企业会计法则范文

导语：如何才能写好一篇企业会计法则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：企业所得税；资产负债卷

1 放弃应付税款法的原因

应付税款法即指企业将本期应付所得税款作为当期费用，列入利润表。这种方法的出发点是将所得税视为利润分配而不是企业的一项费用。应付税款法作为一种简单易行的方法，长期以来被基层会计人员广泛使用。但由于其以税法为出发点，强调财税合一的方式，带有较大的弊病。尤其在社会对会计信息要求日益提高的今天，应付税款法不符合权责发生制、配比性、相关性等原则的弱点日渐突出，甚至因此导致财务报告当期净利润偏离实际，无法反映企业真实的盈利状况。在我国经济逐步国际化的同时，加强会计的国际趋同化，放弃应付税款法，使用债务法核算所得税费用将极大地提高企业财务报告的透明度及实用性。

2 资产负债表债务法与损益表债务法的区别

所得税债务法核算方法具体分为资产负债表债务法和损益表债务法，本次颁布的所得税会计准则明确了所得税的核算应使用资产负债表债务法。这一规定给以往习惯使用损益表债务法的会计人员带来了不小的麻烦。

资产负债表债务法与损益表债务法在日常使用中计算结果多数情况下是相同的，但其原理及计算过程截然不同。损益表债务法即从损益表出发，根据当期的收入费用计算当期应税利润，然后根据收入费用在会计计量和税法确认的不同标准，找出时间性差异，由此确定当期递延税款，进而计算出所得税费用。资产负债表债务法则指从资产负债表出发，由净资产的增减计算当期应付所得税额，并根据期末资产负债的帐面价值与计税基础的暂时性差异，计算递延所得税资产和递延所得税负债总额，减去期初递延所得税资产和递延所得税负债的金额，得出当期转入的递延所得税资产(负债)，计算出当期所得税。

由此可以看出，损益表债务法注重的是时间性差异，而资产负债表债务法注重暂时性差异。时间性差异指一项收入或费用在会计上确认的时间与按照税法规定确认的时间不同而造成的差异。损益表债务法以当期应税所得额减时间性差异造成的影响后得出当期应税利润，因而其使用的是时间性概念。暂时性差异指一项资产或负债的计税基础和其在资产负债表上的帐面金额的差异。如果在资产负债表中资产的帐面价值比资产的计税基础高，就会形成递延所得税负债。反之则形成递延所得税资产。资产负债表债务法比较每项资产负债的期末帐面价值与计税基础，由此得出递延所得税资产和递延所得税负债，因而其使用的是时点性概念。

所有的时间性差异均形成暂时性差异，而部分暂时性差异则不属于时间性差异。如资产的评估增值，只产生暂时性差异而不产生时间性差异。因此，资产负债表债务法应用的范围更广。

损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映，这就混淆了资产与负债的内涵。而资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，分别列示在资产和负债中。这种处理方法明确了递延所得税资产及负债的性质，清晰地反映了企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。

在这两种所得税核算方法中，基层会计人员更习惯使用损益表债务法。这是由于财务人员的习惯导致的。以往我们在应付税款法下计算应纳所得税，出发点均为收入总额和费用总额，在此基础上剔除时间性差异，计算应税收入和应税费用，由此得出应税所得额。利润总额与应税所得额之间的差异扣除永久性差异后，得出递延所得额。这一方法与我们习惯使用的应付税款法一脉相承，均以损益表为出发点，因而容易理解和实行。而资产负债表债务法开始引入全面收益的概念，把资产负债表作为第一报表，从净资产出发计算应税所得额，这一过程与以前使用的过程有较大差异，会计人员应加强对资产负债表的理解。

3 资产负债表债务法的应用方法

资产负债表债务法适用于对所有暂时性差异的处理，处理时应遵循以下步骤：(1)由资产负债表出发计算应税所得额；(2)确定各项资产或负债的计税基础；(3)分析、计算暂时性差异；(4)确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债(或资产)总额；(5)将递延所得税负债总额减期初递延所得税负债(或资产)得出相应的所得税费用或收益。

确认和计量递延所得税负债、资产，是资产负债表债务法的关键所在。在此过程中，我们应遵循的基本原则是：“只要一项资产或负债的帐面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于(小于)这种收回或清偿不产生纳税结果时的金额”，那么一般应确认一项递延所得税负债(资产)。

(1)递延所得税负债。指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。依前例一，设实际执行税率为30%，应税利润为10000元，则当企业预期通过使用该设备收回帐面金额时，存在递延所得税负债900元(3000 × 30%)，应作如下会计处理：

借：所得税费用3900元；

贷：递延所得税负债900元

贷：应付所得税 3000(1000 × 30%)元。

(2)递延所得税资产。指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额：A.可抵扣暂时性差异；B.未使用纳税亏损向下期的结转；C.未使用纳税抵减向下期的结转。

依前例二、设实际执行税率30%，该预计负债税基为零，可抵扣暂时性差异为5000元，在以帐面金额清偿该负债时，企业减少其未来应税利润5000元，同时，相应地减少其未来所得税支出1500元 (5000 × 30%)。因此，若该企业能够在未来期间赚得足够的应税利润，以便从减少所得税支出额中获益，那么它应确认一项递延所得税资产1500元。设当年应税利润为10000元，则应作如下处理：

借：所得税费用1500元

借：递延所得税资产1500元；

贷：应付所得税3000元(10000 × 30%)。

4 由应付税款法改为纳税影响会计法应做会计政策变更

企业所得税的核算方法由应付税款法更改为资产负债表债务法，应作为会计政策变更处理。企业应当按照准则的要求，在首次执行日对资产、负债的帐面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。按照计划，大多数中央企业预计将在2008年全面使用新的准则，由此势必将带动大量的中小企业也转向新的准则。考虑到许多企业需要披露前三年的财务状况，因此，企业应未雨绸缪，从现在开始，在每个报表日分析资产和负债的计税基础，并建立递延所得税资产及递延所得税负债的台帐，跟踪递延所得税资产和负债的形成与摊销，使用资产负债表债务法计算所得税费用，以便减轻未来会计政策变更带来的巨大工作量。

5 当期亏损潜伏收益的处理

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【关键词】施工企业会计；核算；建造合同

一、施工企业会计核算办法的颁布

为了进一步规范施工企业会计核算，提高施工企业会计信息质量，财政部针对施工企业的特点，结合施工企业的实际情况，于2003年9月25日颁布了《施工企业会计核算办法》，并于2004年1日1日起在已执行《企业会计制度》的施工企业执行。同时规定，施工企业在执行《企业会计制度》和《施工企业会计核算办法》时，不再执行1992年印发的《施工企业会计制度》。

新颁布的《施工企业会计核算办法》在1999年1月1日开始执行的《企业会计准则-建造合同》（以下简称《建造合同》）的基础上做了一些修改，因此两个准则在一些科目的核算上有很大相似之处，但前者又在一些科目的设置上做了改进，使得施工企业的会计核算更加详细。在此对《建造合同》和《施工企业会计核算办法》中相同核算内容的异同点进行分析。在会计科目的设置上，两个准则都设有主营业务收入、主营业务成本、合同预计损失准备、工程施工、工程结算等科目，《施工企业会计核算方法》在《建造合同》的基础上增设了“周转材料”、“临时设施”、“临时设施推销”、“临时设施清理”、“工程结算”、“工程施工”和“机械作业”科目。

二、主营业务收入和主营业务成本核算的比较

对主营业务收入，《建造合同》和《施工企业核算办法》的核算标准相同，即必须首先合理判断建造合同的结果能否可靠地估计。在计量和确认建造合同的收入和费用时，首先应根据本准则规定的判断建造合同结果能否可靠估计的标准，判断建造合同的结果能否可靠地估计。如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用；如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认；如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。在会计处理上，核算当期确认的合同收入时，把当期确认的合同收入记入“主营业务收入”科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。

对主营业务成本，《建造合同》和《施工企业核算办法》核算方法相同：按规定确认工程合同收入和工程合同费用时，按当期确认的工程合同费用，借记“主营业务成本”科目，同时按当期确认的工程合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工-毛利”或“工程施工-合同毛利”科目。在新的《施工企业核算办法》中，由于“工程施工”下新设了两个科目，因此之前的《建造合同》中对毛利的核算科目由“工程施工-毛利”改为《施工企业核算办法》中的“工程施工-合同毛利”。

两个准则对主营业务成本核算的主要差别在于计提的预计损失准备。《建造合同》的核算是设置“预计损失准备”科目来核算建造合同计提的损失准备，把在建合同计提的损失准备，记入“预计损失准备”的贷方，在建合同完工后，将“预计损失准备”的余额调整“主营业务成本”科目；而在《施工企业核算办法》中，应按相关工程施工合同已计提的预计损失准备，借记“存货跌价准备-合同预计损失准备”科目，贷记“管理费用”科目。可见，预计损失准备在《建造合同》中进入成本，而《施工企业核算办法》则将其列为管理费用，这是一个比较大的改动。期末，“主营业务收入”和“主营业务成本”这两个科目的余额转入“本年利润”科目，结转后这两个科目应无余额。

三、不同核算科目的比较

除去主营业务收入和主营业务成本的核算，在“工程施工”和“工程结算”这两个主要科目中，《建造合同》和《施工企业核算办法》中的规定基本相同，只是在会计科目的设置上稍有变化。

“工程施工”科目核算实际发生的合同成本和合同毛利，实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方。合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。

合同成本包括直接费用和间接费用，直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。间接费用是指为完成合同所发生的、不易直接归属于合同成本核算对象而应根据一定的标准分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括：人工费用、材料费用、机械使用费用。人工费用主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津贴等支出。材料费用主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。机械使用费主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。另外还有其他一些费用，主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费。

间接费用在发生时一般不易直接归属于受益对象，这些单位如果同时组织实施几项合同，则其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担，因此，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。在会计实务中，间接费用一般应设置必要的会计科目进行归集，期末再按一定的方法分配计入有关合同成本。间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。

由于需要对一些间接费用进行分配，就必须具有相应的凭证以正确分配这些费用。比如工人工资、奖金等的费用分配表，以及原材料等的使用情况和库存情况的表格。这些资料主要是由企业自己编制，另外还需有相关的发票、收据以及银行收付凭证等；机器费用的分配，就需要有机器工时的使用记录，以及由于安装拆卸等行为产生的费用清单、发票及银行凭证等；租赁机器进行施工的，还需要有机器租赁的合同，以及租赁金交易过程中的发票、银行转账单等凭证。

在会计核算上，《施工企业核算办法》在“工程施工”下增加了“合同成本”和“合同毛利”两个明细科目，施工企业履行施工过程中发生的所有费用都在“工程施工-合同成本”科目下进行核算，确认的合同毛利记在“工程施工-合同毛利”之下。而在之前的《建造合同》中由于没有这两个明细科目，所有发生的成本和确认的毛利都记在“工程施工”科目下。

两个准则中“工程结算”的核算内容和会计处理都相同。该科目核算施工企业根据工程施工合同的完工进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。当向业主开出工程价款结算单办理结算时，根据结算单所列金额，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”。工程施工合同完工后，将“工程结算”余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工程施工”科目，期末“工程结算”无余额。本科目在会计核算过程中需按工程施工合同设置明细账，进行明细核算。

在以上几个科目的核算中，无论是“工程施工”还是“工程结算”科目的核算，其重要的前提是完工百分比的确定。之所以采用完工百分比法，是因为建造合同的施工期一般都比较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则，因而才采用了完工百分比法。

采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件是建造合同的结果能够可靠地估计。建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的建造合同，判断其结果的条件不同。要得到完工百分比，我们需要根据不同的确认方式，获得合同的预算成本和实际发生的成本的数据资料，或者实际完成的施工量及施工总量。

新增的另外几个科目中，“周转材料”核算施工企业库存和在用的各种周转材料的实际成本或计划成本。《建造合同》中对这类材料的核算是借记“工程施工”，贷记“周转材料摊销”（分摊的周转材料摊销额）、“银行存款”（支付的周转材料租赁费）等科目。新的核算办法设置“周转材料”科目，下设“在库周转材料”、“在用周转材料”和“周转材料摊销”三个明细科目，并按周转材料的种类设置明细账，进行明细核算。《施工企业会计核算办法》对周转材料的领用、摊销和退回以及周转材料的报废，分别情况进行了详细的说明，并要求施工企业对在用周转材料、部门退回仓库的周转材料加强实物管理，并在备查薄上进行登记，从而规范了施工企业对材料的管理。

“临时设施”核算施工企业为保证施工和管理的正常进行而购建的各种临时设施的实际成本。施工企业购置临时设施发生的各项支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。需要通过建筑安装才能完成的临时设施，发生的各有关费用，先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入本科目。同时，又设置“临时设施清理”明细科目核算临时设施的出售、拆除、报废和毁损等情况。在《建造合同》中，临时材料是在“工程施工”的间接费用中进行会计处理。

“机械作业”也是一个新增科目，下设“承包工程”和“机械作业”两个明细科目，其核算办法也有些变化。《建造合同》的核算是借记“工程施工”或“生产成本”科目，贷记“机械作业”。《施工企业会计核算办法》的核算办法是把发生的机械作业支出，借记本科目，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等科目。月份终了，分别以下情况进行分配和结转：借记“工程施工”或“其他业务支出”科目，贷记本科目。而在《建造合同》中没有这个科目，只设“工程施工”科目对直接人工、直接材料、机械作业进行核算。由于没有“临时设施”科目，当然也没有“临时设施推销”、“临时设施清理”科目。

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【关键词】 小企业会计准则； 企业会计准则； 企业所得税法； 比较

《小企业会计准则》将于2013年1月1日正式执行，该准则基本以现行的《企业所得税法》为导向，其理念为尽量使小企业会计核算规定和企业所得税法统一，把小企业的所得税纳税调整减少到最低，目的是为了提高小企业实施这部准则的积极性和小企业会计准则的实用性。在此理念下，《小企业会计准则》对各项经济业务的处理和《企业所得税法》的规定大部分是完全一致的，和《企业会计准则》相比较而言，大大简化了小企业的纳税工作；但由于会计核算和所得税法考虑的因素并不完全重合，会计核算和所得税法对某些业务的处理仍存在差异，还需要进行纳税调整。所以，分析和总结小企业会计核算和企业所得税法的一致和差异，将利于会计人员更有效地执行《小企业会计准则》。

一、《小企业会计准则》对会计业务处理的原则和思路

《小企业会计准则》是以服务小型企业为背景的，其对会计业务处理的核心原则就两个字“简化”。在这个原则下，《小企业会计准则》中对会计业务的处理思路包括：

（一）尽量减少小企业会计人员的职业判断

考虑到小企业会计人员的从业素质相对较差，为了便于会计人员操作，也为了税务和金融机构更真实和方便地了解小企业的会计信息，《小企业会计准则》对很多业务进行了简化，如不用进行资产减值风险的估计、对固定资产后续支出的资本化和费用化不用进行职业判断、均采用未来适用法处理会计调整事项、对资产使用年限的判断空间缩小等。

（二）只采用历史成本计量属性

《小企业会计准则》中没有使用目前在《企业会计准则》中使用的公允价值和现值计量属性，如分期收款销售时不考虑未来现值、长期债券溢（折）价摊销时采用直线法而不采用实际利率法等。这主要考虑到小企业会计业务相对金额较小，即使不考虑公允价格变动和折现的因素，对企业经营状况的真实性影响也不大；而且公允价格和现值存在计量难度，这样做也是为了减少会计核算的难度。

（三）采用交易观反映经济业务

《企业会计准则》在某些业务上采用了资产负债观，而不是现时的交易观，这和企业所得税法是存在差异的。《小企业会计准则》为了减少纳税调整，均采用交易观，反映现时的一个状况，如对所得税的计算采用应付税款法，和企业所得税法保持了一致。

二、《小企业会计准则》与《企业所得税法》的一致性

《小企业会计准则》与《企业所得税法》对大部分业务的处理是完全一致的，之所以还需要总结两者之间的一致性，主要是站在会计从业人员的角度来说的。2007年1月1日《企业会计准则》开始执行，绝大部分会计人员对《企业会计准则》已经深入学习、充分接受，而《企业会计准则》和《企业所得税法》在不少方面是存在差异的，需要进行纳税调整，可能会计人员已经习惯了这些做法。但如果会计人员换到小企业，将来执行《小企业会计准则》就有必要学习、比较《小企业会计准则》和《企业会计准则》，而《小企业会计准则》在很多方面和《企业所得税法》保持一致，这与《企业会计准则》是不同的。只有了解分析这一情况，才便于会计人员的工作。所以，下文总结的《小企业会计准则》和《企业所得税法》的一致性，是以《企业会计准则》为参照的。

（一）对资产损失的处理采用直接转销法，和所得税法完全一致

《企业会计准则》要求进行资产减值准备的计提，是对未来风险的一种合理估计，按照谨慎性原则提前作为费用反映，但所得税法是基于现时的情况，只有当实际发生了损失才允许扣除。《小企业会计准则》对包括应收账款、存货、固定资产、无形资产在内的所有资产发生损失时均采用直接转销法，不再根据职业判断为未来风险计提“减值准备”，而在实际发生损失时提供有效证据进行申报，直接作为费用记入当期损益，并做税前扣除，这和企业所得税法是一致的。

（二）对长期股权投资的核算均采用成本法，和所得税法一致

《企业会计准则》对长期股权投资按情况不同要求分别采用成本法或权益法，在权益法下，投资收益的会计处理和企业所得税法存在差异，需要进行纳税调整。在《小企业会计准则》中，对长期股权投资一律采用成本法，在实际取得股利时记入当期“投资收益”，这与所得税法处理完全一致。

（三）对固定资产、无形资产、生物性资产的入账成本和折旧（摊销）年限的处理与所得税法规定一致

《企业会计准则》中对自建固定资产要求判断“达到预定可使用状态”，通过职业判断的“预定可使用状态”并非一定就是“竣工”时点；对资产的折旧（摊销）没有规定方法和年限，而要求职业判断，即根据企业的实际情况判断使用年限平均法或加速折旧法，折旧年限也根据每个企业情况不同可自行判断。这使得会计处理结果和所得税法规定往往不一致，需要进行纳税调整。《小企业会计准则》对自建固定资产的时点截止以“竣工”为准，与所得税法一致；对资产的折旧（摊销）方法要求通常要采取年限平均法、最低折旧年限要考虑税法要求，以税法规定的最低年限为准，也就是保持和税法一致。

（四）对固定资产后续支出的处理与所得税法保持了一致

《企业会计准则》要求对固定资产后续支出进行职业判断，区分资本化支出和费用化支出，资本化支出计入固定资产成本。《小企业会计准则》中减少了职业判断，将后续支出划分为日常支出和大修理支出，将固定资产的大修理支出计入“长期待摊费用”进行分摊处理，与所得税法相一致。

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关键词：企业会计；准则；税法

本文所指企业会计准则是指财政部为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定的《企业会计准则》。准则第二条明确规定本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业。准则又分为基本准则和具体准则，从2007年实施新准则至今，会计准则体系不断完善，现有准则覆盖了企业财务处理的方方面面，可以说任何一项会计处理都有准则可依。本文所称税法是一系列关于对企业进税收征收管理的法律法规，是确认企业纳税义务的法律依据。前者可以说是企业进行会计处理的行为准则，后者应该是对企业经济业务进行税收征管的法律准绳，两者并不是矛盾的，但是由于税法强调的是法律形式的完善而会计准则强调的是经济业务的实质，所以很多情况下两者的处理并不是一致的。

以下就固定资产与收入成本费用的相关处来进行分析：

一、与固定资产相关的会计准则和税法规定：

企业会计准则第4号准则第十五条和第十九条对折旧政策做出了明确规定，同时相关税收法规如《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对固定资产折旧的扣除也做出了明确规定，两者之间相互关联，但对于会计主体来说又有很大的区别。同时《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）又对具体的会计与税务处理进行了更加详细可操作性的规定。

从上述会计准则与税法的相关规定来分析，会计准则对于固定资产折旧政策的选择给予了企业更多的自，即企业可以根据固定资产的具体性质和实际使用情况，自主确定确定固定资产的使用寿命和预计净残值以客观的反映资产的状况。而税法规定的最低折旧年限，本人认为应该是税务机关为了便于税收执法，减少企业随意利用加速折旧、缩短折旧年限增加成本费用以增加税前扣除的一个手段，此举意在降低税务机关的征收成本，而该标准只是针对所得税税前扣除，并非否定会计准则指导企业根据资产的性质和使用情况等选择折旧政策。从国家税务总局公告2014年第29号第五点可以明确看出，税法并未否定会计准则指导企业选择固定资产的折旧政策的。

为了保证会计信息的客观性与可靠性，固定资产应以其实际的使用状况反映在财务报告中，否则提供的相关会计信息就不是真实的可靠的。举例说明如下：

相同条件下的X和Y两家企业拥有相同的两个设备M设备，两家企业的所有条件相同，按税法规定三年计提折旧，每年折旧相同，但是实际上X企业的日常保养优于Y企业，如此第一年期末X企业的M设备的状况应该优于Y企业的，如果两者都以相同的财面价值映至财务报告中，此报告的真实性显然是不合理的。

综上，固定折旧政策应该根据企业会计准则要求而选择，并非根据税法规定税前扣除的规定来选择。对于税收与会计准则对折旧政策的的规定产生的差异，企业会计准则《企业会计准则第18号―所得税》对此也做出了相关规，差异最终通过递延所得税的确认来进行调节，按照会计准则进行相关财务处理之后企业的财务报告才能客观的映企业的财务状况和经营成果，由此来看两者并不存在矛盾，那些简单的按税法规定来进行会计处理的做法显然是为了迎合税法而不能真实的反映企业的财务状况和经营成果。

二、收入，成本与费用的处理

“开具发票就做收入，没有开具发票不做收入。”我想这个观点在当今所有会计界来说还算是一种主流，众多的会计们确认收入的概念中只有发票，对于会计准则规定的收入确认的几个原则置之不理。送货单客户签收了、风险报酬已然转移、收入与成本金额可以确认、相关经济利益可以基本确认流入企业，就是因为未开具发票，企业会计们并不确认收入，把税法的规定凌驾于会计准则对于收入确认的明确规定之上。

在成本费用确认方面以发票取得为确认依据，全然不管经济业务的实质。如此一来企业对外提供的财务报告必然不符合真实性客观性原则，不能真实的反映企业的财务状况和经营成果，这样的报告还有何意义呢？举例说明如下，

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我国一直在强调建设资源节约型、环境友好型社会，在可持续发展观的要求下，企业的发展必须注重履行社会责任，尤其是对环境的责任。面对越来越多的环境污染问题，不能再持有“先污染，后治理”的观念，应该本着可持续发展观，注重粗放型经济增长模式向集约型增长模式的转变，否则未来经济的发展必将受到资源的限制。企业社会责任要求企业在发展过程中不能只追求利润，还应该注意履行对各方利益相关者的责任，其中就包括对环境的责任，绿色会计正是从这方面出发，希望能够在企业的成本计量中引入环境成本，通过在企业的成本核算中考虑到与环境有关的成本，培养企业保护环境和节约资源的意识，有助于实现可持续发展目标。

二、绿色会计和企业社会责任的关系

企业作为营利机构，追求利益最大化是无可厚非的，但绝不能只追求利益而忽略社会责任，国家和社会各界都在呼吁企业履行社会责任，企业社会责任与其声誉、市场和消费者的认可有着密切的关系，要想取得长远的发展，企业必须关注社会责任，这是企业不可推卸的义务和使命。企业积极的履行社会责任，能够建立良好的企业形象，增强对消费者的吸引力。在当代市场环境中，消费者的权益意识越来越强烈，对积极履行社会责任的企业，消费者必然会用金钱投去赞成票，企业就能获得更多的利润，取得更好的发展，而对于不能积极履行社会责任的企业，消费者就会“用脚投票”，久而久之，企业必将走向失败。因此企业在发展过程中制定发展战略时，一定要充分考虑到社会责任的要求，积极履行社会责任，为实现可持续的、健康的发展打好基础。

企业社会责任的一个方面是承担对环境的责任，保护环境、节约资源就是企业社会责任的重要内容。美国经济学家恩德勒曾提出，企业社会责任包含三个方面：经济责任、政治和文化责任以及环境责任。而绿色会计的提出，就是本着将环境方面的成本纳入企业成本核算，进而促使企业保护环境、节约资源，提高企业的环境责任意识，绿色会计通过会计核算，把企业的资源消耗成本、环境保护成本等进行合理的确认和计量，通过量化的方式表现出来，让政府、社会、企业和消费者等都能直观的看到企业的环境责任履行情况，对企业保护环境和节约资源进行监督，有助于企业更好的履行社会责任，实现可持续发展。

绿色会计对完善和解决企业环境信息披露不规范的问题有重要作用。为了响应国家和社会的号召，越来越多的企业选择披露企业社会责任信息，但是这些披露没有统一的规范，五花八门，还有一些企业的披露流于形式，没有起到实质性的作用，绿色会计通过环境方面的成本核算，将企业的环境信息披露出来，一旦绿色会计能够得到统一规定和广泛认可，那环境信息披露也就得到了规范。

三、绿色会计与可持续发展的关系

可持续发展指既满足当代人的需求，又不损害后代人满足其需求的发展，是一种注重长远的发展模式，符合科学发展观，可持续发展要求资源的合理利用，注重节约资源和保护环境，强调不能透支未来的资源，促进人与自然和谐相处，共同发展，相关理念与企业环境责任的要求相一致。

可持续发展目标战略推进绿色会计的实施。近年来，为了适应可持续发展的要求，提出了“绿色GDP”的概念，用以衡量各国扣除自然资产损失后新创造的真实国民财富的总量核算指标，从传统的GDP中扣除环境污染、自然资源退化等因素引起的经济成本，而要想准确地核算并扣除这类成本，必然要涉及到绿色会计。此时，绿色会计便在这样的环境中应运而生。通过绿色会计的核算，在人们清楚的看到绿色GDP占传统GDP的比重时，人们才能够意识到环境和资源对经济发展的重要性，以及保护环境、节约资源的重要性，才能更加注重可持续发展。

绿色会计能够引导企业的可持续发展。企业的可持续发展要求保护环境，要控制环境和资源相关成本，但是环境成本的核算困难重重，没有一个标准的规范，而且多数企业觉得环境成本从短期看会对企业利润的产生负面影响，而带来的收益却不明显，所以没有引起足够的重视。但是企业要想取得长远发展，决不能指看到眼前利益，应该从长远出发，注重环境成本，利用绿色会计将环境成本纳入企业成本核算，认真看待企业面对的环境问题，以实现企业和经济社会的可持续发展。

四、实施绿色会计的必要性

推进绿色会计在我国的实施是非常必要的。首先，一方面是从我国的环境和资源情况出发，我国人口数量多，经济发展速度日益加快，以往的粗放型经济增长模式造成了自然资源的过度开采，有些资源几近耗竭，环境污染比较严重，近年来各地雾霾天气十分严重，这从根本上制约了人民的生活水平，严峻的资源环境问题迫切的要求我国推进绿色会计，以期缓解或改善目前的状况。绿色会计能够引导企业注重保护环境，节约资源，促进人与自然相协调，有利于可持续发展。

其次，关于企业社会责任的规定日益规范，企业必须要在发展的过程中注重履行自身的责任，这样才能取得良好的声誉和长远的发展，其中承担对环境的责任是企业社会责任的重要内容，绿色会计能够合理记录企业有关环境，资源等相关信息，核算环境成本和环境效益，通过财务信息向外提供企业社会责任的履行情况。

另外，是从我国企业的发展情况出发，企业的发展模式需要转变。高投入低产出的生产方式，不但造成资源浪费和环境污染，而且企业的收益还不高，应该实施绿色会计，把环境成本纳入企业成本核算，让企业注重保护环境和节约资源，同时，实施绿色会计可以更加合理的核算企业的经营成果，在计算企业的利润时，扣除企业的资源耗费和有关环境成本，更加全面的反映企业的真实经营成果。

五、绿色会计实施过程中的阻碍

既然绿色会计对企业承担社会责任和经济社会的可持续发展具有如此重要的作用，那么绿色会计的实施就显得非常重要。然而，绿色会计自从引入我国以来，一直还没有具体落实到企业核算当中去，更多的存在于理论研究当中，要让绿色会计真正的在企业履行社会责任和促进可持续发展中发挥作用，必须进一步完善绿色会计的相关规定和政策，让绿色会计落到实处。目前，绿色会计实施方面的问题主要有以下方面：

第一，环境成本问题种类繁杂且不断变化。绿色会计核算的主要是有关环境方面的成本，环境成本问题多种多样，不同的地区，不同的行业，不同的企业，甚至不同的业务部门都会面临着不同的环境问题，这些成本要纳入企业的成本核算体系非常麻烦，会计核算不可能详尽的考虑到实务当中遇到的每一种问题，这是不可能做到的，因为企业所处的环境和面临的问题都在时刻发生着变化，所以这些问题导致绿色会计的实施遇到困难。

第二，缺乏统一的信息披露规范。因为没有强制性的环境成本披露规范，现在的企业社会责任信息披露也没有统一的强制性披露规范，而只是倡导企业去积极披露。这就使得很多企业出于各种原因而不愿意去披露其环境成本相关信息，或者只是有选择性的披露一些对自身有益的信息，缺乏客观性，难以取得信任，披露效果不佳。

第三，没有明确的核算准则。环境成本要纳入成本核算体系，按现行的会计准则要求，要能够使用货币进行可靠计量，而企业面对的众多的环境成本问题，并不是都能准确合理的用货币计量，所以使得核算较难。目前的会计成本核算体系中，还没有明确的绿色会计核算准则，使得绿色会计较难实施。

五、针对绿色会计实施问题的对策建议

针对如上实施绿色会计面对的障碍，有以下几点对策建议：

第一，培养提高会计人员的判断能力。由于环境成本问题种类杂，变化多，所以对具体核算很难有统一规定，这就要求绿色会计从业人员要具有良好的职业判断能力，能在整体准则的规定下视具体事项做出合理判断，推动绿色会计的有效实施。

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完善同一控制下企业合并的规定：对于一个具体的合并交易的会计选择，要根据经济交易的实质进行，在我国未来的企业合并会计准则中应该涉及共同控制下的企业合并问题，确定购买法与权益结合法各自的适用条件，并保持购买法和权益结合法的互斥关系，即一旦合并符合权益结合法的条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法，反之，就只能使用购买法。否则企业就可能出于各方面的考虑而把会计方法的选择作为操纵利润的手段。如为了提高利润选用权益结合法。而为了避税选择购买法。保持购买法和权益结合法的互斥关系更合理，可以减少会计方法的可选择性，提高会计信息的可比性。

建立以原则为基础的合并会计方法选择机制。第一，根据经济实质换股合并都采用权益结合法。第二，对控制权发生转移的换股合并采用购买法。在以原则为基础和目标为导向的会计准则中，控制权是否发生转移由企业根据情况自行判断。在购买法与权益结合法相似的情况下，这两种选择都不会存在显著影响。实际上在美国原来进行商誉摊销的情况下。也有大量的经验证据表明，企业对权益结合法的偏爱没有对股东造成伤害。

二、改善公允价值计量环境

(一)充分发挥国有资产管理委员会的监管职能

会计准则是否能有效地发挥作用，除了准则本身的完善程度及会计人员的素质外，还依赖于外部一系列的制度安排。经济越发展，会计越重要。随着会计信息涉及利益关系方的增多，会计造假受到的经济利益驱使越来越多，其危害也越来越大。因此，在会计信息的生成与传递过程中，需要一系列的制度规范，以保证这一过程的顺利进行。比如，国有企业间的并购需要有关主管机构的批准，这时主管机构应充分发挥其职能，仔细判断该交易采用的合并方法是合理的和恰当的。对于上市公司。则需要证券监督部门、会计师事务所、产权交易市场、资产评估等中介机以及其他有关部门相互配合，协力加强监管，同时完善相关法律制度，只有这样，才能真正发挥权益结合法的作用。

(二)构建会计诚信体系

公允价值的运用是对会计审计人员诚信的考验，因为公允价值成为利润操纵的工具，与会计审计人员失去职业道德有直接的联系。我认为会计诚信体系的建设主要应从以下几方面着手：一是要营造会计诚信的社会环境。首先整个国家应建立一种让败德失信者受到惩罚，诚实守信者受到鼓舞的规则；其次全社会要提倡诚实、利他和信守承诺，形成一个捍卫公众利益、履行反腐义务、播种诚信法则的风气；再次每一个会计审计人员要为捍卫会计原则，尽自己应尽的职业道德。二是建立一套比较完善的企业及个人信用体系，来约束会计审计人员道德缺失。我们应借鉴国外的先进做法，加快建立完善企业、中介机构和个人的信用档案，使有不良行为记录者付出代价，从而增强单位及个人的诚信意识，建立起一个信用社会。三是要健全各项法规制度。诚信建设需要有相应的法律制度作保障，从我国现有的会计法规来看，我国尚需进一步明确规定会计真实性的具体法律标准，应把企负责人及会计审计人员作为会计信息真实性的重要责任人落实到实处，改进会计的法制建设，加快司法会计研究，提高立法和执法的科学性。此外，还要尽快完善有效的退出机制，将那些不遵守行业操守、不守信用的企业个人驱逐出相关行业，减少或杜绝会计造假行为。四是加大监督力度和惩罚力度。应建立监管部门定期检查制度，扩大稽查人员的队伍，充分发挥国家审计部门、财政部门、证监会、注册会计师的作用，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，在法律框架内制定和推行“失信成本”远远高于“守信成本”的惩治制度。

三、调整企业治理结构

建立健全公司治理结构：

(一)完善独立董事制度，允许董事会设立专门委员会

我国公司董事会之所以不能真正履行董事会的职责，或者在履行职责时忽视公司利益、损害股东利益，其中一个重要原因在于董事会的构成单一，其成员基本上来自控股股东。而解决这一问题的最好办法就是建立健全独立董事制度，大比例引进外部董事进入董事会。在法律上应允许有关的管理公司、咨询公司、律师事务所、会计师事务所、投资银行、保险公司、基金公司等向上市公司委派阶段性的全职董事或兼职董事，以改变董事会基本由内部董事组成的现状。同时，还应允许董事会设立专门委员会，如设立财务委员会、工薪委员会、提名委员会等，而专门委员会的成员主要由独立董事组成。

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会计制度、会计准则在市场经济条件下对企业会计行为进行规范的同时，也为企业会计方法提供了不同的选择，现行税法对大部分的会计方法都予以认可，但是在不同的会计政策下选择不同的会计方法会导致形成不同的纳税方案，这也必然导致企业利用不同的会计政策进行税收筹划。

二、会计方法的选择对企业税收筹划的影响

1.固定资产折旧方法的选择对税收筹划的影响

作为折旧成本的重要组成部分，它能够发挥税收挡板的作用，因为当公司使用不同的折旧方法时在量上所计算的折旧金额就会产生差异，反过来，这将影响成本，最终影响公司的利利，还会影响企业税收负担的重量。通过选择不同的固定资产折旧方法对税收进行规划时，要有几个因素值得考虑。

（1）不同税收制度的影响

通常来说，在比例税的条件下，企业每年的所得税率应保持一致，在这种情况下加速折旧法是对企业有利的，因为可以使企业在早期提更多的折旧，晚期所提的折旧就会大幅度减少，获得的好处是能够延期纳税。但是，当未来的所得税税率越来越高时，对企业有利的折旧方法是平均年限法，这是因为延迟税收和税率的高低成反比关系，未来的收入税率越来越高，推迟纳税的收益要小于以后年度增加的税负。在累进税制下，如果利润额过高则会引起相对应的高税率，从而导致企业税负偏高，这时通过使用平均年限法更合适，可以让企业利润保持在稳定的状态，避免高和低，减少企业的税收。此外，因为企业自身的条件、银行中利率的高低、累进税率和其化因素也都会影响折旧的税收挡板效果。

（2）影响折旧年限的因素

在新制定的会计制度和税法中，没有指定固定资产的预计使用寿命和预计净残值，要求企业合理使用固定资产状况的基础上，使企业可以根据自己的具体情况，选择有利的固定资产折旧年限，使之达到降税的目标。企业成立早期，可以延长享受税收优惠的固定资产折旧年限，计提折旧的延迟折扣期满后再纳入成本，从而获得税收优惠。

（3）通货膨胀因素的影响

企业在存在通货膨胀的情况下，让固定资产的时间缩短的方法是采用加速旧的方法，这种方法可以使企业固定资产加速折旧，实现推迟税收优惠，可以使企业相对增加投资回报。

（4）资金时间价值因素的影响

因为货币有一个时间价值，因此企业在不同的折旧方法下，不同的收入会有不同的时间价值，因此承担不同程度的税收。货币的价值是随着时间的增加而而不同，同样的资金在不同的时期价值不相等，在各种不同的折旧方法下，在对企业的税收进行比较时，需要使用动态的分析方法。保证在税法规定的基础上，选出一种能给企业带来最大的抵税现值的折旧方法。

2.存货计价方法的选择对税收筹划的影响

不同的存货计价方法，直接影响的是企业的所得税和盈亏情况。因为存货的计价方法一经确定在一定会计期间内不允许随意变更，所以企业在选择存货估价方法进行税收筹划时需要对企业的环境和价格波动等因素的影响进行考虑。主要表现在：在实行比例税率执行时，我们必须充分考虑市场价格的变化趋势的影响。选择移动加权平均法进行计价可以使企业在实行累进税率时获得较轻的税负。当企业在所得税免税期间时，选择先进先出法核算材料成本，减少当期的材料成本摊入额，增加当期利润。而当企业在所得税征税期时，选择后进先出法，就能增加当期材料成本，减少当期利润，从而减轻税收负担。

3.企业选择债券溢折价摊销方法时对税收筹划的影响

根据现在执行的会计制度，可以选择实际率法和直线法对企业长期债券投资进行核算。当采用直线法时溢折价摊销价值等于投资收益的确认。在采用实际利率法时是基于债券的账面价值在开始与实际利率的乘积来确认，并且其价值的增加或减少是随着溢折价的摊销而产生的。各年度利息费用是在不同的摊销方法下产生的摊销额，并不影响利息费用的总和。所以如果公司折价购买债券时，作为核算方法的是实际利率法，前几年债券折价摊销金额和投资收入将比直线法的摊销额和投资收益少，预先支付的税额小于直线的方法，但后来需要付更多的税款，因此获得递延所得税收入。相反，如果企业购入溢价债券，选择直线法进行核算，对企业更为有利。

4.费用摊销方法的选择对税收筹划的影响

企业应遵循以下原则来选择费用的摊销方法。一是及时核销入账已经发生的各项费用。二是企业应对预计的亏损通过预提的方法提前计入费用。三是企业对费用、损失的摊销期限没有硬性规定的，应按最短的年限摊销，从而获得递延纳税。四是对有列支限额的费用要准确掌握限额标准争取以上限列支限额。

三、税收筹划活动中应注意的问题

（1）企业税收筹划活动时选择的会计政策要遵守国家的规定，和各项法律法规。

（2）企业所选择的会计政策一定要符合自身的具体情况。

（3）必须符合企业的经营目标和经营政策，不能只是为了降低税负而采取措施降低利润。

四、结论

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关键词 企业内部会计控制 原则 方法

中图分类号：F606.6 文献标识码：A

一、企业内部会计控制的现状及分析

随着当今世界经济的逐步发展，越来越多的企业认识到了内部会计控制的重要性，并在企业内部建立了内部会计控制体系。内部会计控制的内涵也随着人们实践的发展而不断发展。企业内部会计控制是指企业为了保护资产的安全、完整，提高会计信息质量，确保有关法律法规和规章制度及单位经营管理方针政策的贯彻执行，避免或降低风险，提高经营管理效率，实现企业经营管理目标而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。 “水至清则无鱼”，内部控制加强了，弄虚作假、贪污受贿就难了。建立和健全企业内部会计控制，对于保护企业各项资产的安全和完整，防止资产流失，保护企业经营管理信息和财务会计资料的真实完整，避免和降低各种风险，提高经营管理效率，实现管理层的经营方针和目标，保证国家法律、法规在本企业的贯彻执行等等都具有重要的现实意义。

二、内部会计控制的基本原则

1、合法性：内部控制活动必须符合国家有关法律法规和公司章程的规定，包括《公司法》、《会计法》以及财政部的《内部会计控制规范》等等。

2、全面性：内部会计控制制度必须涵盖企业管理的各个层次、经营过程的各个环节，从制度方面不要存在空白和漏洞。内部控制是一个系统，其内容涉及单位的各个部门、生产经营的各个环节。

3、动态性：企业的内部会计控制不是一成不变的，它应随着外部环境的变化、企业经营范围、经营业务的变化、管理要求的提高，不断进行修订和完善。

4、合理性：企业内部会计控制应当保证企业内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间的权责分明、相互制约、相互监督。

5、重要性：单位的内部控制应当区别其重要程度，采用不同的控制程序和方法。对于重要的控制项目，控制程序应当更加严密。反之，则可以适当简化。例如在财务收支审批中，对于超过一定金额标准的费用支出或者需要重点管理的费用支出可由总经理亲自审批，一般费用支出可由总经理授权其他人员审批。

三、内部会计控制的主要方法

（一）不相容职务相互分离控制。

所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任，既可能发生错误舞弊行为，又可能掩盖其错误和弊端行为的职务。不相容职务主要包括：授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与业务稽核、授权批准与监督检查等职务。所以必须合理设置内部机构，科学划分职责权限，形成相互制衡机制。

企业经济活动进行计划、指挥和控制，其核心问题是合理的职责分工。在一般情况下，处理每项经济业务的全过程，或者在全过程的某几个重要环节都规定要由两个或两个以上部门、两名或两名以上工作人员分工负责，起到相互控制的作用，主要包括内部牵制和内部稽核。

内部牵制的核心是不相容职务的分离，良好的控制应是，一个人从客户处收取货款，而有另一个人在应收账款账簿中进行登记。把记账职务与经营和保管的职务分隔开来，可以防止那些接近资产的人挪用部分资产，并用错误的会计记录来隐匿这些活动。

内部稽核包括由单位专设的内部审计机构进行的内部审计和由会计主管及会计人员进行的内部审核。内部审计是企业内部一种独立的评核工作，以检查会计、财务及其他业务作为对管理当局提供服务的基础。它是一种管理控制工作，其功能在于衡量与评定其他控制工作的效率。

（二）授权批准控制。

授权批准是指企业在处理经济业务时，必须经过授权批准以便进行控制。对涉及会计及相关工作的授权批准的范围、权限、责任等内容作出明确决定。企业内部的各级管理层必须在授权范围内行使职权和承担责任，经办人员也必须在授权范围内办理业务。在公司组织中，最终的权力属于股东，并由其授权给董事会、高级职员和管理班子中的其他成员。管理当局依次授权给特定的个人或部门，使他们有权去执行某种活动。

（三）会计系统控制。

会计系统控制要求单位必须依据会计法和国家统一的会计制度等法律法规，制定适合本单位的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，实行会计人员岗位责任制，建立严密的会计控制系统。它们是实现控制目标的最终途径。

1、凭证控制。凭证控制就是利用会计凭证对经济业务进行的控制。会计凭证是证明经济业务、明确经济责任的原始凭据，是企业实施内部控制的重要工具。良好的凭证控制制度是其他内部控制有效运作的前提。

2、账簿控制。账簿是全面地、连续地、系统地进行归类和整理经济活动数据的重要手段，是编制会计报表的依据。因此账簿控制对保证会计报表的质量具有重要的意义。

3、报表控制。会计报表是企业会计信息的主要载体，会计报表的质量直接决定着会计信息的质量，因此，报表控制的作用不言而喻。

4、正确性检验。它是利用记录与记录之间的勾稽关系以及记录与实物之间的对应关系对企业经济活动进行的控制，包括账实、账证、账账、账表及表表之间的核对。核对控制是会计活动的一种自我检查。完善的核对制度对有效保护资产的安全完整，保证会计信息的质量具有重要意义。

（四）财产保全控制。

财产保全控制要求单位严格控制未经授权的人员对财产的直接接触，采取定期盘点、财产记录、账实核对、财产保险等措施，确保各种财产的安全完整。一般包括以下几个方面的内容：

1、建立各项资产的定期盘点制度。财产物资要实行永续盘存制，随时在账上反映出结存数额。对各项资产进行定期盘点清查，掌握其实存数量，查明有无短缺、丢失、毁损或未入账的实物资产，保证账实相符，对盘盈、盘亏、毁损的实物资产，应及时查明原因，并报告主管人员，及时进行处理。

2、限制接触资产控制。主要是限制接近资产和接近重要记录，以确保资产和记录的安全。实物资产只有经过授权批准的人员才能接触和使用，仓库只能经过批准才能进入，非批准人员和非工作人员不能进入。

3、建立财务会计档案资料保管制度。有关业务资料归档以后须编造清册，加贴封条，专人保管，防止篡改和抽换会计资料，便于进行业务复查;对财产物资科学编号和存放，便于进行收发业务、便于清查、便于保存。

4、财产保险控制。由于自然灾害和意外事故的偶发性因素的不可控性，更应该重视各项贵重资产的投保事项，明确投保的范围、种类、规定，避免不必要的损失。

总的说来，会计资料控制侧重于保证会计信息的质量，财产安全控制侧重于保护财产物资的安全完整，而管理控制则是前两者得以最终实现的保障。

（五）预算控制。

预算控制要求单位加强预算编制、预算执行、预算分析、预算考核等环节的管理，明确预算项目，建立预算标准，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，及时分析和控制预算差异，采取改进措施，确保预算的执行。

（六）风险控制。

风险控制要求单位树立风险意识，针对各个风险控制点，建立有效的风险管理系统，通过风险预警、风险识别、风险评估、风险报告等措施，对财务风险和经营风险进行全面防范和控制：(1)针对不同的业务流程确定主要的风险控制点；(2)认真制定回避和防范风险的主动性措施和降低风险损失的应急预案；(3)加强风险案例的研究分析，借鉴国内外先进经验，积极开展风险评估。

（七）内部报告控制。

内部报告控制要求单位建立和完善内部管理报告制度，全面反映经济活动情况，及时提供业务活动中的重要信息，增强内部管理的时效性和针对性。

（八）信息与沟通系统控制。

一个良好的信息与沟通系统有助于提高企业的运行效果和效率，可以有效地减少和消除人为操纵因素，确保内部会计控制的有效实行；同时企业还应加强对财务会计电子信息系统开发与维护、数据输入与输出、文档储存与保管、网络安全等方面的控制。

（作者单位：方慧，61医院经管科；陈文旺，军事经济学院；方，477医院；高欢，477医院）

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小微企业设计原则会计制度

1企业会计制度

1.1概念分析

企业会计制度是在《企业会计准则》的基础上，以符合党和国家政策、法令和制度为准则，以适应企业经营特点为前提，以加强企业内部控制和对企业进行会计监督为目标的基本原则上建立的统一领导、分级管理、因地制宜的制度和实施办法。其中包含会计制度原则规定、会计业务核算规定、财产管理、成本计算规定和财产清查、会计人员交接和档案管理方面的规定等。

1.2发展现状及存在问题

当前我国经济高速发展，小微企业在经济发展中的灵活性、多样性愈发凸显，国家和政策对小微企业的大力扶植为国民经济的平稳增长和就业压力的缓解发挥的作用也愈发明显。但是在发展中也存在着诸多问题，如会计主体不清晰、会计制度不规范、会计从业人员专业性欠缺、会计信息失真、会计制度监管不力等问题依然较为明显。虽然2013年颁布实施了《小企业会计原则》，但推行时间尚短，贯彻实施的程度还有所欠缺，没有真正的对小微企业的会计制度规范化起到引领作用。因此在探索小微企业会计制度规范化的道路中，紧密结合当前小微企业发展实际，建设一套与之发展现状和当前经济发展前景相适应的会计制度势在必行，以此来促进小微企业的良性健康发展。

2小微企业会计制度设计的原则

2.1确立制度规范

小微企业在成长和发展中灵活多样是其特点，但是同时也带来了管理上的不便，在涉及小微企业会计制度的过程中，要充分考虑其灵活多样的特点，同时以国家现有法律法规为基本规范，在国家的同一制度下根据自身的发展特点制定与自身发展相适应的会计制度。与此同时，在制度设计的过程中要遵循会计制度设计的根本原则―规范性。会计工作在企业的运行和发展中起着至关重要的作用，会计信息的失真是导致企业发展滞后的直接原因，因此，制定规范统一的会计制度才能够保证企业在发展中的良性方向和平稳步伐。

2.2加强企业内部控制和部门制衡

企业的运行发展需要各个部门的协调配合，在规范的会计制度下，各个部门之间的权力制衡也不能忽视。与大中型企业相比，小微企业虽规模上不占优势，但是下属财务人员冗杂，分工不明。因此，在会计制度设计的过程中要充分考虑和加强企业内部控制，通过集中责任、权利和义务，使责任清楚、权利平等、义务一致，集中解决小微企业存在的财务活动不规范、经济事务职责不清等问题。同时，实行岗位轮换和不定时考评制度，通过岗位轮换避免“一家独大”现象的出现，同时也能够促使员工在不同岗位上的学习和提高。

2.3利益最大化原则

不论是小微企业还是大中型企业，其存在和运营的最终目标都是为了谋取利益，所以在制度制定和实行的过程中，利益最大化是核心原则。小微企业虽有灵活多样的特点，但也为其带来了管理上的窘境，要想在日益激烈的市场竞争中发展壮大就必须结合自身的条件，依据效益最大化的原则，设计施行一套完整的企业会计制度，保证企业在运营中发挥成本和效益的最大化。

2.4前瞻性原则

任何事物的发展都是循序渐进的，不能一蹴而就。小微企业的发展壮大也就是未来大中企业的后备军，因此小微企业在制定设计会计制度时要具有前瞻性的发展战略，企业发展壮大的同时对会计制度的要求和人才需求量的需求也会随之增加，企业的会计信息也会更加的复杂，所以在设计制定小微企业的会计制度时要做好前瞻性的准备，加强其包容性和多变性，这样在企业的发展过程中能够减少因企业发展带来的制度性不足的问题。

3小微企业会计制度设计的原则、方法及路径探析

3.1结合实际，打牢基础

小微企业的快速发展让正处在起步阶段的财务制度改革措手不及，适用于小微企业的会计制度虽已有进展但还仍在探索发展中。因此在发展中，小微企业应结合自身发展的特点，制定适用于企业本身的会计制度。首先，不能照搬照抄大中企业的现有成果，每个企业在发展、运营和各自领域中都有自身的特点，机械的抄袭不仅不能改善企业自身状况，还会雪上加霜，因此在制定的过程中，不好高骛远只求脚踏实地，以实用性为标准；其次，在改革企业会计制度的同时要打牢基础，对之前企业经济状况的汇总分析、财资状况和资金的分配、效益等进行详细的编制并形成报表，为企业的进一步发展奠定坚实的基础。

3.2优化企业内部岗位设置

企业不分大小都是一个由各个部门的人员组成的集体，那么在集体中每个人都有自身的岗位，企业在运营和发展的过程中需要各个部门的每一位员工的共同努力，在制定小微企业的会计制度时要充分发挥责任制和奖惩制在企业管理中的作用，岗位职责分工明确，赏罚制度严厉施行，公平、公正的对待每一位员工，让整个企业内部的员工在自己的岗位上充满责任意识和工作的积极性。同时在管理中应该增设监督管理职能的部门，制定统一规范的管理办法，督促员工在岗位上尽职尽责，共同为企业的发展出谋划策。

3.3加强人才培养和吸收

对企业会计从业人员的入职门槛和从业要求要相对提高，对已在职员工要加强业务培训和教育。企业内部的会计机构和制度也应及时针对经济发展现状和社会发展水平进行调整，以适应不断变化的企业经济活动和市场经济变迁。因此，企业在发展中应加强会计人员的培训提高、适应企业发展需求。同时，企业在提高薪酬对员工奖励的过程中应避免“一视同仁”，根据企业现状，设立不定时考评制度和奖励机制，优胜劣汰，特别是对会计部门的岗位，有针对性的进行奖励，从而激发员工工作的积极性和责任心，还可全面掌握员工工作水平和专业技能和能力，促使其不断学习努力，适应企业的发展，激励员工努力工作。

4结束语

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关键词：企业合并；权益结合法；购买法

中图分类号：F235.99文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）06－0077－02

我国没有制定企业合并会计准则之前，实务中主要参照财政部颁布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》和《关于执行具体会计准则和有关会计问题的解答》等。随着合并方式的创新尤其是换股合并的出现，这些规定已逐渐不能适应经济发展要求。同时，由于不同的会计方法对企业利润往往有重大影响，缺乏相应的规范将使合并会计信息缺乏可比性。因此，财政部立足中国的实际，借鉴国际会计准则的合理内容，制定和颁布了我国企业合并会计准则。在企业合并的会计处理中，新会计准则中采用的是权益结合法与购买法并存，并对权益结合法的适用范围严格控制的二元格局。

一、企业合并会计处理中的两种方法：权益结合法和购买法

从有关企业合并会计处理规范的历史沿革中，权益结合法和购买法是企业合并会计处理中的两种主要方法。

（一）权益结合法的含义及会计处理中的基本问题

权益结合法是指企业的合并是所有者（或股东）权益的联合，而非企业资产的购买，因而所采用的会计处理的方法叫做权益结合法。权益结合法会计处理的基本问题如下：

1．参与合并的各企业资产、负债按其原来的账面价值入账。由于采用权益结合法的企业合并不是一种购买行为，也就不存在购买价格，没有产生新的计价基础，因而参与合并的企业的净资产便不宜以合并时的公允价值入账，而应以原来的账面价值入账。双方决定股票交换的比率则是出于财务上的考量，而以双方股票或所取得净资产的市价来决定。

2．合并时所发生的费用，在合并时作为管理费用或冲减资本公积处理。因为资产仍按账面价值记账，其不能增加资产的价值，故不能作为并购成本的一部分，而应在合并时作为管理费用或冲减资本公积。

3．并购商誉的产生。采用权益结合法时，企业合并不是一种购买行为，也就不存在购买价格超过净资产公允价值的数额，因而不会产生并购商誉，未来期间也就没有并购商誉的摊销问题。原来公司账上既有的商誉则继续保留在账上，按剩余年限继续摊销。

4．所有者权益中的股本、资本公积并不是按被合并企业的股本（或实收资本）、资本公积的账面数额记账，而是按并购企业换出股票的面值和股票溢价发行收入记账。但是，被并企业的留存收益则按其账面价值直接加计到并购企业的留存收益中。

5.合并企业的会计方法与并购企业的会计方法不一致，应追溯调整，以保持合并后企业会计方法的一致性。

（二）购买法的含义及会计处理中的基本问题

购买法是指视并购企业取得被购企业的净资产为一购买行为，如同购买机器设备、存货一样。购买法的会计处理主要包括以下几个问题：认定购买方，确定购买日，确定购买成本。

1．认定购买方

按照《企业会计准则第20号――企业合并》的定义，非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。由于购买法是从购买方的角度看待企业合并，所以，购买法假定交易的一方可以被认定为购买方。

从购买方的定义可见，认定购买方的一个关键标准是取得控制权。因此，正确理解控制的含义至关重要。控制权是指决定一个主体或企业的财务和经营政策，并借此从其活动中获取利益的权力。一个参与合并的主体控制了其他参与合并的主体一半以上的表决权股份时，便可以认为获得了控制权，除非在某些例外情况下，能够清楚地证明这种所有权不构成控制。即便一个参与合并主体未获得其他参与合并方一半以上的表决权，它也仍有可能被认为是购买方，所需要满足的条件如下：

（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表决权；（2）通过法律或协议，获得决定另一主体财务和经营政策的权力；（3）获得任命或解除另一主体董事会或类似权力机构大多数成员的权力；（4）获得在另一主体董事会会议或类似权力机构会议中的多数表决权。

2．确定购买日

《企业会计准则第20号――企业合并》规定，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

购买企业应当于购买日将购买成本分摊到取得的被购企业的各项可辨认资产、负债和符合确认标准的或有负债。购买企业在企业合并中取得的各项资产负债按购买日的公允价值全额确认。购买成本超出购买企业所占资产负债公允价值净值的差额，应作为商誉并在购买日确认为一项资产，如差额为贷方，应重新评估被购企业可辨认资产、负债和或有负债的辨认和计量，以及购买成本的计量，重新评估后，依然存在的贷方差额应确认为当期收益。

3．确定购买成本

《企业会计准则第20号――企业合并》中关于购买成本的规定：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。与企业合并直接相关的费用，包括支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括保持并购部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的企业合并交易的费用，不应包括在购买成本中而应在发生的当期确认为费用。发行债券及其他筹措资金所产生的费用，无论所筹资金是否用于企业合并，应作为负债初始计量的减项，不应包括在购买成本中。

（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

二、权益结合法和购买法比较分析及我国的选择

购买法和权益结合法各有利弊，从准则指定的角度看，这两种会计政策的利弊应从合并业绩计量、并购决策优化和收益操纵防范三个视角进行分析。

就合并业绩计量而言，购买法明显优于权益结合法。购买法能显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明性。并且，购买法在价值交换基础上对企业合并进行记录，能够向投资者提供一个公司购买另一个公司所支付价格的全部信息，从而让投资者对投资项目的后续业绩进行有意义的评价，而采用权益结合法则不能提供类似的信息。就是说，购买法以公允价值为新的计价基础，在报表上对被购买的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入（表现为全部购买价格）与产出（表现为合并日后实现的利润）的对称性配比。而在权益结合法下，投入与产出的配比具有明显的不对称性，合并业绩往往被夸大。

从并购决策优化的角度看，购买法有助于增强企业管理层的受托责任感，迫使他们在作出并购决策时，以股东价值最大化为首要标准对购买价进行审慎权衡，防止他们出于私利或为了追求自我价值的实现而从事“价值毁灭式”的并购行为。这是因为，购买法要求企业对合并的全部初始成本（表现为全部购买价格）进行全面反映，如果企业管理层不惜代价进行非理性并购，在个别报表或合并报表中就会出现巨额的商誉。而对巨额商誉进行摊销或计提减值准备将大幅降低企业对外报告的利润。利润的下降不仅将影响企业管理层的分红或股票期权价值，而且可能引发股票价格大幅下跌，甚至导致股东逼迫管理层辞职。

在收益操纵方面，购买法与权益结合法均存在明显的缺陷。利用购买法操纵收益主要表现为三种方式：一是利用公允价值确定或资产减值计提固有的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，以便为合并后报告较高的盈利创造空间；二是以拟采用协同效应举措（如压缩经营规模，调整业务结构，精简机构人员等）为借口，蓄意高估重组准备，并在合并后秘密转回或用于冲减经营费用。此外，采用权益结合法时，由于无需对合并另一方的净资产和相关资产及资产进行重新计价，合并后，通过出售另一方已增值但却未在账面上体现的资产即可瞬间实现经营收益或非经营收益（如处置长期资产），同样也会夸大合并效益。