些重要产业部门等多方面，政府仍然在进行着直接的干预。从企业角度看，不论是上市公司还是非上市公司，都需要按照国家规定向政府有关监管部门提供相关的会计信息，如国有资产监督管理委员会、税务局、证监会等。在中国，由于国家仍然是企业重要的投资者，相关的政府职能部门担负着保证国有资产的保值和增值、保护国家相关税费的稳定增长的重要任务，因此，政府相关职能部门仍然是企业会计信息主要的和直接的需求者。其次，证券市场不发达。我国自1990年证券市场成立以来，每年上市公司的数量、股票市值和投资开户的数量都在稳步增长。十几年来，我国证券市场快速发展仅在1994年至2000之间，证券市场的融资额就增长了近15倍，直接融资和间接融资的比重也由1.38%增长到11.23%。但与发达国家相比，我国在证券市场还处于起步阶段。主要表现在：证券市场的发育程度较低；股权集中程度较高，多数股份不能流通；机构投资者比例较小，个人投资者比例较大。因此，会计信息的重大需求者为非流通股的持有者，比例较低的职业投资者主要表现为业务素质较低的个人投资者。再次，企业的资本主要来源于权益性资本和债权性资本，不论资本所有者还是债权人都是企业会计信息的直接需求者。改革开放以我国单一的所有制形式已经被打破，形成了国家、集体、私人、外资等多种组织形式的企业。2002年，国家统计年鉴专门对工业企业各种组织形式企业的数量和产值情况做了统计。该统计显示，在2001年工业总产值中，国有及国有独资企业创造的价值占22%，股份有限公司占13%，股份制以外的非国有经济占65%。以上数据说明，目前在我国，国有经济发挥着重要作用，国有及独资企业仍然是各类组织形式企业之首，国有资本仍然是国民经济中权益资历本的主要来源。除此之外，集体、私营、外资等非国有经济显然也已经在为支撑国民经济的重要力量，来自于证券市场上职业投资者企业。但是目前，国有及独资企业是各类组织形式企业之首，国有资本仍是国民经济中权益资本的主要来源。从总体上看，我国的权益性资本主要来自国家和集体、私人、外商等职业投资人以外的管理型投资人。债券是资本市场重要融资工具之一。发达国家债券市场规模庞大，我国债券市场发展时间短，除国债外，总体发育程度低，企业债券市场规模小，流通性差，交易不活跃，与其他资本市场关联度低。银行是整个国民经济外部融资的供给者。在我国国有经济占主体地位，企业权益性资金的提供者主要是国家，同时还有集体、个人、外商和部分股民；银行是整个国家外部融资的主要供给者。我国企业会计信息使用者主要包括国家各职能部门、法人、银行、非上市公司资金所有者、证券市场上的流通股持有者等。政治环境。我国政府行为对会计的影响十分巨大。我国是社会主义民主集中制国家，公有制经济成分依然在国民经济中占据主导地位，企业的社会效益目标应高于个别企业的利润最大化目标。考虑到我国的国有企业数量多，占社会资源比重大，是国民经济的支柱，国家势必要求通过对会计准则的制定来体现对会计信息的需求。所以，制定会计目标和会计信息质量特征等要充分考虑国家利益。法律环境。我国法律体系类似于大陆法系，通过会计立法来规范会计行为我国会计的重要特征。《会计法》是会计工作的根本大法，是我国会计法规体系的最高层次。国家统一的会计制度作为我国会计法规体系的一部分，其制定权限是以法律形式固定下来的。《企业会计准则》和《企业会计制度》作为会计核算的重要规范，由财政部制定，而不由某个事业单位或民间社会团体制定公布。文化环境。我国是历史源远流长的文明古国，文化环境概括为：深受儒家文化的影响，形成“孝” “礼”为核心的传统文化背景，人们群体意识、家庭意识、国家意识等集体主义精神较强；权据较大，国民习惯于按上级意识办事，按国际法律、法规和制度统一行动；人们对不明朗因素反映较强，希望国家机构能够维系社会一般惯例，对行为和观念存有一套稳固的看法，不宜接受标新立异的人和事，对缺乏法规标准和道德约束感到不适应；阴柔社会，人们重视人际关系，注重前辈公让、伦理道德，同情和关心弱者。这样的文化环境有利于国家加强宏观管理，也决定了我国的会计规则要由政府统一制定才具有权威性。所以，我国的会计目标要由财政部制定和指导执行，而不同于美国等西方国家由民间会计团体完成这一工作的情况。科技教育环境。科技因素对会计的影响首先体现在会计工作手段的不断进步。不同国家科技水平的高低和科技成果在全社会应用程度的高低在某种程度上导致国家间的会计差异。科技水平高，即科技进步较快的国家里，固定资产折旧速度相当快，从而造成会计目标和会计信息质量差异。计算机和网络技术在我国会计实践中的运用，提高了会计信息高效输出，对会计信息安全性和透明度要求高。教育水平决定一个国家的国民素质，也影响会计工作水平和会计在发展经济中的作用。教育水平较低的国家，会计人员整体工作水平和能力不可能提高，会计工作中采用的方法和技术以及财务报告的编制相对简单，提供的会计信息有限，会计目标水平较低；在教育水平较高的国家，会计人员素质较高，会采用较复杂的会计方法和技术，财务报告制度和报告形式也会相对完善，提供的会计信息丰富，会计目标水平较高。我国自改革开放以来，教育水平不断提高与发达国家相比还有差异。部分地区会计人员的基本素质以及学历水平都有所提高，但整体分析，我国会计水平仍然相对较低，知识结构老化，不利于会计目标实现。

（二）具体差异成因分析 主要有以下部分：（1）会计目标。会计目标取决于相关的会计环境，尤其是相关会计环境中会计信息使用者的特征。政治、经济、文化、法律和教育等因素对会计目标都有一定影响，如（表8）所示。政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，经济因素主要影响会计目标的定位。我国与美国会计环境的差异是构成会计目标不同的主要原因。我国在改革开放以前，几乎不提会计目标，更多的是关于会计任务的描述。我国属成文法国家，会计制度往往是法律或法规的组成部分，会计目标没有严密性描述；改革开放后，政府选择了减少对经济活动集权管制的政治态度，从此我国重视对会计目标的研究，并试图建立本国概念框架理论。此外，在制定会计目标上还要考虑会计信息使用者及其所需要的会计信息这一因素。在我国，会计信息需求者总体上可以分为国家各职能部门、银行、证券市场上的大众投资者和国有以外的一般投资人。不同投资者在企业所处的地位不同，行使的职能不同，其会计信息的需求也不完全相同。国家，主要包括国资委、证监会和税务部门等。国家作为企业的管理型投资人和企业的管理者，将关心企业真实可靠的财务会计信息；贷款人，主要包括银行及其他金融机构。作为企业外部融资的主要供给者，他们关心那些保证自己的贷款和利息能够收回的真实可靠的财务会计信息；职业投资人，主要包括国家、机构、个人等在证券市场上不断地买进、卖出证券，以赚取投资收益为目的的投资者，他们更关心投资的风险和投资回报的信息；其他管理型投资人，指除国家之外的、以经营管理企业为目的的一类投资人，他们更关心企业真实可靠的财务会计信息。

（2）会计信息质量特征。会计信息质量特征是联系会计目标和实现目标的手段之间的桥梁，反映会计目标的基本内涵，并和财务会计的确认和计量一起统驭财务会计信息披露的范畴。会计信息质量特征和会计目标相互联系但又不同，会计目标决定会计信息质量特征，会计信息质量特征又能促进目标的实现。会计目标和会计信息质量的关系具体表现为以下三方面：第一，会计信息质量特征方面。受托责任观认为，向委托人提供有关受托者行为及后果的信息可能有损于受托者，但同时也必须注意不向委托者提供信息而有损于委托者的可能性。为了有效协调委托与受托的关系，客观、公正地反映经济责任的履行情况，在会计信息的质量特征上，受托责任观强调可靠性胜于相关性，认为会计人员应将精力集中于客观可靠的信息上；而决策有用观认为，会计信息必须与使用者的决策需要相关，因此强调相关性胜于可靠性，只要与使用者决策相关，且符合成本效益原则，则应尽量提供。第二，会计确认范围和计量方法方面。受托责任观强调可靠性胜于相关性，在会计确认上表现为只确认实际已发生的经济事项：认为由于历史成本具有可验证性、客观性，具有资本保全功能，能有效计量已发生的经济业务，反映受托经营责任的履行情况，确保会计信息的真实性。因此，应采用历史成本计量模式，对现时成本等计量模式则应慎用；决策有用观认为，报表信息使用者决策的多样性要求会计人员提供的报表应全面反映企业的过去和现在经营情况和对企业未来的影响。因此，在会计确认上，不仅要确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽尚未发生但对企业已有影响的事项；相应地，在会计计量上，应以历史成本计量为基础，采用多种计量模式。尤其是在剧烈通货膨胀的情况下，应积极采用现时成本计量模式，以适应经济环境的变化。第三，所提供会计报表信息的侧重点方面。首先，受托责任观认为，会计报表应建立在管理人员向委托者提供受托经济责任的履行情况的基础上，应以反映经营业绩及其评价为中心。由于收益不仅与投资者的获利情况有关，而且是评价管理人员经营业绩的一个重要指标，因此，企业投资者十分关心企业的收益情况，在重视资产负债表的前提下，收益表的编制受到格外关注，同时还考虑了所有者权益变动表。决策有用观认为，会计报表应全面提供对决策有用的会计信息，由于决策类型不同，决策者偏好不同，对会计信息的需求也不同，企业未来现金流动的金额、时间及不确定性与信息使用者的决策最为相关。因此，在报表的编制方面，对资产负债表、收益表、现金流量表和所有者权益变动表均予以重视。其次，在对所提供信息的具体要求上，受托责任观认为客观地反映经营业绩的信息对资源委托人评价受托责任最为有用，因此强调提供客观的信息。决策有用观认为，提供信息的根本目的是对信息使用者的决策有用，而决策总是面向未来的。最后，受托责任观一般不考虑资源委托方以外的信息需求，而决策有用观则十分关注潜在的信息使用者（资本市场中可能的资金提供者），而潜在的信息使用者当时尚不是资源委托者。由此得出：美国会计目标注重决策有用观，国际会计准则委员会将决策有用观作为会计目标的首要目标。受会计目标的影响，美国和国际会计委员会的会计信息质量特征倾向于相关性，我国将决策有用观和受托责任观同时考虑为会计目标，注重受托责任观，因此会计信息质量特征注重可靠性。传统的受托责任观强调可靠性，决策有用观更关注相关性。

（3）会计要素。我国新《企业会计准则――基本准则》将资产定义为“企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的预期会给企业带来经济利益的资源。”与美国相同。美国FASB十分重视业主（投资人）权益的具体变动，因而，针对企业与业主之间的经济业务所导致的“权益增加”与“权益减少”，单独设立了“业主投资”和“派给业主款”要素加以反映和说明。原因在于美国作为一个资本主义经济高度发达的国家，其权益事项不仅数量多，而且相当复杂；同时美国还存在大量独资和合伙企业，它们对权益的核算和报告有别于一般公司企业，需要会计单独设置业主投资和派给业主款两个要素以提供更为详细的权益信息。许多企业为此在常规报表之外编制股东权益变动表。我国只须确认“所有者权益”要素即可，有必要照搬美国设立“业主投资”和“派给业主款”两个要素。原因在于我国社会主义市场经济尚处于初级阶段，经济不发达，涉及权益的事项不多，也不复杂，且其确认和计量也比较简单。因此把业主投资和派给业主款确立为报表要素为时尚早。FASB使用了狭义概念的“收入”和“费用”要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是“流转过程收入理论”（Flow Process Approach），强调收入实现的完整过程，将收入视为一种流转过程，着眼于经营活动中资产的转化或流动。费用仅指正常经营费用获得或支出，依据的其配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设置了“利得”要素，其实只是一种“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出，因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系，毋须按配比原则加以确认。“全面收益”仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

（4）会计确认和计量。会计确认和计量在内容上主要从确认依据和会计计量属性分析。我国会计确认以《企业会计准则――基本准则》为依据。 美国进行会计确认以公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principle，GAAP）为依据。我国会计计量属性与美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）相比，其差异主要在“公允价值”上。FASB将公允价值定义为：一项资产（或负债）的公允价值，是目前的一笔交易中各方自愿地买（或负担）或卖（或结算）该资产的价格。有效市场中的报价是确定公允价值的最好证据。如果不能收集到市场报价，应基于最佳的信息对公允价值进行评估。我国给公允价值下的定位为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。会计计量属性的选择应当符合企业财务会计报告目标的要求，会计目标主要由受托责任观和决策有用观。前者涉及会计信息可靠性问题，后者涉及会计信息相关性问题。会计计量属性对会计信息可靠性和相关性影响各不相同，具体表现见（表9）。受成本效益原则制约以及操作可行性的影响，选择会计计量属性必须在可靠性与相关性之间进行权衡。但权衡并不是要选择某种会计计量属性作为单一会计计量属性，而是要相对于所要计量的对象解决谁主谁次的问题，选择标准有两个：（1）发挥会计准则的导向作用，即对企业财务报告的目标做出明确要求，以经济决策为主要目标，强调会计信息的相关性；以受托责任为主要目标，强调会计信息的可靠性；或两者兼而有之，进而影响会计主体对“主次问题”的权衡；（2）发挥会计主体的职业判断，由企业做出“主次问题”的权衡。世界各国基本上都采取了第一种方案来解决上述主次问题，我国也是如此。新基本准则规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，帮助财务会计报告使用者做出经济决策。我国财务会计目标更注重于反映企业管理层受托责任履行情况，更强调会计信息的可靠性。因此，新基本准则中规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。这样，从客观上要求根据需要选择恰当的计量属性和计量模式，改变单一的历史成本计量模式。

四、我国财务会计概念框架完善的建议

（一）建立多层次会计信息质量特征体系 会计信息质量特征必须具有逻辑关系，达到逻辑上的完整性和实践中的可操作性。要规定会计信息质量之间的逻辑关系，尤其要规定某些会计信息质量特征，在某种情况发生冲突时的优选顺序。较为突出的是可靠性与相关性的关系。要规定约束因素，明确提出各种约束因素，用以衡量质量特征，对进入会计信息系统的素材、反映方式、时间成本的消耗予以限制。（1）应将真实公允性确定为会计信息的最高质量特征。真实公允性包括两个具体的组成部分：真实性，要求提供的会计信息应真实地反映经济现实，不得虚构、歪曲和隐瞒经济业务事项；公允性，公允性不同于公允价值概念，即要求会计信息对实际情况的反映应该公允、恰如其分、恰到好处，保持中立性；要求企业在具体加工、生成会计信息的过程中，应站在中立的立场，不偏袒委托、受托任何一方的利益。真实与公允作为会计信息质量要求中一个重要甚至是至高无上的信条，自然也应该成为所有会计人员所追求的会计信息的最高境界。（2）应将可靠性和相关性确定为会计信息的首要质量特征。并将可靠性置于相关性之前，将其作为会计信息质量的主要矛盾和需要重点解决的问题。因为一方面可靠的信息是资源委托人正确评价受托责任的依据；另一方面目前我国会计信息的质量问题主要出在可靠性上，信息失真主要是指信息不真实、不可靠。但在强调可靠性的同时，也应该重视信息的相关性，即要求会计信息应与其使用者的经济决策相关，对决策者有用。会计信息的可靠性与相关性是相互依存、互为前提的，会计信息没有相关性，可靠性就失去了意义。需要指出，可靠性不同于客观性。客观性是要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据如实地反映，而可靠性则是指会计信息足以信赖。所以，会计信息的质量特征应表述为可靠性，而会计核算原则可表述为客观性原则。（3）应将可比性和明晰性确定为会计信息的次要质量特征。鉴于我国会计信息使用者受教育程度不同和理解力的差异，强调会计信息的可比性和明晰性，更有利于信息使用者理解和使用可靠和相关的会计信息。可比性要求两个不同会计主体同一时期或同一会计主体其前后期的会计信息保持可比。我国《企业会计准则》和《企业会计制度》中将会计信息可比的要求分为一贯性原则和可比性原则。但从国际惯例和通常的表述看，可比性本身就包含了一贯性。所以，在会计信息质量特征体系中，没有必要把一贯性单独作为一项质量特征。明晰性是指信息提供者所提供的会计信息应当清晰、明了，便于理解和利用，与国际惯例中的可理解性没有本质上的区别。但可理解性是从使用者的角度来要求会计信息应达到的质量，而信息是否可理解，除了与信息本身的质量有关外，更重要的是取决于信息使用者的素质和理解能力。因此，从信息提供者的角度要求会计信息应达到的质量，表述为明晰性则更为恰当。20世纪80年代以来，由于个人电脑、高速电子通讯以及Internet技术的发展不断改进广泛应用，对会计环境产生重大影响，从而使会计信息质量特征受到挑战。表现在随着经济全球化和跨国企业的发展，会计信息使用者的范围迅速扩大，越来越多的境外机构和个体成为企业会计信息的主要使用者。因此会计信息质量特征一方面要满足本国会计目标的需要，另一方面要满足国际经济环境和国际金融市场的需要，这是的会计信息质量特征受到挑战；再者，信息的不完全导致经济活动的不确定性，从而使会计环境风险加剧。为了适应未来信息使用者对会计信息的要求，在次要质量特征中应增加以下几个信息质量特征：（1）前瞻性。要求会计信息使用者着眼于未来，充分披露未来预测信息、非财务信息和社会责任信息，并要求会计信息披露更及时全面。由于信息技术的发展和市场的完善使得会计信息及时报告成为可能，联机实时报告系统的应用，使得企业可以根据经济业务发生情况进行实时计量，因此增加前瞻性是会计信息规避不确定性和风险的一种有效手段；（2）透明度。最早由美国证券交易委员会（SEC）提出，即公开披露可靠与及时的信息，有助于信息使用者准确无误评价一家公司的财务状况和业绩、经营活动、风险分布和风险管理实务。提高会计信息透明度，将有助于企业真实价值被市场发现和认可，降低其在市场中的各种成本和风险；（3）安全性。安全性是网络时代会计信息质量的必要保障，网络是一个庞大的系统，电子商务是一种整合的经济模式。交易和服务活动的完成一般以Internet、Extranet、Intranet三种网络为基础。计算机硬件、软件、设计操作人员和各种规程等构成上述各种网络组织的基本要素。由于硬件配置不合理、软件功能欠完善、系统操作失误、内部管理人员非法访问以及来自外部的恶意攻击等原因，网络组织的各个层面将面临严重的安全威胁。在商业竞争日趋激烈的网络时代，财务的内部机密更是重中之重，所以保障会计信息的安全性更显得更加重要；（4）动态性。动态性主要是由于经济活动、会计环境的迅速变化所引起的，会计信息反映的只是某个时期和某个时点的经济活动的情况，与当时的客观环境是相适应的。从发展角度看，随着环境的不断变化，会计信息质量特征亦处于不断发展变化之中，呈现出动态性。增加成本与效益原则，作为会计信息特征的普遍约束条件。任何经济活动都要遵循成本效益原则，即只有当收益大于其相关成本时才是可行的，或者说是经济的。在提高会计信息质量的过程中，只有当期收益大于成本时才可行。综上所述，我国会计信息质量特征体系层次为：最高质量特征真实与公允；第一层主要质量特征，相关性和可靠性；第二层次要质量特征，包括透明度、前瞻性、可比性、明晰性、重要性、实质重于形式、动态性；会计信息的制约因素包括及时性、成本效益原则。

（二）重新划分会计要素，细化其确认和计量标准 我国基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素为资产、负债、所有者权益，利润表要素分为收入、费用、利润。针对利得与损失所处地位尴尬的情况，笔者认为，可以考虑扩大收入要素的内涵，将利得归入广义的收入中，作为收入要素的子要素，即采用国际会计准则类似的做法，同时将损失作为广义的费用要素下的子要素。还可考虑增加现金流量表要素，增加现金流入量、现金流出量、现金净流量。虽然美国及国际会计准则委员会都没有规定现金流量表要素，但根据今后会计发展趋势，笔者认为，确立现金流量表三大要素势在必行。（1）从会计发展趋势上看，在国际范围内现金流量表必将最终全面取代财务状况变动表成为财务会计三大报表之一。美国、国际会计准则委员会已先后确立了现金流量表的第三大报表的地位，我国现在也已经采用现金流量表取代了财务状况变动表。鉴于作为财务会计两大报表的资产负债表和利润表都已确立了要素，而现金流量表作为第三大报表，也理应确立其自身的要素。（2）现金流量信息越来越为会计信息使用者所关注。现代企业能否持续经营的关键在于其现金流转能力和流量大小，而利润倒退居其次。早在1973年，美国注册会计师协会（AICPA）“财务报表目标研究小组”提交的特鲁伯罗德报告中就指出“财务报表的目标之一就是为投资者和债权人提供有用的信息，以预测、比较、评价潜在现金流量数量、时间和不确定性。”1978年财务会计委员会（FASB）在其《财务会计概念公告》中也指出：“财务报告的编制应提供信息、帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量有关企业期望的净现金流入量的数额、时间和偶然性”。现金流量表能取代财务状况变动表成为三大报表之一，也充分证明了现金流量信息的重要性。（3）价值运动的动态表现，在权责发生制会计下确认的收入、费用和利润使会计要素，没有理由不把在现金流动制会计下确认的现金流入量、现金流出量和现金净流量作为会计要素。基于现金流量信息的重要性，现金流动制会计必将有着广阔的发展前景。

（三）对财务报告体系的内容进行详细规定现有企业财务报告体系包括会计报表、会计报表附注和其他财务会计报告，主要适用于传统的制造企业。在知识经济时代，面对不断创新的资本市场，会计报告的内容也应不断丰富和完善。在会计报表部分，应增加和细化可计量的无形资产内容；在报表附注部分，应强化不可计量的无形资产披露，增加衍生金融工具披露，对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等应重点详细披露；补充关于披露问题的条款规定，从而与信息质量特征中新增的“充分披露”要求相呼应。

（四）对于报表附注可增设一些财务报告 （1）增设增值表。利润表反映的是归属于投资者的净利润，并不能全面反映企业的经营成果。而增值表可以反映企业增值额的形成及其在各相关利益集团中进行分配的过程，能够较全面地反映企业的经营成果。增值表的编制可分上下两部分，上部为增值额的计算列示，即销售收入―外购材料和劳务―折旧=增值额；下部为增值额在各收益领受者之间的分配，即增值额=职工工资+利息+税金+股利+本期留存收益。增值表对于协调企业经济目标与社会目标，加强国民经济的宏观调控具有重要意义。而利润表则有助于企业加强微观管理。二者互补并存，必将对加强经济的全面管理提供极大帮助。（2）增设社会责任报告。为了规范企业承担社会责任的情况，企业有必要编制和对外提供社会责任报告，以反映企业在职业培训、平等就业、社区公益事业和慈善事业的捐助、人力资源开发、能源的综合利用和生态环境的保护等方面的社会责任履行情况。社会责任报告的编制可以采取文字叙述式或社会资产负债表和社会损益表等形式。（3）增设预测财务报告。预测财务报告的编制可以采取文字与数据相结合的叙述报告式或预测资产负债表、预测损益表和预测现金流量表等形式。

*本文系吉林省教育厅“十一五”社会科学专项项目“财务会计概念框架比较研究”的阶段性成果

参考文献：

［1］刘泉军、张政伟：《新会计准则引发的思考》，《会计研究》2006年第3期。

［2］王辉、许家林：《我国基本会计准则与财务会计概念框架的比较（Ⅰ）》，《财会通讯》2006年第1期。

［3］葛家澍：《张金若.FASB与IASB 联合趋同框架（初步意见）的评介》，《会计研究》2007年第2期。

［4］葛家澍：《建立中国财务会计概念框架的总体设想》，《会计研究》2004年第1期。

［5］陈琼、丁胜红：《会计目标变迁的理论分析》，《财会通讯》2007年第1期。

［6］郑淘：《会计准则对会计确认与计量的影响分析》，《财会通讯》2007年第3期。