会计准则基本准则范文

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关键词：基本准则；对比

2006年2月15日，财政部了修订后的企业会计准则一基本准则，自2007年1月1日起施行。同日，财政部亦了一系列新的和修订的企业会计准则一具体准则，这些具体准则自2007#1月1日起在上市公司范围内施行。新会计准则的，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。

新的《企业会计准则――――基本准则》(简称新基本准则)是对1992年颁布的《企业会计准则――基本准则》(简称旧基本准则)的继承、发展和完善。基本准则规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或事项的会计处理，是为了规范企业跨及确认、计量和报告行为，保证会计信息质量而制定，属于准则体系中的最高层次，起统权作用。相比较而言，新旧基本准则在以下几个方面的主要对比情况如下：

一、整体结构

新基本能准则分为总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章，旧基本准则分为总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告、附则共十章，新基本准则较之旧基本准则增加了第九章“会计计量”，第二章名称由“一般原则”改为“会计信息质量要求”

二、总则

在准则效力方面，新基本准则规定具体准则的制定应当遵循本准则，而旧基本准则规定制定企业会计制度应当遵循本准则。

在财务会计报告的目标方面，新基本准则规定财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。旧基本准则规定会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。旧准则的规定明显有计划经济色彩，不符合市场经济的需求，且对会计信息的具体用途未作出明确规定。而新准则对会计信息的具体用途作出了明确规定。

在会计假设方面，新基本准则第九条明确规定企业仍应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，较之旧基本准则增加了权责发生制假设。

在计量单位方面，新基本准则规定企业会计应当以货币计量。旧基本准则规定会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。境外企业向国内有关部门编报会计报表，应当折算为人民币反映。新基本准则较之旧基本准则，货币计量假设，不再要求以人民币为记账本位币。

在适用范围方面，新基本准则适用于设在境内的所有企业，而旧基本准则适用于设在境内的所有企业，以及设在境外的中国投资企业。新基本准则不再要求设在境外的中国投资企业应按基本准则编报财务报告。

三、会计信息质量要求

在会计信息质量要求中，新基本准则更加强调会计信息的相关性，新增了实质重于形式的要求，并对谨慎性原则和重要性原则重新做了概念性表述，谨慎性原则所涵盖的内容更加明确。

较之旧基本准则，新基本准则第十六条明确规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。突出会计核算中注重经济业务实质，而不仅仅停留在法律形式上，增加了实质重于形式的要求

四、会计要素

在资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六大会计要素方面，新基本准则较之旧基本准则，在定义上有较大的差异。

在资产的定义上，新基本准则规定资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，进一步列举或定义了“过去的交易或者事项”、“企业拥有或者控制”、“预期会给企业带来经济利益”等概念的含义。旧基本准则规定资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。新基本准则在资产基本概念表述与旧准则有本质差别，与《企业会计制度》定义相同，并规定了资产确认的控制原则、资产确认的未来经济利益原则。

在负债的定义上，新基本准则规定负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务，旧基本准则规定负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。较之旧基本准则，新基本准则负债定义与旧准则有本质区别，强调过去形成、现时义务、预期经济利益流出，同时，新基本准则对现时义务作出明确规定，“现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务；未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债”。并增加了负债的确认原则，规定：“符合负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量”。

在所有者权益方面，新基本准则对所有者权益进行了重新定义，采用剩余权益的概念，新增利得和损失，引入国际会计准则的“利得”和“损失”概念，新的所有者权益的确定方法与定义相匹配。新基本准则规定“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。所有者权益的金额取决于资产和负债的计量。”。而旧基本准则对所有者权益的定义为“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等”。

在收入和费用的定义方面，新基本准则与旧准则不同，更加强调经济利益的可能流入流出及可靠计量，对收入和费用的确认原则作出更为明确的规定，并对费用确认作了延伸表述。

在利润的定义方面，同所有者权益一样，涵盖了利得和损失。

五、会计计量

较之旧基本准则，新基本准则新增了会计计量这一章节，增加了重置成本、可变现净值、现值、及公允价值计量属性，并分别进行了定义，同时规定计量属性的选用原则。而旧准则没有对会计计量作出一般性规范，只是在会计一般原则中，对历史成本原则作了原则性规定。

在新基本准则第四十一条规定“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”并于第四十二条对历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值进行定义，同时对上述会计计量属性的选用进行了规定，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用其他计量方式的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”

六、财务会计报告

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（一）划分资本性支出与收益性支出的标准 收益性支出和资本性支出的划分，比较认同的有两种标准：一是支出的效益，二是支出的属性。所谓“支出的效益”是指由于一项支出发生而产生经济效益时间的长短，如果一项支出的效益长于一个会计期间，则该支出属于资本性支出；反之，属于收益性支出。以“支出的属性”为标准对支出进行划分时，如果一项支出符合资产确认条件，则属于资本性支出，否则为当期费用，属于收益性支出。

2000年《企业会计制度》（以下简称制度）规定：企业的会计核算应当合理划分收益性支出和资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于本年度（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。可见，会计制度对于收益性支出和资本性支出的划分采用的标准是“支出的效益”。2006年《会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）规定，“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认费用，计入当期损益。”基本准则中虽然没有提及划分资本性支出和收益性支出的原则，但是从其规定来看，仍然有相似的含义，只是其采用的标准变为了“支出的属性”标准。

（二）两种标准的比较 “支出的效益”标准，重点在利润表，但是却忽略了“资产”这个核心要素的确认问题。按照“支出的效益”标准，如果一项支出的效益长于一个会计期间，则该支出属于资本性支出，应该计入相关资产的成本，但是这些支出可能并不符合资产的确认条件，这将导致“资产”不实，如“待摊费用”。“支出的属性”标准，重点在资产负债表，按照“支出的属性”标准，企业发生的支出符合资产确认条件的，应当计入相关资产成本，不符合资产确认条件的，应当在发生时确认费用，计入当期损益。这种标准严格了资产的确认，避免了资产不实，但对于一些效益长于一个会计期间，又不符合资产确认条件的支出，全部计入当期损益，显然不符合配比原则。

基本准则对于收益性支出和资本性支出的划分，转变为“支出的属性”标准，保证了资产的真实性，体现了资产负债表作为第一报表的重要性，也是符合国际惯例的。但是，对于不符合资产确认条件，受益期长于一个会计期间的支出，基本准则规定全部计入当期损益，这与配比原则显然是矛盾的。另外，基本准则的这一规定与会计实务中的具体会计处理也存在矛盾。下面将以出租人初始直接费用的会计处理为例，进行说明。

二、出租人初始直接费用会计处理与基本准则的矛盾

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等。

（一）经营租赁（1）会计实务的处理。租赁准则规定：出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。《企业会计准则解释第1号》（以下简称1号解释）规定：经营租赁中出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。（2）基本准则的处理。出租人发生的初始直接费用与出租人购置资产的支出性质不同，购置资产的支出形成了出租人的资产，可用于多次经营租赁，而初始直接费用只对应单独的一次经营租赁。初始直接费用，按照基本准则规定，应当计入当期损益。但是，由于初始直接费用的受益期可能超过一个会计年度，完全由发生当期负担，显然不符合配比原则，因此1号解释中对金额较大的初始直接费用，规定可以分期计入损益。会计处理与基本准则规定不一致。

（二）融资租赁（1）会计实务的处理。租赁准则规定：租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。这种处理将高估未实现融资收益，与内涵报酬率的规定相矛盾，因此，《企业会计准则讲解2008》规定，做一步抵消分录，借记“未实现融资收益”，贷记“长期应收款”，将初始直接费用从“长期应收款”中抵消。两步合并后发现，初始直接费用实质上是抵减了“未实现融资收益”，再通过未实现融资收益的摊销，分期计入了损益。（2）基本准则的处理。出租人的初始直接费用与购置租赁资产的支出性质类似，都是为完成这一次租赁安排而发生的支出，符合资产的定义。出租人的初始直接费用今后需从租金收入中获得补偿，初始直接费用越多，其所要求的租金就越多，预期将带来经济利益的流入，且成本能可靠计量，符合资产的确认条件，根据基本准则应当计入资产价值。会计实务的处理与基本准则的规定不一致。

三、会计处理与基本准则协调的建议

虽然基本准则采用的是“支出的属性”标准来划分资本性支出和收益性支出，但由于其对不符合资产确认条件，受益期又长于一个会计期间支出的规定与配比原则相矛盾，在会计实务处理当中，并不完全按照基本准则的规定来处理。而是兼而有之的采用了“支出的效益”和“支出的属性”双重标准。

《企业会计准则――基本准则》是制定具体准则的依据，具体准则的制定应与基本准则前后一致，这样才能形成一套逻辑严密，高质量的会计准则体系。本着更好的实现财务报告决策有用观的目标，在兼顾资产的真实性和配比原则的基础上，笔者建议基本准则第三十五条的表述做如下修订：企业发生的支出能够产生经济利益且符合资产确认条件的，应当确认为资产。企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当根据支出的效益，仅及于本年度（或一个营业周期）的，发生时确认费用，计入当期损益；凡支出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的，应当分期计入损益。

参考文献：

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[关键词]现行准则;成本核算;建议

一、基本准则

与原基本准则相比,现行基本准则的变化主要为:将原来的“会计核算一般原则”调整为“会计信息质量要求”,并在内容上进行了简化;引入了多元的会计计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值);财务报告目标调整等,尤其是财务报告目标的变化,对企业成本核算产生了较大的影响。财务报告目标也称会计目标或会计报表目标。是指在一定的会计环境中,人们期望通过会计活动达到的结果,或者是财务会计信息系统要达到的目的和要求。现行基本准则第四条规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。可以看出,现行准则的目标由以往的“受托责任观”转向“受托责任观”与“决策有用观”的双重目标,这就要求财务会计生成的会计信息必须既反映企业管理层受托责任的履行情况,同时要满足使用者进行经济决策的需要。伴随财务报告目标的变化,如何提高成本信息在决策中的作用是一个需要关注的问题。成本信息能够辅助决策的基本要求是成本信息要客观、真实,而这则要求企业产品成本的结构应该科学合理,符合成本的经济内涵。因此。在必要时需对原有的成本结构进行重新评价、审视,剔除其中不合理的部分,补充一些合理的要素,使产品的成本能够全面反映在生产过程中所发生的各种消耗。

长期以来,传统的成本核算在反映历史成本信息这一方面是比较成功的,而在预测性成本信息的提供上则明显不足。成本信息在多大程度上满足经济决策的需要,与“决策支撑型”成本信息的获取程度密切相关。笔者认为,“决策支撑型”的成本信息既要面向过去,即反映已经发生的会计事项,更要面向未来,就是要提供具有前瞻性、预测性的成本信息。基于此,在现行准则的积极倡导之下,企业应强化成本信息的这一特性,从而辅助企业的相关决策。

二、具体准则

(一)存货准则(CASl)

存货准则对成本核算的影响主要表现在三个方面。

1　发出存货计价方法的变更。在原准则下。企业可以采用先进先出法、后进先出法、一次加权平均法、移动加权平均法和个别计价法确定发出存货的实际成本,而现行准则取消了后进先出法,取消的原因在于后进先出法不能真实地反映存货的实际流转并与国际会计准则的有关规定不一致。同时,发出存货计价方法的减少也有助于遏制企业通过计价方法的变更来调节利润。当然,不容忽视的是,当价格水平持续上涨时,采用后进先出法能够使发出的存货价格接近市场价格,符合稳健性要求。而取消后进先出法则会对处于该种经济状况的存货产生较大影响。进而引起以该种存货为原料的产品成本发生变化。

2　制造费用分配方法的调整。CASl第七条规定。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质,合理地选择制造费用的分配方法。这一规定表明,按生产工时、工资、产量等单一标准进行分配的传统方法将不再一统天下,多种分配方法并存成为现实。这一变化将有助于改善采用单一标准分配而造成的成本信息不科学的状况,从而从分配方法上提高成本信息的客观性。可以说,在现行准则的推动下,联合分配法将会成为制造费用分配的重要方法。所谓联合分配法是根据制造费用中各种费用的特点,将其划分为若干类,分别选择合理的标准进行分配,然后加以汇总的一种处理方法。

3　周转材料摊销方法的压缩。在原准则之下,企业的低值易耗品和包装物(即周转材料)可采用一次转销法、分期摊销法和五五摊销法进行价值分摊。现行存货准则第二十条规定:企业(除建造承包商外)应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计八相关资产的成本或当期损益。周转材料摊销方法的减少可能造成一些企业产品成本在不同期间发生波动。尤其是对那些以往主要采用分期摊销法的企业将更加明显。假定其他条件不变,具体的影响如表一所示。这种因会计方法的变更而引起的产品成本波动在进行成本分析时需要加以注意,以免影响成本分析的结论。

(二)固定资产准则(CAS4)

固定资产准则对产品成本的影响主要表现在生产设备、厂房等生产性固定资产的折旧变化,而固定资产折旧的变化又主要受固定资产原值、预计净残值等因素的影响。因此,数据的传递路径为:固定资产原值、净残值发生变化一折旧费变化一成本的变化。

1　初始计量中引入了现值属性。CAS4第八条规定,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。比如,企业从外部购入一台生产设备,价款为100万元,分5年支付,每年年末支付20万元,折现率为6%,则在现行准则下,该设备的入账价值为84万元,其差额16万元计入“未确认融资费用”。被确认为融资费用的价款将会在折旧期间逐期影响该设备所生产的产品成本,具体地说,就是降低产品成本,增加财务费用。

2　明确了预计净残值的定义。CAS4第十四条规定,预计净残值是指假定固定资产预计寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计弃置费用后的余额。原准则未给出预计净残值的定义,在会计实务中一般将其理解为固定资产使用寿命结束时处置收入扣除处置费用后的余额。预计净残值的明确将会使各期的折旧额更加准确,进而使产品成本中计入的折旧额更加客观,有助于提高产品成本信息的准确度。

此外,新准则还要求对一些特殊行业的特定固定资产,在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用。弃置费用的资本化将增加固定资产的原值,在折旧年限确定的条件下增加各期的折旧额,从而提高该行业产品的成本。另外,在新增值税法中,购置固定资产的增值税可以进行抵扣,不再计入资产成本。这一变化也会引起固定资产的原值发生变化,进而引起成本的变化。

(三)无形资产准则(CAS6)

在原准则中,我国并未按照无形资产的实际用途进行摊销,而是将摊销额全部计入“管理费用――无形资产摊销”账户之中。现行准则借鉴了国际会计准则的做法,规定无形资产的摊销额一般应确认为当期损益,计入管理费用。但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的,其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的,无形资产的摊销费用应该构成产品成本的一部分。无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。现行准则的这一变化意味着无形资产的摊销价值将会出现“费用化”与“成本化”两种不同的处理方式。“成本化”的处理方式必然会对受益产品的成

本结构以及成本核算产生影响。从成本的内涵来看,相关无形资产的损耗价值计入成本是合理的,因为无形资产的价值损耗有助于产品的形成。

当然。传统的“费用化”处理方式是有根源的。长期以来。人们对于成本的理解主要局限于各种有形损耗,而忽略无形损耗。无形资产的损耗价值以费用的形式列支,这种处理方式虽然简化了会计处理,但却在很大程度上背离了成本的内涵。对成本内涵的错误理解,必然会导致对利润的盲目乐观,并导致企业经营行为的“异化”。在传统的经济环境下,“费用化”的处理方式是合理的,但在科学技术日趋重要的时代,我们必需正确认识无形资产的价值,应该对其进行正确的会计核算。更要清楚地认识到成本的内涵正在逐步扩大,并将一直持续下去。只有这样才能使企业的成本管理工作符合外部环境的变化,从而在激烈的市场竞争中获取持续的成本优势。

(四)职工薪酬准则(CAS9)

与原准则相比,现行准则从薪酬的本质出发,规定了凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价均构成职工薪酬。同时,现行准则还取消了职工福利费按工资的14%计提的做法,企业可以根据历史经验数据和自身的实际情况确定计提比例。这一变化将使计入产品成本的人工费发生变化。例如,企业某月生产工人的工资总额为50万元,根据上年实际发生的职工福利费情况,企业预计本期应承担的职工福利费金额为职工工资总额的2%。按照原准则规定,应计提职工福利费7万元(50万元×14%),而在现行准则下只需计提1万元(50万元×2%),二者相比,成本降低了6万元。此外,现行准则还规定。企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金(简称为“五险一金”)应当在职工为其提供服务的会计期间,根据工资总额的一定比例计算,并按照不同的受益对象计入产品、劳务成本或当期损益。这一规定将使计入产品成本的人工费有所变化,对库存商品和在产品的价值产生影响。同时,在“五险一金”计入成本的过程中,有直接计入与分配计入两种不同的处理方式。尤其是在分配计入的方式之下。需要选择恰当的分配标准进行分配处理,这也会改变原来的成本核算程序。

(五)借款费用准则(CAS17)

在原准则中,借款费用可进行资本化的范围仅限于固定资产,其他资产所发生的借款费用是不能进行资本化处理的。现行准则首先扩大了借款费用资本化的资产范围。除了固定资产以外,还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产、存货等资产(CAS17,第四条);其次,扩大了允许资本化的借款费用。除了专门借款的借款费用可以资本化外。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化。

可以看出,在原准则中,借款费用通过计入固定资产的原始价值,再以折旧费用的形式计入产品成本,其方式单一,对成本核算的影响较小。而在现行准则下,借款费用的处理将对产品成本产生较大影响。首先表现为对产品成本结构的影响。对于生产周期较长的产品。其成本不仅包括生产过程中所发生的直接材料、直接人工、制造费用等,而且还包括因其生产而发生的借款费用,即借款费用将有可能单独或合并成为一个成本项目;其次表现在对会计实务的影响。在原来的处理方式之下,由于去向单一、列支明确,因而会计处理相对简单。在现行准则下,如果借款费用的受益产品是单一的,则会计处理比较简单;若受益产品是多种,则会计处理将因为费用的分摊而变得复杂。现行的借款费用准则使产品的成本构成更加多元化。但借款费用如何进行分配,尤其是分配标准如何选择是成本核算中需要解决的重要问题。因为分配标准选择的恰当与否将会对产品成本的准确性产生直接影响。

三、建议

(一)强化成本核算的基础工作

成本核算的基础工作是进行会计处理的前提条件。没有良好的基础工作,成本会计工作就不能顺利开展。成本核算的基础工作主要包括:制定,必要的消耗定额,并建立定额管理制度;加强各种生产物资的计量、验收、领发和清查工作;建立健全企业的内部结算制度;做好必要的原始记录,制定合理的凭证传递流程等。如果企业已有的工作基础较好,那么应该按照现行准则的核算要求进行优化:若已有的基础条件较薄弱,则需要强化企业成本核算的基础工作,以满足成本核算的需要。

(二)合理选择间接费用的分配方法

在成本核算的过程中,会经常发生受益主体为两个或两个以上的间接费用。如何将间接费用科学合理地分配计入受益主体的成本之中?这一问题的解决,关键在于选择合适的分配方法。在选择间接费用分配方法时,一定要结合企业的实际生产状况与核算要求来进行。在会计实务中,制约分配方法选择的主要因素是计算结果的准确性与计算过程的复杂性之间紧密相连。一般呈现计算结果越准确,计算过程则越复杂的特点。比如。辅助生产费用分配的代数分配法。而广大的会计人员为了降低自己的工作量往往会选择简单的分配方法。这种惯性的选择思维必然会影响成本信息的准确性。为此,企业应做好会计信息化的工作,用先进的计算工具来完成复杂的计算过程,从而实现成本数据的精确化。

(三)优化成本项目与成本计算单

成本项目,也称为产品成本项目。就是生产费用按其经济用途进行分类的项目名称。成本项目所列示的是在产品生产过程中所发生的有关支出,也即产品成本的构成。目前。我国企业设置的成本项目主要有:直接材料、直接人工、制造费用等。根据以上所述,在现行准则下,企业的威本项目构成应做出必要的调整(如表2、表3所示),与此相应。完工产品的成本计算单也应进行调整。

通过以上分析可以看出,现行准则的施行解决了原准则中存在的一些问题,优化了产品的成本结构,同时,也提高了企业成本核算的要求。企业应以此为契机,全面提高成本信息的质量,这不仅有利于企业做出科学、准确的经营决策,而且有利于企业持续、健康地发展。

[主要参考文献]

[1]企业会计准则2006[M]经济科学出版社

[2]企业会计准则讲解2008[M],人民出版社

[3]刘永泽,陈立军,中级财务会计[M],东北财经大学出版社,2009

[4]万寿义,任月君,成本会计[M],东北财经大学出版社,2007

[5]文孟婵,浅议现行准则对产品成本核算的影响[J]消费导刊,2008(3)

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1.1企业人工成本核算方面的变化

由于企业生产运营性质的不同，再加上我国在会计方面并未能提出完整、全面的人工成本概念，使得企业人工成本的核算也是比较混乱的。而新企业会准则第9号—职工薪酬篇，便针对以前企业人工成本核算不合理的现象，提出了新型全面的人工成本核算观念，相信在新会计准则的推广应用与不断完善下，有望扭转长期以来关于人工成本核算中劳动耗费与补偿方面存在的模糊现象。

1.2企业直接材料成本核算方面的变化

原企业生产成本会计管理中，直接材料成本核算主要是指产品生产中，所耗费的直接材料的成本（包括从原材料存货的采购成本或其他途径所获得的成本）。而在新会计准则中，直接材料成本核算的变化主要体现在：其一，新会计准则取消了后进先出法，而根据应用指南的指示，主要可通过加权平均法来核算当前企业的直接材料成本。其二，当用于生产的原材料存货的可变现净值低于当前的成本时，可通过贷记“生产成本”“、制造费用”以下借记“存货跌价准备”等科目，保证能够在企业成本会计处一手法基本统一的情况下，对所有资产减值准备进行转销，从而尽最大可能地保证企业的经济效益。

1.3企业生产成本核算方面的变化

传统的企业成本核算大多是采用吸收成本法进行，该核算方法主要由直接材料、直接人工与制造费用三部分所构成，而在新企业会计准则下，企业生产成本核算方面主要发生了两点变化：⑴其规定企业生产成本是指除过工资总额与职工福利以外的其他职工薪酬，均由生产单位员工承担的部分。且需要长时间构建或生产才能完成的产品存货，所发生的借款费用的资本化部分需纳入到企业成本核算中。⑵原计入产品成本的费用支出，在新企业会计准则下，均要求将其计入到当期损益中。

二、新企业会计准则下成本会计实务的调整

通过以上几点分析可见，在新企业会计准则的影响下，对企业会计实务中的人工成本核算、直接材料成本核算以及生产成本核算方面起到了实质性的优化作用。但若是在实际的企业会计核算管理工作中，未能科学、合理的利用新会计准则，也会影响企业成本会计管理的效率，因此，我们必须采取有效措施，来对新企业会计准则下成本会计实务进行调整，以便能真正提高企业成本会计水平。

2.1更新企业成本会计观念

在大时代的发展下，企业会计工作人员应该加快对成本会计观念的更新，使其能够适应市场经济环境的变化。此外，会计工作人员还应该严格遵循到理论与实践知识相结合，经济与技术相结合的会计实务管理，以保证成本会计在企业的经济效益发展中能够起到积极的作用。

2.2加强企业成本理论研究

在新企业会计准则下，企业成本会计人员应该打破传统会计理论的束缚，以不断探索与创新为目标，应用务实、严谨、科学的态度，深入经济市场调查，结合企业发展实际，加强企业成本理论研究。通过转变企业成本理论，在新会计准则的指引下，建立起具有中国特色的企业会计理论研究体系，以此来促进企业成本会计核算管理的有效性与合理性。

2.3完善企业成本会计组织

完善企业成本会计组织，主要体现在通过有效措施，提高企业会计工作人员专业技能与素质水平方面。首先，各企业在运营管理中应该大力的推行新企业会计准则，使企业的成本会计系统能够得到改进与完善。其次，企业需选拔、培养出一批年轻、合格、专业性强、符合企业发展需求的成本会计人员，使这些人员掌握全面的专业知识，并具备优良的会计职业道德，以便能为企业会计实务工作打好基础。再次，企业应该对现在会计工作人员加强培训，使其能够深入地了解新企业会计准则对促进企业发展起到的重要作用，在成本会计工作中，能从旧会计准则的应用渐渐朝着新会计准则的应用而不断转变，最终让企业在新会计准则的有效应用下，促进成本会计实务的精准与完善。

三、结束语

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【摘要】随着经济全球化趋势不断加快，世界范围内，全球各个国家之间经济、文化以及信息技术的交流日益密切。经济全球化已经越来越成为全球范围内所不可阻挡的经济潮流。会计准则国际趋同就是在这种大的社会环境背景下，各企业以及用人单位之间为更好的适应新时期时代变化发展的步伐而出现的一种必然趋势。

【关键词】经济全球化 会计准则趋同 必然趋势

前言：会计准则国际趋同是在经济全球化的世界社会背景前提下，各国大中小型企业为更好的适应社会时展的潮流而出现的必然选择。无论是西方资本主义发达国家还是处于社会主义社会制度下的我国，有关会计准则国际趋同无疑是当今社会企业中会计这一行业得到有效的保障有效途径之一。在会计准则国际趋同的社会环境下我国具体应该采取什么样的应对措施，本文特论述内容如下。

一、会计准则国际趋同的本质内容

在世界经济全球化趋势不断加剧，世界各国之间经济、文化、信息交流不断密切，国际市场流通一体化进程不断推进的大社会背景条件之下，会计准则国际趋同的趋势逐渐推行并不断扩大影响范围。所谓会计准则国际趋同的本质就是指，各个国家在对自己国家内部实施的有关会计行业规范管理的法律条规进行制定、审核和颁布实施时，要时刻以国际财务报告准则中规定的相关内容为最终参考依据，最后达到全球范围内各个国家之间有关会计行业管理准则相关内容上趋于同步。

我国在二十一世纪初期，在全国范围内统一颁布实施了有关最新的会计行业从业管理规范准则等相关方面的内容。在严格遵循以国家国际财务报告准则的相关规定内容为最终参照依据下制定出来的我国的会计准则自2008年全国最终统一实施以来，已经取得了显著的成效。

二、面对会计准则的国际趋同，我国应该采取的应对策略

（一）采用趋同模式，制定符合我国国情的会计准则内容

在现今社会的发展阶段中，会计准则国际趋同的趋势日益明显，各国关于会计准则的制定上普遍习惯采取直接采取和间接趋同模式两种方式，在严格遵循国际财务报告中有关会计准则相关内容的基础上制定属于自己国家的会计准则相关法律法规。在我国，相比直接采取的会计准则制定方法，间接趋同模式的制定方法更有利于我国企业的进步和发展。才用趋同的制定方式来遵照国际财务报告制定我国的会计准则的相关内容，可以在有效避免英语与中文之间因语言习惯的差异、语言环境的不同而造成的法律法规在细节条文内容上的偏差，还可以在有效保留我国对于会计准则制定权的基础上，更好的结合我国的具体国情来制定会计行业的相关从业行为法规，对我国会计行业从业秩序的维护和发展都能起到巨大的促进和保障作用。

（二）注意协调会计准则和相关法律法规之间的关系

在相关企业以及用人单位之中，对有关会计准则相关内容之中与我国现有法律法规之间是否存在内容规定产生严重分歧，会计准则的制定是否有悖法律法规中相关内容的具体规定，也是我国在会计准则国际趋同过程中，在制订国家会计准则相关条约内容时所必须要注意的几大主要内容之一。会计准则的设立，除了严格依照国际财务报告中的相关规定内容之外，还要严格遵守我国的会计准则与我国相关法律法规之间存在的关系。会计准则不是一个单独存在的个体。会计准则与我国各种法律法规息息相关，某些法律法规的内容的变更甚至会直接影响到我国对于会计准则的制定和规划工作，只有进一步完善法律法，国家各个相关部门之间相互照顾，才能在最终实现国际会计准则趋同的社会背景下有效的应对。

（三）组织动员社会各界人士参与到国际准则的制定研究工作之中

有关我国会计准则的制定不是一个人又或者单独一个团体的工作，我国跨级准则的制定的宗旨是要在全国范围内普遍推广实行的一种创新式的会计准则。会计准则的制定适用于全国范围内的会计行业，其制定的过程也需要来自社会各界人士以及相关专业专家学者积极参与。国家在必要时可以积极鼓励相关专家学者积极研究有关国际会计准则相关规定的具体内容，积极投身到我国会计准则的制定与实施的过程之中。

（四）有效完善公司管理结构，规范会计工作

在一个企业内部，想要进一步贯彻落实会计准则中的相关规定内容，就要求相关企业单位的管理人员能够进一步完善单位的企业管理制度，及时完善和优化企业内部的经营管理工作。必要时还可以适当完善和加强企业单位的会计信息管理制度，建立切实可行的管理奖励机制，最大可能的完善和规范一个企业或者用人单位内的会计基础性管理工作。

加强对人才的培养，重视人才的相关储备工作，保证人员的充足流动也是在我国各大中小型企业面对会计准则国际趋同化趋势中中国应对策略中不可缺少的一部分。

结论：总而言之，会计准则的国际趋同是全球经济全球、文化以及科技信息技术不断发展进步的产物，是全球经济一体化市场环境下的必然趋势。面对这样的社会背景前提，我国如果想要在激烈的现代化市场竞争中得到长足稳定的发展，就必须顺应时展的潮流，在积极遵照国际财务报告中的相关内容的的基础上，制定适合我国基本国情的会计准则，才能对于我国经济的发展和企业人才管理的完善上起到巨大的促进作用。

参考文献：[1]李春阳.会计准则国际持续趋同环境下的应对策略初探[J].财会研究，2012，10：30-31.

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第一条 为了规范鉴证业务的目标、业务承接和要素，确定注册师审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。

第二条 注册会计师执行审计、审阅和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的中国注册会计师审计准则、审阅准则及其他鉴证业务准则。

第三条 注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守职业道德要求和会计师事务所质量控制准则。

第二章 鉴证业务的定义和目标

第四条 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的一种业务。

鉴证对象信息是对鉴证对象按照标准进行评价和计量的结果。

第五条 如果鉴证对象信息没有恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况，鉴证对象信息可能存在错报，而且可能是重大错报。

第六条 鉴证业务可以分为基于认定的业务和直接报告业务。

在基于认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式被预期使用者获取，注册会计师将责任方认定作为鉴证对象。

在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法被预期使用者获取，预期使用者只能通过鉴证报告获取鉴证对象信息。

第七条 注册会计师可以执行合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。

合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。

有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

有限保证的鉴证业务的风险水平高于合理保证的鉴证业务的风险水平。

第三章 业务承接

第八条 在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。

业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、所使用的标准、预

期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大的事项、交易、条件和惯例等其他事项。

第九条 在初步了解业务环境后，如果认为能够遵守独立性和专业胜任能力等相关职业道德要求，并且拟承接的鉴证业务具备下列所有特征，注册会计师才能承接该项鉴证业务：

（一）鉴证对象适当；

（二）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；

（三）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；

（四）注册会计师的鉴证结论以书面报告形式体现；

（五）注册会计师认为该业务具有合理的目的。

第十条 如果拟承接的业务不具备第九条规定的鉴证业务全部特征，注册会计师无法作为鉴证业务承接时，委托方可以将其作为非鉴证业务，以满足预期使用者的需要。

第十一条 如某项业务原标准不适当，但满足下列条件之一时，仍可作为一项鉴证业务：

（一）委托方能够确认原鉴证对象的某个方面适用于原标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的并非针对原鉴证对象整体；

（二）能够选择或设计适合原鉴证对象的其他标准。

第十二条 对已承接的鉴证业务，如果没有正当理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。

当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项

业务的性质存在误解时，注册会计师可以根据委托方的要求，考虑同意对该项业务予以变更。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。

第四章 鉴证业务的三方关系

第十三条 鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。

责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

第十四条 注册会计师是指鉴证业务的项目负责人或其所在的会计师事务所。

项目负责人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所出具报告的主任会计师（或授权的副主任会计师）和其他签字注册会计师。

第十五条 注册会计师可以根据第九条的规定，针对各类鉴证对象执行鉴证业务。

如果鉴证业务涉及的特殊技能和知识超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行鉴证业务。

注册会计师应当适当参与并充分了解专家所进行的工作，获取充分、适当的证据，以确信专家具有相应的技能和知识。

第十六条 责任方是指下列组织或人员：

（一）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；

（二）在基于认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对该鉴证对象负责的组织或人员。

责任方可能是委托方，也可能不是委托方。

第十七条 责任方通常向注册会计师提供一份书面声明，表明已经按照既定标准对鉴证对象进行了评价或计量。

在直接报告业务中，当委托方与责任方不同时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。

第十八条 预期使用者是指注册会计师向其提供鉴证报告的组织或人员。

责任方可能是预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。

第十九条 注册会计师可以根据与委托方签订的协议或法规的规定明确预期使用者。

第二十条 通常情况下，预期使用者或其代表应同注册会计师和责任方（如果不同则为委托方）共同确定鉴证业务条款。

不论其他人员是否参与，注册会计师都应当负责确定鉴证业务程序的性质、时间和范围，并对鉴证业务中发现的可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的进行跟踪。

第二十一条 当鉴证业务服务于特定的使用者，或具有特定目的时，注册会计师应当考虑在鉴证报告中注明该报告的特定使用者或特定目的。

第五章 鉴证对象

第二十二条 鉴证对象与鉴证对象信息具有多种表现形式，包括但不限于：

（一）当鉴证对象为财务业绩或状况时，鉴证对象信息可能通过确认、计量、列报和披露体现在财务报表中；

（二）当鉴证对象为非财务业绩或状况时，鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；

（三）当鉴证对象表现为物理特征时，鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；

（四）当鉴证对象表现为某种系统和过程时，鉴证对象信息可能是关于其实施效果的认定；

（五）当鉴证对象表现为一种行为时，鉴证对象信息可能是对法律法规遵循情况或执行效果的声明。

第二十三条 鉴证对象具有不同特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、或预期、时点或期间。这些特征对以下方面产生影响：

（一）鉴证对象评价或计量结果的准确性；

（二）证据的说服力。

鉴证报告应当说明与预期使用者特别相关的鉴证对象特征。

第二十四条 适当的鉴证对象应当同时具备以下条件：

（一）鉴证对象可以识别；

（二）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果基本一致；

（三）注册会计师可以收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其对某项鉴证业务提出适当的结论。

第六章 标 准

第二十五条 标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报和披露时，还包括列报和披露的基准。

第二十六条 注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。

适当的标准应当具备下列特征：

（一）相关性：相关的标准有助于得出便于预期使用者作出决策的结论；

（二）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报和披露时，还包括列报和披露的基准；

（三）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；

（四）中立性：中立的标准有助于得出无偏见的结论；

（五）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

注册会计师基于自身的预期、判断和经验对鉴证对象进行评价和计量，都不构成适当的标准。

第二十七条 注册会计师应当考虑运用于特定业务的标准是否

具备本准则第二十六条所述的特征，以评价该标准的适当性。

第二十八条 标准应当能够为预期使用者获取，以了解鉴证对象是如何被评价或计量的。

如果确定的标准仅能被特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的使用者或特定目的。

第七章 证 据

第一节 职业怀疑

第二十九条 注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。

注册会计师在计划和执行鉴证业务时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

第三十条 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据以及引起对文件或责任方声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

第三十一条 鉴证业务极少涉及鉴定文件记录的真伪，但注册会计师应当考虑用作证据信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制。

第二节 证据的充分性和适当性

第三十二条 证据的充分性是对证据数量的衡量。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。

所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响，即风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的数量也受证据质量的影响，即质量越高，可能需要的证据数量越少。

证据的充分性和适当性是相互关联的，但如果证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量缺陷。

第三十三条 证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。

注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性：

（一）从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠；

（二）内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠；

（三）直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠；

（四）以文件记录形式存在的证据比口头形式的证据更可靠；

（五）从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。

在运用上述原则评价证据的可靠性时，注册会计师应当注意可能出现的重要例外情况。

第三十四条 如果针对某项认定从不同来源获取的证据或获取

的不同性质的证据能够相互印证，与该项认定相关的证据通常具有更强的说服力。

第三十五条 针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据，通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。

针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间，注册师不应对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论。

第三十六条 注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。

在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，保持职业怀疑态度。

第三节 重要性

第三十七条 在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。在考虑重要性时，注册会计师应当了解并评估哪些因素可能会预期使用者的决策。

注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。在某一特定业务中，评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度，需要注册会计师运用职业判断。

第四节 鉴证业务风险

第三十八条 鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。

在直接报告业务中，如果鉴证对象信息仅体现在注册会计师的结论中，鉴证业务风险包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵循标准的结论。

第三十九条 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至特定业务环境下可接受的低水平，以获取合理保证，作为以积极方式提出结论的基础。

在有限保证的鉴证业务中，由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同，其风险水平高于合理保证的鉴证业务，但注册会计师实施的证据收集程序至少应当充分，以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。

有意义的保证水平，是指注册会计师所获取的保证水平至少能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。

第四十条 鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。

重大错报风险是指鉴证对象信息或鉴证对象在鉴证前存在重大错报的可能性。

检查风险是指注册会计师未能发现存在的重大错报的可能性。

注册会计师对重大错报风险和检查风险的重视程度受具体业务环境的影响，特别受鉴证对象性质，以及所执行的是合理保证还是有限保证鉴证业务的影响。

第五节 证据收集程序的性质、时间和范围

第四十一条 证据收集程序的性质、时间和范围因业务的不同而不同。注册会计师应当清楚表达证据收集程序，并以适当的形式运用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。

第四十二条 在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程，以获取充分、适当的证据：

（一）了解鉴证对象及其他业务环境，包括了解内部控制；

（二）在了解的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；

（三）对评估的风险作出应对，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；

（四）针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；

（五）评价证据的充分性和适当性。

第四十三条 合理保证提供的保证水平低于绝对保证。由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：

（一）抽查的；

（二）内部控制的固有局限性；

（三）大多数证据是说服性而非结论性的；

（四）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；

（五）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。

第四十四条 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制。

第六节 可获取证据的数量和质量

第四十五条 可获取证据的数量和质量受下列因素的影响：

（一）鉴证对象和鉴证对象信息的特征；

（二）业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。

第四十六条 对任何类型的鉴证业务，如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，注册会计师提出无保留结论是不恰当的：

（一）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；

（二）责任方或委托方施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。

第八章 鉴证报告

第四十七条 注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当传达注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。

注册会计师应当考虑其他的报告责任，包括在适当时与治理层沟通。

第四十八条 在基于认定的业务中，注册会计师应当在鉴证报告中明确提及责任方的认定或鉴证对象和标准。

在直接报告的业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。

第四十九条 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据XYZ标准，内部控制在所有重大方面是有效的。”

在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所描述的工作，我们没有注意到任何事项让我们相信，根据XYZ标准，内部控制在所有重大方面是无效的。”

第五十条 对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大性或广泛性提出保留结论或放弃提出结论。

在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。

第五十一条 如果存在下列情形，注册会计师应当视其影响的重要性或广泛性提出保留结论或否定结论：

（一）注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达；

（二）注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报。

第五十二条 在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大性或广泛性提出保留结论或否定结论。

如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大性或广泛性提出保留结论或放弃提出结论。

在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。

第五十三条 注册会计师应当在鉴证报告上签名并盖章，并由其所在会计师事务所加盖公章。

第九章 附 则

第五十四条 司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，可能符合本准则第四条鉴证业务的定义，但注册会计师执行这些业务不必遵循本准则。

第五十五条 某些业务可能符合本准则第四条鉴证业务的定义，使用者可能从业务报告的意见、观点或措辞中推测出某种程度的保证，但如果满足下列所有条件，注册会计师执行这些业务不必遵循本准则：

（一）注册会计师的意见、观点或措辞对于整个业务来说仅是附带性的；

（二）任何书面报告被严格限定为仅供报告中所提及的使用者使用；

（三）与特定预期使用者达成的书面谅解中，该业务未被确认为鉴证业务；

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关键词　资本公积；资本储备；转增资本

一、资本公积的构成及来源

资本公积是保留在企业内部不予分配、来源于非经营因素的企业资本性积累。其权益属于投资者所有。从其形成来源看，它是投资者投入的资本金额中超过法定资本的部分。或者其他人投入的不形成实收资本的资产的转化形式，是一种特殊的所有者权益。它是企业抵御、防范经营和财务风险、充实资本的重要资金。对保护企业投资者和债权人的利益具有重要的意义。近年，随着各项新法规制度的颁布。在企业的创立、合并、增资、投资等组建或经营过程中，越来越多的业务涉及到“资本公积”，使其核算内容日趋复杂。

在2007年1月1日实施的新《企业会计准则——应用指南》(以下简称《新准则应用指南》)中，资本公积的来源及构成为：

(一)资本溢价或者股本溢价

指投资者投入资本超过注册资本或者股本部分的金额。

(二)直接计入所有者权益的利得和损失

指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。1利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。其中：有的利得通过“资本公积”直接增加所有者权益；有的利得通过“营业外收入”增加当期损益。2损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。其中：有的损失通过“资本公积”直接冲减所有者权益；有的损失计入“营业外支出”直接冲减当期损益。因此，我国目前资本公积核算的内容中。既有投资者投入资本产生的资本(股本)溢价，又有与投入资本无关的利得。资本公积概念及其构成于我国1993年会计制度改革时首次出现。至今。其构成随着我国市场经济的发展，依据当时的经济特点进行了多次改革。具体情况如表1所示。

二、资本公积构成、核算内容及其变化

资本公积的构成是通过会计处理来体现的。在2007年7月1日《新准则应用指南》开始实施前，涉及资本公积的业务及会计处理主要依据2000年财政部颁布的《企业会计制度》以及《关于执行(企业会计制度)和相关会计准则有关问题解答(一至五)》。2007年7月1日《新准则应用指南》实施后，资本公积的构成及会计核算内容如表2所示。

三、资本公积核算内容存在的问题

资本公积的主体是资本(股本)。在企业所有者权益项目中，资本公积的核算是现行会计制度变化最频繁的内容。因而，在会计核算时，为了反映各类不同来源资本公积的增减变动情况。企业应设置“资本公积”科目核算资本公积的增减变动情况。《新准则应用指南》中资本公积账户核算中存在的问题如下。

(一)“资本公积”核算内容模糊

《新准则应用指南》中对投资性房地产核算有如下规定：

1采用公允价值模式计量投资性房地产的，将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值与账面余额的差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。

2采用公允价值模式计量投资性房地产的。将自用的建筑物等转换为投资性房地产的。按其在转换日的公允价值。借记本科目(成本)，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目。按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额。贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。

             

              

在以上两笔经济业务处理中。当其差额为贷方时，则作增加“资本公积”，最终增加了所有者权益中可以转增资本的积累；当其差额为借方时，作增加“公允价值变动损益”，年末冲减“本年利润”，最终减少了未分配利润。这样处理虽然不会影响所有者权益的总额，但在所有者权益的构成中。资本公积与年末未分配利润的具体使命是不同的。《新准则应用指南》中取消了资本公积用于弥补亏损的规定而现时资本公积的用途除新增加的支付与发行权益性证券直接相关的交易费用外，只能转增资本。如果不能按照合理的金额增加或冲减资本公积项目。就会造成账面上资本公积数字失真，最终会影响到企业不同投资者的利益。

(二)“资本公积”明细科目设置太粗

从表2中资本公积构成与核算的内容可以看出，近年来。随着新业务的不断出现和各项新的法规制度的颁布，在企业的创立、合并、增资、投资等组建或经营过程中，越来越多的业务涉及到“资本公积”。特别是《新准则应用指南》出现了具有损益性质特殊来源的资本公积，使“资本公积”账户的核算内容日趋复杂。但《新准则应用指南》在“资本公积”总账下只设置了“资本(股本)溢价”、“其他资本公积”两个明细科目，“资本(股本)溢价”明细科目下核算内容归纳为十项，“其他资本公积”明细科目下核算内容归纳后有十五个项目，将非常宽泛、复杂的核算内容置于两个明细科目下核算，会造成杂而乱核算结果，最终将对企业资本公积信息的披露产生较大影响。

(三)“资本公积”用途规定不明确

1原准则中规定资本公积的用途有两个：转增资本；弥补亏损。并明确规定：“准备”项目不得直接转增资本。2005年新修订的《公司法》规定：不得以企业的资本公积弥补亏损，更不得用于分发投资红利后。从《新准则应用指南》规定的核算内容中可以看出，“资本公积——资本(股本j溢价”可以直接转增资本，但对“资本公积——其他资本公积”是否可以直接转增资本，哪些项目可以直接转增资本。哪些项目不能直接转增资本，这些规定都不明确。如果不对资本公积转增资本作出限制，能随意转增资本，则等于将这部分未实现的资本公积提前人为地实现，势必会有少数企业为达到转增资本的目的而虚增资本公积，从而造成企业资本扩张能力的虚增。

2在《新准则应用指南》中，资本公积的用途增加了支付与发行权益性证券直接相关的交易费用的内容，但未规定溢价、折价、平价发行前提下的具体处理。在一般原理下，溢价发行权益性证券，因为其溢价增加了资本公积，所以，相应的发行费用应由资本公积支付；但在平价、折价发行时，没有增加资本公积，发行费用由资本公积支付。不符合会计的配比原则。

四、建议

(一)按资本公积的特定来源进行明细核算

在资本公积科目下，按资本公积的特定来源分类设置明细科目进行核算，其中每类明细科目都代表一类资本公积的特定来源，这样可以反映出企业投资方式的多元化，可以按照“投资”、“债务重组”、“金融资产”等大类进行分类，取消“其他资本公积”明细科目，以解决其核算内容太多、杂乱无章、包罗万象的现象，提高资本公积信息披露质量，提高资本公积会计信息的相关性。同时，会计标准制定者要与会计监管层配合，通过高质量的会计标准和监管。激励上市公司及时提供清晰、透明的会计信息给投资者，以此提高会计信息的可靠性。

(二)设置“待转资本公积”明细科目

设置该科目的目的是对未实现的资本公积在转增资本前作过渡之用。虽然资本公积作为资本的储备，按法定程序可以转增资本，但并不是所有的资本公积项目都可以转增资本。如各种公允价值与账面余额的差额。公允价值会随市场变动，而作为一种储备，只有在实现后才能形成真正的储备。因此，在其未实现之前。应将其计入“待转资本公积”明细科目，不得用于转增资本；待其真正实现之后，才能按规定程序转增资本。

(三)简化会计事项处理

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中国移动北京公司E2专家，高级审计师，美国注册会计师(AICPA)，MBA、中国会计学会高级会员。2003年起在公司负责全面风险管理体系建设工作，2006年成果《构建现代企业全面风险管理体系》获中国通信行业管理创新成果一等奖，成果《国有大型通信运营企业全面风险管理体系的构建与实施》获国家级管理创新成果二等奖。2007年建成某国有上市公司全面风险管理体系，该体系经过四年的常态化运转实施，效果良好。

前言

存货核算是企业会计的基础领域之一，在企业会计准则中占有重要地位。美国和中国会计准则均要求存货计量考虑存货的历史成本和当前价值，然而两国会计准则关于存货的成本与市场孰低计量方法却有着显著不同。文章通过对两国存货计量方法的对比研究，取长补短，这对于提高我国企业存货相关会计信息质量以及存货相关内部控制由着重要而现实的意义。

一、美国会计准则关于存货的计量方法

美国会计准则关于存货的计量方法，主要内容包括在ARB 43之Chapter 4中，SFAS 151中也有部分内容。存货的基础计量方法是历史成本，在此基础上使用成本与市场孰低法(Lower of Cost orMarket，LCM)进行计量。“cost”的含义即通常意义上的“成本”，然而“market”却是一个专有名词，指的并不是简单的“市场价”，而是指重置价格与可变现净值经过计算和比对后确定的一个价值量，本文简称其为“市场”。

成本与市场孰低法应用过程如下：

1　确定市场(market)

市场是存货的重置成本，但该成本限制在上限值和下限值之内：

(1)上限值(ceiling)――可变现净值(NRV，即售卖价减去为此而发生的销售成本)(2)下限值(floor)――可变现净值减去正常利润(NRV-Normal Profit)

(3)如果重置成本高于可变现净值，则市场=上限值(可变现净值)。如果重置成本低于下限值(可变现净值减去正常利润)，则市场=下限值(可变现净值～正常利润)

2　确定成本

存货成本的计算泡括所有使存货具备可销售状态而发生的成本，包括购买价格，正常的运输费用、整理成本以及正常损耗。需要指出的是，成本的计算与上限值和下限值无关。

3　选择成本与市场中的低者，做为存货价值。既可以对每个存货项目计算，也可以就存货整体进行计算。

举例说明如下：

某企业至资产负债表日共有A、B、C三种存货，相关资料如表1所示。按照成本与“市场”孰低，存货期末计价过程见表2。

存货A：市场等于其重置成本，即102.5元，因为它介于上限值(125元)和下限值(100.0元)之间。按照成本与“市场”孰低，确定存货价值为102.5元。

存货B：市场受限于下限值55(80-15-10)元，因为52.5元的重置成本低于下限值。按照成本与“市场”孰低，确定存货价值为55元。

存货C：市场受限于上限值，即45.0(55.0-10.0)元，因为47.5的重置成本高于上限值。按照成本与“市场”孰低，确定存货价值为42.5元。

二、我国会计准则关于成本与可变现净值孰低的规定

我国《企业会计准则第1号――存货》详细规定了存货的确认、计量和相关信息的披露。其中第五条规定，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。第十六条规定，企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础。为生产而持有的材料等，其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。第十七条规定，为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。第十八条规定，企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。第十九条规定，资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益。

仍以上述企业为例说明。按照我国会计准则，不需知道存货的重置成本和正常利润。按照成本与可变现净值孰低，存货期末计价过程如表3、表4。

存货A：可变现净值低于成本，以可变现净值计价，确定存货价值为102.5元。

存货B：可变现净值低于成本，以可变现净值计价，确定存货价值为55元。

存货C：可变现净值高于成本，以成本计价，确定存货价值为42.5元。

按照我国会计准则，存货A、B、C最终均按成本价计价，分别为105元、57.5元、42.5元。而按照美国会计准则，只有存货C的结果最终按照成本价计价(42.5元)，A，B均按市场(market)计价，分别为102.5元和55元。

三，中美会计准则关于成本与市场孰低法的主要不同

1　我国会计准则是“成本与可变现净值孰低”，而美国会计准则是成本与“市场”孰低。“市场”不是可变现净值，而是重置成本，只是这个重置成本要受可变现净值的制约和修正。

2　美国会计准则成本与“市场”孰低的计算分为四个步骤：第一步是确定重置成本；第二步是确定ceiling和floor，第三步是重置成本与ceiling和floor进行比对，确定“市场”；第四步是“市场”与成本对比，以低者作为存货计价。我国会计准则只有两个步骤：一是确定可变现净值；二是将可变现净值与成本对比，以低者作为存货计价。

3　在依据成本与“市场”孰低确认存货损失后，当存货可变现净值(市场)回升时，我国会计准则允许冲回损失并将存货价值调回最高至确认损失前，而美国会计准则不允许冲回损失，不允许回调(recovery)，只能在存货实现销售时才能一并确认。

4　我国会计准则规定，企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于种类繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。美国会计准则规定，计算成本与“市价”孰低，既可以按照单个存货项目计算，也可以按照全部存货计算。而按单个存货项目计算成本与市场孰低，通常比按照全部存货计算成本与市场孰低，得出的存货价值更低，需要计提的存货跌价准备更高。

四、中美会计准则关于成本与市场孰低法

的优势和不足分析

1　美国会计准则关于成本与“市场”孰低法提供的会计信息质量高于我国会计准则

我国会计准则简单地以“可变现净值”做为存货计价，存在很大的问题。多数企业的大量存货是为了用于生产经营，并不是为了销售，企业对这些存货不具备正常的销售渠道，根本无法实现所谓的“可变现净值”。比如，某制造厂年初以2000元的单价，从某商场购买了10块手表，准备用于客户联络和服务。年底对这10块手表计价时，其可变现价值很难确定，因为该制造厂并不能通过商场来销售这10块手表。如果该厂到集贸市场，甚至到购买手表的商场门口去售卖这10块手表，成交价可能是1500元／块，1000元／块，甚至出现无人购买的现象。再如，某电器设备制造企业，以1000元／块的价格购入10000块电池，用于制造设备。该企业并无制造和销售电池的资质和渠道，年底时却要计算这些电池的可变现净值，这样只能通过繁杂的人为估计，先估计设备售价，再估计至具备可售状态所必须投入的成本，二者相减，得出所谓的“可变现净值”。“可变现净值”如何实现，“确凿证据”如何取得，很难有一个客观而公允的方法。

而美国会计准则关于成本与“市场”孰低的计算，依据的是重置价值，也就是企业从正常渠道购买该存货的价格。正常渠道的市场销售价格通常可以认为是公允价格。以前述为例，年底对手表进行计价，首先要参考一般商场该手表的正常销售价格(重置价值)，而不是企业自己通过非正常渠道变卖手表的价格(可变现价值)。再如前述电池，首先要参考电池生产厂家或者销售公司的正常销售价格(重置价值)，而非企业自己通过非正常渠道变卖手表的价格(可实现价值)。确定了重置价值之后，还要用可变现净值进行修正。市场(market)不能超过上限值(ceiling)，以避免将过多的损失延迟到未来确认。如果不设上限值，有可能造成企业过高估计存货的现值，从而延迟计算损失的时间，导致当期成本的降低和利润的升高以及未来成本的升高和利润的降低。市场(market)也不能低于下限值(floor)，以避免将过多的利润延迟到未来确认。如果不设下限值，有可能造成企业过低估计存货现值，从而在本期计算过多损失，增加本期成本，降低本期利润，增加未来利润。

2　美国会计准则关于成本与“市场”孰低法提供的会计控制功能比我国会计准则强大

我国会计准则简单地以“可变现净值”作为存货计价，虽然要求“确凿”证据，但实际上留下了很大的人为判断空间。如前所述，制造型企业对于材料型存货，根本没有正常销售渠道，很难实现正常的销售价格，多数情况下依靠人为估计，人为调节的机会很大。而美国会计准则依据的是存货的重置价格，这个价格是竞争市场上的正常销售价格，很难被人为控制。尽管如此，美国会计准则又进一步要求，重置价值既不能高于上限值(ceiling)，也不能低于下限值(floor)，从而在很大程度上控制了人为调节利润的风险。

除此之外，美国会计准则规定，企业一旦调减了存货价值，即便存货价值在未来有了回升，也不允许再调回来，企业只能在最终实现该存货的销售或使用后，才能够确认该价值的回升。而我国会计准则允许调减存货价值，又允许未来再做调回，留下了一个人为调节利润的巨大漏洞。以前述某企业购买电池为例，由于该企业当年利润较高，并预计次年经营形势比较困难，该企业主动确认每块电池的“可变现净值”为700元，10000块电池共计损失3000000元，使本年利润减少3000000元。次年，该企业又取得“确凿”证据，每块电池的“可变现净值”为900元，10000块电池共计调回损失2000000元，使次年利润增加2000000元。在中国当前的会计、审计道德环境下，这种风险是显而易见的。

3　美国会计准则关于成本与“市场”孰低法远比我国会计准则复杂，推广使用成本较高

与我国会计准则简单的“可变现净值”不同，美国会计准则成本与市场孰低法的计算非常复杂。我国会计从业人员多达千万，层次不一，多数人员的职业水平尚待提高。对于美式核算，我国很多会计人员在短期内很难理解和掌握，推广使用成本会相当高。

五、关于国际会计准则的补充讨论

我国会计准则与国际会计准则关于存货的计量方法极为接近，二者均规定期末计量应当按照成本与可变现净值孰低计量。不同之处在于，我国会计准则将存货计量分为初始计量和期末计量，规定初始计量应当以其成本入账，期末计量应当按照成本与可变现净值孰低计量。即存货入账价值的基础采用历史成本原则，而期末计价采用谨慎原则对历史成本原则进行修正。而IAS2对存货的计量没有区分初始计量和期末计量，一律按照成本与可变现净值孰低计量。

初始计量与期末计量同样采用成本与可变现净值孰低法，可以保持前后计量方法的一致性，便于企业内部的纵向比较，而且采用孰低法进行初始计量，能够更谨慎地估计存货入账价值。但由于可变现净值更多的需要主观估计，估计结果也难以验证，作为存货的计量标准容易变成操纵利润的工具。就这一点而言，在我国当前的社会经济环境下，国际会计准则提供的关于存货计量的会计信息质量和会计控制功能劣于我国会计准则，与美国会计准则相比就相差更远了。

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一、修订后基本准则的变化

(一)定位

继续坚持基本准则的定位，但对名称作了修改。西方国家的“财务会计概念框架”与我国的基本准则有相似之处，但其带有“理念”的色彩，主要用于指导准则的制定工作，不作为准则体系的组成部分。而我国原有的基本准则长期已被理论界和实务界所接受。因此，按照我国的立法习惯和会计法律体系框架，对比成本和效益，修订后仍然将《企业会计准则》定位为基本准则，但新准则的名称被修改为《企业会计准则一基本准则》，从而明确区分了基本准则和具体准则，突出了基本准则的法律地位。

(二)总则

首先，制定目的发生了变化。原准则在制定时我国还没有具体会计准则，所以基本准则直接规范企业会计制度，随着1997年以来具体会计准则的出台这种情况逐渐被改变，修订后准则的目的是用来规范具体准则的制定。其次，对适用范围进行了调整。原基本准则第二条第二款规定，在中华人民共和国境外的中国投资企业应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。由于要求所有境外中国投资企业向国内编报财务报告不尽合理，因此，新准则删除了原准则第二条第二款的规定，编制合并报表的具体要求在《财务报表列报》、《合并财务报表》、《长期股权投资》等具体准则中规定，这样更符合国际通行的惯例。

(三)会计目标

会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准，美国会计界在20世纪七八十年代形成了受托责任学派和决策有用学派两流派。修订前基本准则对会计目标的规定主要强调满足国家宏观经济管理的需要，采用决策有用的思路。但经过lO多年的发展，我国经济环境已经发生了很大变化，会计目标应当是强调会计信息的相关可靠，维护公众利益，以满足投资人、债权人、政府以及企业管理层等社会各有关方面对会计信息的需求，因此，鉴于当前我国市场经济和资本市场的发育状况，修改后的准则将“反映管理层受托责任的履行情况”补充进会计目标，指出：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”，从而把决策有用观与受托责任观同时纳入目标体系。

(四)会计一般原则

原基本准则第二章规定了12项会计一般原则，国际上一般称为“会计信息质量特征”。修订后的准则将原“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，便于与国际惯例衔接。这项调整还体现了修订后基本准则的概念框架倾向，对比FASB的第2号概念结构公告“会计信息质量特征”就起着连接会计目标与其他概念的“桥梁”作用。如果我国今后想把基本会计准则与财务会计概念框架等同，就少不了对信息质量特征的研究。

修订后的基本准则将权责发生制原则作为会计基础在总则中进行了规定；由于历史成本属于会计计量范畴，因此将历史成本原则在新增的第九章“会计计量”中进行了规定；取消了划分收益性支出和资本性支出原则，其内容体现在具体的会计要素确认与计量标准中；将2001年1月实行的《企业会计制度》中“实质重于形式”的原则纳入基本准则；更加强调会计信息的相关性，弱化可靠性原则；对原基本准则规定的其他各项原则的内容进行了适当补充和完善，如对谨慎性原则的表述，省去了“合理”二字。

(五)会计要素

新准则对会计要素的定义作了重大调整，是本次基本准则修改的核心部分，主要是以2000年国务院的《企业财务会计报告条例》对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润进行了重新定义，取代了原准则会计要素的定义。

此外，新准则还吸收了国际准则中的一些合理内容，如引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。由于《企业财务会计报告条例》作为更高权威的文件，规定了会计要素只有6项，所以新准则将两者在“利润”要素中加以体现。原准则表述为“利润包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”，而修订后的准则表述为“利润包括收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失等。”

(六)会计计量

基于计量在财务会计系统中的重要地位，修订后的基本准则新增了会计计量的规范内容，对重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量基础的概念、含义、应用条件等做出原则性规定。其主要原因是随着我国会计实务的发展，历史成本之外的计量基础被逐步引入到会计准则中。而原准则没有对会计计量做出一般性规范，仅在一般原则中对历史成本作了原则性规定，显然无法满足要求。

(七)财务会计报告

原准则使用了“财务报告”的表述，而我国《会计法》、新修订的《公司法》、《证券法》和《企业财务会计报告条例》等法律、行政法规称之为“财务会计报告”，但国际上均称为“财务报告”，国内公司编制的中报、年报等也称为“财务报告”。为了保持与上位法的一致，又为以后修改上位法时埋下伏笔，新准则将原准则中的“财务报告”改为“财务会计报告(又称财务报告)”。

因为国际会计准则中没有财务情况说明书，而我国一般也不编财务情况说明书，所以新准则没有明确规定“财务情况说明书”，而是规定为“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。此外，新准则还对财务报告的具体构成及其内容作了原则性的规定，其具体列报要求则由“财务报表列报”具体会计准则进行规范。

二、基本准则与概念框架的冲突与权衡

所谓概念框架，就是一个由相互联系的目标和基本原则构成的具有内部逻辑性的体系，它的主要目的在于指导前后一致的会计准则。随着经济环境的国际化程度不断加深，会计国际趋同的步伐不断加快，很多学者提出参照国际通用的模式建立中国的财务会计概念框架的设想和建议，指出用具有行政强制力的基本准则代替本身需要不断与时俱进的概念框架，表面上能增强其权威性，但基本准则的概念化特征和原则化形式决定了它无法为行政强制力提供着力点，同时政府文件的形式也使基本准则很难对于发展的实践做出及时的调整。那在我国，究竟采用政府部门规范性文件的形式定位为基本准则，还是采用相对独立的概念框架形式来指导具体会计准则的制定呢?基于法律地位和成本效益等问题的考虑，我国的准则制定部门和一些学者认为我国的财务会计概念框架的制定应遵循“实质重于形式，欲速则不达”(葛家澍，2005)的原则，现阶段仍然保持基本准则的地位和形式，但修订之后的基本会计准则可以在具体内容上更多地纳入概念框架的思想和内容，作为具有中国特色的“应用型的概念框架”(刘玉廷，2005)。

(一)法律地位的问题

如果要采用概念框架形式来规范我国的会计准则制定与执行，且由财政部制定和颁布，其地位与《企业财务会计报告条例》相矛盾。作为概念框架，它既要充分吸收会计理论的最新成果，同时又要考虑现实的会计实务和环境，必须保持一定的前瞻性来保证它能够用理论的内在逻辑避免准则间的矛盾与冲突，形成相对坚固的基础而不受相应法律法规体系的约束。这在立法层次较低的情况下，是很难实现的。而如果财务会计概念框架一切遵照《企业财务会计报告条例》等更高层次法律法规，则缺乏弹性去应对不断变化的环境，与基本准则没有区别，故而也就失去了制定的意义所在。

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2006年2月15日，我国新企业会计准则，并将于2007年1月1日起在上市公司施行。新企业会计准则体系的实施，是我国财政、会计工作促进经济社会发展的重要举措，成为我国会计发展史上又一个新的重要的里程碑。这标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。

一、新企业会计准则的意义

国际会计准则委员会主席戴维・泰迪指出，“中国企业会计准则体系的实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。新企业会计准则的具有重要的意义，主要表现在：

（一）标志着适应我国市场经济发展要求与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。

（二）有利于贯彻以人为本的科学发展观，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平。科学发展观是十六届三中全会提出的“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”，按照“统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放”的要求，推进各项事业的改革和发展。会计准则的实施，是科学发展观在会计领域的很好体现。

（三）强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。

（四）有利于提高企业经营管理水平，促进资本市场健康稳定发展，维护经济秩序和社会公众利益。为进一步强化会计监管工作提供了有力支持。

二、新企业会计准则出台的动因与方向

新的企业会计准则的实施，具有鲜明的时代特色与经济背景。1992年《企业会计准则―――基本准则》掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。此次变革是更全面的国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。

会计准则趋同不只是消除境内外会计差异，更是为了消除境内不同会计标准体系的差异。在《企业会计准则―――基本准则》颁布13年后，中国仍然只有基本准则和16项具体准则，企业会计制度依然唱主角。境内不同会计标准存在诸多差异，令报表使用者无所适从。此次会计准则改革的方向，是逐步强化准则的作用和地位，弱化、最终取消会计制度。新的企业会计准则体系仍以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，从而规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益。基本目标是建立起与我国社会主义市场经济相适应，并与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。

三、新企业会计准则体系架构

新企业会计准则体系分为三个层次：基本准则、具体准则和应用指南。

第一个层次，是起到统驭作用的基本准则。基本准则主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则等，相当于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》。

第二个层次，即38项具体准则。包括一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则。一般业务准则规范各类企业一般经济业务的确认与计量要求；特殊行业的特定业务准则规范特殊行业的特定业务的确认与计量；报告准则规范财务报告。

第三层次，应用指南。金融类、非金融类两大类会计科目报表体系。这是起辅助作用的应用指南。

四、新企业会计准则的重大突破

新的企业会计准则不仅是重新颁布，更重要的是在会计目标、会计基本假设、会计要素、会计信息质量特征、会计计量属性和财务报告等方面的重大突破。

（一）富有新意的会计要素

新企业会计准则中会计要素的诞生是仔细斟酌的结果。它用“经济利益的流动”作为主线，贯穿于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项要素之中，把所有会计要素都有机联系在一起。资产是预期经济利益在一定的会计期间任何时点的拥有或控制；负债是预期经济利益在未来流出的现时义务；所有者是在一定会计期间的任何时点，企业对预期净经济利益的拥有或控制；收入是一定会计期间内与资本无关的经济利益的总流入；费用是一定会计期间与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是一定会计期间属于收入（利得）的经济利益流入扣去属于费用（损失）的经济利益流出的净额。

会计要素符合中国国情。基本准则第三章到第八章分述会计要素，它包括每个会计要素的定义（特征）和确认标准。这也体现我国基本准则的另一特色，对于会计要素来说，一是要识别；二是要在财务报表中加以确认，那就是说会计要素的定义是为了会计要素的确认，两者密不可分。我国的基本准则分别每个会计要素，把它的定义和确认条件写在一起，不仅顺理成章，而且便于财务会计人员使用。例如，看懂第20条，就可分辨每一交易或事项中的项目是否属于资产。再看21条，如同时满足两项条件，就可判断该资产项目应当予以确认。而第22条则进一步要求，对于资产项目来说，应在资产负债表中列示（确认）。“利润”要素具有中国特色，反映了我国企业对利润指标的非凡重视。

（二）启用会计信息质量特征的术语

1992年颁布的企业会计准则，以会计核算原则的形式规范会计核算工作。新准则中“会计原则”成为历史称谓，进入会计博物馆，启用国际广泛采用的会计信息质量特征的称谓。会计师国际联合会公立单位委员会制定的“国际公立单位会计准则”（IPSASs）第1号《财务报表的列报》的附录2“财务报告的质量特征”中指出，会计信息“质量特征是使财务报表向使用者提供有用信息的属性。”并且提出了四项主要质量特征：可理解性（Understandability）、相关性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）。美国财务会计准则委员会FASB认为：会计信息应具备两项主要质量：相关性（Relevance）和可靠性（Reliability）。如果两者能同时增进最为理想，但经常是此消彼长，但如果其中之一缺失，则该信息毫无用处。

新企业会计基本准则中会计信息质量要求的提法与国际趋同，第二章第12-19条虽没有直接使用真实性、相关性、明晰性、可比性、一致性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等术语，但其实就是其会计信息质量特征。新准则中没有列出层次，不曾明确哪些是主要质量要求，哪些是次要质量要求。但从排列的顺序看，大体上可以显示：可靠性和相关性优先予以考虑，表明两者是主要质量。新企业会计准则体系更加特别地强调会计信息的可靠性。据统计，在39个会计准则中86次出现“可靠”二字，表明企业会计准则体系对会计信息可靠性的倚重。

可靠性是首要的质量特征。“如实反映”和“真实可靠”、“内容完整”。正如基本准则第12条所指出的，会计信息的可靠性是一项基本质量要求。它必须建立在如实反映和内容完整之上。如实是企业实际发生的交易或事项，其程序是通过确认、计量与报告。这一点是同第5条“企业应当对其本身发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，是互相呼应的，基本准则第5条旨在明确会计主体；基本准则第12条则进一步肯定所确认、计量和报告的交易与事项应当是企业实际发生的。既不是虚构的，又不是未来的。这样，交易与事项的不确定性便被排除了。

（三）会计目标的突破

新的基本准则第4条指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

1921年美国的一本著作最早提出“会计目标”一词。到20世纪70、80年代，关于会计目标的研究形成了两个代表性的学派：受托责任学派和决策有用学派。受托责任观主要代表人物是：美国会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）、恩里斯特. 帕罗科（Ernest J .Parlock）等。该观点认为，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，以历史的客观信息为主，着眼于财务会计的传统角色，不考虑受托者如何理解并利用这些信息去制定什么决策。决策有用观主要代表人物是：罗伯特・N・安东尼（Robert NAnthony）、罗伯特.T.斯普劳斯（Robert T. Spruse）、E・S・亨德里克森等，美国会计学会AAA和美国财务会计委员会FASB也是主要倡导者。该观点认为，会计信息系统的根本目标就是为信息的使用者提供对他们决策有用的信息，着眼于财务会计的现代角色，强调会计信息系统在提供信息时，应该考虑信息使用者可能的决策需要，信息使用者主要包括现在的和潜在的投资者、信贷者、企业管理当局和政府。简言之，受托责任学派认为，会计目标就是向资源提供者报告资源受托管理情况；决策有用学派认为，会计目标是向信息使用者提供决策有用的信息。

新准则中正式出现“财务报告目标”，并且一改过去决策有用论占上风的局面，会计目标是受托责任与决策有用的统一，这是我国会计目标的一大突破和进步。

（四）进一步丰富了会计基本假设

无庸置疑，会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计期间、货币计量。新准则第9条指出：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。增加了“权责发生制”这一新的会计基本假设。

（该观点由葛家澍先生最早提出，见“关于财务会计基本假设的重新思考”，《会计研究》2002.1）

（五）首次出现计量属性

著名会计学家井尻雄士YuriIriji在他的名著《会计计量理论》（《Theory of Accounting Measurement》1979）指出：“会计计量是会计系统的核心职能。”新准则中规范了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5种计量属性。

在会计的记录和报告中都不能没有“金额”，而在会计确认中，即使肯定某个项目已符合要素的定义，如果它不能计量甚至不能可靠地计量，都不能予以确认。会计确认与计量反映了会计质与量的规定性。

会计计量模式本来由计量单位和计量属性两方面组成，由于计量单位已经列入第一章总则之中，当作会计的基本假设。所以第九章主要规定历史成本等五种计量属性，其中有些计量属性是第一次出现于我国的企业会计准则之中，如历史成本（过去均采用实际成本或原始成本）。但有的计量属性和现值在国外还有争议，美国第7号财务会计概念公告就认为现值只是在初始计量时采用历史成本或现行成本（重置成本）之后的一种摊销方法，而不是一项计量属性。

我国的基本准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。这是因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为财务欺诈、会计作假打开一个方便之门。

在第九章会计计量中，第42条再一次强调信息的可靠性，要求一般按历史成本计量，如果采用其他计量属性，应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。显然这是为制定具体准则作出的指导原则。因为第41条已规定，企业应当按照规定的会计计量属性进行计量。

凸显公允价值计量属性。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值（fairvalue）是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。这是因为很多金融工具的交易或事项并未实际发生，不符合传统会计的计量标准，而采用公允价值计量可解决这一问题。

公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。例如，《投资性房地产》准则中，对投资性房地产引用了公允价值计量模式，进一步明确了投资性房地产的后续计量及其信息披露，并认为这些投资性房地产如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。

（六）创新的财务报告

在基本准则中，增加了财务报告，这是一个创新。为了同国务院颁布的《财务会计报告条例》协调一致，准则第十章采用了“财务会计报告”的术语。其中涉及到的核心部分仍沿用“会计报表及其附注”，而尚未采用国际流行的“财务报表”一词。但分析其内容，会计报表及其附注所列报的信息，就是财务报表所反映的信息。在本章中，还出现了“披露”这个术语。“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。”

可以说，我国现阶段的基本准则几乎等同于西方国家的概念框架。全部基本准则如不看表述的用语，而看表述的实际内容，它已完整地体现了概念框架的主要内容，即：基本假设与目标（总则）＋会计信息要求＋会计要素及其确认＋会计计量＋财务报告。

五、结束语