非营利企业会计准则范文

导语：如何才能写好一篇非营利企业会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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企业的社会职能是创造财富，它的一切经济活动都是为了获取最大的经济利益，但企业也可能出于某种特定目的而兴办非营利性机构。而非营利组织往往也会利用自身的一些优势举办企业性组织，这就使原本分工十分明确的企业和非营利组织的界限变得模糊起来。在我国，企业和非营利组织的界限就存在很大的不确定性。在发展市场经济过程中，国家允许并鼓励非营利组织将技术产业化，充分利用现有的人力、财力和物力对外开展有偿服务，因此有些业务明显带有营利目的。而有些企业也开办学校、、慈善机构等公益性组织，从而使企业的某些业务又具有明显的非营利性。随着社会经济的发展，企业和非营利组织的业务相互交叉融合，使两者的界限不再“泾渭分明”，企业会计准则与非营利组织会计准则之间的界限也变得模糊不清，两套会计准则“殊途同归”的趋势已初露端倪。本文通过我国现行会计准则体系的构成、企业和非营利组织两大会计准则体系并存的，对国外会计准则合并趋势的考察，论证我国两套会计准则合并的可行性。

一、我国会计准则构成的特点

我国企业会计准则体系改革进展顺利，已基本实现与国际惯例相协调。政府及非营利组织会计准则体系改革起步相对较晚，有些方面滞后于财政预算管理体制改革，与国际会计惯例也存在一定的差距。迄今为止，政府及非营利组织会计以“会计准则”。命名的会计规范只有一个，即《事业单位会计准则》，但在《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》中各自对会计准则适用的内容作了相应规定，因而以“会计制度”命名的会计规范也应属于会计准则的范围。因此，我国的会计准则体系有以下几个特点：

1.已初步形成“三足鼎立”的会计准则体系格局。我国的会计准则可分为企业会计准则、非营利组织会计准则、政府会计准则三个部分。

2.两大准则体系相分离。基于企业会计和非营利组织会计适用的范围不同，会计确认、计量、记录和报告的具体各有特点，我国的企业会计准则和非营利组织会计准则截然分开，各自独立。

3.会计准则与财务通则并列。西方国家一般以会计准则规范会计主体的会计确认、计量、记录和报告等行为，同时以公司法、税法等规范约束会计主体的财务行为。而我国则分别制定会计准则和财务通则（规则），规范会计主体的财务会计行为。

4.会计准则和会计制度并存。我国采用的是“准则+制度”的规范模式：企业会计具体准则主要规范股份有限公司的会计行为，非股份制企业主要以会计制度规范；政府会计采用会计制度的规范模式；非营利组织会计以基本准则为原则性规范，以会计制度为具体规范。

二、两大准则体系合并的必要性和可行性

我国将企业会计与政府会计划开来是完全必要的。因为在市场经济国家中，企业不可能承担政府职能，政府也不可能直接经营企业。企业与政府的会计目标和会计对象不同，业务性质和范围也不同，需要采用不同的会计政策和会计方法，但是把企业会计准则与非营利组织会计准则截然分开，各自单独制定一套“基本会计准则”，则值得商榷，两大准则体系合并有必要性和可行性。

1.非营利组织会计准则与企业会计准则的大部分内容雷同。例如企业会计准则框架结构、制定的目的和依据、会计核算的四个基本前提等，与非营利组织会计准则完全相同；企业会计准则规定的一般原则，绝大部分适用于非营利组织会计。

2.企业会计准则将“利润”，作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”和“经营结余”科目，在收入支出表中也列示了“结余‘’和”结余分配“项目。从会计要素角度看，”结余“与”利润“并没有实质性区别，因而在1998年预算会计制度改革时，是否设”结余“要素就有很大争议。，预算会计界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素（即增加”结余“要素）的设想。

3.政府及非营利组织会计的资产负债表和收入支出表，与企业会计的资产负债表和损益表的性质相同，但非营利组织的资产负债表却采用了类似于“科目汇总表”的结构形式，将所有科目按照“资产部类”和“负债部类”左右顺序排列，编制时只要把报告日的各科目余额直接填入即可。另外，非营利组织由于采用修正的权责发生制（一般情况下采用收付实现制，实行内部成本核算的可采用权责发生制），因而只有通过编制现金流量表才能反映其资金的收支结存情况，但现行非营利组织会计准则没有编制现金流量表的规定。

4.根据政府机构改革的方案，除少数公益性非营利组织仍由政府财政供给以外，绝大部分非营利组织将逐渐取消财政拨款，以市场为导向，实行真正的自负盈亏。按照这种思路，非营利组织实行自负盈亏后，有些业务性质与企业相同，其会计政策与会计核算要求与企业不会有大的差别。但现行制度规定非营利组织会计采用的计量方法却不同于企业，如非营利组织的固定资产不提折旧，不反映净值，不计提坏账准备和存货跌价准备等等。

5.以企业会计基本准则为依据，现已经了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则的体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。而政府会计除了非营利组织以基本准则为原则性规范、会计制度为具体规范外，财政总预算会计和行政单位会计都采用原来的“会计制度规范”模式。非营利组织会计准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制订具体准则，非营利组织会计基本准则是否具有与企业会计基本准则同等的指导功能尚未明确。

6.非营利组织准则虽然规定会计核算一般采用收付实现制度，但在非营利组织会计制度中仍然设置了与会计基本相同的应收、应付科目，对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。可见，在非营利组织会计实务中，大多数情况下实际采用的是权责发生制。另外，在非营利组织会计准则和会计制度中没有明确规定的事项，如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算等都企业会计进行处理。

以上表明，企业会计准则与非营利组织会计准则共性远远多于个性，两者“合二而一”，既有基础，也已在会计实务中证明是可行的。

三、对国外会计准则合并趋势的考察

大部分国家和地区都把非营利组织（尤其是私立非营利组织）看作“准企业”，因而，企业会计准则与非营利组织会计准则的合并趋势并不是在我国体制改革中产生的特有现象，在西方国家这种趋势也明显存在。下面根据笔者所掌握的资料，主要以美国为例，说明企业会计准则和非营利组织会计准则合并的过程和趋势。

在美国，由财务会计准则委员会制定企业会计准则和私立非营利组织会计准则，政府会计准则委员会制订州和地方政府及公立非营利组织会计准则，而联邦政府及其公立非营利组织适用的会计准则及核算制度则由会计总署制订。

财务会计准则委员会原先制订的会计准则只适用于各类企业，后来才把私立非营利组织会计准则的制订权从美国注册会计师协会接过来，并把企业会计准则和非营利组织会计准则结合制订。此前，美国注册会计师协会及有关的专业学会就制定并了一系列适用于非营利组织的公告和指南。这些公告和指南起到了会计准则的作用，但存在许多会计实务上的操作，于是各界纷纷要求由财务会计准则委员会制定非营利组织会计准则。财务会计准则委员会在1980年的《非营利组织编制财务报告的目的》中提出：根据对财务会计准则委员会《论财务概念第一辑：企业编制财务报告的目的》所指出的各项所做的考察，本委员会断定，没有必要为任何特定类别的会计个体探讨其专一的概念体系。企业编制财务报告的目的和非营利组织编制财务报告的目的足以构成一个完整的财务会计和报告概念体系的基础。一旦完成，这一概念体系将适应一切会计个体，而又同时适当地照顾到仅仅适用于某类会计个体的任何与众不同的概念和报告目的。1985年美国财务会计准则委员会又了既适应于企业，也适应于非营利组织的《财务会计报表要素》，并撤销了1979年由美国注册会计师协会、仅适用于非营利组织的《关于某些营利组织会计准则与会计报告的意见公告》（孙芳城等，2001）。

近几年，美国财务会计基金会也注意到非营利组织会计准则和企业会计准则两者合并的趋势，要求财务会计准则委员会成为制定企业会计准则和非营利组织会计准则的唯一合法机构，为合并企业和非营利组织会计准则提供保证。财务会计基金会明确提出：除非特殊情况，否则，各类非营利组织——无论私立还是政府举办的——均应遵守财务会计准则委员会的要求对外提供财务报告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》和澳大利亚会计基金会公布的第四号《会计概念公告》中所规定的财务报表要素也同时适用于企业和非营利组织（宋常，1999）。至此说明，西方各国企业会计准则和非营利组织会计准则合并的趋势已十分明显。

综上分析，现行《企业会计准则》和《事业单位会计准则》所规范的基本一致，尤其是在《民间非营利组织会计制度》中所规定的原则、方法、报表体系结构等，更接近于企业会计准则规范。因此，只要对现行《企业会计准则》作适当的补充完善，并对个别特殊问题另作专门描述，即可成为对制定企业和非营利组织具体准则或制度都有指导作用的基本会计准则。当然，这是一项较为庞大的系统工程，要真正实现两者合一，还需要进行深入的理论研究和充分论证。

主要参考

孙芳城、李孝林、张国康、孔庆林。2001.比较财务会计学。上海：立信会计出版社。417

孟凡利。1997.政府与非营利组织会计。第l版。大连：东北财经大学出版社，12

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一、我国非营利组织会计法规体系现状

国外大多数国家将会计体系划分为企业会计和政府与非营利组织会计两大会计体系，我国的会计体系按其核算和监督的内容不同，划分为两大类，一类是企业会计，是以营利为目的，以资本循环为核心，以成本核算为内容的经营型会计；另一类叫做预算会计，以经济和社会事业发展为目的，以执行政府财政预算为核心的管理型会计。

2005年我国正式实施了《民间非营利组织会计制度》。因为我国现在还没有正式的“非营利组织会计准则体系”这种叫法，因此，目前的会计准则体系是由预算会计、企业会计和《民间非营利组织会计制度》构成的。

二、对我国建设非营利组织会计准则体系的设想

（一）准则结构层次规划

会计准则体系应由三大部分构成，即政府会计、企业会计和非营利组织会计。因为行政单位与政府联系紧密，行使行政职能，应归于一类，企业会计自成一派，非营利组织会计包括事业单位会计和民间非营利组织会计。非营利组织应该制定一个涵盖有事业单位会计和民间非营利组织会计的统一的会计准则，该体系包含三个层次：

（1）基本准则：它在整个准则体系中居于统驭的地位，是各级非营利组织会计核算都要遵守的基本规范，为具体准则提供基本概念并指引方向。基本准则主要明确非营利组织的界定、会计假设、会计目标、信息质量要求、会计要素及其计量、会计报告的原则等根本性问题。

（2）具体准则：包括共性业务的处理的准则，特殊业务处理的准则和报告准则三类，主要规范非营利组织具体业务的会计处理。

（3）应用指南：包括具体准则解释和会计科目设置、账务处理、报表体系的构成，报表的内容和格式，细化准则原文，对重要事项进一步明确，为非营利组织执行会计准则提供操作性规范。

（二）准则基本内容初步设想

1.基本准则

在非营利组织会计基本准则层面，其内容分为总则、会计核算的基本原则、会计要素、会计报告等。

（1）总则

①会计目标：非营利组织不以营利为目的，它的价值体现在社会效益上面，故笔者倾向于受托责任观。非营利组织的会计目标至少要包含两方面的会计信息：微观上，要满足捐赠者、投资者等资财提供者的需要；宏观上，要反映出该组织履行社会责任的情况。②会计核算的基本前提：会计主体：非营利组织会计的主体是事业单位和民间非营利组织；持续运营：事业单位和民间非营利组织不依赖于营利生存，一般具有稳定的资金来源，客观上具有较强的持续运营的能力；会计分期：采用通常的做法，采用公历日期，按年、季度、月来分阶段结算账目，编制报表；货币计量：一般要以人民币为记账本位币，如果发生外币业务，则按照相关规定予以折算。③确认基础：从世界范围看，用权责发生制取代收付实现制是大势所趋，但从收付实现制向权责发生制转变尚有一定困难，应采取循序渐进的方法。不仅要对会计科目和报表进行修改，在立法、人员培训、软件设计等多方面协调配套，以确保工作秩序的稳定和改革的顺利进行。④计量属性：以历史成本为主，但要配合使用现行成本、现行市价、公允价值、可变现净值等其他计量属性。

（2）会计核算的基本原则

我们可以借鉴《民间非营利组织会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》和《企业会计准则》中的规定，应该将事业单位和民间非营利组织的会计基本原则统一起来为以下11项：真实性原则、相关性原则（即有用性原则）、可比性原则、一致性原则（一贯性原则）、及时性原则、清晰性原则（明晰性原则）、配比性原则、实质重于形式原则、谨慎性原则、实际成本原则、成本效益原则。

（3）会计要素

可以将事业单位的“支出”与民间非营利组织的“费用”合二为一。因为事业单位的“支出”还是沿袭原来的基于收付实现制下的定义，在事业单位筹资渠道多元化，业务范围扩大化，业务性质复杂化的今天，原来的“支出”无论在内涵还是外延上都应有所发展以适应新形势，故二者可统一为“费用”要素，定义为：非营利组织为开展业务活动所发生的，导致本期净资产减少或服务潜力降低的经济利益的流出。

（4）会计报告

针对现在我国非营利组织会计报告存在的问题，提出两点改进建议：①增加事业单位现金流量表，更好的反映其现金流状况；②另外，借鉴国外和我国企业的经验，应该多多反映单位社会责任的履行情况，单独编制社会责任履行报告。

2.具体准则

涉及到具体准则层面上，仅依据前文提到的固定资产、待摊预提费用和长短期借款三个问题略作阐述。

（1）固定资产

笔者认为，事业单位是非营利组织，具有公共事业和产业双重性质，其固定资产也需要保值增值，应该计提固定资产折旧。在会计核算上应取消“固定基金”和“专用基金――修购基金”科目，增设“累计折旧”科目，以计提的折旧基金取代修购基金。

（2）短期借款和长期借款

笔者认为事业单位应该把借入款项科目一分为二，分别是短期借款和长期借款，对长短期借款的利息费用区分不同情况分别处理，发生短期借款利息时，可直接费用化，而长期借款的借款费用在发生时可计入当期费用，但符合资本化条件的应予资本化。

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【关键词】 非营利组织;事业单位会计;趋同

西方非营利组织的概念是从美国的会计理论中借鉴过来的。按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准，凡是具备以下三个特征的，均应归属于非营利组织，并应遵循有关的会计规则:

(1)资财供应者提供的各种资源既不指望返还，也不期望取得经济利益上的回报。

(2)对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的。

(3)不存在可以出售、转让、赎买或一旦清算可以分享一份剩余资财明确的所有者利益。

我国《事业单位会计准则》中，将事业单位会计定义为:以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，记录、反映和监督事业单位预算执行过程及其结果的专业会计，是预算会计的一个组成部分。与西方非营利组织会计概念相比，我国的事业单位会计概念能直观地体现会计管理和预算管理的联系，简洁明了，概念与内涵一致。《事业单位会计准则》仅仅适用于国有事业单位，对于民办非企业单位、社会团体则适用于《民间非营利组织会计制度》。

首先，西方非营利组织通常采用权责发生制。以西方会计界较为公认的美国财务会计准则委员会的第93号公告《非营利组织折旧的确认》要求，非营利组织的大部分固定资产应计提折旧;非营利组织收到资源提供者规定在将来期间方可使用的资源时，不能将其确认为收入，应确认为递延收入。收到限定用途的资源时，不能马上确认为收入，要等到这部分资源满足其所附限制条件时才可确认为收入。

我国《事业单位会计准则》规定:会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。收付实现制具有简便易行、可直观反映预算执行情况、人工成本低等优点。随着经济体制改革的不断深入，收付实现制的局限性也日益显现。

其次，西方非营利组织会计准则比起企业会计准则和政府会计准则要简单得多。西方对非营利组织会计报告却比较重视。以美国为例，1993年财务会计准则委员会公布的第117号公告《非营利组织财务报表》，对非营利组织的财务报告作了比较详细的说明。其内容有:

(1)鼓励非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和现金流量表。

(2)在资产负债表中对资产、负债和基金余额按照永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金分类列示。

(3)收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用、结余。

(4)现金流量表可以按直接法和间接法编制。

(5)鼓励非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项做出揭示等。

我国事业单位会计报表体系包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书。西方非营利组织的财务来源主要是政府拨款、接受捐赠等形成的各种基金，以及适当的补偿性收入。西方非营利组织会计像政府会计一样，严格按“基金”建立核算模式，其财务资源的管理与分配严格按照出资者的要求，将财务资源分为永久限定用途基金、暂时限定用途基金、未限定用途基金。

我国事业单位的资金来源主要为财政预算拨款，各种捐赠和自己的创收收入所占的比例较小。对事业单位财务资源的管理分为:事业基金(在西方称为未限定用途基金)、固定基金、专用基金(属限定用途基金)和结余，在事业基金中又分为一般基金和投资基等。虽然在具体的财务管理实务中，是按照资金的用途分开管理，分别核算和报告的，如经费收支根据其用途的限定情况，分为专项收入、专项支出与非专项收入、非专项支出。

在财务资源的分配方面，除专用基金的限制性较强以外，其他基金还没有按照限制的办法管理，基金所创造的收益也未严格按照限制与非限制区分。随着市场经济的不断发展，我国的部分事业单位将逐步与政府脱钩形成独立资源的会计主体。 转贴于

在西方非营利组织会计中普遍认为，尽管非营利组织没有明确的所有者权益，这些组织终究也需要资本保全。否则，该组织原有的规模和服务能力便会萎缩，资产供给人并不愿意看到这样的结局。通常看来，期末净资产的财务金额大于或等于其净资产的期初财务金额，便可认为非营利组织的资本保全了。但我国《事业单位会计准则》对此并未做出明确的规定。

通过中西方非营利组织会计的比较，可以看出我国预算会计已经到了非改不可的地步。认为预算会计存在的问题主要有三个:固定资产不计提折旧，隐性负债未作记录，未核算和反映资产的运营情况。因此，我国非营利会计改革中应考虑以下几个问题:

1.重塑非企业会计体系

随着我国财政体制改革的深入和事业单位改革的推进，非企业会计应当包括政府会计和非营利组织会计。政府会计包括财政总预算会计、行政单位会计、政府基金会计和参与执行财政预算的其他单位会计;非营利组织会计包括现在的事业单位会计和民间非营利组织会计。

在我国所谓非营利组织，是指那些有服务公众的宗旨，不以营利为目的，组织所得不为任何个人牟取私利，组织自身具有合法的免税资格和提供捐赠人减免税的合法地位，为社会公益或成员互益服务的独立部门。主要包括有教育、医疗卫生、文化、科技、体育、劳动、社会福利、社会服务中介和法律服务等领域。而对于我国事业单位改革的方向，是要建立一个能够与社会主义市场经济相适应、满足国家公共服务需要、科学合理、精简高效的现代化组织体系。

2.引入企业会计的权责发生制

目前，我国的预算会计制度仍然采用收付实现制的计账基础，但随着财政管理体制的改革及非营利组织经济业务的复杂化，收付实现制的弊端越来越明显:不利于正确处理年终结转事项，造成会计信息不实;收益性支出和资本性支出混淆，不能进行准确的成本和费用核算，无法全面反映非营利组织的负债状况等，如果非营利组织采用会计权责发生制基础，权责发生制会计报告将为社会公众充分提供如实评价非营利组织财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，可以促进非营利组织有效的管理。非营利组织作为会计主体，应对资产的权益的变动情况进行确认和计量。

当前，应将资产权益的变动情况作为非营利组织理财的一部分，对固定资产的购置成本资本化，对非营利组织运转过程中所耗费的固定资产成本，通过分期提取折旧的方法确认和计量。从非营利组织的可持续行为出发，非营利组织会计主体对所担负的债务风险应进行合理的确认和计量，可以防范和化解现实的和未来的偿债风险。

3.注意与国外非营利组织会计准则相趋同

随着我国社会主义市场经济的发展，与世界各国经济交往日益频繁、关系日益紧密，顺应经济全球化和国际财务报告准则的发展，加快完善我国会计准则体系，尽可能最大限度地实现与国际财务报告准则的趋同是十分必要的。在改革中，我国应注意借鉴国外会计惯例，与国外非营利组织会计趋同，这有利于国际间的交流。

在净资产保全方面，西方非营利组织会计中普遍认为，这些组织也需要净资本保全。而在我国，非营利组织净资产保全问题在理论研究中极少被关注。净资产保全是非营利组织持续发展的客观要求，只有净资产得到保全，非营利组织才可能生存和发展下去。在我国非营利组织应注意净资产的保全，即非营利组织期末净资产额，必须不小于同期期初净资产额。这样有利于非营利组织保持、扩大规模和提高服务能力。

参考文献

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关键词：政府与非营利组织会计 国库集中支付 教学思考

政府与非营利组织会计与企业会计是会计学的两大分支，企业会计以权责发生制为核算基础，政府与非营利组织会计以收付实现制为主，部分业务采用权责发生制，正是由于两大会计主体和会计核算基础的不同，使得政府与非营利组织会计和企业会计有不同的核算思路和核算特点。大部分高等院校设置会计学专业课程时，一般以工业企业会计处理为主线，银行会计学、政府与非营利组织会计等行业会计作为工业企业会计的重要补充，以使会计学专业的知识体系更加完整。政府与非营利组织会计知识体系相对独立，其服务对象比较特殊，账务处理特点突出，教学过程中需要不断更新教学方法，将财政预算体制改革前沿知识贯穿于教学过程中。

一、政府与非营利组织会计的课程特点

政府与非营利组织会计可以细分为预算会计和民间非营利组织会计，预算会计是我国对以预算管理为核心的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的总称，也是政府与非营利组织会计教学的重点。

（一）与企业会计差别大

政府与非营利组织会计与企业会计有共同的理论基础，两者在会计对象、会计职能、会计假设以及账务处理程序等方面都是相同的，但是政府与非营利组织会计尤其是预算会计部分，其会计核算基础发生了变化，加之受到财政预算体制改革的影响，整个会计处理的思路都发生了变化。有些会计科目与企业会计名称相同，但是使用方法却完全不同，例如行政单位中的应收账款科目，应收款业务形成的同时形成负债，行政单位并不是真正的债权人，导致应收账款与存货和预付账款等流动资产不同，没有对应着资产基金科目。

（二）涉及知识面广

政府与非营利组织会计中会计主体包括各级政府、行政单位、事业单位和民间非营利组织，四个行业会计集中在一门课程中，涉及到不同的会计主体运行方式与会计处理的知识衔接，以及不同的会计制度规范，会计处理方法差异较大，在教学中要不断地转换会计制度和会计科目体系，既要了解四门专业会计之间的联系，例如财政总预算会计与行政单位和事业单位会计之间的财政拨款与具体使用人的关系，又要了解不同专业会计之间的区别，例如行政单位和事业单位都作为预算单位，会计科目有相似的地方又有很多特有的科目。

（三）与财政预算体制改革息息相关

自2000年财政国库管理制度开始试点，到国库集中收付支付制度改革、政府采购、部门预算、地方政府发行地方债券等制度改革的不断深化，不断出现的新业务和新方法，对预算会计处理科目及方法都产生了巨大影响。省级以上政府可以自行发债，产生了“债务收入”会计科目；行政单位在国库集中支付制度下，产生了“零余额账户用款额度”新科目；事业单位在现行预算制度下，年底结转和结余的处理，都与财政预算体制改革紧密联系。这也要求在教学过程中，紧密结合财政预算体制改革最新制度，介绍新会计科目及会计处理方法产生的背景及原因。

（四）新会计制度密集出台

继修订并颁布了《行政单位财务规则》（2013年1月1日实施）、《事业单位会计准则》（2013年1月1日实施）、《事业单位会计制度》（2013年1月1日实施）、《行政单位会计制度》（2014年1月1日实施）后，2015年10月财政部对财政总预算会计制度进行全面修订，新《财政总预算会计制度》于2016年1月1日开始实施，自此以收付实现制为核算基础的预算会计全部出台了新制度。2015年10月23日，为了推进政府会计改革，构建政府会计体系，构建基于权责发生制的政府综合财务报告制度，财政部了《政府会计准则――基本准则》，2016年7月6日根据《政府会计准则――基本准则》，了《政府会计准则第1号――存货》《政府会计准则第2号――投资》《政府会计准则第3号――固定资产》和《政府会计准则第4号――无形资产》四项具体准则，并于2017年1月1日起开始实施，为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要的制度也开始进入实质化的实施阶段。

二、政府与非营利组织会计教学中遇到的难题

（一）W生对财政管理体制了解较少，对会计对象运行机制比较陌生

学生对目前财政体制及其改革了解甚少，对于各级政府、行政单位和事业单位的运行机制也比较陌生，导致学生对会计科目所核算的内容了解很少，例如政府预算收入主要包括一般公共预算收入、政府性基金预算收入、国有资本经营预算收入和社会保险基金预算收入四大部分，相应的财政总预算会计中主要收入的会计科目与之对应，在学生不了解背景的前提下，需要花大力气先介绍各级会计主体的组织特点、运行方式、预算与收入及支出的关系等专题，才能让学生更加深入地了解会计科目设置的原因及核算内容，这也加大了授课难度。

（二）学生对该课程的应用性持不确定态度

会计学专业从基础会计开始，到中级财务会计、高级财务会计，再到财务管理、成本会计、财务报表分析等课程，主要围绕工业企业这一营利性组织作为会计对象展开课程设计。而政府与非营利组织会计的会计对象为非营利组织，与前后课程的延续性不强。另外，行政事业单位就业需要参加公务员考试或者事业单位招考，学生就业的职业规划中更多地偏向于企业，对于行政事业单位及其他非营利组织了解较少，在课程教学中，学生对课程未来的应用性持有不确定态度，这也增加了学生对课程学习的怀疑态度。

（三）要求教师具有较强的综合性知识

该课程教学对教师的要求也较高，不仅要了解现行会计制度体系与旧制度相比有哪些变化，还要求教师及时把握财政预算体制改革的配套措施及其推进，及时更新与会计制度有关的相关知识，这样在授课过程中，才能够具体解释会计科目设置的原因及原理，具体展现预算会计处理的特殊性及原因。例如，新行政单位会计制度中体现了“双分录”和“虚提折旧”等账务处理特点，不仅需要教师知道如何进行账务处理，还要掌握会计制度设计的思路。另外，在该课程的教学中，不仅要求教师掌握会计知识，还要求教师具备财政法律制度、财政学、预算管理等相关学科的知识。

（四）缺乏实践性教学资料的支撑

由于会计主体的特殊性，目前我国对于各级政府的财政公开还没有明确规定，行政单位和事业单位的预算和决算也没有对外公开，在教学过程中无法像企业会计一样可以获得上市公司的很多财务数据，能够让学生更加深刻地理解理论知识在实践中的应用。目前该课程的实践性教学资料更多的是通过各级财政部门的网站搜集到部分预算和决算数据，作为学生了解预算与决策的资料，以及进行财务分析的依据。教学模拟软件中，也很少有针对该门课程专门设计的实践性资料。

（五）最新的会计制度体系仍处于不断完善的过程中

我国政府财政财务制度都处于密集改革期间，改革成果非常丰富。随着新《预算法》的实施，新《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》的陆续实施，财政预算管理体制改革的成果已经在各项新会计制度中得以体现。但是目前会计制度体系仍然是以收付实现制为核算基础的预算会计体系，在新制度体系中已经体现了“双分录”的会计处理特点，一方面体现了会计主体的预算执行情况，另一方面体现了会计主体的资产负债变化情况，例如财政总预算会计中发行地方政府债券的处理、行政单位中购买存货资产的处理等都体现了这一特点。多年来我国预算会计核算体系仍然存在偏重于体现预算执行情况的特点，重满足预算管理的要求，偏重于预算收入、支出和结转结余的核算，轻财务会计的核算，轻资产、负债的核算，不能如实反映政府的资产和负债的实际情况，在政府报告中缺乏对资产负债情况等“家底”的体现，政府财务报告不完整。深化改革还在继续，在授课过程中，需要不断关注最新的制度和变化。

三、完善政府与非营利组织会计教学的建议

（一）在教学内容上，加入财政预算体制改革的最新动态

财政预算体制改革对政府与非营利组织会计的影响不仅体现在会计科目的设计上，还体现在原始凭证、会计分录、财务分析等内容上，及时在教学内容中加入财政体系改革前沿的内容，对于知识的拓展及延伸非常有效。例如，了解目前实施的国库集中支付业务电子化管理的推进，帮助学生掌握国库集中支付的流程及操作细节；加入政府收支分类科目改革，有助于帮助学生掌握预算会计科目体系中明细科目的规范；加入地方预决算公开操作规程的，可以增加今后实践性教学资料的获取渠道。

（二）在教学手段上，拓宽学生就业视野

政府与非营利组织会计教学的一大难题是学生对课程缺乏科学的认识，甚至有学生最初就认定自己不可能到非营利性组织就业，态度上的不认可严重影响了学生学习的积极性。实际上这既是一个学习上的误区，也是一个就业上的误区。课程学习要以就业为导向，但是专业知识体系的完整性同样重要，政府与非营利组织会计的学习思路，会帮助学生构建系统全面的会计知识体系。另外，学生的就业不能仅局限于企业，行政事业单位同样可能成为将来的就业单位，在教学中，适当加入对行政事业单位的类型及社会管理及服务宗旨的介绍，加入对行政事业单位体制改革的介绍，引导学生了解目前的公务员及事业单位招考办法，可以拓宽学生的就业思路，也可以使学生正确认识课程的重要性。

（三）在教学方法上，多用比较分析法

比较分析法在政府与非营利组织会计教学中的应用效果表现尤为突出，比较分析法可以帮助学生通过对比掌握该课程知识体系的特点。在基础理论教学部分，尤其是会计要素和核算原则部分，对比企业会计，找出政府与非营利组织会计要素的增减变化，分析“利润”要素与“结转与结余”要素的区别，更能够帮助学生理解“非营利组织”的单位性质与会计要素之间的联系。在实务操作部分，尤其是行政单位和事业单位的会计处理，不仅要单独掌握两个会计主体账务处理的特点，还要比较行政单位和事业单位在会计科目设置上的区别，例如行政单位收入来源比较单一，主要通过财政拨款，设置了“财政拨款收入”科目；而事业单位收入来源渠道较多，除了财政补助外，还包括上级主管部门的补助收入，本单位取得的事业收入以及其他收入，事业单位从财政部门取得的拨款通过“财政补助收入”科目核算。通过对两个科目的比较，可以分析两者的细微差别。再如，行政单位“资产基金”科目和事业单位“非流动资产基金”科目，两个科目都属于净资产科目，而且都体现了对应资产的所有权，但是从科目名称本身的内涵上就可以判定两者之间存在差异，“资产基金”对应着流动资产和非流动资产，而“非流动资产基金”只对应非流动资产。

（四）在教学设计上，理论教学与专题教学相结合

政府与非营利组织会计课程教学以理论教学为主，如何让学生更加深入更加直观地了解账务处理的背景及原因，需要教师采取专题教学为辅。在该课程的教学中，在不同的模块加入不同的专题，对于理解课程大有裨益。例如，在财政总预算会计教学中，在“一般公共预算支出”的具体方式中，加入“国库集中支付制度的发展及流程”专题，既可以让学生了解国库集中支付制度推行的背景及意义，了解对各预算单位会计处理的影响，又可以让学生了解财政直接支付和授权支付的具体流程图，为行政事业单位支出和收入的核算打下基础。在“债务收入”科目讲解过程中，加入“新《预算法》”和“地方政府债券”专题，让学生了解旧《预算法》下地方政府不能自主发行地方债券到新《预算法》取消这一条款的变迁，以及地方政府发债模式从“代还”，到试点省市“自发代还”，再到“自发自还”的三个阶段，才能让学生了解“债务”作为“收入”核算的原因。在行政单位会计教学中，加入“公务卡制度”L猓在事业单位会计教学中，加入“事业单位分类及改革”等专题，既可以大大拓展学生的知识面，同时可以使学生更加深刻地了解预算会计特殊业务核算的特点。

（五）在教学延伸上，实施开放式教学

《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）明确要求，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系。除了财政部已经的四项政府会计具体准则外，《政府会计准则第××号――政府储备物资（征求意见稿）》已经开始征求意见。新的政府会计准则体系的构建，必然对该课程的教学思路、内容和方法都提出新的要求，因此，在教学中，应采用开放式教学，既要向学生介绍现有会计制度下如何进行会计核算，分析现有会计制度产生的背景和核算特点，又要分析现有会计制度中仍是以收付实现制为基础的体系存在部分局限，指出随着政府会计准则体系的建立，权责发生制和收付实现制将在政府会计中并存又互补，为今后补充和完善知识体系留下敞口，方便学生及时对接新准则体系。

四、结束语

随着政府与非营利组织会计相关新会计制度的陆续颁布，并仍处于不断完善的特殊时期，该课程的教学具有特殊性，需要教师既有综合性知识，又有专业性知识，同时还要时刻了解财政预算体制改革的最新进展，对教师提出了较高要求。在今后的教学中，应持续关注相关准则和制度的改革动态，不断探索新的教学方法，完善教学设计，指导学生更好地掌握政府与非营利组织的会计理论及实践。

参考文献：

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[2]赵洪.比较法在《政府与非营利组织会计》教学中的应用分析[J].人才资源开发，2015，（5）.

[3]郭艳艳.地方政府自主发债视角下我国预算会计改革的探讨[J].商业会计，2014，（11）.

[4]陈思颖，殷文玲.《政府与非营利组织会计》课程的教学思考[J].教育教学论坛，2016，（4）.

[5]朱义令，顾立霞.政府与非营利组织会计[M].成都：四川大学出版社，2015.

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按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准，凡具备以下三个特征的，均应归属于政府单位与非营利组织，并应遵循有关的会计规则：（1）资财供应者提供的各种资源既不指望返还，也不期望取得经济利益上的回报；（2）对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的；（3）不存在可以出售、转让、赎卖或一旦清算可以分享一份剩余资财的明确的所有者利益。

我国的非营利组织可以定义为：不以营利为目的，资财供应者不图回报，其剩余资财不存在明确的所有者权益的单位。在过去高度集中的计划经济体制下，我国的非营利组织有全额预算管理、差额预算管理及自收自支预算管理三种形式。随着市场经济体制的建立和不断发展，非营利组织逐步走向市场，国家对非营利组织的管理已逐步由行政的直接管理转向宏观调控的间接管理。目前，推行全额预算管理的非营利组织正在向差额预算管理非营利组织转化，差额预算管理非营利组织在向自收自支管理非营利组织转化，而有条件的自收自支预算管理非营利组织已逐步过渡到企业化管理。

上述变化对非营利组织会计研究提出了新的任务，而研究非营利组织会计的重要前提，就是要明确非营利组织会计目标。

二、我国非营利组织会计的目标

我国非营利组织会计的目标可归纳为：会计信息应当符合国家宏观经济管理的需求，满足预算管理和有关方面了解单位财务状况及收支情况的需要，有利于单位内部管理。

根据我国目前情况来看地，在一些单位中，一部分有着西方政府会计的性质，有很大一部分与西方的非政府会计的非营利组织会计相同，借鉴国外的经验，结合我国非营利组织的实际和未来的发展，将我国非营利组织会计目标具体化，可分为以下几个方面：

1、向社会信息使用者提供反映单位资产的规模、构成、流动性，负债的规模、构成、偿债能力，净资产的规模、构成及其变动情况方面的信息，用来评价财务状况。

2、向会计信息使用者提供单位收入、支出及支出差额的形成、数额方面信息，以及评价收支情况及业务活动的效率。

3、向会计信息使用者提供事业单位现金流入、流出及其增减变动净额方面的信息，以于预计现金流量前景和持续运作的能力。

4、向出资人和捐资人提供净资产及其变动情况、对出资和捐资使用情况的专门信息，以助于他们作出是否继续出资或捐资的决策和评价净资产的保全情况、持续服务的能力以及经营责任的履行情况。

5、提供单位预算与计划、业务活动种类、规模及发展情况的信息以利于会计信息者评价业务活动的成绩和进行社会、经济的决策分析。

三、非营利组织会计中存在的问题及解决对策

（一）非营利组织会计要素的确认问题根据我国的实际情况，非营利组织会计要素的确认应注意以下问题：

1.应采用应计制确认。对某些收入，如财产税、车船牌照使用税、政府间补助收入和下级上缴收入等，以及某些支出，如退休养老金等，应采用应计制确认。

2.应确认或有负债。随着《国家赔偿法》的实施，非营利组织将会面临许多潜在的债务问题，确认或有负债迫在眉睫。

3.应确认尚未到期的债务。现行非营利组织会计只确认当期实际收支的债务，对尚未到期的债务（包括政府债券和国外借款等）均未予以确认，这不利于强化非营利组织的受托责任，也不便于财务报告使用者了解国家债务情况。4.应确认属于国家和政府的权利。非营利组织会计对许多属于国家和政府的权利均未予以确认、记录和报告，如上级政府应补助款、下级政府应上缴款、我国政府在国际组织中的权益，以及权益属于国家而委托非营利组织管理的国有资产产权等。国有资产产权及其变动情况尤其应在非营利组织会计中予以记录和报告，这是保护国有资产的一种有效方法。

（二）非营利组织的会计核算问题非营利组织在日常业务核算中，大多采用收付实现制确认收支，这一核算基础虽能正确反映单位预算的执行情况，但不能为非营利组织内部管理提供有效的会计信息。目前，我国非营利组织的全面改革已经启动，按照国务院的有关设想，非营利组织“除教育单位和极少数需要由财政拨款的单位外，其他单位每年减少财政拨款1/3，争取三年基本达到自负盈亏”。可以预计，我国非营利组织在近三年内将发生巨大的变化，市场观念、竞争观念做益观念等将全面进入非营利组织，非营利组织的会计核算基础也将由以考核预算收支为主的收付实现制会计基础，逐渐转向以考核经济效益为主的权责发生制会计基础。

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一、台湾的会计标准

在台湾，以营利为目的的单位（如企业等）和非营利的公共部门分别适用不同的会计法规和标准。

台湾规范以营利为目的的企业等商业组织会计行为的法规制度可分为：会计、商业会计处理准则、商业使用机处理会计资料办法、商业通用会计制度规范和财务会计准则公报等几个层次。

1.会计法律。台湾涉及规范企业会计行为的法律有商业会计法、公司法、证券交易法等。所有以营利为目的的单位，不论其组织形式是独资、合伙、公司制或其他组织，其会计事务的处理均应遵循商业会计法。同时，按照特别法优于普通法的原则，如果公司法有特别规定的，公司制的企业应优先适用公司法，对于公开发行公司（包括上市公司和上柜公司）则应优先适用证券交易法。台湾的商业会计法最早颁布于1948年，1952年1月1日起实施。其后分别于1964年、1968年、1995年、1998年进行了4次修改。现行商业会计法共分十章八十条。主要对适用范围、会计凭证、会计账簿、会计科目、财务报表、会计事务处理程序、入账基础、损益计算、决算及审核以及罚则等作出了具体明确规定。按照台湾商业会计法的规定，单位负责人、经理人员、主办或经办会计人员、或依法受托代他人处理会计事务的人员，如有商业会计法规定的违法情形的，轻则处以罚金，重则处以拘役甚至可处以五年以下的有期徒刑。台湾商业会计法的规定比较具体和详细，尤其是涉及会计核算的许多都以法律的形式作出了规定，操作性很强，这对于规范企业的会计行为，特别是会计核算行为起到了十分重要的作用。同时，由于法律责任规定比较明确，对违法行为的处罚又比较严厉，加上严格的执法，使得商业会计法权威性很强，地位很高。在各高等院校，大都开设有商业会计法专门课程。

2.商业会计处理准则。由台湾“部”制订，共分五章四十三条，主要依据商业会计法有关规定，分别会计凭证的编制要求、会计账簿的登记要求、会计科目的使用及会计报表的编制要求等作了非常具体的规定。

3.商业使用电子计算机处理会计资料办法。由台湾“经济部”制订，主要是对用计算机替代手工处理会计资料以及相关的内部控制制度等作了具体规定。

4.商业通用会计制度规范。由“经济部”依据法令和一般公认会计原则对会计事项的分类、确认、计量、记录等所作出的具体规定。包括：会计凭证的分类和编制要求、会计账簿的格式及登记要求、会计科目的设置及核算内容、会计报表的种类、格式及编制要求、会计事务处理准则及程序等。

5.财务会计准则公报。除了上述法令、规定和制度规范外，企业的财务会计处理，应遵循财务会计准则公报及相关解释。

二、非营利组织适用的会计法规和标准

1.政府部门适用的会计法规和标准。台湾各级政府部门及其所属行政机关办理会计事务主要依据会计法、预算法、决算法和统计法。台湾会计法于1935年公布，1936年7月1日施行，此后分别于1938年、1948年、1950年和1972年进行了修订。现行会计法共六章122条，包括通则、会计制度、会计事务程序、内部审核、会计人员、附则等内容。台湾“行政院”主计处正着手对会计法进行再次修订，并准备对其中过于详细、具体的内容在即将制定的政府会计共同规范中进行规定。

除了会计法外，台湾“行政院”主计处还了政府各种会计制度设计应行注意事项，规定各机关设计会计制度，应考虑会计事务性质、业务情形、将来与内部控制及管理需求。除公库出纳会计外，应采取权责发生制，并辅之以收付实现制与契约责任制，以加强对经费的控制。各机关拟订或修订会计制度时，应邀请学者专家、审计机关、财政机关及上级主计机关等有关人员共同参与。1996年8月，台湾“行政院”主计处印发了《“行政院”主计处核定各类会计制度程序》，要求各机关制定会计制度时，应附送会计制度草案，函送“行政院”主计处，由主计处会计作业小组在1个月内将会计制度草案分函有关机关，如“财政部”、“审计部”等征求意见，同时召开研讨会，最后由会计小组提报“行政院”主计会议通过后核定颁布执行。目前，台湾的政府会计制度除了中央总会计制度外，“经济部”、“财政部”、“部”等部门均制定有相应的会计制度，无论哪个部门起草的会计制度最后均要报主计处审定、。

据了解，台湾下一步将对政府会计制度进行进一步的改革，在制订《政府会计共同规范》的同时，建立政府会计准则体系。为此，“行政院”主计处专门成立了政府会计共同规范审议委员会，“委员会”的召集人为“行政院”主计长，成员包括“行政院”和地方主计处官员、“审计部”官员以及会计学术界的专家学者等组成。确定的工作目标是：在2003年内先制定4个《政府会计共同规范》，包括：政府会计的范围（第1号）、政府会计报告的目的（第2号）、政府会计报告的披露（第3号）和政府会计的个体（第4号）。在此基础上逐步对涉及政府会计的各方面内容制定相应的规范。有关方面在进行政府会计制度改革时，十分注重借鉴国际惯例的做法，比如采用权责发生制会计原则等。

2.其他非营利组织适用的会计法规和标准。目前，台湾对除政府部门以外的其他非营利组织还没有统一的会计标准，但不同的组织均制订有各自的会计制度，比如，“内政部”制定有《社会团体财务处理办法》、《工商团体财务处理办法》和《基金会简易会计程序》等，“教育部”制定有《私立学校会计制度之一致规定》等。最近，有关方面也在讨论要尽快制定非营利组织会计准则等。

三、台湾的内部控制制度

1.台湾证券暨期货管理委员会要求公开发行公司建立内部控制制度。台湾有关法律要求，对公开发行公司必须按照“财政部”证期会制定的《公开发行公司建立内部控制制度处理准则》有关要求制定本公司的内部控制制度。公开发行公司的内部控制制度主要组成要素包括控制环境、风险评估、控制作业、资讯与沟通、监督等。公开发行公司的内部控制制度应涵盖所有营运活动，如销货及收款循环、采购及付款循环、生产循环、工资循环、融资循环、固定资产循环、投资循环、研发循环等。除按业务各种交易循环进行控制作业外，还应包括对印鉴使用管理、票据领用管理、预算管理、财务管理、背书管理、负债承诺及或有事项管理、职务授权及人制度、资金贷与他人、财务及非财务资讯管理及对子公司的控制作业等。内部控制制度的检查程序包括内部稽核、自行检查及内部控制制度声明书、注册会计师专案审查、对子公司的监理等程序。

2.内部稽核制度。内部稽核在台湾被定义为“是一种独立、客观之确认及咨询活动，用以增加价值及改善组织之营运。它协助组织系统化及纪律化之，评估及改善风险管理、控制及监理过程之效果，以达成组织目标。”1988年，成立了内部稽核协会，其宗旨是推动内部稽核的学术并与国际内部稽核组织加强联系，传播内部稽核与实务，促进内部稽核制度健全，协助及机关团体改进经营管理制度。该协会的一项重要工作就是组织专家学者制定内部稽核制度，供会员单位和会员个人。，已制定了《内部稽核执业准则》、《内部控制之概念与责任》、《稽核工作规划》、《内部稽核与外部稽核之协调》、《稽核之追踪》、《性稽核程序》、《稽核工作底稿》、《稽核报告》、《风险评估》、《舞弊之防杜与侦查》、《督导》、《与董事会沟通》、《职业道德规范》等一系列内部稽核规范，供各会员参照执行。台湾的企业，尤其是一些大企业十分重视内部控制制度建设，如台湾华联公司、台湾普扬资讯股份有限公司内部控制制度建立和实施很有成效。

四、台湾政府机关人员管理

台湾对企业会计人员完全化管理，政府不干预，企业有权自主使用会计人员。但对行政机关的会计人员（在台湾称为主计人员），是由“行政院”下设主计处负责管理的，绝大多数行政机关的主计人员都是由主计处派驻的。根据1981年制定公布的《主计机构人员设置管理条例》和1983年制定的《主计机构人员设置管理条例施行细则》，主计机构是指各级政府、公务机关、公立学校、公有营业机关及公有事业机关内“掌理岁计、会计、统计事务的机构。”行政院“主计处为全台湾主计事务的中央主计机关。主计人员，是办理岁计、会计、统计事务的人员。

台湾各级行政机关都设有主计机关。对于各部门主计机构、主计人员的职称、职等的设置，由“行政院”主计处视其所在机关的组织及主计事务的繁简进行设置。台湾主计人员要通过“院”组织的公务员考试，主计人员中既有会计，也有审计。目前，台湾“行政院”主计处有700多人，直接对各级行政部门委派了约14000名主计人员，主计处负责任免、训练、调遣、考核，其工资福利纳入预算。各主计机关都成立了训练中心，对主计人员每年进行不少于20小时的专业培训，主计人员实行岗位轮换，主办会计3年轮换一次，最多延长一次，7年内必须轮岗。主计机关派驻各机关办理事务的会计人员所需一般费用，列入所在机关的经费预算，对属于专案业务费，列入调任主计机关的预算。对于派驻的会计人员有违法或失职情况时，经所在机关领导函达主计机关的领导，依法进行处理。派驻的会计人员不得兼任注册会计师、律师等业务，也不得兼任公务机关、公私营机构的职务。台湾的这一做法，与我们的会计委派制类似，特别是台湾一些地区为了节约政府成本，精减人员，也实行了会计集中核算，如台北县搞区域会计管理中心，集中为区域内的政府部门记账。

五、几点启示和需要研究的

1.增加会计准则制定过程的透明度和公众参与程度，提高会计准则的社会认知度。从台湾会计准则制定机构的组成和准则的制定程序看，其制定过程的透明度和公众参与程度是很高的。其中有两点值得借鉴：一是准则征求意见的范围广泛、方式多样且新颖。既面对行政机关、高等院校，也面对各类企业以及会计师公会等社会团体；既有书面、电话、传真等传统方式，也利用等媒体，特别是举行“公听会”的方式，各方面反映良好。二是准则制定机构对各方面反馈的意见高度重视。无论是来自哪一方面的什么样的意见，负责准则制定的委员和有关工作人员都必须给予正式答复，如果没有采纳还要说明理由。正是由于准则的制定过程透明、公众参与程度高，才使得准则的社会认知度也比较高。我们在考察期间感受到，无论是行政机关、高等院校，还是会计师行业以及企业界，都非常关注会计准则的制定和修改情况，社会公众也比较认可会计准则。我们也正在改进会计准则的制定程序，台湾的一些做法可供借鉴。

2.加紧进行政府及非营利组织会计的研究。台湾有关方面现在十分重视政府及非营利组织会计方面的研究，目前已草拟了《政府会计共同规范》以及4个具体规范的初稿，预计在2003年内实施。同时，台湾有关方面也已确定了制定非营利组织会计准则的计划，并着手相关的工作。我们过去对政府及非营利组织会计的研究不是很多，许多人还把预算会计等同于政府会计，对建立高质量的政府及非营利组织会计标准的作用，尤其是对建立公共财政制度、转变政府管理职能的重大作用认识不足。我们建议，一方面要做好宣传工作，让社会各方面了解和认识政府及非营利组织会计的作用，象重视企业会计改革那样重视政府及非营利组织会计的改革；另一方面，加紧政府及非营利组织会计标准的研究，而且工作的起点要高，注意借鉴其他国家和地区的经验和做法。

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【关键词】两大分支 核算 会计构成要素 核算内容及方法 可能

事业与企业能够看到事业与企业单位之间的不同之处，一个有物质生产能力，一个属于经营方向的能力。事业单位会计主要是以社会效益为目的，其支出费用来自国家，所有的会计工作也都是围绕着社会效益展开的。会计行业在我国分成企业会计以及预算会计两个方面，自从事业单位会计与行政单位会计分开之后，国家相继出台和实施了适用于事业单位的会计准则和会计制度，促进了事业单位会计的进一步完善和发展。

一、关于我国会计的两大分支

随着我国经济的发展，会计的体系及分支也越来越明确和详细。会计的主要作用是帮助人们管理日常的财务活动，其按照具体的适用范围和核算对象可以分为两类：一类是企业会计，另一类是非企业会计，即预算会计。企业会计主要适用的范围包括：农、工、商、交和金融等企业单位。非企业会计的具体适用范围包括：政府的财政机关、行政单位、事业单位等。事业单位一般不直接提供物质产品，属于非物质生产部门，主要是从事各种为人民生活和社会生产服务的业务活动，在社会的再生产过程中具有相当重要的作用。事业单位在进行各种社会性、公益性活动时，一般都是由单位或个人进行出资，并且投入的这部分资金是不要求回报的。

二、事业单位会计与企业会计的区别

事业单位会计作为预算会计的分支，具有预算会计非营利性质这一共同性，这与企业会计有着本质的区别，加之部分事业单位具有一定生产性、营利性，所以，只有在理解和掌握事业单位会计总体特征的基础上，才能让我们正确认识其与企业会计的之间区别，具体区别如下：

（一）会计的核算基础不同。

我国预算会计可以采用不同的会计基础，事业单位作为预算会计的分支可以根据单位的实际情况，采用收付实现制和权责发生制进行工作。由于我国事业单位可以在进行专业业务活动和辅助活动之外，允许开展非独立核算经营活动，所以，在大部分非营利性的事业单位会计中均采用收付实现制，而对于具有一定营利性的事业单位，其非营利收支采用收付实现制，营利性收支则可以采用权责发生制。

企业会计由于其盈利性质，只能以权责发生制为会计核算基础对经济业务活动进行确认、计量和报告。

（二）会计要素构成不同。

由于事业单位与企业在运行方式、运行结果上存在本质区别，所以两者在会计要素的构成上也存在差异。事业单位会计要素主要分为资产、负债、净资产、所有者权益、收入、支出五大类，而企业会计要素则分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。由于两者的资产和负债在本质上基本趋同，所以，下面仅对其他要素的区别进行分析。

1.净资产与所有者权益：事业单位当中的净资产是政府与非盈利组织所拥有的资产净值，产权单一，是预算会计所特有的。企业会计中与之相对的概念是所有者权益，它是各种者对企业净资产的所有权。显然预算会计中的净资产没有上述明确的所有者权益特征，因而在预算会计中采用净资产命名以区别于企业会计的所有者权益命名是很有必要的，也是非常合适的。

2.收入：事业单位和企业都有收入要素，名称虽然一致，但在本质上有较大的不同。事业单位的收入指国家或单位依法取得的非偿还性资金，主要从财政部门、上级单位或其他单位取得的收入。事业单位的主要经济来源是通过上级拨款，所以具有非偿还性的特点，他的目的是为了补偿支出，而不是为了盈利；而企业的收入是指企业日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，企业收入的实现主要是靠销售产品或提供劳务产生的，其主要目的是为了企业盈利。

3.支出与费用：事业单位的支出是指开展业务活动和其他活动所发生的各项资金耗费和损失以及用于基本建设项目的开支。事业单位的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质，其目的只是为了耗费。而企业的费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。其目的是为了取得营业收入，获得更多的新资产；只有那些在企业生产经营活动中为取得营业收入而发生的各种支出，才是费用。

4.利润：利润是企业特有的，指在一定会计期间的经营成果。而事业单位没有利润这个会计要素，因为它是非盈利组织，不涉及到盈利问题，所以也就没有利润。即使有一定的经营活动，期末也只是结转到“结余”。

（三）会计等式的区别。

企业的会计等式：资产=负债+所有者权益，该等式属于净态等式，其主要反映的是企业资产的归属、会计要素之间的数量等关系，同时也表明了企业与所有者都是各自独立存在的，该式为企业会计在编制资产负债表时提供了重要的理论依据；事业单位的会计等式为：资产+支出=负债+净资产+收入，该式则属于动态等式，主要反映了单位在具体业务工作中净资产的增值和收支结余情况。

（四）会计核算内容及方法不同。

在预算会计中，有一些核算内容和企业会计有明显的差异，有其特殊性。

事业单位核算固定资产，需设置“固定资产”和“固定基金”两个账户。固定基金是事业单位固定资产的资金来源，一般由财政或上级主管部门拨款，也可以是其他单位投入或融资租赁；另外，专用基金是事业单位按规定提取或设置的专门用途的资金，包括修购基金、职工福利基金、医疗基金和住房基金，各项专用基金都规定专门的用途和适用范围，除财务制度有特殊规定外，一般不得挪用、占用；事业单位的对外投资一般与投资基金相适应。不仅要设置“对外投资”账户，还要设置“事业基金———投资基金”账户；最后，事业单位一般不实行成本核算，即使有成本核算，也是内部成本核算。

1.固定：事业单位核算固定资产，需设置“固定资产”和“固定基金”两个账户。固定基金是事业单位固定资产的资金来源，一般由财政或上级主管部门拨款，也可以是其他单位投入或融资租赁。事业单位的支出具有消耗性与不可补偿的特点，所以无需计提折旧。而企业的固定资产在使用过程中不断地磨损，要通过计提折旧的方式逐步转移到产品成本或期间费用中去。

2.专用基金：专用基金是事业单位按规定提取或设置的专门用途的资金，包括修购基金、职工福利基金、医疗基金和住基金，各项专用基金都规定专门的用途和适用范围，除财务制度有特殊规定外，一般不得挪用、占用。

3.投资基金：事业单位的对外投资一般与投资基金相适应。不仅要设置“对外投资”账户，还要设置“事业基金——投资基金”账户。

4.一般不实行成本核算：事业单位一般不实行成本核算，即使有成本核算，也是内部成本核算。

三、事业单位会计准则和企业单位会计准则合二为一的可能性分析

由于事业单位经济业务与企业单位的经济业务有相同之处。虽然企业经营目的在于获得经济效益，但是，在现今社会，企业也必须追求一定的社会效益。很多企业参与大型公益事业大家也是有目共睹的。另一方面，事业单位普遍存在着投资兴办企业的现象。即便不兴办企业，事业单位也应该通过对所占有的国有资产的合理使用，以达到最高的效益。由此可见，企业单位和事业单位业务的交叉使得二者使用同一种会计准则进行核算成为一种可能。

另外，会计准则理论的框架结构对企业单位和事业单位都有一定的指导意义。就会计原则来看，企业会计准则中会计核算原则与事业单位会计制度中的基本原则也是大同小异；就是会计要素的定义，也有相同之处。最大的不同在于企业单位采用权责发生制，而事业单位采用收付实现制。事实上，事业单位采用权责发生制可能能更好的反映其资金使用情况。所有这些情况都证明：将企业会计准则和事业单位会计准则合二为一是有可能的。

参考文献：

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然而，作为地质勘查行业基本的会计规范性文本――1996年财政部印发的《地质勘查单位会计制度》，虽已不适应新形势的发展，行业内建议做出修改的呼声也很高，但至今未作修改。另外，目前国家正深入推动事业单位分类改革，地勘单位作为事业单位的一类，将会再次面临历史的转变。分类改革背景下，地勘单位究竟执行什么样的会计制度？本文试从会计趋同的角度，对我国地质勘查单位会计制度问题作一些探讨。

一、我国地质勘查会计制度问题研究概述

1999年，地勘单位属地化以来，围绕地勘单位会计制度改革和创新，涌现出了一系列文献。这些文献的作者大部分是从事地勘经济管理或地勘会计实务的人士，如卜文周、刘锡忠（2011）认为，“戴事业帽子，走企业路子”是构建地勘单位会计模式，制订新的地勘会计制度的必然取向。还有一些人从微观角度论述了对探矿权、采矿权的会计处理问题，并提出了具体的建议。笔者认为，这些研究提出的建议是务实的，但是，总体而言，没有将地质勘查会计制度纳入我国整体会计制度体系来考虑。

除了实务界，一些学者也对地质勘查会计制度问题作了探讨。长江大学教授吴杰提出，把地质勘查纳入采掘业来考虑，进而制订统一的会计准则。荣树新（2009）认为有必要改革现行地勘会计制度，并建议将其纳入企业会计准则体系。陈洁、龚光明（2010）提出应借鉴澳大利亚会计准则，并考虑我国采掘业特征，制定我国统一的采掘业会计准则，对包括油气、煤炭企业在内的特殊业务会计处理和信息披露进行规范。李恩柱（2008）系统分析了在我国矿产资源市场化管理模式下非油气矿产资源会计问题研究的必要性，论述了适合我国会计发展现状的非油气矿产资源会计的特有构成内容。

二、趋同视角下我国地质勘查会计制度问题探讨

（一）国际会计准则趋同及我国会计准则趋同情况

会计是国际通用的商业语言。随着世界经济一体化进程的深入推进，国际会计界越来越多地使用“Convergence”这一概念，中文翻译为“趋同”。与“趋同”相关的另一个概念是“Equivalence”（译为“等效”），这是欧盟提出并倡导的，意在百分之百趋同是不可能的，但如果整体目标一致，不同国家和地区“大同小异”的会计准则是可以互相认可的。近年来，特别是在2008年全球金融危机爆发以后，在国际会计准则理事会（IASB）及其前身国际会计准则委员会（IASC）、国际财务报告准则基金会（IASCF）、国际财务报告准则委员会（SAC） 等国际组织，以及一些主权国家财政部门的共同推动下，国际会计准则趋同事业取得了快速发展，越来越多的国家和地区采用或借鉴国际统一的会计准则。

我国在全面总结多年来会计改革经验的基础上，于2006年了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，并得到国际会计准则委员会的认同。以中国A+H股上市公司财务报表为例，A股报表采用中国会计准则编制、而H股采用国际财务报告准则编制，这两套报表几乎不存在差异。年报分析表明，2010年A+H股上市公司的两套年度报表下净利润差异率仅为0.33%，净资产差异率不到0.01%。为响应20国集团和金融稳定理事会关于建立全球统一高质量会计准则的倡议，顺应会计国际趋同新形势的需要，我国财政部于2010年《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。

从政府、事业单位等非营利组织会计的角度看，为适应财政管理改革的需要，进一步规范事业单位会计行为、提高事业单位会计信息质量的需要，2012年我国财政部《事业单位会计准则》（财政部令第72号）、《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），2013年又了新修订的《中小学会计制度》（财会[2013]28号）、《科学事业单位会计制度》（财会[2013]29号）、《高等学校会计制度》（财会[2013]30号），表明我国事业单位会计标准体系的建设日趋完善，充分体现了推进政府及非营利组织会计改革的阶段性成果。从新颁布的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》来看，无论从会计科目设置还是具体业务核算上，都体现出与企业会计准则和制度一致或类似的地方。从我国政府会计制度来看，也体现了与国际非营利组织、政府会计准则趋同的态势（见图1）。

（二）我国是否会重新修订《地质勘查单位会计制度》

笔者认为，在我国会计准则趋同，以及事业单位分类改革的背景下，我国财政部颁布新版《地质勘查单位会计制度》的可能性不是很大，原因如下：

1.我国会计制度模式已经发生重大变化。2001年，《企业会计制度》的颁布具有划时代的意义。于玉林等指出“财政部于2001年颁发的《企业会计制度》可以说彻底打破了行业界限……传统意义上的行业会计制度在我国已经不复存在。”如前所述，2006年我国了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系。此后，虽然又出台了学校和科研这两类公益性很强的行业会计制度，但是一个不可否认的事实是：行业会计制度模式已经不占主导，公益性行业会计制度逐步趋向于国际公共会计制度。从地质勘查工作的属性来看，地质勘查除了一些基础性的工作可以划为公益类外，大部分实现商业化运作不仅是被矿业发达国家实践证明了的，也是我国全面深入推进市场经济建设的逻辑必然。虽然，我国1999年就确立地质工作分体运行，到今天进展不是十分明显，探究原因，客观上是由于我国市场体系不健全，矿业权交易市场、矿业资本市场发育不良、滞后，制约了我国地质勘查单位企业化的进程；主观上，是由于广大地勘职工由于存在着社会保障等方面的后顾之忧，加之对原制度体制的“路径依存”，执行新制度的动力不足。随着社会主义市场经济体制更加健全和完善，矿业市场体系将会更加健全，大部分地质勘查工作实现商业化运作的条件会更加完备。

2.我国最新颁发的《事业单位会计制度》为事业单位分类改革作了充分的铺垫。《地质勘查会计制度》中一些特有的会计科目如“地勘生产”等，都可以在新的准则体系中找到对应的科目。即便是实务界争议最多的关于探矿权、采矿权的会计处理，在新的准则体系中也可以找到相对合理的处理办法。随着事业单位分类改革的深化，“戴事业帽子，走企业路子”的模式最终将会成为一种历史，事、企分开会成为地质勘查行业新的运行模式。公益二类也将是一种过渡模式，对大多数地质勘查单位而言，企业化的终极方向是不应该动摇的。从国家对事业单位的内涵界定来看，大部分属地化管理的地勘单位最终变身纯粹的企业，在排除一些障碍之后，只是一个时间的问题。

（三）我国现阶段是否会制订统一的“采掘业会计准则”

将地质勘探和后期开发统一纳入“采掘业”框架，制定涵盖油气、煤炭以及其他矿产行业，从会计制度趋同的长期趋势来看，是有望实现的。但是，却面临着不容回避的问题。

1.我国对采掘业的内涵界定与国际通行的界定不一致。在我国国民经济行业分类（GB/T 4754-2011）中，地质勘查业被列为“服务业”，是归在“科学研究及技术服务业”之下的一个小类，而采矿（掘）业则作为“工业”的一类。这种将勘查与开发割裂的划分模式，直接导致了我国地质勘查业不能有效地从后期开发中实现投资补偿，因此财政投入成为了主导的投入来源。

2.姑且不说我国渐进改革的长期历程，在国际上似乎对采掘业准则也没有完全达成统一的意见。通过查阅国际会计准则委员（理事）会的相关文献可知，早在2000年11月国际会计准则委员会就了《采掘行业问题报告》，直到2010年4月6日，国际会计准则理事会才《采掘活动》讨论稿向全球征求意见，之初业内人士预判“2-3年内会成为正式的国际准则”，但时至今日，仍然没有，足见协调各方意见的难度。

3.油气、煤炭以及其他矿产勘探开采的差异性比较大，从美国、加拿大、英国等发达国家的实践看，油气都是作为一种特殊的采掘行业，其适用的会计准则是单列的。而我国也于2006年了专门的《石油天然气开采》会计准则。

由此可见，我国现阶段统一的“采掘业会计准则”的可能性不大。

三、结论及建议

在会计国际趋同的背景下，我国财政部颁布新版《地质勘查会计制度》的可能性不大。我国地勘单位应该按照性质分别执行事业单位会计制度和企业会计制度体系（如图2所示）。

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【关键词】 企业集团； 合并财务报表； 合并范围

一、问题的提出

企业集团是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系，这种控制与被控制关系在集团体制中成为以产权联结为主要纽带的母子公司体制，并使集团内有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险共同体。合并财务报表作为集团企业规定编制的正式会计报表，是反映企业集团整体财务状况经营成果和现金流量的财务报表，也是投资者判断企业集团投资价值的重要依据之一。从20世纪80年代起，合并财务报表就被称为欧美国家财务会计的难题之一。我国自从1995年《合并会计报表暂行规定》颁布实施以来，合并财务报表的有关规定一直在变化和完善，随着我国市场经济体系的发展与完善，企业间的联合与兼并将逐渐增多，在当前现代企业制度的创建中，企业间的联合、兼并和集团化发展已成为一种趋势，为提供更加相关可靠和对信息使用者决策有用的合并财务报表，实务中更加迫切需要相关准则的指导。《企业会计准则第33号――合并财务报表》比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题，完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但由于发展很快，致使我国新出台的《合并财务报表》准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。

二、企业集团合并财务报表的特点

企业集团合并财务报表是把以母公司和子公司组成的企业集团视为一个单独的会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。相对于个别会计报表而言，编制企业集团合并财务报表主要有如下的特点。

（一）合并财务报表反映的企业集团是会计意义上的“主体”

从合并会计报表的概念来说，在投资方以对外出让资产、形成对子公司的控制性股权为代价而形成集团的条件下，合并会计报表是以整个企业集团为单位，以纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响而编制的。这就是说，组成集团的母公司、子公司均是独立核算、有各自独立的财务与经营体系，并可以独立对其股东出具财务报告的经济实体。集团内的各个母公司、子公司等均有效地支配着各自报表所展示的资源，并运用各自报表所披露的资源来取得各自的财务成果。整个机构内的母公司和子公司之间以股权关系为纽带，有机地联系在一起。但是，并不存在一个支配合并会计报表所列示的资源，并通过对这种资源的有效运用或支配来谋求经济利益的“集团”这一会计主体。这种会计意义上的“主体”不是法律意义上的会计主体，并不反映任何现存企业的财务状况和经营成果。而个别会计报表反映的则是单个的独立企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人，是法律意义上的会计主体。

（二）合并财务报表的外在表现具有弹性

一方面，受编制合并财务报表理论（母公司理论、实体理论、所有权理论）的影响，不同国家、同一国家的不同企业有可能选择不同的合并范围和合并会计报表编制方法；另一方面，现代企业为了分散风险，往往走多元化的经营道路。跨行业、跨部门的投资大量涌现，使得在一个集团内部出现业务性质完全不同的子公司。如集团内部既有经营房地产的子公司，又有经营担保业务的子公司。对于这样的集团公司，不但各子公司的业务性质不同，而且各子公司的会计制度也很可能出现较大的差别，这样就容易使企业集团所编制的合并会计报表选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法，从而使合并会计报表有不同的外在表现。

（三）合并财务报表具有其编制过程逻辑关系的正确性

企业集团合并财务报表是母公司以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础编制的（在编制过程中除了对投资、债权和债务、所有者权益项目进行相应的调整外，对其余大部分项目都是进行直接相加）。在个别报表的条件下，企业的会计报表与账簿、凭证以及实物等有“可验证性”的对应关系，会计报表编制的正确与否，可以通过这种“可验证性”来检验。但是，在合并会计报表条件下，由于在编制过程中集团内部交易的抵销，合并会计报表与分散在企业集团各个企业的账簿、凭证以及实物不可能存在个别企业会计报表的那种“可验证性”关系，合并会计报表的正确性也仅仅具有逻辑关系正确与否的意义。

（四）编制的合并财务报表通用性欠佳

根据会计准则的要求，会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要，然而作为合并会计报表，其服务对象却仅仅局限于集团母公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者，甚至于各子公司的报表使用者却意义不大。如个别会计报表使用者，他们需要做出的诸如交易、投资、信贷等决策是针对各个独立的法人实体，而不是合并会计报表的会计主体。这样一来，合并报表对于独立报表使用者的决策参考价值并不大。作为企业集团下独立法人实体（母、子公司）的潜在投资者、债权人、股东如果要做出对于该独立法人实体的投资、借贷、持股的决策，必须掌握该独立法人实体的财务报表，而非整个集团的对外合并会计报表。因此，合并会计报表提供的涵盖整个集团的综合性信息，虽然有利于展示整个集团的财务状况、经营成果和现金流量，但这一全貌掩盖了企业集团中不同行业的各个公司特别是母公司的会计信息，导致现行合并报表不能很好地给各个相关会计信息使用者提供有价值的财务信息。

三、我国会计准则对合并财务报表合并范围的有关规定

我国第一个有关合并会计报表的专门准则是1995年2月财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》，该《暂行规定》对合并范围的有关具体规定见表1。

1996年我国财政部了财会二字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，规定特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可以不纳入合并范围，但其会计报表必须作为企业集团财务报告的附件予以披露。

1998年颁布的《股份公司会计制度――会计科目和会计报表》以及2001年开始执行的《企业会计制度》中规定公司在编制合并报表时，应按照比例合并方法将合营企业合并在内。财会（2002118号《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》对企业在报告期内出售、购买子公司时合并报表的编制做出了规定。

针对资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，2006年2月财政部了《企业会计准则第33号――合并财务报表》，该准则对合并范围的有关规定是：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。同时指出，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围：

第一，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；

第二，根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；

第三，有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；

第四，在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。但是，有证据表明母公司不能控制的被投资单位，不应纳入合并范围。

对比新旧准则对合并范围的规定，新准则最主要的突破是更加强调“控制”的作用，进一步明确了以控制为基础确定合并范围的基本理念，这一点在整个合并会计报表准则中都有具体的体现。新准则还明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，其内容有：

一是解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字【1996】2号）中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司合资公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

二是母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。

三是所有者权益为负的子公司，只要仍能控制，就应纳入合并范围。

四、企业集团合并财务报表编制中合并范围的问题及建议

（一）多层控股下合并范围确定的问题与建议

虽然我国合并会计报表准则对合并范围以拥有的表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定。而实务中存在两种不同计算方式，即“加法原则”与“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接持有和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股仅比例的乘积。选择不同的计算方法，会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，从而直接影响合并范围，使企业确定合并范围时存在较大的选择余地。同时，由于加法与乘法计算原则本身也存在不尽合理的地方，使得企业在具体把握合并范围时陷入困惑。例如，甲公司拥有乙公司70％的表决权资本，乙公司拥有丙公司60％的表决权资本，按乘法原则甲公司拥有丙公司的表决权资本为42％，丙公司不能纳入甲公司合并范围，但事实上，甲公司可以通过对乙公司的直接控制，以及乙公司对丙公司的直接控制，而最终控制丙公司。为此，笔者建议：

1.在编制合并会计报表时，采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。在确定是否纳入合并范围时对具有实质性控制的子公司采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。

2.增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露，即对以往控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况，并做出自己的判断。

（二）合并范围变动的问题与建议

近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并会计报表时的合并范围也频繁地发生变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并会计报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的增添、处置事项做出了具体的可操作性的规定，但其规定不属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间。如存在通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大会计报表合并范围；通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围；遇过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良子公司或优质资产以及采用新设立子公司，将子公司关停、清算、注销、拟出售、拟清算、拟减持股份或形式下不符合纳入合并范围的法定条件等，来增减会计报表合并范围。再者合并范围的变动必然会对整个合并财务报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计报表信息的一贯性、可比性和质量。如果合并范围被肆意变动、变更操作被滥用，将会加剧已经非常严重的会计报表信息失真问题，由此会产生极其严重的信誉和信用后果。为此，笔者建议：

1.新合并会计报表准则在具体实施时，必须强调判断是否存在实质控制，以从定性标准和定量标准两个方面严格把关。同时，应从理论上研究会计报表合并范围变动时如何界定其中存在的会计操纵和会计造假，怎样对合并会计报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并会计报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。

2.合并报表准则对合并财务报表合并范围变动的操作空间必须加以限制，增加合并财务报表合并范围变动的披露内容。例如，披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营和财务资料、合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以使报表使用者能对变动的影响做出合理的判断。

3.加强注册会计师的审计监督。即注册会计师在审计时应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险点加以控制，引入风险导向的审计方法，对合并范围变动进行整体风险评估，依据评估结果合理地配置审计资源，而且还要完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。

（三）“控制”的问题与建议

我国新准则中控制的定义是：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。因此，笔者建议补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范。

新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，实质上也控制着被投资企业。笔者建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好地指导有关合并范围的实务操作。

另外，新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不合并财务报表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利润操纵的空间，因此，笔者建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。

（四）持续经营又资不抵债的子公司合并问题与建议

新准则对于持续经营的资不抵债的子公司是否纳入合并范围的问题没有做出明确要求。根据会计持续经营的基本假设，从理论上讲不应将非持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围，但在实务中会碰到持续经营的子公司资不抵债的情况。资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源”重组价值，母公司会千方百计支撑这类子公司持续经营。在这种情况下，如果不将该类子公司纳入合并范围，如果超额亏损可以不合并，在采用不完全权益法的情况下，母公司就可轻而易举地通过内部交易将成本、费用及不良资产转嫁给子公司承担，从而人为地夸大企业集团的经营成果和财务状况。因此，笔者建议将持续经营又资不抵债的子公司纳入合并报表准则的合并范围。

（五）非营利性组织是否纳入合并范围的问题与建议

大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。

【主要参考文献】

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关键词：权责发生制 事业单位会计 两种会计核算基础

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）01-172-02

现行的中国会计体系以会计核算基础来分有两大阵营：一是以权责发生制为基础的企业会计；二是以收付实现制为基础的政府会计，也即预算会计。而事业单位会计作为预算会计的一部分，随着全国范围内的事业单位改革的不断深化也面临着根本性的变革，其中是否引入权责发生制成为变革的焦点。

一、会计核算基础

所谓收付实现制，是指以现金的实际收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额；权责发生制，是以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计量会计主体在某一会计期间内取得的经济收入与消耗的经济资源之间的差额。目前我国事业单位会计是以收付实现制为核算基础的。

二、现行事业单位会计中收付实现制的弊端

随着政府机构改革和公共财政框架的构筑，部门预算、国库集中支付制度、政府采购制度、收支两条线管理、国有资产管理制度等改革的不断深入，以及社会公众参政议政意识的逐步提升，以收付实现制为核算基础的现行事业单位会计的弊端和不足日益突出。

1.收付实现制不能还原事项的真实情况。不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务，尤其是跨期事项。

2.收付实现制不能反映资产的实际情况。其一，收付实现制下事业单位固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的损耗和新旧程度，固定资产的账面价值与实际价值的背离随着时间的推移越来越远。尽管目前事业单位可以通过按收入的一定比例提取修购基金的方式实现固定资产价值损耗的补偿，但这种方式不是以固定资产原值为基础的，缺乏科学性和合理性。其二，按照现行的事业单位会计制度，事业单位固定资产、无形资产、存货、应收账款等不计提准备，无法反映资产的真实价值。其三，收付实现制下，一些事业单位未及时反映应收未收部分，也影响了资产的完整性和真实性。

3.收付实现制不能反映真实的负债情况。收付实现制下的财务支出只包括现金实际支付的部分，不能反映那些本期虽已发生但尚未支付的债务。事业单位的负债和一些隐性债务以及或有负债不能得到及时反映，给事业单位以及政府部门带来了极大的财务风险。

4.收付实现制不利于事业单位准确核算成本。无可否认，收付实现制在现金支出信息的控制方面有优势，但在许多情况下会导致运转成本被扭曲。以收付实现制为基础的事业单位会计核算不能将收入与成本费用合理有效进行配比，难以真实、准确地反映事业单位提供公共产品和服务的成本耗费。

5.收付实现制不利于对事业单位进行绩效评价。在收付实现制下，若用失真的成本信息用于评价事业单位的工作效率和服务质量，结果将产生偏差，使得对事业单位财务风险的评估与披露、预算项目的投入产出分析、财务状况指标的计量等也变得难以实现。

6.收付实现制下的事业单位会计报告不能满足信息使用者。目前的事业单位会计报告存在两大特点：一是从会计报表体系上看，不编制现金流量表，不能全面反映事业单位整体财务状况和财务效率，不能使公众充分了解事业单位的理财效果和财务状况。二是从具体会计报表的结构上看，资产负债表采用“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡公式编制，将时点会计信息与期间会计信息混同编报，不便于事业单位的分析评价和信息使用者的利用。

相比较而言，权责发生制是根据权利和责任是否发生来确认收入和费用的，而不论其款项是否收付，所以权责发生制能更好地将收入与成本进行配比，能正确地反映绩效水平，为事业单位管理当局提供对决策有用的会计信息。正如国际货币基金组织指出的，“只有采用权责发生制才能全面反映政府的资产和负债状况，以及政府的所有公共交易。”

三、权责发生制在国外政府和非营利组织会计中的应用

早在上世纪80年代末，新西兰率先对政府会计进行改革，将权责发生制引入政府会计。随后，澳大利亚、英国、加拿大、美国等政府部门也不同程度地采用了权责发生制会计以提高政府部门的效率、财产使用效果与经济责任。目前，世界经济合作与开发组织一半以上的成员国在政府报告中采用了权责发生制。世界上大部分国家和地区都把非营利组织看作“准企业”，企业会计准则在非营利组织会计的应用也是一种趋势。

从各国政府和非营利组织会计改革的实践来看，权责发生制在加强政府和非营利组织的资产和负债管理、控制财务风险、提高政府预算及会计信息的透明度等方面和收付实现制相比具有明显的优势。入世以来，随着与世界各国经济交往日益频繁，顺应经济全球化和国际会计准则的趋同，我国事业单位采用权责发生制必然是大势所趋。

四、权责发生制在事业单位会计核算中的具体应用

2009年5月财政部出台的新的《工会会计制度》已率先进行了改革，与企业会计准则体系趋同，这为下一步事业单位会计改革指明了方向。2009年8月财政部又推出了《医院会计制度》（征求意见稿）与《高校会计制度》（征求意见稿），以事业单位中两个特殊行业入手拉开了事业单位会计改革的序幕。

权责发生制在事业单位会计核算中的应用具体体现在以下几个方面：

1.对跨期拨付业务和年终结转事项应采用权责发生制核算。2010年财政部印发了《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》，其中详细规定了事业单位财政拨款结转和结余资金的账务处理，标志着权责发生制在事业单位的应用跨出了一大步。

2.区分收益性支出和资本性支出。收益性支出应全部计人当期成本，资本性支出应按受益期限分期摊销。例如，对固定资产的购置成本资本化，对事业单位运转和运营过程中所耗费的固定资产成本，通过分期提取折旧的办法予以确认和计量，反映固定资产在使用过程中的损耗成本和其新旧程度，使固定资产的账面价值与实际价值相互一致。建议借鉴企业会计准则，按固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据自身的业务特点、科技发展的状况以及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法(如直线法)计提折旧。同时取消修购基金的提取，当发生固定资产、更新改造等后续支出，能够增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命的，应当资本化，计入固定资产账面价值；其他后续支出，如为了维护固定资产的正常使用而发生的修理费等，应当计入当期费用。在会计科目设置方面，取消“固定基金”、“修购基金”科目和“专用基金――修购基金”科目，增设“累计折旧”,“事业支出――累计折旧”科目。具体核算办法参照企业会计准则。

3.对于固定资产、无形资产、存货、应收账款等资产，建议按照企业会计准则进行减值准备核算。当资产的可收回金额低于其账面价值时，确认资产减值损失，使资产的账面价值减记可收回金额。增设“固定资产减值准备”、“存货减值准备”、“坏账准备”、“无形资产减值准备”科目和“事业支出――资产减值损失”科目。当确认资产发生减值时，根据所确认的资产减值金额，借记“事业支出――资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”等科目。这样，将当期确认的资产减值准备作为资产的备抵项目，反映于资产负债表中，反映了资产净值，从而反映出事业单位实实在在的资产数额和偿债能力。

4.对已发生的可确认的收入、成本、债权、债务按权责发生制核算。一是对于一部分有政府政策承诺的，可计量的收入（补贴）进行确认和计量。二是对一些事业单位的应收未收款项，按权责发生制确认和计量。三是对事业单位的应付未付的、可确切计量的债务按权责发生制进行核算。

5.对事业单位或有事项尤其是或有负债进行披露，明确事业单位应承担的财务风险。事业单位的或有事项可能包括：主管单位对附属单位提供担保，教育单位因校园内发生的学生意外伤害，医疗单位的医疗事故或纠纷，科研单位因专利的侵犯或被侵犯等所引起的未决诉讼、仲裁，事业单位在经营过程中形成的或有收益等。

6.在会计报告方面，一要编制现金流量表，反映事业单位投资、筹资和日常运转及完成受托责任的现金收支情况。二是改进现行的资产负债表，可按企业的资产负债表格式进行编制。三是会计报告实行定期披露制度，加强有关主体和社会公众对事业单位的监督，提高各类事业资源的利用效率。

诚然，权责发生制本身也同样具有弱点，比如其在方法体系上十分复杂和繁琐，需要财会人员在实际工作中更精准的职业判断，以更好地确认和计量交易或事项。因此，在事业单位会计中推行权责发生制时，应在事业单位总体改革的基础上，针对某些收入、支出项目或对某部分资产及负债项目实施权责发生制，其后逐步推广和扩大应用的范围，有计划、分阶段地进行。