非盈利机构会计准则范文

导语：如何才能写好一篇非盈利机构会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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美国在非营利组织会计准则方面，除了明确区分成公立和私立外，没有一套可以适用于全部非营利组织的统一会计准则。实际上，美国公立非营利组织和私立非营利组织分别执行两套不同的会计准则。美国将诸如高等院校、医院、福利机构等非营利组织区分成政府举办(或公立)和民间举办(或私立)两大类。公立非营利组织(为方便说明，以下公立非营利组织仅指州和地方政府举办的非营利组织。当然，美国的公立非营利组织也包括联邦政府举办的非营利组织)会计归属于政府会计体系，其会计准则由政府会计准则委员会(GASB)负责制定；私立非营利组织会计归属于企业会计体系，其会计准则由财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，即FASB)负责制定。尽管如此，至今为止，GASB的主要精力依然集中在为州和地方政府制定会计准则上，没有专门针对公立非营利组织制定一套符合其实际情况的会计准则。同样，FASB的主要精力也依然集中在为私立企业制定会计准则上，也没有专门针对私立非营利组织制定一套符合其实际情况的会计准则。这样，在美国没有一套可以适用于全部非营利组织的统一的会计准则，即便是公立或者私立非营利组织统一的会计准则也是一块空白地。目前，美国在非营利组织会计准则方面，除了明确区分成公立和私立外，行业特征也比较明显。如对于公立高等院校，GASB的会计准则公告、全国高等院校管理官员协会(National Association of College and University Busine－ss Officers)印发的《高等教育财务会计和报告手册》(Financial Ace-ounting and Reporting Manual for Higher Education)以及美国注册会计师协会(American Institute of Certified Publie Accountants，即AICPA)的审计指南具有权威性。值得注意的是，美国私立非营利组织会计尽管原则上执行FASB的会计准则，但由于FASB至今并未为其制定一套符合其实际情况的会计准则，因此，私立非营利组织在组织会计核算时，往往也会借鉴公立非营利组织的有关做法。如有些私立非营利组织模仿公立非营利组织设立相应的基金，将基金作为会计主体组织会计核算。日本由政府有关部门分别制定了公立非营利事业会计制度和民间非营利事业会计制度。可见，美国和日本在制定会计准则时，都考虑了公立和私立非营利组织各自的特殊性。

二、我国非营利组织会计准则体系建立的启示

我国《非营利组织会计问题研究》课题组在借鉴美国非营利组织会计准则体系的基础上，提出了改革我国事业单位会计准则的思路：“对于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位，其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度，并将其纳入政府会计规范；对于非国有事业单位，应单独制定《非营利组织会计制度》予以规范。”课题组将国有事业单位和非国有事业单位分别进行会计规范符合国际惯例，但应根据事业单位具有公共事业和产业双重性质制定统一的非营利组织会计准则。考虑到国有事业单位和非国有事业单位各自的特殊性，在制定会计制度时有必要再按不同的所有制区别对待。将预算会计分为政府会计和非营利组织会计两个独立部分，形成我国三大会计准则体系，即具有公共事业性质的政府会计准则、具有产业性质的企业会计准则和具有公共和产业双重性质的非营利组织会计准则。

无论是国内还是国外，营利组织和非营利组织在业务内容和管理方式上的交融与渗透，使得各自适用的会计准则界限变得模糊。有学者推断，我国以政府会计准则、企业会计准则和非营利组织会计准则“三足鼎立”的会计准则体系格局，会逐渐被政府会计准则和企业及非营利组织会计准则“两分天下”的会计准则结构所取代。根据我国事业单位改革要求，国有非营利组织中有很大一部分正在向企业化管理的方向过渡，届时自然会纳入企业会计规范的范畴，剩余的极小部分仍执行事业单位会计准则及会计制度。企业单位兴办及私立研究机构、学校、医院等，其目的主要是盈利，至少是通过某种方式间接提供盈利资源，这部分机构自然应纳入企业范畴。从企业会计准则和事业单位会计准则所规范的内容看，其在信息质量要求、报表要素确认和计量原则、报表等诸多方面具有一致性；从各自规范的确认、计量、报告方法和内容看，其对资产、负债、收入、支出等方面的规定也大同小异；尤其从《民间非营利组织会计制度(征求意见稿)》可以看出，各项原则、方法基本一致，报表构成也基本相同，其主要区别在于所有者权益同净资产、利润和利润分配同结余和结余分配两大方面有所不同。再者，所有者权益和利润以及净资产和结余实际上是资产和负债以及收入和支出计量的结果，显然企业和非营利组织不仅在核算和报告原则上有一致性的理论指导，而且在确认、计量方法上也有一致性的原则。因此，可制定企业及非营利组织统一的会计准则。

借鉴国外的经验和我国企业会计准则制定中的成功做法，有学者认为在我国应构建“两级准则层、三个准则群”的会计模式。所谓两级准则层，就是将整个非营利组织会计准则体系分为基本准则和具体准则两个层次。其中，基本准则是各级非营利组织进行会计核算所共同遵守的基本规范，具体准则是非营利组织进行具体业务会计核算及报告揭示的具体操作规范。两个层次准则各有特点又相互联系，基本准则在整个会计准则体系中居统治地位，对具体准则起指导作用，具体准则要符合基本准则的要求。所谓三个准则群，就是将整个会计准则体系分为基本准则、通用业务准则、特殊行业和特殊业务准则三个群体。基本准则群包括：制定目的和适用范围，确定基本前提和基本会计假设，提出会计核算的一般要求，确认、计量、记录、报告会计要素及提供信息等。通用业务准则群由若干条通用具体准则组成，包括资产会计准则、负债会计准则、净资产会计准则、基金会计准则、业务收支会计准则、成本会计准则和基本会计报表准则等。特殊行业和特殊业务准则群由若干条特殊具体准则构成，包括预算和决算会计准则、国库会计准则、福利会计准则、捐赠会计准则、基金会计准则、合并会计报表准则、汇总会计报表准则等。

三、我国非营利组织会计准则体系的建议

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【关键词】事业单位；会计准则；思考

一、事业单位性质和特征

事业单位是指为了社会的公益目的，由国家政府机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。目前，我国的事业单位可以分为"全额拨款"、"参公（即参照公务员）"、"财政补贴"、"自收自支"四种类型。随着我国不断推进的事业单位改革，"财政补贴"的事业单位得到的补贴将逐年减少，而"自收自支"的事业单位将随着市场化业务的推进逐渐企业化，被最终推向市场。

据统计，国务院共有直属事业单位14个，相关部委29个，直属机构18个，以及部委管理的国际局10个。在这些机构下面，有着数目不等的事业单位。据不完全统计，我国拥有事业单位大约126万多个，从业人员3000多万。面对如此庞大而又重要的群体，我们今天就从事业单位会计准则的角度出发，以此为切入点，研究事业单位会计准则这些年的发展历程和变化趋势，进一步思考事业单位的会计制度和财务管理和改革方向及解决办法。

二、事业单位会计准则的变迁

追溯历史，事业单位会计准则经历了以下几个阶段：

1、《事业行政单位预算会计制度》

财政部1988年9月颁发《事业行政单位预算会计制度》。这是根据《中华人民共和国会计法》和财政部1966年颁发的《行政事业单位会计制度》以及当时改革开放的形势要求制定的制度。由于之前旧的会计制度对差额单位、自收自支单位的会计核算均未涉及，因此1988年实施的《事业行政单位预算会计制度》不但解决了全额单位、差额单位和自收自支单位的会计核算问题，并且规定了简单成本费用核算的框架，适应性很强。

2、《事业单位会计准则》

《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》从1998年1月1日起开始执行，并成为此后颁布实施的特殊行业事业单位会计制度的依据。这标志着我国社会主义市场经济体制下的事业单位会计法规体系的初步建立和启动。此次改革将事业单位与行政单位会计相分离，采用“准则”加“制度”，并用“准则”和“通用制度”规范、指导特殊行业制度的法规模式，会计准则在我国会计法规体系中居于承上启下的中间环节。会计记帐方法改资金收付记帐法为借贷记帐法。

3、新的《事业单位会计准则》将于2013年1月1日实施

为了规范事业单位的会计核算，保证会计信息质量，财政部起草了《事业单位会计准则（征求意见稿）》，目前还在征求意见阶段，该准则将于2013年1月1日正式实施。此次改革标志着我国事业单位会计体系的概念基础和框架将初步建立，对于增强事业单位会计制度体系的内在一致性、提高事业单位会计信息质量将发挥积极作用。

三、事业单位会计准则（征求意见稿）的主要变化

（一）准则定位的变化

现行准则定位于事业单位会计制度的制定，而征求意见稿将范围扩大到了事业单位会计制度体系的建立。根据这个定位的变化，征求意见稿更有原则性和指导性，现行准则中的一些具体确认计量原则及操作性问题将具体体现在新修订的《事业单位会计制度》中。

（二）财务报告目标的变化

征求意见稿明确规定了事业单位财务报告的目标及使用者群体。其中第四条规定事业单位财务报告目标兼具“受托责任”和“决策有用”，即要“反映事业单位受托责任的履行情况”，并“为财务报告使用者合理配置资源、进行社会及经济决策服务”，同时列举了财务报告使用者的群体。

（三）会计核算基础的变化

现行准则规定其核算一般采用收付实现制，经营性收支业务核算可以采用权责发生制。征求意见稿除规定“事业单位的会计核算一般采用收付实现制，但部分业务或事项可以采用权责发生制”外，还规定“部分行业可以在行业事业单位会计制度中采用权责发生制”。

（四）会计要素的定义、确认和计量的变化

征求意见稿对会计要素进行了重新定义，并明确了各会计要素的确认条件和计量原则。这是基于更为真实、准确地反映各会计要素经济特征的原则，借鉴国际惯例和企业会计经验，充分考虑事业单位特点。例如在资产的后续计量中，明确规定事业单位要对固定资产计提折旧，对无形资产计提摊销，从而对各事业单位真实反映资产的消耗水平提出了要求，有利于为加强资产的科学化精细化管理、进行公共产品或服务成本核算提供信息支持。

（五）关于净资产的变化

征求意见稿为了适应预算管理要求，在净资产内容中增加了财政补助结转结余、非财政补助结转等项目。

（六）财务报告的变化

征求意见稿完善了事业单位财务报告体系，对事业单位的会计报表格式做出了统一要求。例如，按照流动性对资产和负债项目进行分类，并要求资产负债表中按照流动性列示资产和负债项目；统一规定事业单位收入支出（费用）表对收入按来源进行分类列示、对支出（费用）按功能进行分类列示；明确了事业单位财务报告的构成，在会计报表体系中增加了财政补助收支情况表，并规定部分事业单位应当根据所适用会计制度的规定编制现金流量表。这些变化不仅使事业单位的财务报表格式与国际接轨，增强了通用性，而且也兼顾了事业单位的实际情况，使事业单位的财务报告体系能够满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求。

四、关于事业单位会计准则的思考

1、事业单位会计准则与事业单位会计制度

会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，通过详细分析各项业务或项目的特点，规定所必须应用的概念和意义，然后以确认与计量为中心，并兼顾披露，对该业务可能发生的各种会计问题做出处理的规范。而会计制度则是以某一特定部门、行业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范。会计准则规范的目标主要是解决会计要素确认和计量的问题；而会计制度主要是解决会计要素记录和报告的问题。确认和计量是记录和报告的前提条件，记录和报告是在确认和计量的基础上进行的，因此会计准则与会计制度在本质上是一致的。我国现阶段事业单位数量庞大，业务千差万别，因此事业单位的会计准则与事业单位会计制度将在未来很长一段时间并行存在，并以之指导事业单位的会计实践。

2、事业单位会计准则的适用范围与事业单位性质

无论是制定事业单位的会计准则还是制度都必须首先界定我国事业单位的性质。按照国际惯例，与企业对应的组织统称为非营利组织，而我国与企业对应的则称为“事业单位”。事业单位会计准则修订也应充分考虑这一因素。

我国“事业单位”这一称呼，是我国的特色。鉴于不少事业单位已经转制，这些单位会计准则的适用范围也必须给予合理的界定。如行业特征不明显，业务范围雷同，具有企业化经营性质的事业单位，在会计准则的适用范围上，可明确规定选择执行《企业会计准则》；而对部分非国有事业单位，符合《民间非营利组织会计制度》规定要求的，可选择执行《事业单位会计准则》，以避免出现交叉、重复和无所适从的现象。

3、事业单位会计准则与企业会计准则合一的发展趋势

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财政部科学事业单位等行业财务制度

为了规范各事业单位的财务行为，加强财务管理和监督，提高资金使用效益，保障各项事业健康发展，根据《事业单位财务规则》，财政部会同教育部、科技部、文化部、广电总局、体育总局、文物局和人口计生委等七部门修订印发了《中小学财务制度》、《高等学校财务制度》、《科学事业单位财务制度》、《文化事业单位财务制度》、《广播电视事业单位财务制度》、《体育事业单位财务制度》、《文物事业单位财务制度》和《人口和计划生育事业单位财务制度》，并于2013年1月1日起实施。

会计、资产评估等被列为生产性商务服务业

在国务院近期印发的我国第一部服务业发展规划——《服务业发展“十二五”规划》中，明确将会计、资产评估等列入生产业中的商务服务业。《规划》对服务业发展重点进行了布局，提出要加快发展生产业，其中包括资产评估、注会等服务业。《规划》鼓励商务服务业向专业化、规模化、网络化发展，加大品牌培育力度，积极开拓国内外市场；积极发展会计、审计、税务、资产评估、矿业权评估、认证认可、信用评估、经纪、市场调查等专业服务；培育一批著名商务服务企业和机构。业内人士评论称，《规划》提出的政策措施，必将推动包括注册会计师、资产评估在内的服务业的大发展。

2012年全国税收入稳定增长

日前，国家税务总局办公厅消息，2012年全国税收收入完成110740亿元（不包括关税和船舶吨税，未扣减出口退税），比2011年增长11.2%，增收11175亿元。2012年继续落实结构性减税政策。实施新个人所得税法，来自工资薪金所得个人所得税下降8%，个体工商户生产经营所得个人所得税下降12.5%，直接增加了居民可支配收入。开展营业税改征增值税试点，在减轻企业税收负担、促进三次产业融合，推动经济结构调整等方面显现出积极成效。实施支持小型微型企业发展的税收优惠政策，如提高个体工商户增值税和营业税起征点、扩大小型微利企业所得税优惠政策适用范围等，减轻了小微企业税收负担。

中央财政补贴不征增值税

国家税务总局1月24日公告称，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。近年来，国家出台了多项中央财政补贴。中央财政补贴有的直接支付给予销售方，有的先补给购买方，再由购买方转付给销售方。总局表示，无论采取何种补贴方式，购买者实际支付的购买价格，均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。公告自2013年2月1日起施行。此前已发生未处理的，按公告规定执行。

证监会掀起IPO财务核查风暴

1月8日，证监会召开IPO在审企业2012年财务报告专项检查工作会议，全面布置了882家IPO在审企业关于2012年财务报告的自查工作。根据具体安排，IPO在审企业的自查工作主要由各自的保荐机构和会计师来完成，对报告期全部财务状况自查。最晚在3月31日前完成。在中介机构完成企业自查后，证监会审核部门对每家在审企业的自查报告进行全面复核，完成复查工作后，证监会还将从多个部门以及上海、北京等六大证监局抽调约100多人，不少于15个小组，进行重点抽查。抽查内容甚至包括中介机构在自查过程中须有的机票记录、高铁记录、住宿记录。

中注协：做好上市公司2012年报审计工作

中国注册会计师协会近日就做好上市公司2012年年报审计工作通知。通知要求，注册会计师要关注重大或异常交易的对方是否是未披露的关联方。要警惕关联方交易的非关联化，即利用未披露的关联方，通过提前确认收入，或利用资金循环虚构交易等方式实施舞弊。对于管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方或重大关联交易，注册会计师应重新评估被审计单位识别关联方的内部控制是否有效，以及是否存在管理层舞弊导致的重大错报风险。通知还要求各证券资格会计师事务所坚决抵制各种不正当低价竞争行为，严格遵守独立性要求，不得在提供内部控制审计服务的同时为被审计单位提供内部控制咨询和自我评价服务。

FASB提议明确私营公司公允价值豁免规定

日前，美国财务会计准则委员会（FASB）了一份《会计准则更新》提案，旨在明确私营公司及非上市的非盈利组织公允价值披露的豁免规定。2011年第4号《会计准则更新——公允价值计量》为了实现美国公认会计原则与国际财务报告准则相关规定的一致性，而对公允价值的计量和披露进行了修订。本次的提案正是针对这一修订，进一步明确私营公司及非盈利组织公允价值披露豁免规定的范围及适用性。本份提案建议对原有规定进行修订，以明确私营公司及非上市的非盈利组织在披露某些资产负债表项目（这些项目未按照公允价值计量，但相关公允价值却予以披露）时，“公允价值的层级架构，公司据此将公允价值的计量完全划归为1.2.3三个层级”这一披露规定并不适用。

AICPA金融工具公允价值审计指引

美国注册会计师协会（AICPA）近日了一项新的审计指引《金融工具审计工作应注意的特别事项》，旨在指导审计师如何对金融工具的公允价值进行评估。该指引是AICPA开始实施审计准则解释澄清项目以来所作的最新解释。和其它审计准则的解释指引一样，该指引可以帮助审计师理解最新的审计准则并相应地开始更新其审计方法、资源配置及审计工具，旨在让审计师有机会审核并了解第三方服务提供者对审计方法和资源所作的变动。该指引从审计师开始执行2012自然年度审计工作起生效，所审计的财务报告的会计期间应于2012年12月15日或之后结束。

卡特彼勒中国收购遭遇财务陷阱

全球工程机械巨头卡特彼勒1月18日宣布，由于去年收购的香港上市公司年代煤机存在财务会计不当行为，导致其去年四季度约5.8亿美元的非现金损失。据悉，卡特彼勒在去年6月完成了对中国第二大煤矿液压支架制造商年代煤矿机电设备制造有限公司的收购。然而，时间才过半年，卡特彼勒就发现年代煤机全资子公司郑州四维机电内部存在蓄意的、多年的、串通的财务会计不当行为。据卡特彼勒方面介绍，公司是在2012年11月发现了四维会计记录中录入的库存和实际库存存在差异，此后开始对四维的财务数据进行详细审核，发现四维涉及虚增利润，包括不当成本分摊、过早以及不实的收入确认等问题。

企业境外IPO和增发申请材料简化

证监会1月21日公布《股份有限公司境外公开募集股份及上市（包括增发）审批申请材料目录和申请书示范文本》，简化境外首次公开发行股份（到境外主板及创业板上市）、境外增发股份（包括股票的派生形式）所需要的申请材料。与2009年11月公布的规定相比，对于境外首次公开发行股份，《示范文本》取消了境外投资银行出具的上市可行性分析及承销意向报告、所在地省级人民政府或国务院有关部门同意公司境外上市的文件、发改委关于申请人申请到境外上市的意见函、有关中介机构及从业人员的职业资格证明等文件。值得注意的是，到境外主板、创业板上市须提交的材料均取消了按境外会计准则调整的财务报告及其审计报告（草稿）。

银行卡刷卡手续费标准下调

国家发改委近日公布了新的银行卡刷卡手续费标准优化和调整方案。从今年2月25日起，将全面优化和调整银行卡刷卡手续费。据本报记者统计，调整后的刷卡手续费与之前相比，总体下调幅度在23%至24%。其中，餐饮娱乐类下调幅度高达37.5%。国家发改委有关专家透露，新方案将每年减轻商户负担约40亿元。同时，业内人士预计，这次调整不会对银行手续费收入造成太大影响，对银行业业绩影响有限。刷卡手续费由发卡行服务费、银行卡清算组织网络服务费和收单服务费组成。尽管该费用并非直接向消费者收取，但费率的降低对于减轻商户负担、方便群众持卡消费仍然起到了积极作用。

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【关键词】 会计准则；透明度；民间制定模式

一、我国保险会计准则制定模式

（一）我国保险会计准则制定遵循程序

2006年，我国财政部会计司颁布了保险合同会计准则征求意见稿，相对于西方国家十几年的保险会计准则的制定历史来说相对较短。早在2003年7月我国财政部就制定了《会计准则制定程序》，详细地规范了会计准则制定的程序，会计准则的制定程序可以分为立项、草案起草、公开、征求意见与颁布实施四个阶段。但是，我国保险企业会计准则委员的任命受到了财政部的影响，其立项的意见都需要报财政部相关领导批准，导致我国保险企业会计准则的制定程序流于会计制度的形式，属于行政规章制度，具有较强的强制性。保险企业会计准则的制定主要是规范会计科目和财务报表，侧重于会计记录与报告，但对于会计人员的素质要求不高。

（二）我国保险会计准则制定实施模式

我国保险会计准则制定实施模式所采取的是一种较为典型的政府制定模式。政府制定模式主要是为了保证保险会计准则的权威性、强制性以及顺利实施，由政府及其相关部门通过立法和行政手段来制定会计准则，以达到直接控制交易行为和会计人员记录经济业务活动的实施模式。在全球对于保险会计准则采取政府制定模式中具有代表性的国家有德国、法国。我国是一个人口众多、幅员辽阔的国家，所以自古以来人们都拥有高度集权的意识形态，政府管制习以为常，我国的保险业会计准则就是一个非常标准的政府管制模式的集中体现。财政部在制定保险会计准则的过程中具有最高的权威性，在实施保险会计准则时也拥有优越性，能够很容易在保险会计准则与会计制度法规出现冲突时进行协调，实施保险会计准则可操作性强。

二、我国保险会计准则制定模式存在的问题

（一）制定程序透明度不高

我国财政部2003制定的《会计准则程序》始终未提及对于准则或征求意见稿如有不同的意见进行处理的办法，更没有披露出投反对票和赞成票委员的姓名及其各自的观点与评论。而详细披露投反对票和赞成票委员的姓名及其各自的观点与评论正是会计准则制定程序透明度的最直接的重要表现。国际会计准则委员会（IASC）为了提高制定程序的透明度，对于会计准则的制定程序作了规定，需要正式公布的每一项会计准则必须有至少四分之三国际会计准则理事会（IASB）成员投赞成票，而且必须披露任何成员的不同意见。

（二）表决与批准程序不科学

我国保险会计准则的表决与批准程序不科学，这主要体现在：第一，保险会计准则的征求意见流于形式。我国《会计准则制定程序》规定：会计司在准则立项、起草与公开征求意见阶段都需要广泛地向会计准则委员会和相关各方征求意见与建议。目前，我国会计准则委员会的主席、办公室主任以及委员都是由财政部的官员、会计司的工作人员担任或自主聘任。由此可以看出，财政部会计司对于会计准则委员会有重大的影响，所谓的广泛地征求意见也有流于形式之嫌。第二，我国《会计准则制定程序》中对于政府官员的意识和个人态度比较看重，有效的科学表决机制缺乏。例如《会计准则制定程序》别规定：“会计准则修改后需按程序报财政部领导批准才能立项，会计准则的起草草案送审稿仍需通过会计司报请财政部领导审批，然后由财政部公布组织实施。”

（三）制定主体实施模式存在问题

我国保险会计准则制定实施模式采用的是政府管理模式，在现实中暴露出了一些问题：第一，我国没有专门的会计准则制定机构，也没有专职的专家始终从事会计准则的制定。在我国会计准则制定实施的四个步骤主要是由财政部主导实施，其具体工作由财政部下属的会计司相关人员完成。财政部在此扮演着双重的角色，即准则制定者和咨询者，双重身份导致会计准则制定的信息质量受到一定的质疑。第二，会计准则无法兼顾各方利益。政府在经济发展中扮演着重要和不可替代的角色，但与其他经济体一样都有自身的利益。政府在会计准则的制定和实施中既是裁判员，又是参与者。这样很难将政府的利益与经济利益有所区分，最终导致趋于利己的方面，从而促使会计准则无法兼顾各方利益。第三，会计准则制定的经费不足。行政事业单位是以预算制开展活动的，政府部门对会计准则制定的有限开支会影响到会计准则的完善与修订，不能及时地聘请到一流的保险会计专业人才来参与准则的制定，致使准则不能够及时地进一步完善。

（四）制定模式细分对象受到挑战

随着全球经济的一体化进程进一步加剧，保险业务的范畴逐渐扩大，混合保险业务合同层出不穷，例如储蓄保险合同、金融衍生品保险合同、自由分红保险合同等。原来我国保险会计准则主要针对的是单一的保险业务活动而制定相应的会计准则。中国加入WTO后，混合保险业务在保险企业当中的业务量所占的比重越来越高，仅以以往政府行政规章制度来规范保险业务核算已经存在很大的缺陷，无法涵盖市场上所有的混合保险业务。有些企业也未必严格遵循保险的相关法律法规。例如中国保监会规定，保险企业对于分红的保险金混合运用时按照现金流的贡献比重来分配给投资者，但是有些保险企业分红时却按照分红保险准备金占投资者的资产比重进行分红。所以，目前的保险会计准则制定实施模式并没有针对保险企业这些新兴的业务活动进行详细规定，导致保险会计人员在核算等一系列活动中出现了问题。

三、国际保险会计准则制定模式的借鉴

（一）会计准则形式与信息质量的借鉴

2010年国际会计准则理事会（IASB）沿用美、英等国的会计准则指导思路，修改了国际会计准则委员会（IASC）所规范的概念框架，并完善了第4号国际财务报告准则，采用会计准则的形式对保险会计准则的相关条文进行了规范，将会计准则中的会计信息质量中的可靠性质量特征修订为“如实表达”，同时放弃谨慎性与实质重于形式这两个会计信息质量，其目的是为了增加财务会计信息的相关性与透明度，更加侧重于会计信息的确认与计量，所反映的会计信息内容较为抽象和简略，需要会计人员拥有更多的专业知识来进行甄别，加大了会计准则中会计信息的灵活性，这也必将是国际会计界的一种发展方向。

我国对保险企业制定的会计准则和制度法规主要体现在《保险法》、《保险企业会计制度》、《金融企业会计制度》中，主要采取的是会计制度的形式，遗留有计划经济的色彩。在这些会计制度中主要是规范了会计科目、财务报表的格式，推崇会计信息的可靠性原则，侧重于会计信息的记录与报告，对于会计人员的专业知识和素养也没有严格的要求，无法兼顾到不同行业的企业经济业务活动。为了弥补此缺陷，我国保险企业会计准则的形式应借鉴国际会计准则理事会所规定的标准形式。首先是要确定会计准则中可靠性这个会计信息质量的去留问题，不能因此而丧失了会计信息的透明度；其次，保险会计准则不能采用以往的会计制度的形式，应该采取国际会计准则理事会所采用的标准会计准则的形式，在基于金融企业会计制度的基础上针对保险业务活动构建保险企业会计准则，使其涵盖所有的经济活动。

（二）会计准则核算模式的借鉴

1.会计计量属性的借鉴

我国保险企业会计核算的计量属性通常所采取的是历史成本法。2007年我国最新实施的会计准则，特别强调企业一律不得自行调整其账面价值。而我国会计准则对于公允价值这种计量属性比较排斥。在现实中，由于存在关联方的交易等情况，导致资产的公允价值的取得难度大大增加了，尤其是母子公司之间、上市公司之间进行资产置换时，在这种情况下采用公允价值计量导致会计信息失真。而国际会计准则委员会（IASC）制定的第4号准则规定：“保险企业会计人员在核算时运用公允价值计量属性。特别是保险公司采用公允价值核算方法计量与保险合同有关的资产与负债时，必须遵守以下两个原则：第一，保险会计人员如果在市场上花费较高的成本确认资产与负债时，企业可以使用自身专有信息和假设予以代替；第二，如果在市场上找不到有效的证据，保险会计人员运用公允价值核算方法计量保险负债金额就不能小于公司承保具有相同条款或者在剩余有效期内所订立的新合同向保单持有人收取的保险费。”而我国保险企业采用公允价值法弥补历史成本法计量属性的缺陷，可以借鉴国际会计准则委员会（IASC）运用公允价值这个计量属性时所遵循的这两项原则运用到我国的保险企业会计核算业务当中。

2.会计准则核算范畴的借鉴

我国保险企业会计准则设计存在的一个缺陷是尚未对混业经营保险活动进行充分的考虑，特别是对于涉及到一些金融衍生品的业务活动的核算业务并没有进行规范。《国际财务报告准则第4号》对核算的范畴进行了规范，特别强调规范的对象是保险合同，并不是保险公司。这是因为全球经济一体化进程加剧，保险企业混业经营已经是大势所趋，而且从事保险业务活动的企业日益增加，除了保险企业以外，例如银行、证券等其他金融机构都可能签售保险合同。如果会计准则仅规定保险企业采用此会计处理方式进行核算，而其他非保险企业采用其他核算方式进行会计核算就会使得会计信息不具有可比性，也不利于利益相关者评价非保险企业的经营状况。所以，我国保险企业会计准则对于核算业务的范畴应该扩展到所有开展保险业务签订保险合同的企业，以便于对同种保险业务进行对比分析。

四、我国保险会计准则制定模式的变更

从世界范围来看，国际上会计准则的制定模式可以划分为两大类，即民间制定模式和政府制定模式。在前文已经提到我国是典型的政府制定模式；而民间制定模式典型的代表国家是美、英两国。民间制定模式主要是独立于政府与企业之外的第三方非盈利机构，或者在政府的授权下展开会计准则制定实施的机构。它可以较快地吸取社会各阶层对于会计准则的意见和建议，反映或代表社会各阶层的利益，尤其是这个机构也不依靠政府权力实施会计准则。基于以上所述，我国会计准则的制定模式应充分考虑到我国的实际国情，借鉴国际惯例实施民间准则制定模式，重新构建保险会计准则制定模式。首先，成立一个由会计信息的利益相关者组成的委员会，负责保险会计准则的制定、和资金的筹集，并决定会计准则制定、咨询和常设解释委员的人员人选。同时，会计准则的制定、修改、评审和采用半官方的组织形式，同时由财政部下属的会计司、中国证监会、中国保险监督管理委员会联合成立评审机构，监督和完善保险会计准则，为进一步推动会计准则的顺利实施提供有建设性的意见。

【参考文献】

［1］ 李荣林，许玉红.新型保险合同会计――问题、进展与启示［J］.会计研究，2009（4）.

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关键词：会计要素 会计目标 会计恒等式

会计要素又叫会计对象要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，也是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素。

需注意地是，经济环境和企业经济活动的特点会影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。

一、会计要素的确立标准

正是由于这些影响因素，所以会计要素的确立标准便首先需有完备的理论支持。基本确认标准是针对会计要素确认的原则性和框架性制定的。一个完整的基本确认标准体系应符合以下几点要求：

第一、经济交易和经济事项在整个会计核算系统中以某个要素的形式得以确认。这分为两个步骤:第一步称为“初始确认”,指在会计核算中,满足确认标准的经济交易和经济事项以某项会计要素得以反映,从而体现在整个会计核算系统中;第二步称为“最终确认”,也称“报表确认”,指在整个财务报表报出之时,也就是在会计核算系统的最后,经济交易和经济事项以会计要素的形式得以反映。所以,我们在建立基本确认标准体系时,就要考虑确认过程本身所需要的两个步骤,并能在整个确认标准体系中体现这两个步骤,否则就是不完整的。

第二、在会计核算系统中,“确认”是关键,直接决定计量、记录、报告的结果,所以在建立基本确认标准时也应考虑其他三个过程的要求和特点。如“计量”过程在现阶段是以货币为计量手段、以历史成本为计量属性,但是不排除将来会以历史成本和现行成本等多种计量属性并存。所以,在建立基本确认标准时就应考虑“计量”过程目前的要求和特点,也应考虑将来可能的发展趋势,即基本确认标准体系要努力突破现有会计技术制约,有一定的开放性和兼容性。

其次在明确基本理论确认标准的情况下，结合至现实中来是至关重要的一步。由于会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素确认问题的研究。通过我国会计要素确立与美国财务会计准则委员会对会计要素的确立，可以看出：

（1）我国的会计要素。我国在1992 年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6 大会计要素。

（2）美国财务会计准则委员会的会计要素。美国财务会计准则委员会在1985 年12 月发表的第6 号财务会计概念公告(SFAC NO.6)中，将会计核算对象要素划分为10 个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。

虽然美国财务会计准则委员会和我国的会计准则以流转过程收入理论为依据，强调收入与其相关的成本、费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但美国财务会计准则委员会同样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业持续的、主要或核心业务所发生的费用，而我国则将费用要素限定为企业在生产经营过程中发生的各种耗费。

可以看出我国对会计要素的确立和美国财务会计准则委员会对会计要素的确立各有千秋，由于实务中现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)，且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系，在第二步“最终确认”上会出现无标准可依的情况，那么为在现实中的具体会计内容，除了对应基本理论确认，笔者还认为要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。所以确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律表现为会计核算对象要素及其内在联系的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。

二、会计要素的划分及作用

鉴于每个国家会计要素的划分不一，于此主要讨论我国现行的会计要素划分。我国会计要素划分正如上文所述：

（一）资产：是指过去的交易事项形成由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。

（二）负债：是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期将会导致经济利益流出企业。

（三）所有者权益：是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额，又称之为净资产。

以上三项表现资金运动的相对静止状态，即反映企业的财务状况。

（四）收入：是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

（五）费用：是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发的经济利益的流出。

（六）利润：是指企业在一定会计期间的经营成果。

这些要素的划分还推演出了两个重要的会计恒等式即：资产＝负债＋所有者权益和利润=收入―费用。它揭示了各会计对象要素之间的联系，是复式记帐，试算平衡及编制会计报表的理论依据。

除此之外六要素地划分也是对经济事项引起变化的项目所作的归类。也如本文开篇所言是会计核算和监督的具体对象和内容。其作用又可以细化到以下几方面：

1.使目标明确；会计目标之一是在于为企业内外有关的团体或个人提供有用的财务信息，会计要素的划分也以此为出发点，以满足某种需要，提供某种有用的信息为目标。

2.使信息全面；所划分的要素能全面地反映和概括资金运动的内容和财务报表的项目，没有遗漏。符合“会计对象要素是会计对象的具体化”。

3.使要素清晰；各个要素虽然彼此之间有密切的联系，但它们必须相互独立，不应该重叠、交叉，设置一个要素包括另一个要素的混乱现象。因此，划分各会计对象要素使其之间界限清晰，范围明确。

4.使事项易概括；研究会计要素的宗旨在于将会计对象作最基本的具体化，以揭示同类会计对象要素最基本的共性。根据这一宗旨，划分会计要素具有高度的概括性，不会给记录带来不便。

5.使事项简单；会计要素是联系会计对象和会计报表的桥梁，无论是理论研究还是会计实践，划分出的会计要素均使事项简单。

三、总结

通过以上对会计要素确立标准与划分作用的分析与探讨，明确了会计要素的在会计活动的重要性，作为对具体经济事项的内容反映，也作为会计活动的一个基础，其直接关系会计目标的实现，我们应给予重视，同时也应跟随时代的变化去不断地革新，调整其确立标准与划分方式。

参考文献：

[1]赵德武主编.会计学[M].西南财经大学出版社

[2]宗漫漫.浅谈会计要素问题[J].经济师,2009年第八期

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关键词：研发支出；会计处理；国际会计准则

随着知识经济的到来，创新正逐渐成为企业发展的关键动因。近年来，企业（特别是处于市场领导者地位的大企业）对创新投资的力度不断加大，显著的表现就是研究与开发（以下简称R&D）投资的持续增加。根据UNCATD的统计，从1991年到1996年，全球R&D投资从4380亿美元增长到5760亿美元，平均每年增长约4.4%。到2002年，这一数字增长到6770亿美元。在全球的R&D投资中，企业（包括私有企业和国有企业）的R&D支出占了主要的比重。从1991年的2920亿美元增长到1996年的3760亿美元，到2002年则达到4500亿美元，约占全球R&D投资支出的66.47%（UNCATD，2005）。换而言之，每一年中，企业的R&D支出占到全球总支出的三分之二左右，政府、高校研究机构及非盈利组织等仅占约三分之一。另外，我们还可以观察到一个明显的现象是，跨国公司作为各行业的市场领导者，其全球化发展战略正经历着从市场创新到创建全球创新体系的转变。过去跨国公司进行全球化是为了进入新市场以及取得生产和价值链效率的提高，目前跨国公司正在发掘全球范围内经济和技术创新扩张的源泉。随着R&D支出在企业支出中的不断增加，其在企业总支出中的比重也在不断增加。因此，对R&D会计处理是否适当直接关系到企业财务报告的质量。有效地保护信息使用者的利益，特别是广大投资者的利益，是证券市场健康发展的关键，各国证券监管机构均把保护投资者的利益放在首位。

跨国公司的迅猛发展以及全球资本市场的一体化，使得国际会计准则在越来越多的国家被接受（注释①）。国际会计准则理事会（IASB）将其基本目标从“协调与改进各国的会计准则”转变为“制定全球会计准则”。IASB制定的准则也从早期的受一些发达国家的影响，转而开始影响很多国家准则的制定。英国近期在制定有关会计准则时，也开始借鉴IASB的有关规定。但是，应当注意的是，IASB制定的准则与美国会计准则还存在很大差异。目前，IASB与FASB正在积极寻求合作，以促进会计准则的全球趋同。本文从信息使用者的角度比较分析了IASB及美国等国R&D支出的会计处理方法，讨论会计处理方法中存在的问题及其影响，希望能为我国相关准则的改进提供有益的借鉴。

国际会计准则委员会（IASC）是会计职业团体在1973年6月组建的，由澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰、美国等国的会计职业团体发起成立。1997年1月，IASC理事会成立了一个战略工作组（SWP）。1998年，SWP提出了“塑造IASC的未来”的报告，建议对IASC进行全面改组，并将IASC的基本目标从原先的“协调与改进各国会计准则”变成“制定全球会计准则”。随后，IASC修改章程，改组组织架构，新成立了国际会计准则理事会（IASB），并于2001年4月正式运作。IASC成立后不久就开始着手R&D支出的会计处理问题（注释②）。1977年2月，IASC公布了第9号征求意见稿《ED9——研究和开发成本会计》。在征求各方意见的基础上，IASC于1978年7月正式了第9号国际会计准则《IAS9——研究和开发成本会计》（以下简称IAS9（1978））（注释③），并自1980年1月1日起正式生效。1991年8月，IASC公布了第37号征求意见稿《ED37——研究和开发活动》，在此基础上于1993年12月了IAS9的修订稿《IAS9——研究和开发活动》（以下简称IAS9（1993）），该准则修订稿于1995年1月1日起生效。与IAS9（1978）相比，这次修订稿在以下方面发生了显著的变化：（1）对研究和开发活动作了更明确的界定；（2）对研究和开发支出的会计处理作了重大修订，将研究费用与开发费用分开，分别就其会计处理作了规定；（3）对开发费用的摊销做了明确的规定；（4）对开发费用的减记计做了规定；（5）所披露的内容更为详尽。1995年6月，IASC公布了第50号征求意见稿《ED50——无形资产》。IASC根据反馈的意见对ED50做了修改，并在1997年8月作为第59征求意见稿《ED59——无形资产》对外公布。1998年9月，IASC正式公布了第38号国际会计准则《IAS38——无形资产》（以下简称IAS38（1998）），该准则取代了IAS9（1993），并于1999年7月1日起生效。在IAS38（1998）中，就企业所有的无形资产的会计处理作了规定，其中关于研究和开发支出的规定是作为企业内部产生无形资产的两个阶段进行规范的。2004年3月31日，IASB又公布了IAS38（1998）的修订稿，修订后的准则从2004年1月1日起生效。在修订后的IAS38中，主要的变化在于增加了对企业在并购过程中取得的正在进行的R&D项目（In-Process R&D， IPR&D）的处理。该准则规定，企业合并过程中取得的IPR&D在满足无形资产定义等条件下应确认为一项资产，即使其中一个组成部分是研究。并购完成以后，企业在所取得的IPR&D项目方面的支出按照企业其它研究和开发支出处理，即属于研究的确认为费用，属于开发的在满足有关条件的情况下确认为资产，否则也作为费用处理（注释④）。

美国较早涉及R&D支出会计处理的准则是APB第17号意见书（APB Opinion No.17）。该意见书要求将不能明确识别的无形资产支出立即费用化，因为这些支出没有带来具体的收入，并且能否在未来服务于企业也不确定。这样的规定是为了防止管理当局操纵R&D费用，因为很多公司在利润较低的年份将研发支出资本化，而在利润较高的年份进行巨额的冲销（Schroeder和Clark， 1995）。由于实务中对R&D的会计处理缺乏一致性，加之R&D的重要日益增加，促使FASB于1974年10月了《SFAS2——研究和开发成本会计》。SFAS2要求企业将R&D支出在发生时作为费用计入当损益，FASB采用了这种谨慎性的方法正是因为R&D项目未来收益的高度不确定性。然而，SFAS2要求公司从外部获得的R&D资本化，并将这些成本在一定的时间内摊销。根据SFAS2，各个期间的R&D费用数额在财务报表内部披露。后来，FASB又了一些公告和解释，如《SFAS68——研究与开发项日》、《SFAS86——拟出售、出租或以其他方式销售的计算机软件成本的会计处理》、《FIN4——FASB第2号公告在购买法合并下的适用性》、《FIN6——FASB第2号公告对于计算机软件的适用性》等，针对企业特殊的研究与开发项目或特殊情况下研究与开发项目的会计处理作了规定。

英国R&D会计准则的发展开始于1975年1月的征求意见稿（ED）14。ED14将研究研究划分为基础研究和应用研究，并要求所有的R&D支出在发生的年份冲销。ED14公布后受到强烈批评，特别是研发支出密集的行业（如航空、电子等）。作为回应，一年后ASC了ED17，它允许公司在一些界定的情况下将开发支出递延，抵减将来的收入。1977年12月，ASC了第13号标准会计实务公告《SSAP13——研究和开发会计》，该准则后来在1989年1月、1997年11月和1998年12月作了修订。SSAP13指出，纯研究和应用研究的未来经济利益不能充分识别，不能作为资产，应在发生时冲销。然而，为研究提供便利的固定资产的资本支出应予以资本化并正常摊销。开发支出应在发生时冲销，除非它们满足特定的递延条件。如果所有的条件都满足了，开发支出可以资本化并在它们可以合理确定的重置期间内摊销。递延的开发支出必须在每一个会计期末做减值测试，如果满足支出递延的条件不在适用，没有重置的递延支出部分必须冲销。作为修改以与1985年公司发一致，SSAP13允许以前冲销的开发支出在导致它们被冲销的条件不存在时恢复。

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“会计信息的质量特征”最先是国外会计文献中出现的一个概念，根据1980年5月美国财务会计准则委员会下的定义，所谓会计信息的质量特征，指的是“通过审察会计信息使之成为有用资料的各项特征。”会计信息的质量特征反映人们对会计信息的基本要求，是评价会计信息有用程度的标准。

一、会计信息的质量特征与会计准则

会计准则是处理会计工作包括会计计量和会计编报工作的规范，同时反映了人们对会计工作和会计信息的要求。因此，会计信息的质量特征应该是会计准则的一个组成部分。按照葛家澎教授的划分，全国统一会计准则大致可分为两个层次：基本会计准则和具体业务准则。基本会计准则对各项经济业务的核算过程具有普遍的指导意义，是对会计工作的一般规范，反映的是对会计信息的一般要求。具体业务会计准则是反映具体经济业务对会计实体财务状况和经营成果的影响时所应遵循的业务处理准则，它是对工作的具体规范，反应人们对会计信息的基本要求的会计信息质量特征应包含在会计准则的第一个层次“基本会计准则”里面。但尽管如此，基本会计准则也并非与会计信息的质量特征等同。从内容上看，基本会计准则包括会计要素的确认、计量、记录和报告四个方面。而在会计报告准则中主要是对会计信息的质量要求。因为会计信息对于外部使用者来说，最主要的还是会计报告信息，因此，对会计信息的质量要求，一定程度上可以说是对会计报告信息的质量要求。

会计信息的质量特征问题从属于会计准则，是会计准则的一个比较重要的组成部分。因此，对会计信息质量特征问题的研究将有助于会计准则研究的进一步深入。作为对会计工作具有普遍指导意义的规范，会计准则健全完善与否，无疑会对会计工作产生十分巨大的影响。

二、会计信息的质量特征是完成会计目标的要求

会计是一个信息系统。会计作为一个特殊的信息系统，它是对企业的资财和外界对这些资财所持有的权利，以及对企业经营所得和所用的原始资料进行加工计量和传输以使人们了解管理经济所需要的信息的过程。会计工作是一项自觉的有目的的经济管理活动。作为会计目的，从根本上说，是为了实现最大程度的经济效益，但会计作为一种特殊的经济管理活动，其目的就有其特殊性。这种特殊性表现在：会计是通过会计信息，满足信息使用者对有关企业经济业务的财务信息要求，帮助信息使用者评价和比较该企业的财务状况：如资产及产权结构。

会计信息使用者对会计信息的需要，决定了提供会计信息的类型和质量，因此深入分析信息使用者对会计信息共同的以及特殊的需求，对于改进会计工作提高会计信息的质量，是大有帮助的。

由于我国当前制定的统一会计准则是一个有限定性概念，特指企业财务会计而言，不包括管理会计。因此，会计信息的使用者是指外部使用者，相应的对于会计信息的质量特征也是指企业对外报告提供的会计信息的质量要求。

会计信息的外部使用者，一般认为主要有投资人和债权人。因而对投资人和债权人需求的满足，便构成了会计信息质量特征的主要组成部分。企业的投资人和债权人通过企业财务报表来取得有关企业业绩、财务状况以及财务状况变动的信息，其目的在于了解能否从企业获得尽可能多的现金流入量。当然，对企业会计信息的需要者还有政府机构和其它非盈利性社会组织。它们要求通过会计信息获得评估该企业资源管理效率以及企业经济活动对社会环境造成的影响等方面的信息。由于这些使用者不直接参与企业的经营管理，他们获取信息的能力和途径均有限，因而对其主要依赖的财务报表所提供的信息就要求具备一系列的质量特征，以便他们能够正确地预计，比较和评估企业的获得能力和有效利用资源的能力。

在我国，对会计信息还有一类特殊使用者，即国家。我国社会主义制度国营企业的生产资料归全民所有，而国家作为全民的代表对这些生产资料拥有所有权，它是作为一个特殊的投资人而存在的。国家作为投资者要求会计信息能够客观真实反映企业的资金流动状况，企业的获得能力和偿债清算能力，而且还要求了解企业执行国家财政、金融、税收、物价等政策的情况，以及企业在改善经营加强管理方面所取得的成果，借以考核企业的业绩。对这些信息的需要是基于国家履行其宏观调控，计划管理和综合平衡等职能的需要，对这些需要的满足应该在我国企业会计信息的质量特征中有着充分的体现。

三、对会计信息的质量特征从整体上加以研究

综上所述，对于会计信息有着来自多方面的需要，因此确定会计信息的质量特征应该是各方面利害关系的协调，应该是一个整体的概念。

我国作为社会主义国家，立足于我国的实际情况，会计信息的质量特征应该有“中国特色”，下面就我国会计信息应具有质量特征谈一些看法。

（一）决策有用性是会计信息最核心最根本的质量要求。

企业会计之所要提供财务报告，是因为企业内部和外部决策对财务报告使用价值的需要。我国会计信息的质量特征归纳起来，应包括合法性、可比性（包括一贯性和统一性两方面）、相关性、可靠性、明晰性、成本效益原则等内容。这些质量要求的最终目的在于是否对决策有用，因而可以看成是决策有用性派生出来的具体特征。

决策从本质上看是一种选择，即在不同的可能方案中进行决断。这种选择的基础就是会计提供的信息。如：企业的投资人和债权人，在两权分离的经营方式下，能不能直接参与企业的经营管理，其手中的资金是否停止投入或继续投入该企业，同样需要进行决断，决断的依据只能是企业会计的财务报告信息。因此，是否有利于决策人进行决策，就成为评价会计信息的最根本的质量标准。

（二）作为决策有用性的派生特征，合法性与可比性应是会计信息首先应具备的质量特征。

我国企业的会计信息均以“合法”作为其先决条件。这一点是与我国社会主义经济管理体制分不开的。随着经济体制改革的不断深入，我国企业财务会计较之以往有较大的独立性，但会计核算的很多内容仍然要受到国家财政、财务、税收等制度和法规的制约。至于企业会计核算，还要受到国家其他有关法律法规如投资法、企业法等等的约束，是很显然的。

可比性是国家为实施宏观经济管理而对会计信息的又一需要。可比性包含统一性和一贯性两个方面的内容。从横的方面看，各企业的会计核算均应符合国家的统一规定，以使其提供的会计信息口径一致、能够相互可比，这是统一性方面。统一性的存在，有利于企业主管部门对下属企业会计信息的合并编报，有利于国家对各行业各部门企业会计信息的合并编报，同时也有利于国家有关部门和主管部门对各类企业的业绩进行评估，客观上使不同部门不同行业的企业处于平等的竞争位置上，有利于我国社会主义商品经济新秩序的建立。

统一性是发挥会计信息宏观经济管理中价值的必要条件，但由于统一和集中又会带来各个方面的弊端。为适应深化会计改革的要求，企业会计信息应该具有统一性，但非常重要的是要掌握统一的度。

从纵的方面来看，会计信息应该具有时间上的一贯性。企业按照制度的规定可以选择确定一种会计处理方法，如固定资产折旧方法，存货计价方法，损益计算方法等等。这些方法一旦确定，便不得随便变动。如确因企业规模扩大或其他必要原因需要变动，必须报请国家有关部门批准，经批准后方可变动，并且还须将变动的原因和因变动对企业财务状况造成的影响在会计报告中加以详细说明。一贯性是会计信息可比性的另一个方面，也是基于满足宏观和微观经济管理的需要。会计信息前后各期必须连贯一致，互相可以比较。只有这样，财务报告使用者才能通过前后各期财务报告的对比，计算差异，分析造成这些差异的原因，从而采取相应的对策。

（三）相关性是指会计信息要与决策相关。

企业提供的会计信息要能够对决策有用，那么自然要求这种信息与该决策相关。不相关的信息是谈不上对决策有用。企业会计信息有着来自各个方面的使用者，不同的使用者，对会计信息有不同的要求，因而同一种会计信息对不同的使用者，其相关程度也会不一样。一种会计信息对这个决策者相关。但对另一个决策者可能不是很相关。因此，决策相关性取决于不同的决策者对会计信息的不同的要求。同时，这种相关性还依赖于决策者的决策水平和具体的决策模式。具有相关程度的会计信息如果对于不同的决策人，采取不同的决策程序，其结果也会是不一样的。

（四）可靠性是一个概括性的质量特征，它以真实的客观地反映企业的财务状况为基础，并通过计量和检验等手段向信息使用者做出保证，所以它的内容不仅包含真实性、公正性，还应包括可计量性和可检验性。

真实性和公正性是会计信息可靠性的基础，真实性要求会计信息必须反映企业经济活动的本来面貌。会计核算的各个环节，从凭证到账薄再到报表，它们反映的经济业务都必须是真实的，反对弄虚作假，账实不符。公正性又称无偏性，它要求会计人员在提供会计信息时不带偏见，不偏重于任何特定利益者的影响，不追求预定的结果，对会计信息不施以任何主观的影响。真实性和公正性其实是一致的，缺乏真实性，难以保证信息的公正性，反之亦然。

可计量性和可检验性是从保证会计信息的真实性和公正性所采取的手段这个角度来说的。可计量性和可检验性保证了会计信息的真实性和公正性，最终大大提高了会计信息的决策有用性。

另外，为了保证会计信息的可靠，在时间上，要求会计信息必须具有及时性，会计业务处理上不得提前或滞后，在范围上，要求会计信息必须具有充分反映性，同时遵循重要性原则。

（五）其他特征。

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关键词：会计要素；会计目标；会计方法

环境交化对财务会计系统的影响，主要涉及会计确认与会计计量两大方面。而会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现，首先表现在对会计要素(体系)内容与结构的影响，当然，这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言，会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础，其直接关系会计目标的实现。因此，各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。

本文试图．通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要家，提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。

一、会计核算对象要素的比较

1．FASB的会计要素。

FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFACNO．6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容；派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

2．IASC的会计要素。

IASC在1989年的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。

IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用"；也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。

3．我国的会计要素。

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，意味着费用只包括与企业生产经营活动有关的生产经营费用，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。

4．几点比较结果。

通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。

区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：

(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、

费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB

是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的

"收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。

(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同

样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。

(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。

(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及

到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与社会经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要家的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会(ASB)发表第3号"财务报告准则"(ARSNO．3)，针对传统财务会计系统下损益表只揭示"已实现、已确认"收益而不能满足投资者对"真实与公允"信息的需求的缺陷，提出了确认"全面收益"的思想。该份准则将损益表包括的内容，从"已实现、已确认"项目扩大到"未实现、已确认"项目，并以"利得"和"损失"要素以广义的解释，认为利得是"除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加"，在内容上包括收入和其他利得；而损失是"除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少"，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第13C导"财务会计准则公告"(SFASNO．130)要求报告企业的"全面收益"，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的"扩容")。

笔者以为，会计对象要家实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，

静态要家与动态要素相统一，存量要家与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

整个会计核算对象首先被划分为若干"基本要家呼有资产、负债、权益、收入和费用·。它们是整个会计对象要素概念体系的"骨架"。对各基本要素作进一步划分，便产生"次要素"，如资产次要素现金、应收帐款、存货、固定资产等，负债次要素短期借款、应付帐款、应付股利、长期借款等，权益次要素实收资本、留存收益等，收入次要素营业收入、其他收入等，费用次要素生产成本、期间费用等，它们是基本要素的细目，用来说明基本要素的具体内容。"支要索"是次要素的合理延伸，重在揭示次要素的变动过程，而不仅仅是变化结果。如将"现金"次要素进一步区分为现金流人和现金流出支要素，可以揭示现金的流转过程，而将"实收资本"次要素进一步区分为业主投资和公司退资本要素，将"留存收益"次要素进一步区分为利润和利润分派支要素，可以更详细揭示业益的具体变化情况。其他资产等要素皆可如此划分。

存量会计要素重在反映资金的实际状态，流量会计要素重在反映资金的流动过程。资产、负债和权益等静态基本要素及其各"次要素"，一般为"存量要素"，而其"支要家"和各动态要素一般为"流量要素"。存量要素和流量要素所包含的内容不同，其提供的会计信息也不一样。

在"基本要素"层次，笔者主张取消原有"利润"要素。主要理由在于，利润的形成实际是收入和费用对比的结果，而对比前的"利润"体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后?quot;利润"实质上已经成为所有者权益的一项内容。因此，笔者认为"利润"应归于权益要素的支要素，"利润"作为基本要素存在缺乏企业实际的经济交易这个依据。同时，笔者还主张设立广义概念的"收入"和"费用"要素，以便从理论上给予会计对象要素概念体系以科学解释，从现实上使其与国际会计惯例保持一致，增强其适用性。

前已述及，会计对象要素的确立，不仅关系到企业会计目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的"理论基础"问题却一致众说纷云。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但?quot;现金流量"作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是："现金流量"凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，"现金流量"与资产、负债等"平起乎坐"，让人难以接受。笔者认为，各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。基本要素可以作为财务报表的理论基础，次要素、支要素同样可以。如现金流量表建立的理论基础就是"现金流人"、"现金流出"支要素和"现金(存量)"次要毒及其关系。

应当指出，作为财务报表理论基础的要素，既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表)，也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等)；既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表)，也可以是几项不同内容的要家的组合，如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负伤、权益、收入和费用等内容，主要反映"基本要素"内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、损益表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

参考文献：

[1]财政部会计司．国际会计准则[S]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[2][美]财务会计准则委员会，娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992．

[3]葛家甜，林志军．现代西方财务会计理论[M]．厦门：厦门大学出版社，1990．

篇9

摘 要 为了适应社会主义市场经济的发展，满足医疗卫生单位财务核算的需要，财政部会同卫生部颁布了新的《医院会计制度》，新《医院会计制度》的颁布是医疗卫生会计核算的一件大事，也是适应新医改的需要而做出的会计核算的新尝试，相对于旧《医院会计制度》，新的《医院会计制度》有许多亮点，本文就这些亮点进行了分析。

关键词 新《医院会计制度》 亮点 变化

旧的《医院会计制度》于1999年1月1日期正式实施，在旧制度实施的这些年来，为规范公立医院的会计核算，保证医院会计信息的可靠性以及加强医院的财务管理方面都起到了很大的作用，极大的促进了医院会计核算的发展。但是，随着我国社会主义市场经济的发展和新医改的需要，旧制度在医院的实际运行过程中的缺点和不足就逐渐的显现了出来，因此，为了加强新形势下医院会计核算，满足公立医院财务管理和绩效考核的需要，财政部于2010年 12月 31日制定了新的《医院会计制度》，并规定于2011年 7月 1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，自 2012年 1月 1日起在全国公立医院施行。新的《医院会计制度》相对于旧制度有许多亮点，主要表现在以下几个方面：

一、新制度扩大了适用范围

旧制度的制定是为了各级独立核算的公立医院，在旧制度的实施过程中，一些企事业单位和社会团体以及由其他组织举办的医院不断涌现，但是这些非盈利性的医疗机构应该采用什么样的会计制度进行财务核算一直没有明确的规定，导致了医院核算方法的多样性，不利于进行统一的管理，而这次的新《医院会计制度》，明确规定了适用于我国境内各级各类独立核算的公立医院，包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等。它的适用范围不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医疗机构可参照《医院会计制度》。这就为非盈利的医疗机构指明了方向，有利于统一核算口径，满足统一管理的需要。

二、确立的以“权责发生制”作为医院会计核算的基础

《医院会计制度》改变了过去以收付实现制为其会计核算基础的会计基础，提出了以权责发生制为主的核算基础，兼有收付实现制会计核算方式。旧制度中公立医院的会计核算均是按照事业单位会计准则规定执行的，但是公立医院不同于传统的事业单位，它有着明显的企业化特点，其收入与费用的配比，成本核算和成本管理的要求，都需要公立医院采用权责发生制作为医院的会计核算基础，这就大大提高了权责发生制在医院的使用范围，促进了医院收入、成本的可靠确认和计量，有利于医院收入成本的配比，为医院的财务分析打下良好的基础。

三、明确规定了公立医院的会计要素

新的《医院会计制度》明确提出以“资产、负债、净资产、收入和费用”等为医院会计的五要素，旧的医院会计要素是“资产、负债、净资产、收入和支出”等五要素。新《医院会计制度》改为“资产、负债、净资产、收入和费用”等五要素。“费用”要素的改变，决定了医院会计核算不仅有取得收入的事实，也有成本补偿的需要。即医院会计核算对象有收入，也要有费用，要有成本补偿机制。这一改变也直接导致了新制度将原来的收入支出总表改为收入费用总表，将原来的医疗收支明细表改为医疗收入费用明细表。这样的变化表面上看没有区分支出和费用的本质，而实际上这是在凸显公立医院公益性本质的同时，表明公立医院不同于一般的事业单位，有着企业化的特点，需要按照企业化的经营管理思路来管理医院。

四、建立健全了医院的会计科目体系，变更了会计处理方法

这次新的《医院会计制度》中变化最大的就是会计科目，对旧制度的一些科目进行了删减、整理并增加了一些新的会计科目，将旧制度的会计科目从四类43个改为五类52个。为了便于核算，增加了一些新的会计科目，比如累计折旧、待冲基金等，将药品支出科目取消，合并入了医疗业务成本等。会计科目的变化导致了一些会计处理方法的变化，比如固定资产计提累计折旧，药品成为了库存物资的明细科目等，通过科目的增减，新制度为医院的会计核算制定了比较完备的会计核算体系，从而满足了新形势下医院会计核算的需要和公立医院改革的需要。

五、财务会计报告的内容有了新变化

新制度在财务报告上增加了会计报表附注，对会计报表相关项目进行说明，同时增加了现金流量表和财政补助收支情况表，取消了基金变动情况表。这一变化也和企业的会计报告体系相类似。规定医院的财务报告要经过注册会计师的审计才具有法律效力。

总之，新《医院会计制度》相对于旧制度有很多亮点，为我国公立医院会计核算起到了非常重要的作用，它在为公立医院核算的方式方法提供保障的同时也对医院财务人员提出了更高的要求。

参考文献：

[1]财政部.医院会计制度.2011.

[2]张健.现行医院会计制度存在的问题及建议.合作经济与科技. 2009(23).

篇10

       80年代以来，伴随着行政事业单位财务管理体制的改革，特别是进入90年代之后，以学校为代表的全额预算单位的资金来源，及以医院为典型的差额预算单位的财务核算要求，均发生了巨大的变化。其中有些变化对原有的预算会计制度来讲带有本质性，影响到传统预算会计体系的划分、会计准则以及记帐方法。因而，改革传统预算会计体制，重塑我国政府会计，具有十分重大的现实意义，同时，这也是我国预算管理理论和预算工作实践的紧迫要求。本文在重新划分我国预算会计体系的基础上，重点讨论政府会计的组成、特性和核算方法的运用。

   一、预算会计体系和政府会计的组成

   我国预算会计对预算资金运动的全过程，包括预算资金筹集、使用和结存状况的三个阶段进行记帐、算帐和报帐，以预算资金为对象。因而，凡是与预算资金分配有关的收、支及其结果，就构成了预算会计体系。具体讲是由两个部分和三个不同性质的分支组成。两个部分是指财政总会计和行政事业单位会计。其中，财政总会计是财政部门记录、计算、反映国家预算收入、支出和结果全面情况的会计。行政事业单位会计则是以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为对象，所以是一部分预算资金支出安排使用情况的会计。两者在范围和性质上具有本质差别。可以说，行政事业单位会计是财政总会计分配资金后续核算的一部分。从这个意义上，构成总会计分配资金后续核算其他部分的还有：（1）企业会计——对总会计分配资金用于国有企业挖潜改造、增拨或新拨铺底流动资金等项的后续核算；（2）基本建设会计——对总会计分配资金用于基本建设项目的后续核算；（3）农业会计——对总会计分配资金用于农业事业和各种支农资金的后续核算。所以，与企业会计、基本建设会计和农业会计相对应，仅行政事业单位划入预算会计，于逻辑上也有探讨的余地。预算会计三个不同性质的分支，是指财政会计、行政机关会计和一部分事业单位会计组成的全额预算单位会计，以及另一部分事业单位形成的差额预算单位会计。所谓全额预算单位是指没有收入的行政事业机关，及基本没有收入或收入不稳定、数额不大的一些事业单位，如学校。因其资金需要全额或基本全额来自国家预算拨款，故称全额预算单位，其会计相应称为全额预算单位会计，或简称为全额会计。相应地，差额预算单位是指那些有稳定、经常和较多收入的事业单位，这些单位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情况下，再由国家预算拨款补助。因这些单位的全部资金需要中仅有一部分来自国家预算拨款，即国家预算列入的只是其“支大于收”的差额预算单位，其会计称为差额预算单位会计，或简称为差额会计。

   预算会计体系的这种划分方法，从当前预算资金的实际运动和今后政府功能改革的要求看，存在两个十分明显的理论缺陷和实践不符状况。

   首行，预算会计的对象不清。通常认为，预算会计的对象是预算资金，因而，预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程。但从这个意义上，如前所述，它并未涵盖预算资金用于国有企业、支农和基本建设部分。所以，其概念与内容未取得一致。另一说，认为预算会计是非物质生产领域的会计，它与企业会计包括工业、商业、交通运输、农业等形成“各持半壁江山”的局面，然而，据此划分的“非物质生产领域”的概念，同样缺乏理论依据。因为，饮食、服务、宾馆、旅游等行业也是非物质生产领域，但它们并不能计入预算会计范围。事实上，按这种思想划分预算会计体系的观点，更接近于“产业与非产业”——“非产业”属预算会计，或“企业与非企业”——“非企业’属预算会计的划分标准。但若以此为标准，预算会计的对象就不仅仅限于预算资金。

   其次，原有的全额单位会计和差额单位会计划分，已经发生了很大变化，很难适应当前和今后预算管理的实际情况。过去全额单位会计包括了全部行政机关和一部分事业单位，主要是学校。但近10年来，学校经费来源的渠道已大大增加，不再单单依靠国家财政拨款。实践中，学杂费收入、校办企业收入、社会捐赠收入、房屋和场地出租收入，已经占学校经费特别是高等院校经费的相当大部分，国家预算拨款在许多学校已不足60％。很显然，它们已不再是原本意义上的“全额预算”拨款单位，而是事实上的“差额预算”补助单位。与此同时，不可忽视的是，我国法律所规定的9年义务制教育制度，使得我国小学和中学理论上将长期主要依赖国家财政拨款。另一方面，由于各种各个学校所处地区、地理位置不同，其“创收能力”就存在很大差异。所以，学校是全额预算拨款，还是差额预算补助，以及补助程度很难有统一标准。再从原有的差额预算单位医院看，由于药品价格和住院费标准的提高，医院收入数额大大增加，特别是一些开办了所属药品或医疗器械厂的医院，其收入可能有较大水平的提高，大大减轻了国家财政拨款的压力。实际情况是，除国家财政的定项补助外，医院某种程度上似乎已成为经济核算单位。当然，它与企业的经济核算制仍有本质的不同。

   总之，原本实行的、以预算拨款程度为标准的预算管理体系及其相应的预算会计体系划分，不仅明显不适应当前的实际情况，而且由于交叉行政机关和事业单位的管理方式，将不利于政府职能的长期规范。

   笔者主张，将我国原有的预算会计体系，重新划分为政府会计和事业单位会计（或简称事业会计、单位会计）两个部分。或者，更确切地讲，是用政府会计和事业会计两个概念取代预算会计概念。由此形成我国整个会计体系及其三个组成部分：政府会计、事业会计（单位会计）、产业会计（企业会计）。其中，政府会计由财政总会计（或称预算会计）和行政机关会计（或称机关会计）组成。事业会计由原预算会计的一个部分独立出来，形成一个独立的体系，以区别于政府职能。

   改革前后预算会计体系对比图

   重建我国政府会计体制具有重要的理论和现实意义。

   首先，继续沿用原有预算会计体系已不能适应单位预算改革的新情况，不利于提高预算会计管理工作质量。其中的主要矛盾表现在事业单位方面。因为，就原有预算会计体系看，经济活动内容变化最大，对预算管理影响最直接的，正是事业单位改革。这种变化和影响实际上已经涉及到对资金收付式记帐法、预算会计准则以及科目分类和核算过程等各个方面。事实上，在原有预算会计范围内，有的地方和单位已经在资金收付式记帐法之外，使用了借贷记帐法、反收付式记帐法等几种记帐方法，同时适用着不进行成本核算和成本核算制两种截然不同的会计思想，同时存在着预算内和预算外两类资金，预算外（或其他）类资金又划分为：预算外财政性资金，单位创收抵支收入，应缴预算资金，专项拨款资金，以及从预算资金中提取而形成的专用基金等等。显然，原有预算会计体系还将不利于预算外资金的改革。

   其次，建立政府会计，可以政府活动为依据，有利于政府职能分工和完善。例如，全额预算管理的事业实质上反映了政府对这部分事业实行“统包”的政策，但经济和社会发展的过程证明，应当是社会与政府共同办事业，政府既不必要“统包”，也无能力“统包”。政府职能必须向公共品提供转换。

   最后，建立政府会计体系便于适用一致的记帐方法。同时，事业单位会计成为独立的会计体系后，也有利于加强事业管理，促进事业单位会计工作水平，提高事业效果。

   二、政府会计的界定

   政府会计根据政府政治经济的活动情况及其在资金上的反映，以货币为计量单位，对其资金筹集、使用和结存，进行连续地、系统地、及时地记帐、算帐和报帐。为国家预算管理和立法机构实施预算监督提供科学、有效的数据资料。

   政府会计仍以预算资金为记帐主体，但却以政府活动范围为外延。通过财政总会计，记录、计算和反映国家总预算的运动过程及其运动结果，是政府会计的主要方面。通过行政机关会计，记录、计算和反映政府经费的使用过程及其结果，有利于机关定员定额管理，促进节约使用经费；有利于政府职能完善，实施国家公务员制度，提高政府行政效率。

   政府会计要按照一定的准则进行。以便处理会计对象、会计事项和会计信息时具有相应规范的标准。政府会计准则同样要包括基本准则，会计要素确认、计量、编报准则和具体业务准则三个层次。本节着重讨论政府会计对原预算会计改革中出现重大变革的几个重要环节，如权责发生制与收付实现制，预算支出核报的数字基础，政府会计要素等。

   （一）关于权责发生制和收付实现制

    以“权责”为标准建立的会计核算制度，将本期应发生的收入和支出一并计入本期收益和成本，而不论其是否实际发生。这对从事生产经营性经济活动的企业来说，不仅是必要的，而且是可行的，有利于企业会计正确地反映生产经营的当期成本。而以“实际收付”为标准建立的会计核算制度，只以本期实际发生的收入和支出计入当期“收益”和“成本”。也就是说，某项收入或支付即使“应当发生”，但只要本期并未实际发生，就不能计入当期收益或成本。一般讲，收付实现制更适宜于那些不从事生产经营活动，因而不必要进行成本核算的“非盈利性”的组织和团体。

   政府会计应采用何种会计核算制度？

   首先，从政府会计核算对象的要求看。政府在经济性质上属于“非盈利性组织”，政府本身不从事生产经营活动，不会产生经营性收益和相应的经营成本。所以，总体上讲，政府会计不宜采用“权责发生制”，而以取“收付实现制”为适。其次，政府作为“非盈利性组织”通常不需要进行成本核算，税务成本、国债发行成本本质上都属于“费用”，不存在“应收”或“应付”的问题，一般也无需进行费用集合和费用分摊，甚至不必对固定资产折旧处理。再次，从国家预算资金的实际运动过程看，当期未实际收进的资金其实根本不可能作为当期的预算收入。举例来讲，若当期计划发行国债1000亿元，在实际认购900亿元的情况下，当年的国家债务收入只能是900亿元，而不可能认定为1000亿元。又如，一笔应收税款，因企业资金困难未实际缴库而拖欠，虽然极不合理，但仍然无法认定为当期国家税收收入。总之，在政府会计每项支出必须有实际资金保证的情况下，基于政府作为“非盈利性组织”的基本属性，政府会计制度比较适宜于选择“收付实现制”作为其核算基础。

 

   （二）关于预算支出核报的数字基础

   在原预算会计中，预算支出核报的数字基础通常有两个，总预算使用“银行支出数”，单位预算使用“实际支出数”。

   总预算按照预算计划向单位预算实施拨款，预算资金由国库转拨到预算单位的开户银行，国库资金减少了。但按预算管理和核算的制度规定，国库资金的这一支付过程，被认定是“预算拨款”，而非“预算支出”。预算支出的实际成立要在预算单位动用银行存款支付各项费用之时，称之为“支出报销”。显然，总预算实施预算拨款和支出报销是两个过程，其预算支出核报的数字基础是单位的“银行支出数”

   总预算之所以将预算拨款和预算支出划分为两个阶段，是与其预算经费管理体制的传统做法——结余上缴相适应的。因为在结余上缴的情况下，唯有单位实际支取动用的金额才最终成为“预算支出”额。虽然拨款但未支取的单位存款，经过“结余上缴”，又形成了国库资金，当然不能作为“预算支出”处理。然而，传统的结余上缴体制早已被“结余留用”的包干制所取代。也就是说，国库对单位拨款后，即便单位年度内对该项存款分文未取，也不必另行缴回国库，这意味着国库一经拨款、一旦减少，就不再形成回流。因而，传统的不准“以拨代支”已无实际意义。预算支出核报的数字基础也不应再是单位的“银行支出数”。恰恰相反，预算支出在拨款和支出的关系上应当“以拨作支”，预算支出核报的数字基础应当改为“国库拨款数”。

   在改革预算支出核报的数字基础的同时，可以继续保留反映事业实际效果的“实际支出数”。但对单位来说，“实际支出数”的涵义已经有了一定的变化。过去“实际支出数”与“预算支出数”即“银行支出数”之间存在简单的联系，两者相差一个“支取未报数”——表现为单位暂付款项、库存材料和现金等。一般是实际支出数小于银行支出数。现在，单位经费来源渠道大大增加，国库拨款仅占单位经费来源的40—60%，“实际支出数”在反映事业效果的同时，与国家预算支出数的联系却淡化了，缺少了直接的关系。

  （三）关于政府会计要素的确认

   作为以经济特征归类的会计对象，会计要素的选择和确认，对政府会计核算及其会计报告制度，具有很大的影响。

   政府会计要素是政府会计工作的具体对象，是政府会计用以反映预算资金包括总预算收支和政府机关经费收支运动状况及其结果的基本因素。因而也是构成政府会计报表，以及财政总决算和政府机关决算报表的最基本的组件。有鉴于此，笔者以为，政府会计要素似可由收入、支出、结余三个要素组成。这里首先需要解决的疑虑是：为何不把资产、负债和净资产象企业会计那样也作为政府会计要素？这实质是由于政府会计的属性完全不同于企业会计所决定的。政府会计本质上是一种“分配会计”，企业会计则是“经营会计”。前者“取之于民，用之于民”，是对已有“蛋糕”的“切块”和“分食”；后者是一种生产和创造，着力于“做大蛋糕”。例如，企业会计的资产要素是指能为企业带来经济利益的资源，政府资产尽管也有能力为政府增加经济收益，但政企分开的社会主义市场经济不可能要求政府用其“资产”去创造收益。企业资产的大多数具体内容也不适用于政府会计。如政府没有设置递延资产的必要，基于政府至高无上的权威，也无法估量政府无形资产的价值等等。所以，只要我们承认政府资产与国有资产的差别，不把国有资产的经营与政府的一些固定资产混淆在一起，政府的固定资产不是作为带来经济利益的资源，政府会计就不必设置资产及其相应的负债和净资产要素。

   政府收入完全不同于企业收入和事业单位收入。企业收入是一种经营收入，其收入多寡反映了企业生产经营的效果，收入抵补支出成本之后形成企业经营成果。事业单位收入则是一种业务活动收入，依据单位对社会和个人提供服务的状况而收取。事业收入要抵补事业活动成本或费用。而政府收入则主要是凭借其政治权力的强力而“凭空”向企业和个人征收的（税收），无需直接提供等价交换。或者是凭借其崇高的信誉而向企业和个人筹借的（公债）。政府收入并非为抵补“成本”，而在于其资源配置、收入再分配及其经济稳定与发展的职能需要。

   政府支出也完全不同于企业支出和事业支出。企业事业支出的目的在于创造出各自新的物质产品和劳务，属于经营和业务活动的成本。政府支出在实现财政职能的同时，主要用于维护国家机器运转，促进社会事业发展，实现转移支付和谐调经济发展。因而，政府支出作为一种宏观经济和社会需要，与企业事业单位的微观活动不可同日而语。

   政府不是经营性组织，因而也不具有“盈利”的任务，政府收入原则上全部用于安排支出。不管是“量入为出”的指导原则，还是“量出为入”的理财思想，收支的大体平衡体现了政府收支的基本性质和本质要求。尽管作为凭借政治权力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支结余或者赤字，但是，政府收支实际运动的结果，即使排除政策导向的主观因素，也必然会存在现实的差额，或者收入略大于支出形成结余，或者支出略大于收入形成赤字。而一般地，在平衡预算的原则下，略有结余的可能性会更大一些，也更符合政府收支运动的规律。所以，政府会计设置“结余”要素是完全必要的，它与“收入”和“支出”要素形成组合，共同构成政府财政预算和决算报表的基本“组件”。其平衡公式为：收入-支出=结余

   三、记帐方法的讨论

   政府会计采用何种记帐方法，决不仅仅是记帐符号的差别和记帐技术的适应性问题。尽管从记帐技术或方法简便程度上讲，记帐方法的选用和讨论似乎没有必要过于认真地大动干戈，特别是在大量采用计算机记帐之后，然而，一旦跳出“技术性”的角度，记帐方法的选择就与记帐对象，以及特定会计属性和该会计记帐、算帐、报帐的内在要求具有密切的联系，关系到该会计核算的科学性、合理性。

   如上所述，政府会计作为一种分配会计，其目的在于记录、核算和反映财政筹集和安排使用资金的过程及其结果，没有投入和产出的概念，因而无需象企业会计那样计算生产成本和经营成果，一般不进行成本核算。再从财政资金实际运动过程看，通常是先组织收入，再将所筹资金按比例分配使用到各个方面，最后形成了财政收支的结果。所以，笔者以为，政府会计继续采用“资金收付式记帐法”，不仅简便易行，而且更能体现财政资金收付的基本特征。不仅不会损害政府会计核算的科学性，而且更加符合其核算对象的运动规律，或者说更具有科学性。事实上，由“资金收付式记帐法”概括的“收入”、“支出”和“结余”等会计要素也与国家预算报告和审查制度更趋于一致，有利于立法机构对政府理财行为的监督。

   从政府会计业务核算内容及核算结果的会计报告讲，资金收付式记帐法的核算过程和结果报告也更明晰和合理。举例来讲，假定总预算组织收入，对机关拨款，机关支用经费，报销的一系列过程如下：

①财政总预算组织一笔税款入库100；

②财政将资金80拨给机关；

③机关收到②项财政拨款80；

④机关日常支用经费70；

⑤期末机关按支用数向财政报帐；

⑥财政对⑤项机关经费报销；

   又假定其他条件不变，不考虑诸如“银行支出数”之类的报销标准问题。分别以“资金收付式记帐法”和“借贷记帐法”核算上述过程为：

   以资金收付式记帐法进行的会计核算

   总预算会计………机关会计

   以借贷记帐法进行的会计核算