国际财务报表准则范文

导语：如何才能写好一篇国际财务报表准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：国际会计准则；财务报表列报

中图分类号：F81文献标识码：A文章编号：1672-3198（2009）01-0245-01

为了确保主体不同期间和同一期间不同主题的财务报表之间相互可比，国际会计准则委员会（IASC）1997年8月IAS1“财务报表的列报”， 并进行多次修订。我国也于2006年2月15日正式稿《企业会计准则第30号――财务报表列报》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。本文将从以下几个方面对我国《企业会计准则第30号――财务报表列报》与国际会计准则第1号（IAS1）进行比较分析。

1 财务报表列报的总体要求比较

IAS1的总体要求主要包括公允列报和遵从国际会计准则、持续经营、权责发生制、列报的一致性、重要性和汇总、抵消以及比较信息七个方面。CAS30则是提出了除权责发生制外的六个要求。尽管CAS30没有这一规定，但在《企业会计准则――基本准则》总则第九条中也规定“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。对于财务报表列报的总体要求，CAS30与IAS1并无实质性区别。IAS1给予了报表提供者更多专业判断的空间，这种详尽阐述能够为专业判断提供切实可行、有章可循的依据和基础。

2 财务报表列报的基本要求比较

2.1 适用范围

国际会计准则指出“本准则适用于根据国际会计准则编报的所有通用财务报表的列报”，并且对通用财务报表进行了说明，指出IAS1对简明的中期财务信息不适用。而我国企业会计准则对此并未说明。IAS1和CAS30都适用于合并财务报表和个别财务报表的列报，CAS30比IAS1还增加指出该准则不涉及其他会计准则中规定的特殊列报要求，从而使CAS30更灵活。

2.2 财务报表的目的

就财务报表的目的而言，IAS1认为财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行经济决策的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。财务报表还反映企业管理部门对受托资源保管工作的结果。CAS30中并无相关规定，而是在《企业会计准则――基本准则》就财务报表本身进行了描述“财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。”，而编制财务报表的目标是“反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”， IAS1反映了财务报表对管理层的受托责任，而我国则是将“受托责任”和“决策有用”并提。

2.3 财务报表的构成

IAS1指出一套完整的财务报表包括下列组成：(1)资产负债表；(2)收益表；(3)反映如下权益变动的报表：①权益的所有变动，②除了股东的资本交易之外的权益变动的报表；(4)现金流量表；(5)财务报表附注，包括重要会计政策摘要及说明性注释。CAS30对关于报表的组成的要求是至少包括(1)资产负债表；(2)利润表；(3)现金流量表；(4)所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。两者在报表组成的要求上几乎相同，都包括了财务报表体系中的三大基本报表：资产负债表、损益表和现金流量表。对比可发现，CAS30只规定了一种所有者权益变动表，而IAS1可一在上述①或②之间作出选择。

2.4 财务报表的界定

IAS1认为“财务报表应明确地予以界定，与同一份公布的文件中的其他信息区别开来。国际会计准则只适用于财务报表，不适用于年度报告中列报的其他信息或其他文件。”财务报表的每个组成部分都应明确予以界定。IAS1指出列报的五项内容：（1）报告主体的名称或其他辨认方式；（2）财务报表是涵盖单个企业还是企业集团；（3）资产负债表日或财务报表涵盖的期间；（4）报告货币；（5）财务报表内列报数字的准确性。CAS30则规定了应披露的三项内容：（1）编报企业的名称；（2）资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间；（3）人民币金额单位。CAS30要求对年度财务报表涵盖的期间短于一年的披露，IAS1是放在下一部分“报告期间”中加以说明的。CAS30 还比IAS1多出条款“本准则规定在财务报表中列报的项目，企业应当单独列报；其他具体会计准则规定单独列报的项目，应当增加单独列报项目。”这会使特殊企业的报表更具有其特点。

3 资产负债表的比较

CAS30 和IAS1对于资产负债表项目的分类都采用了典型性分类法，即按报表项目的流动性程度来决定它们的排列顺序，其流动性资产和非流动性资产、流动性负债与非流动性负债的分类标准是一致的，甚至对于特殊的负债如展期、重新安排清偿计划协议、违反长期借款协议条款等的分类CAS30 和IAS1也是一致的，都注重实质重于形式。IAS1和CAS30还都要求提供小计和总计数。不同的是，IAS1对于资产负债表中作为最低要求所包括的金额是按照资产、负债和所有者权益15项一起来要求的，而CAS30是按资产11项、负债9项和所有者权益4项分开要求的，这符合我国长期以来的会计实践且清晰明了。IAS1中还规定作为最低要求在资产负债表内应反映金融资产，CAS30没有要求，也没有要求对衍生金融工具所产生的收益和风险信息进行披露。

4 收益表的比较

IAS1收益表的格式是费用性质法和费用功能法并存，对费用按功能划分的主体，还需披露关于费用性质的附加信息，这说明IAS1更倾向费用性质法，即费用按其性质(例如，折旧、原材料购买成本、运输费用、工资和薪水广告费用)在收益表内以总额反映，不在企业范围内不同的功能单位之间再分摊。CAS30明确提出利润表的格式是费用功能法，它将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理活动等部分。这是我国长期采用的方法，它便于考核企业的营业利润、销售业绩、投资收益等方面的信息。

就利润表的项目而言，CAS30的新规定在一定程度上体现了与IAS1的趋同，但CAS30的利润表项目更加具体详细，而IAS1总括性更强、更灵活，赋予了报表提供者更大的选择空间。

5 财务报表附注的比较

CAS30 和IAS1对财务报表附注的要求总体一致，但相比IAS1来说，CAS30在具体内容的表述上尚不够详尽。CAS30中要求“对已在资产负债表利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等”。但缺乏相应的指导，使企业在选择披露时具有随意性，不利于达成规范性的披露方式，而IAS1对会计政策的披露提供了相关建议。此外， CAS30缺乏对非财务信息的披露要求，如缺乏表外项目的披露，缺乏对人力资本、企业文化、管理方法等软资产的披露，缺乏关于社会责任和企业增值的会计信息，缺乏非财务信息和自愿性信息的披露，全面收益表的附注信息较少，现金流量表根本就没有真正意义上的附注。

综上所述，CAS30的新规定在很大程度上趋同于IAS1，这说明我国在会计国际化的进程中有了实质性进步。但两者相比，对报表列报总体要求的规定，IAS1更加详尽具体，而CAS30更加原则化；相反地，对各报表结构和内容的规定，IAS1更概括、更灵活，而CAS30更详细、更明确。这主要是由于IAS1面向全世界多元化的制度和文化背景，详细的总体要求、灵活的报表格式以及更大的专业判断空间有利于IAS1的推广。而CAS30面向我国单一的制度和文化背景，对报表格式和内容的规定详尽明确，能减少报表的编制和使用成本，提高报表的编制效率和使用效用。

参考文献

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关键词：新会计准则；国有医药企业；合并财务报表

随着经济全球化的到来和中国市场竞争的加剧，越来越多的国有企业为扩大经济规模，提高市场竞争力，将会出现越来越多的并购和重组等经济行为。在这样的经济形势下，原有的财务规则已经不能适应时展的要求，财政部了新的《企业会计准则》。与原有的《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《企业会计制度》等相关规定相比，新《企业会计准则》出现了明显的变化。因此，必须根据新规则的要求，做好国有医药企业经济活动中的财务报表编制工作。

一、企业合并财务报表的基本概念

合并财务报表就是把企业内部纳入整合范围的各成员作为主体，在此所编报的财务表的基础上，由集团母公司运用的一整套合并程序所编制的，能把企业的经营成果、财务状况及其现金流量变动情况综合体现出来财务报表。新会计规则实施对今后的企业重组等其他经济活动产生了重大的影响。“新准则对企业的管理体系、内部控制提出了更高的要求，并且要求企业的每个人、特别是企业的管理层都参与到会计核算和财务管理的活动之中[1]。

二、新会计准则的实施，对国有医药企业合并财务报表产生的影响

随着财政部的新会计准则的实施的逐步贯彻，也是目前我国会计领域的重大改革，必将对整个经济社会也包括国有医药企业在内的经营行为和活动产生强烈的冲击。将从以下几个方面产生影响。

1.影响了企业之间的重组合并等经济活动

企业合并财务报表是一项比较重要的工作，根据新准则的要求来看，合并范围主要就是以实际控制为基础来判定。即是所有为母公司控制的子公司都在财务报表的合并范围之内。包括母公司间接和直接拥有半数及以上表决权的子公司和母公司拥有半数或是以下的表决权但能够实施控制的子公司。

在当前社会发展阶段，我国医药企业存在的一个重要特征就是行业集中度低，所以为适应市场激烈竞争的要求，医药企业之间的兼并重组的经济现象将会越来越突出。[2]新会计准则对由于改制等原因所出现的兼并收购等行为进行了区分，并且还提出了非控制下的企业合并与控制理的企业合并的概念，还根据实际情况提出了针对性的处理原则。新准则这一规定，强调的是实际意义上的控制。也就是说，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，应该根据实际情况，纳入到合并的范围。这一规定将“使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度的限制，从而使得合并财务报表真正能够反映由母公司和子公司所构成企业集团的财务状况、经营成果、现金流量等各种信息”[3]。

2. 影响到了国有医药企业获取政府补助等收益

在全球主要国家的角度来看，目前较为普遍的现象就是政府对于国有医药的企业进行一些补助。针对这类现象，以前较为传统的会计准则还没有明确的制定规范。然而，新会计准则在我国现实的情况来看，没有完全结合目前国际的通行方法，可以将政府补助分为两大类：一是资产相关的政府补助，二是收益相关的政府补助。根据当前的新会计规则的相关规定，资产有关的政府补助已被认定递延收益，在资产的使用年限内进行分摊，和收益相关的政府补助，也被认定成为了当期损益。但对于如研发拨款这类文件明确会计处理方法的应该根据其拨款时的规定来处理。

3. 针对医药企业的减值准备产生影响

当前根据新会计的准则相关要求，计提的减值不准备转回，以这个来防止相关的企业进行利润操控。但资产减值的损失不得转回的范围仅仅限定于固定资产和无形资产以及长期股权投资等等，而存货和应收款项以及短期投资等其它的资产减值应该根据其适用资产组时，从而应当按照该资产所属的资产组为出发点类确定可收回的金额，并予以确定准确的减值损失。

4. 债务重组是影响医药企业的重点

债务重组是当前经济活动的重点内容，国有的医药企业通过实施组改制度等等，这些都可以来进一步的优化经营资产，这个是目前企业重要的经济行为。自进入新的世纪以来，国家先后出台了一系列的扶持医药企业的产业政策，从而也引发了众多医药企业并购的潮流。随着药企之间并购行为的持续发生，这就不可避免面临债务重组的问题。新准则把传统的“一刀切”的相关规定给改变了，根据这一实际情况，把原债务重组溢利都计入资本公积的规定改成计入营业外的收入。会计准则的改变规定，必然会对国有医药企业重组之后的财务报表产生重要影响。

三、新会计准则下国有医药企业合并财务报表的相关应对措施

随着新会计准则的实施以及越来越多的企业兼并重组等经济行为的出现，为了做好企业合并财务报表工作，国有医药企业应当根据新规则的要求做好应对措施，进一步安排内部资源、收集有关信息，提供足够的时间和财力做好对财务人员的培训等。具体来说，我们认为，应该有针对性采取以下措施：

1．建立科学的确定公允价值的方法和系统

在市场经济活动中，建设科学的公允价值的一企业方法与系统，可以使企业合并财务报表的工作做得更好。对活跃市场报价的，整理与搜集与之相关的历史数据与市场信息，并且聘请专业的评估员与建立计算机跟踪系统等。在没有可以做为参考的活跃市场的价格时，应懂得怎样计价技术，以此提供公允价值的计量依据）随着医药整合竞争的日益加剧，国内医药行业的竞争程度不断提升，“逐步形成了全国性和区域性垄断相混合的格局”[4]。越来越多的国有医药企业出现多种经营或跨地区经营的经济行为，所以应该根据实际情况全面收集经济信息，而这就需要企业的相关部门协助财务部门共同建立和完善。

2．重新设置与调整会计科目、财务系统与财务报表编制系统

依照企业合并的准则与相关规定“在企业合并中所形成的母子公司的关系的，其中母公司应该设置一备查簿，并且记录在企业合并当中取得的子公司的各项可辨认的资产与负债，以及负债等在购买日时的公允价值这一规定和要求，打破了以往仅仅需要取得子公司财务报表并且确认投资成本的简单操作，对于公司财务部门来说，以往的公司报表系统必须进行升级和调整，备查簿就成为确认购买子公司商誉与编制合并财务报表的一个基础。

3．积极提升企业财务管理的信息化和科学化水平

随着新财务准则的实施，新准则进一步明确和规范了企业信息披露的相关要求。例如，新准则要求企业必须详尽披露企业的信用风险、利率风险等相关信息。国有医药企业规模大、子公司大多分布在不同的区域，因此一些企业存在着信息脱节滞后的情况。而根据新准则的要求，要实现信息的及时准确披露，就需要国有医药企业结合企业实际，积极引进和运用统一的财务管理软件，逐步实现对于企业生产经营全过程的掌控和数据共享，从而提升企业财务管理的信息化和科学化水平，确保企业财务管理工作的规范化和高效化。

4．企业要根据新准则的要求加强对于财务人员的培训

为了尽快适应新会计准则的变化，企业必须有针对性制定培训计划，对企业相关财务会计人员进行业务培训，让广大财务人员可以进一步了解与熟悉新会计准则的要求尤其是有关合并报表这一部分的内容。通过开展培训活动，必须使公司财务人员掌握与会计工作相关的经济、贸易、金融等方面的知识，以增强财务人员的分析判断能力。与此同时，还要进一步加强对企业会计人员的道德教育，使从业人员进一步规范自己的行为。

四、结语

合并财务报表是企业依照有关规定对外披露财务信息的规范要求和重要内容。随着新会计准则的实施，国有医药企业进行合并财务报表时，要有针对性通过采取加强公司财务人员的培训等相关措施进一步提高会计信息的准确性，不断提升企业财务管理的信息化和科学化水平。（作者单位：福建省冠华新药推广中心）

参考文献：

［1］ 张金梅. 新企业会计准则对国有企业的影响［J］.北方经贸，2011，（8）：99.

［2］ 魏建中，王 群.全球医药行业的七大特征［J］.上海医药， 2004，(1): 23-24.

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1ASC是一个独立的非官方组织，成立于1973年6月29日。最初的发起者是澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、美国和英国9个国家的职业会计组织。1983年以来，作为国际会计师联合会会员的所有职业会计组织均已成为1ASC的会员。到1997年5月8日止,1ASC的会员已经包括了来自89个国家的120个职业会计组织。

1ASC的会员每两年半集会一次。按1ASC章程规定，会员大会应与国际会计师联合会大会联合召开。1ASC会员拥有修改1ASC章程的权利，也就是说,1ASC章程的修改须得到全体会员的同意。修改章程时，每位会员拥有一票投票权；会员可以委托其他会员投票。

1ASC的目标在于：（1)本着公众的利益,制定并编报财务报表时应遵循的会计准则，并推动其在世界范围内被接受和遵循；（2)为改进和协调与编报财务报表有关的制度、会计准则和程序广泛地开展工作。1995年,根据这个目标,并结合与证券交易委员会国际组织（1OSCO)之间达成的协议，1ASC制定了近期的具体目标，即（1)用合理、较短的时间，比如三年或四年，完成一套核心准则，并使其得到1OSCO的认可和推荐，作为跨国上市公司编制财务报告的基础；（2)在完成核心准则后，寻求统一世界各国国内外大公司所使用的会计准则。

作为1ASC的会员，应在其国家公布每项国际会计准则，并通过承担以下义务来支持1ASC的工作：

(1)确保公布的财务报表在所有重要方面遵守国际会计准则，并注明遵守国际会计准则的事实；（2）力劝政府和准则制定机构，使公布的财务报表在所有重要方面遵守国际会计准则；（3)力劝证券市场监管部门和工商界，使公布的财务报表在所有重要方面遵守国际会计准则，并注明遵守国际会计准则的事实；（4)确保审计师对财务报表能在所有重要方面都符合国际会计准则感到满意；（5)在国际上提倡承认和遵守国际会计准则。

现行国际会计准则和征求意见稿现行国际会计准则涉及了工商企业财务报表中具有国际重要性的大多数议题。截止到1997年4月底,1ASC的并依然有效的国际会计准则包括：

    1AS1会计政策的披露1AS2存货1AS4折旧会计

1AS5财务报表中应披露的信息1AS7现金流量表

1AS8当期净损益、重大错误和会计政策的变更1AS9研究与开发

1AS10或有和资产负债表日后事项

1AS11建造合同

1AS12所得税会计

1AS13流动资产和流动负债的列报

1AS14按分部报告财务信息

1AS15反映价格变动影响的信息

1AS16固定资产

1AS17粗赁会计

1AS18收入

1AS19退休后福利费

1AS20政府补助会计和政府援助披露

1AS21外汇汇率变动的影响1AS22企业合并1AS23借款费用1AS24关联方披露1AS25投资会计

1AS26退休后福利计划的会计和报告1AS27合并财务报表和在子公司投资的会计1AS28在联营企业投资的会计1AS29在恶性通货膨胀经济中的财务报告1AS30银行和类似金融机构财务报表中的披露1AS31在合营中权益的财务报告1AS32金融工具：列报和披露其中，《1AS12所得税会计》与《1AS14按分部报告财务信息》均已修订过，并将于1998年1月1日起开始生效；另外，1AS最近还制定了一项新准则，即《1AS33每股收益》，该准则将于1998年1月1日起生效。

截止到1997年4月底，1ASC已公布、但尚未形成最终准则的征求意见稿有：

E48金融工具（国际会计准则第32号涉及其部分内容）

E50无形资产E53财务报表的列示E54雇员福利E55资产减损E56粗赁

国际会计准则的运用

国际会计准则发展到今天，正逐渐地在世界范围内得到广泛认可，表现为：（1)在许多国家，国际会计准则作为国家会计准则或制度，直接用于规范会计实务；（2)在越来越多的国家，国际会计准则作为制定国家会计准则或制度的国际参照物；某些国家的证券交易所和证券监管部门允许其上市公司依据国际会计准则编制公开的财务报表；（4)国际会计准则被一些国家联盟（如欧洲委员会）采用；（5)国际会计准则为数量渐渐增多的上市公司采用。

国际会计准则在澳大利亚、加拿大、英国和美国澳大利亚最近以《1AS32金融工具：披露和列报〉〉为基础了一项金融工具会计准则；此外澳大利亚正在进行一个协调项目，以期尽可能地缩小澳大利亚会计准则与国际会计准则之间所存在的差异。加拿大将《1AS18收入》作为制定本国收入准则的基础；此外，加拿大还广泛地参与了1ASC的工作，尤其是涉及金融工具会计准则的工作。英国正在将国际会计准则的概念框架作为其原则公告(概念框架）的基础，并更加积极地参与1ASC的工作，使其准则与国际会计准则尽量协调。美国财务会计准则委员会最近的每股收益准则与《1AS33每股收益》基本一致；并认为，1ASC是会计国际协调活动的“逻辑焦点”。

国际会计准则在法国、德国、意大利和瑞士

法国、德国、意大利和瑞士等国家的会计均反映了其不同于英语国家的社会、经济和法律特点，但其参与国际会计准则协调的步伐正在不断地加快，并突出地表现在上市公司的合并财务报表方面。例如，二十多家在巴黎上市的最大的公司表示，其合并财务报表符合国际会计准则的要求；德国著名的Deutsche银行1996年度的财务报表就是按国际会计准则编报的；意大利证券管理机构要求上市公司在意大利会计规定中没有对应要求而国际会计准则有且与意大利法律不冲突时，遵从国际会计准则的有关规定；瑞士也有许多大的跨国公司按照国际会计准则的要求编制和提供财务报表。

国际会计准则在发展中国家、新兴工业化国家和其他新建立的国家

在中欧与东欧，如俄罗斯等国家，正着手以国际会计准则为基础修改和完善其国家会计准则；在塞浦路斯，法律要求上市公司财务报表符合国际会计准则；在约旦，职业会计组织和中央银行要求企业遵循国际会计准则编报财务报表；在香港，将由以英国会计准则为基础改为以国际会计准则为基础制定其准则；在科威特，法律要求企业遵循国际会计准则编报财务报表;在马来西亚，自从八十年代晚期以来，国际会计准则一直被视作其制定国家会计准则的基础；在墨西哥，有关管理部门规定，当国家会计准则没有规定而国际会计准则又有规定时，企业应遵循国际会计准则；在尼日利亚，其国家会计准则的制定以国际会计准则为基础；在阿曼，法律要求企业遵循国际会计准则编报财务报表；在巴基斯坦，法律要求上市公司遵循某些国际会计准则；在新加坡，国际会计准则被用作其国家会计准则的基础；在南非，从1993年开始决定将国际会计准则作为其制定国家会计准则的基础；在泰国，国际会计准则被用作其制定国家会计准则的基础；在津巴布韦，职业会计组织要求企业遵循国际会计准则，国际会计准则中的许多披露要求均被吸收在法律条文中。

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关键词：审计准则；审计目标和原则；比较

一、国际审计准则的审计目标和原则

2008年，国际会计师联合会下属的独立准则制定机构国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)在得到公共利益监督委员会的批准后，了新修订的七项国际审计准则。这些准则是按照IAASB准则清晰化项目开发的规范进行修订的，新准则将为实现趋同提供更大的推动力，并将有助于加强对审计目标和范围的理解以及有效的执行。新修订的准则包括重新修订和起草的国际审计准则第200号(ISA200)――《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》。这一基本国际审计准则包含了对审计的总体观点，有助于审计师理解审计目标和范围。准则还定义了国际审计准则的要求和指南各自的权威性，并包含了对审计师的最基本要求。该准则强调了审计师合理一致的专业判断的重要性，以及为支持审计师观点而提供充分审计证据的必要性。

新修订的ISA200一《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》中写到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在这里，笔者认为主要强调了以下三点：一是注册会计师的独立性，这样才能保证出具的审计意见是真实公允的；二是获得合理保证，由于审计过程中客观因素的存在，如抽样方法的运用、内部控制的固有局限性、大多数审计证据是说服性而非结论性的、获取审计证据和形成结论时涉及大量判断、某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力，会使审计人员不能完全保证发表审计意见的正确，而只是作出了合理保证；三是合理保证的对象是财务报表在所有重大方面不存在错报、欺诈舞弊，并要求对财务报表的审计报告应与审计人员的审计结果一致。

二、我国审计准则的审计目标和原则

而中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：(1)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，(2)财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这主要强调了我国审计准则审计目标和原则的合法性和公允性。

三、国际审计准则审计目标和原则与我国的比较

笔者认为区别主要体现在以下几点：

第一，国际审计准则从审计人员自身提出了独立性的要求，并把它列为审计目标的内容之一，而我国审计准则的审计目标中并没有对审计人员作出相应的要求，只在我国的注册会计师职业道德规范的基本原则中提到“独立、客观、公正”是注册会计师职业道德的三条最重要的要求。其中独立性原则要求注册会计师在提供审计证据和其他鉴证服务时，应当保持实质上和形式上的独立，并割断影响客观性和公正性的任何因素。国际审计准则将独立性纳入审计准则目标就从法律和制度层面上加强了对审计人员的自身要求。

第二，国际审计目标和原则强调了注册会计师只能出具合理保证的审计意见，而不是完全保证，这样就从一定程度上减少了注册会计师虽然严格按照审计准则执行业务但是由于许多客观原因而出具不合适的审计意见面临法律诉讼的情况。而我国的审计目标并没有明确指出注册会计师只能出具合理保证的审计意见，而只是在鉴证业务的分类中将其分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务，没有突出合理保证的审计意见是注册会计师唯一能够基于事实和客观条件而提供的审计意见。而只是提到财务报表是否在“所有重大方面”公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

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关键词:财务报表 财务状况表 全面收益表 现金流量表

中图分类号:F235文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)04-173-02

一、即将到来的财务报表革命的背景

IFRS是目前接受程度最为广泛的一套国际会计准则体系,目前已有100多个国家或地区要求或允许企业采用IFRS。我国已于2006年建立了与之趋同的企业会计准则体系。此外,美国、日本等许多尚未采用IFRS的国家已经宣布了与IFRS的趋同路线图,即将在未来几年内全面采用。本次金融危机以来,G20、金融稳定论坛(现金融稳定委员会)和欧盟委员会等监管机构要求IASB充分考虑监管要求,切实改进现有准则体系。G20在2009年的伦敦峰会上更提出要建立一套统一的全球高质量财务报告准则。作为回应,IASB加强了与各国家准则制定机构(主要是美国财务会计准则委员会)之间的合作,从2008年开始加快了准则修改和制定的速度。其实在2001年时,IASB和FASB在各自议程中就加入财务业绩报告的项目并独立实施该项目;2004年,IASB和FASB成立了两大准则协调项目组,达成了“国际财务报告准则与美国公认会计原则协调备忘录”,双方认为应共同实施财务报告项目以促进会计准则的国际趋同。同年4月,双方决定分三阶段实施该项目。2008年10月16日联合的《财务报表列报初步意见》(讨论稿)是该项目第二阶段的要求。考虑到双方的趋同项目会影响到IASB对一些会计准则的修改,进一步可能会影响到我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。因此我国应密切关注IASB和FASB有关趋同项目的进展,对《财务报表列报初步意见》(讨论稿)要有足够重视,因为这让我们看到了财务报表革命即将来临。

二、财务报表变革的原因

根据IASB与FASB归纳,长期以来,财务分析师与投资者对财务报表列报信息存在着一些不满。第一,根据美国GAAP或国际财务报告准则编制的财务报表,都存在几种可供选择的列报方式,这影响到了不同主体财务报表的可比性。第二,各张财务报表提供的信息之间缺乏内在一致性,使得信息使用者理解各财务报表信息之间的联系存在一定困难。例如,现金流量表区分了经营活动与融资活动,而资产负债表和全面收益表却不是按照这种方式划分报表项目,这使得计算一些财务指标时存在困难。如评估主体盈余质量,要将经营收益与经营性现金流量进行比较,这时就存在困难。第三,在有些情况下,财务报表信息高度汇总,从而掩盖了一些重要的具有差异性的信息。

三、财务报表变革的内容

1.财务报表列报目标。《初步意见》提出财务报表列报的三个目标:一是描述一个主体业务活动的内在一致的财务状况。该目标要求各财务报表上项目之间关系清楚,且财务报表之间尽可能地相互补充。二是分解信息以使其有助于预测主体未来现金流量。进行未来现金流量的金额、时间分布、不确定性的财务报表分析时,使用者需要合理的分解财务信息。因为如果各项目经济意义不同,使用者在预测未来现金流量时就需考虑该差异。三是帮助使用者评价主体的流动性和财务弹性。有关主体流动性的信息能帮助使用者评价其在融资合约到期时的履约能力,而有关主体财务弹性的信息能帮助使用者评价其投资和应对未预料资金的需要的能力。

2.财务报表项目分类。《初步意见》中财务报表列报一个重要的变化是:改变报表项目分类理念和方法,即委员会支持按主体业务活动列报,根据管理层的意图进行分类而不是按约定俗成的要素分类。至于列报顺序只要在主体自身的每张报表中一致,可以按不同的顺序列示报表中的分组及内部分类,并且还要列示每一分组及其分类的小计。全面收益表也要有利润、损失或者净收益的小计以及全面收益合计。表1是提议的财务报表项目分类表。

3.财务报表格式提议。列报模式要求主体提供的一套完整财务报表包括:财务状况表、全面收益表、现金流量表和权益变动表及附注,并要求分别列报其有关创造价值方式(业务活动)和为业务活动的融资方式(融资活动)。具体包括:主体在经营活动部分应进一步将业务活动与投资活动的信息分别列示;主体应根据融资来源分别列报为业务融资的信息;主体应分别列示非持续经营与其持续经营和筹资活动信息;主体在财务状况表和现金流量表中将其所得税与其他所有信息分别列示。主体在全面收益表中应单独列示以下各项有关的所得税费用(或收益)信息:持续经营收益(即来自于经营活动和融资活动的净收益或净损失);非持续经营收益;其他全面收益项目(税后金额列示)。

四、对财务报表变革的评议

1.财务状况表。现行资产负债表信息分类特点是突出性质,淡化功能。所谓性质是指会计确认计量对象的经济特征或属性。功能是指企业从事的不同性质的活动,如营业活动、投资活动、筹资活动等。这样的分类只反映“是什么”,没反映“干什么”。因为干什么能传递各项资产、负债的作用。财务状况表按主要活动(经营活动、投资活动和融资活动)分类,而不是按资产、负债、所有者权益来分类。在业务和筹资部分列示的资产和负债将能清楚表明管理层在其业务和筹资活动中使用的净资产,将使使用者计算主要主体业务活动或融资活动的主要财务比率更容易。在每一类资产和负债内将被分为短期和长期两个小类,除非主体认为按流动性列示资产和负债能提供更相关的信息。在财务状况表以及财务报表附注中,主体还应列示资产负债合计数、短期和长期资产、负债的分类小计数。

2.全面收益表。现行利润表不能完整地反映企业综合收益, 且收益要素存在几种可供选择的列报方式,这影响到了不同主体财务报表的可比性。提议列报模式取消了目前允许主体选择在收益表或者全面收益表的列示收益要素的做法(两表法),或者在权益变动表中列示其他全面收益信息。所有主体将提供单一的全面收益表,在其中将其他全面收益单列。该报表应列示一个会计期间利润、损失或者净收益的小计以及全面收益的总计。因为全面收益表中有其他财务报表中相同的部分和种类,所以该表将列示比目前的收益表或全面收益表更多的分类小计金额。这些增加的分类小计金额使使用者能够比较不同财务报表的影响。另一个重要方面是,当一个项目的分别列示能增强其在预测未来现金流量方面的信息有用性时,主体应分别列示。

3.现金流量表。现行的现金流量表按功能划分现金流量,但是经营活动、投资活动、筹资活动概念与利润表和资产负债表口径不一致,不能清楚的说明利润与现金流量的关系。提议的现金流量表中,主体应采用直接法分别列示经营活动中现金收入和支出的主要分类。原因是:直接法比间接法更符合提议的财务报表列报目标;直接法列示有助于使用者将经营性资产和负债、经营收益费用信息与其经营现金收入和支出联系起来。

五、对我国如何应对这场即将到来的财务报表革命的建议

1.密切关注IASB和FASB有关趋同项目的进展。考虑到IASB和FASB双方的趋同项目会影响到IASB对一些会计准则的修改,进一步可能会影响到我国会计准则与国际财务报告准则的趋同,因此我国应密切关注IASB和FASB有关趋同项目的进展。对《财务报表列报初步意见》(讨论稿)要有足够重视,积极反馈意见,争取正式的《财务报表列报初步意见》会多考虑中国及以中国为代表的转型经济国家的实际情况。

2.正确认识《财务报表列报初步意见》(讨论稿)的新观点。要认真研究《财务报表列报初步意见》(讨论稿)中的新观点是否值得借鉴以改进我国的财务报表。如我国目前对全面收益的列报是分散在利润表和所有者权益变动表中的,我国是否应逐步采用一表法,即扩展的收益表模式,在利润表的净利润下列示其他权益收益项目,最后报告全面收益总额。再如《初步意见》对列报项目的分类采用管理层意图分类法,即主体对业务和融资部分的资产和负债应以能最好反映主体使用资产或负债的方式进行分类。同时为用一致的方式提供信息,主体按与财务状况表中对资产或负债同样的分类方法在全面收益表和现金流量表中列示资产、负债和权益项目的变化。我国现行会计准则对金融资产的分类强调根据管理层意图进行分类,而对其他资产并未强调,会带来不一致。因此,我们是否应借鉴《初步意见》的做法,将管理层意图分类法贯穿于整个报表体系,增强各报表项目的内在一致性。

3.坚持渐进式的财务报表分类列报改革思路。《初步意见》中报表内容的分类很有新意,在理论上也确能增进财务报表信息对决策的有用性。但是我国2006年颁布的会计准则已实质性趋同或等效于国际会计准则,且通过对2007年和2008年新会计准则运行情况的调查统计,财政部和证监会对新准则的执行情况总体上持肯定态度。若采纳IASB/FASB的观点,对财务报表分类列报进行系统性改革,对现有会计系统将产生深刻影响,较大的学习成本、执行成本是我们不得不面对的问题。因此笔者认为我国应坚持渐进式的财务报表改革思路,在短期内,不宜冒然对我国财务报表表内信息分类列报模式进行重大改革。

六、结论

总之,虽然《财务报表列报初步意见》(讨论稿)距离正式的财务报表列报还要经过很长的时间,且内容也许会有很大的变化,但财务报表列报改革已是大势所趋,财务报表革命即将到来。我国应谨慎对待这场即将到来的财务报表革命。因为现有的财务报表列报结构和项目在实务中应用良好,似无必要进行较大的结构性调整,如果对报表列报作出重大修改,法律上也存在某些障碍,因此目前应坚持渐进式的财务报表分类列报改革思路。

参考文献:

1.FASB,IASB:Preliminary Views on Financial Statement Presentation(Discussion Paper)

2.葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进―截至2008年10月16日的进展[J].会计研究,2009(4)

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一、《中小主体国际财务报告准则》的主要内容

《中小主体国际财务报告准则》是一套单独的准则，该准则由第1章至35章的正文和术语汇编组成，其与前言、资料来源表、结论基础、解释性财务报表和列报与披露一览表一并，具体内容如下：

(一)前言在前言中，该准则对国际会计准则理事会、国际财务报告准则进行了简要的说明，解释了通用财务报表旨在充分满足广大使用者(比如股东、债权人、雇员和公共部门)的一般信息需求和满足那些无权要求主体按其特定信息需求编报报告的广大使用者的一般信息需求，包括单独列报的报表或在其他公开文件(例如年报或招股说明书)中列报的报表，还解释了《中小主体国际财务报告准则》的权威性、结构及维护问题。

(二)正文正文的内容主要源于国际财务报告准则，共35章。第1章明确了中小主体的范围。规定中小主体是这样的主体：一是不负有公共受托责任；二是向外部使用者公布通用财务报表。外部使用者包括诸如不参与管理业务的所有者、现有和潜在的债权人以及信用评级机构等。同时规定，如果符合以下条件，则主体负有公共受托责任：一是其债务或权益工具已在公开市场(国内或国外的证券交易所或场外市场，包括当地的和地区性的市场)交易或者正发行这样的工具以备在公开市场交易；二是作为其主要业务之一，以信托方式持有广大外部人士的资产，如银行、信用合作社、保险合作社、保险公司、证券经纪人和经销商、共同基金和投资银行。第2章确立了相关概念和一般原则，指出中小主体财务报表的目标是提供有关主体财务状况、经营业绩和现金流量的信息，以帮助那些无权要求主体按特定的信息需求编制报告的广大使用者做出经济决策，财务报表也呈现了管理层受托责任的结果。确立了编制中小主体财务报表所依据的概念和一般原则，指出确认和计量资产、负债、收益和费用的要求，是基于来自国际会计准则理事会《编报财务报表的框架》和完整版国际财务报告准则的一般原则。第3章至第10章确定了财务报表编制的标准。该部分解释了财务报表的公允列报，确定了财务报告(财务状况表、综合收益表和收益表、权益变动表和收益与留存收益表、现金流量表、财务报表附注)中列报的信息以及如何列报，界定了主体应列报合并财务报表、单独财务报表和联合财务报表的相关情形及编制这些报表的程序，还提供了对编制财务报表过程中所使用的会计政策的选择和应用、会计估计变更和前期财务报表中差错的更正的相关指南。第11章至第31章规定了具体业务的会计处理。规定了金融工具(包括基本金融工具和其他金融工具)的确认、终止确认、计量和披露，还规定了存货、联营中的投资和合营中的投资、投资性房地产、不动产、厂场和设备、商誉以外的无形资产、企业合并和商誉、租赁、准备和或有事项、负债和权益、收入、政府补助、借款费用、以股利为基础的支付、资产减值、雇员福利、所得税、外币交易、恶性通货膨胀的会计处理。第32章至第35章定义了报告期后事项，并规定了确认、计量和披露这些事项的原则，规定了关联方披露的范围和内容，提供了关于中小主体涉及农业、采掘活动及服务特许权这三种特殊活动时的财务报告指南，还规定了首次使用《中小主体国际财务报告准则》的主体应如何过渡。

(三)其他术语汇编对准则中涉及的术语进行了归纳，资料来源表对准则中涉及内容的资料来源与国际财务报告准则进行了对照分析，结论基础对该准则的立项、讨论过程、讨论的问题进行了总结分析，解释性财务报表和列报与披露一览表对财务报表的列报与披露给出了详细说明。另外，国际会计准则理事会还规定，为了更好的减轻中小主体的负担，初步定于每隔三年对《中小主体国际财务报告准则》做一次有限的调整，修改的生效日期与其日至少间隔一年的时间。

二、《中小主体国际财务报告准则》的主要特点

《中小主体国际财务报告准则》的主要特点包括：在制定模式上采用了分立法；以国际财务报告准则为逻辑起点；内容源于国际财务报告准则。具体如下：

(一)在制定模式上采用了分立法从实质上来看，制定中小企业会计准则是实施差别报告制度的一种措施，而实施差别报告制度的方法主要有一体法和分立法。一体法是指在一个会计准则框架下考虑和处理中小企业问题并且在准则中提供报告豁免条款的办法。这种方法的优点是准则制定者必须关注中小企业的报表使用者对每一个特殊问题的特殊需求，也迫使准则制定者考虑让中小企业参与准则制定过程，缺点在于中小企业在应用自己的准则时，迫使到主导会计准则体系中寻找，增加了执行成本。分立法是指单独制定一个准则，将其他准则中阐述的所有与中小企业有关的问题都集中在该会计准则中。这种方法的优点是符合规定的中小企业可以直接按照相关的准则执行，降低了企业的执行成本，但其缺点在于准则制定者在制定的过程中主观随意性较强。国际会计准则理事会基于使用者需求，选择使用分立法制定《中小主体国际财务报告准则》。

(二)以国际财务报告准则为逻辑起点《中小主体国际财务报告准则》是从国际财务报告准则的概念框架、原则以及解释公告中摘录基本概念，并且考虑使用者需求和基于成本效益的原则对国际财务报告准则进行适当修改，其对资产、负债、权益、业绩、收益、费用等的基本界定都源于国际财务报告准则，因此《中小主体国际财务报告准则》以国际财务报告准则为逻辑起点。

(三)内容源于国际财务报告准则《中小主体国际财务报告准则》的具体内容是源于国际财务报告准则的内容体系制定的，但又存在着一些变化。一是与中小主体无关的准则都删除了。如删除了国际财务报告准则第4号――保险合同，因为保险公司以信托方式持有广泛外部主体的资产，负有公共受托责任，还删除了国际会计准则第33号――每股收益、国际会计准则第34号――中期财务报告，因为这两部分的内容往往针对的是有债务或权益工具在公开市场上交易的主体，属于赋有公共受托责任的范畴。二是该准则只保留了简单的会计政策选项。如不允许不动产、厂场和设备、无形资产的重新估价选择，投资性房地产只能选用成本模型不能选

择使用公允价值，除非主体无需付出过度的成本或努力就能可靠计量其公允价值等。三是确认和计量资产、负债、收益和费用的原则都简单化了。比如借款费用和开发成本全部费用化，不允许资本化，取消了可供出售金融资产和持有至到期投资的金融资产的分类，中小主体应用于资产、负债、收益和费用的计量基础主要是历史成本和公允价值等。四是对财务报表的披露要求大幅度减少。该准则简化了业务的具体确认与计量原则，与这些具体原则相关的披露也随之简化。与国际财务报告准则相比，《中小主体国际财务报告准则》基于使用者需求和成本效益的考虑做出了适当简化，即满足了投资者、债权人及其他使用者比较中小主体的经营业绩、财务状况及现金流动情况的需求，也减轻了中小主体编制财务报表的负担。国际会计准则理事会还决定，最后是否采纳《中小主体国际财务报告准则》将由各个国家自行决定。

三、启示与建议

财政部于2006年2月15日正式了企业会计准则体系，并于2007年1月1日起在所有上市公司实施。刘玉廷(2009)指出力争2010年除小企业外，所有大中型企业全面执行企业会计准则，届时，将全面废止行业会计制度、企业会计制度等原有规定，从而实现全社会范围内统一会计标准和指标口径，促进企业可持续发展并完善资本市场。而《小企业会计制度》作为我国当前唯一的中小企业会计标准，自2005年1月1日正式实施以来，从其设计的合理性还有执行效果来看，都存在不尽人意之处，推动我国中小企业会计标准的改进势在必行。处于保持一致并便于衔接的目的，可考虑将我国的中小企业会计准则命名为“小企业会计准则”。《中小主体国际财务报告准则》对建立小企业会计准则启示如下：

(一)引入“公共受托责任”界定其适用范围按照认识问题的一般规律，应先明确什么样的企业属于小企业，然后根据其具体情况制定小企业会计准则。界定什么样的企业属于小企业会计准则的使用范围是至关重要的，笔者建议可以借鉴国际会计准则理事会制定《中小主体国际财务报告准则》的实践经验，引入“公共受托责任”的定性概念，再结合有关部门规定的小企业的定量概念。时发奇(2009)将公共受托责任的本质内涵定义为：存在众多外部利益相关者，并且该利益对于这些外部主体是切身而直接的，并且这些外部主体无法通过其他途径获取他们所需的企业财务信息，因而只能依赖企业提供的通用财务报表。刘永泽(2007)认为，我国具有公共责任的企业包括：一是上市公司；二是其他具有公共责任的企业，主要是指为社会公众服务的组织机构，其活动涉及到大众的利益，主要包括：银行、保险公司、证券交易所、证券公司、基金投资公司等。基于以上论述，我国的小企业会计准则应适用于具有以下特征的企业：一是没有“公共受托责任”；二是规模符合国家规定的小企业的标准。这样的话，无论什么行业、什么组织形式的小企业，只要符合小企业会计准则中规定的小企业范畴的，就应当遵循小企业会计准则。

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关键词：合并财务报表 新会计准则

为顺应国际潮流，实现与国际会计同轨，在2006年我国财政部颁布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》，并要求上市公司从2007年1月开始正式实施这一新的会计准则。这一新会计准则出台和实施之后，将会取代之前的以《合并会计报表暂行规定》为依据的相关财务报表合并相关的规定，这些规定的变更会直接影响到企业的会计信息。

一、合并财务报表概述

在合并编制会计报表时，国际会计准则专门有具体的要求和规定，相关准则规定是通过将整个企业集团作为一个单一的企业来编制相关的财务报表，因此它认为合并财务报表要包含所有母公司控制的企业。而在我国新颁布的企业会计准则中，是这样表述的：合并之后的财务报表，要反映企业集团的财务信息，既包括母公司又包括子公司，强调整体的经营成果、现金流量等信息。母公司要对子公司拥有控制权，能够实现控制子公司的生产经营等，这与国际会计准则是大体一致的。

合并编制财务报表的工作应当由母公司来完成，或者应当有母公司作为编制的主体。它反映的对象是整个集团，即母公司和子公司组成的会计主体，它可以包含多个法人，是经济意义上的主体而不是法律意义上的主体。对财务报表进行合并，需要依据被控制的、进入合并范围的所有的被控制的子公司的财务报表，通过调整母公司与子公司之间、各个子公司之间的账项来合并完成。

合并财务报表对于提高会计信息质量具有重要意义，它可以有效减少利用母子公司之间的控制关系，人为地粉饰企业会计报表。通过合并之后的财务报表财务，报告使用者可以获取整个集团的相关信息，包括财务状况、经营成果等，便于做出正确决策。

二、新准则下合并财务报表的合并范围

明确会计报表的合并范围，母公司才能对报表进行合并，明确哪些公司进入合并范围，哪些企业没有进入合并范围，避免合并范围出现差错，只有这样才具备了正确合并财务报表的基础，要依据合并范围的相关标准合理确定企业合并规范，以便提供正确可靠的会计信息供信息使用者使用。只有这样才能够杜绝人为因素对合并范围的干扰，减少因合并范围不准确影响会计信息质量，确定合并的范围来准确编制合并报表对于整个集团财务信息有重要的影响，新的会计准则已经注意到这一点，并根据实际情况对报告期间的增减子公司、处理都有详细的说明和规范。对于合并范围也作了明确规定，要求以实际控制来判断某公司能否进入合并的范围。并且在确定范围的具体操作中，新会计准则从定性和定量双层角度来进行了规定，以此确定公司之间实质控制是否存在。

三、合并财务报表存在的问题与建议

1.实质控制判断标准问题

尽管新的会计准则明确规定了应当以实际控制作为依据，来确定合并财务报表的范围，且规定了母公司占有被投资企业半数及以上的投票表决权，作为被母公司的子公司来进行处理的四种情况。但是新的会计准则对于在实际操作中如何确定实际控制这一概念却未明确给予表述，这就留下了操作空间。对此，建议进一步完善新会计准则中实质控制的表述，在实际处理中做到更有针对性，更有操作性。

2.暂时性控制的问题

尽管新的会计准则要求以实际控制作为标准来确定合并范围，但是对于其中的暂时性控制缺乏明确的概念范畴，可操作性不强，而且没有给出明确的时间规定，这就使得某些企业可以依据自身愿望，通过以暂时性控制为理由将某些公司排除在合并报表范围之内，进而对利润进行操控。对此，建议进一步明确“暂时性控制”的概念，在期限上规定为一年，以持有时间短、易于变现、不以控制为目的的投资，使之与企业会计准则的概念相一致，规避其概念模糊所带来的弊端。

3.“控制”概念是否完善的问题

依据新的会计准则的相关规定，所谓控制就是指某一企业能够对其他企业的管理工作进行主导和控制，包括企业的财务政策、经营政策等，而且可以通过控制该企业获得收益。要更好地完善控制的概念范畴，可以考虑借鉴美国会计准则中的规定，进一步延伸其含义，如控制方不再局限于获得收益，也可以是减少自身损失。强化对“控制”概念的补充。

4.合并复杂持股

在实际操作中，按照乘法原则来获得实际的持股比例可以计算出企业拥有多少子公司的净资产，相对于加法原则科学性更强，因此在计算对间接控制的子公司的实际持股比例时建议采用乘法原则来合并财务报表。不过，加法原则也有自身优势，尤其是在计算母公司拥有的子公司的实际表决权资本数时，更能真实反映实质性控制，采用加法原则更为科学合理。

两种原则都有自己的有适用范围，相对于加法原则，乘法原则能够计算出母公司对子公司净资产的实际拥有比重，其结果更科学。因此要依据乘法原则来获得母公司对子公司的实际持股比例。而加法原则则在反映实质性控制方面更为科学真实，所以建议采用按照加法原则来计算表决权数。

5.非营利性组织是否纳入合并范围

编制合并报表的会计准则和规定大都只是针对盈利性单位设置的合并范围，一般不涉及非营利性组织的财务报表合并问题。但应当注意到一点，当前我国经济仍处于社会主义市场经济阶段，经济的最主要部分仍然是国有企业或者集体企业，公有制经济仍处于主体地位，这与西方国家是不同的。在此背景下，非营利组织往往与控制该单位的企业有着密切和复杂的关系，其身后往往有各级政府的影子。常会成为各级政府操纵国有企业利润的手段。因此，建议在合并财务报表的会计准则中对非营利性组织的财务报表合并做进一步规范，在适当条件下，将其纳入到合并财务报表中，并在报表附注中进行披露。

6.分部报告的提供

现代企业大都采取多元化经营策略，往往会跨越不同的行业，生产不同的产品，涉猎不同的行业，而不同的行业、地区之间在盈利水平、风险类型、风险程度、潜在成长机会等诸多方面都存在着明显的差别。仅仅依靠一张合并财务报表不可能提供全面的信息，难以综合全面地提供各个行业或者各个地区的经营成果、财务状况，这会给财务报表的使用者带来较大的困难。

现代企业往往采取多元化经营策略，其面临的风险程度及类型等也都复杂多变，因此将其合并到一张财务报表之中，难以反映各个行业领域的经营成果等财务信息，也不可能全面反映集团的整个财务状况，会给信息使用者科学决策带来麻烦。针对这个问题，国际会计准则委员会等相关组织出台了相关分布报告准则。我国也积极借鉴国际经验，在新颁布的会计准则中对分部报告做出系统规范，这既与国际趋势一致，也符合多元化经营背景下信息披露的要求。对此，建议将分部报告纳入到合并财务报表编制中，作为合并报表的一部分提供给信息使用者。提供分部报告不仅能够让信息使用者明白集团下子公司的各自财务状况，也有利于信息使用者对集团的未来风险和预计收益等情况进行预测。

参考文献：

[1]美国财务会计准则委员会.《美国财务会计准则》.北京：经济科学出版社，2002：1367-1382.

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关键词：新会计准则；合并财务报表

扩大经营规模、提高市场占有率、降低经营风险等优点，促使企业集团化越来越多地被采用。为了正确地反映企业集团的财务状况和经营成果，母公司必须编制出科学合理的合并报表。因此，合并报表的编制及披露已成为会计行业中的一项重要课题和任务，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有了较高的质量要求。为此财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下称新准则)，该新准则已经在2007年1月在上市公司正式实施。第33号准则全面推行后，取代了以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。

一、合并财务报表的概念及其分析

《国际会计准则第27号――合并财务报表及对子公司投资的会计》(以下称国际准则)认为，合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。

合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。

合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。

二、新准则下合并财务报表的合并范围

合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。

新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。

三、合并财务报表存在的问题与建议

(一)复杂持股合并的问题。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。

实际上，由乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学、合理，所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原则更能真实地反映实质性控制。因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数。

(二)关于暂时性控制的问题。财政部1995年2月9日的《合并会计报表暂行规定》并未将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司包括在合并财务报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，操作性不强，使得上市公司在编制合并财务报表时有理由以暂时控制而非实质控制为借口不将某些子公司纳入合并财务报表范围，这样便留下了利润操纵的空间。因此，建议明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，使之与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，在期限上可规定为“一年内”。

(三) 明确实质控制存在与否的判断标准。新会计准则只是规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，从而纳入合并财务报表合并范围的四种情况。但是，新会计准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。因此，建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以便更好地指导有关合并范围的实务操作。

(四)完善“控制”的定义。新会计准则将控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。为了更深刻地认识“控制”的内涵，建议借鉴美国会计准则中对于“控制”的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，也可能为设立可变权益实体的一方(即发起人)，或者是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或者损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，那么就应该要求主要受益方合并该可变权益实体。

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“重要性”是财务会计中的重要概念，是“相关性”会计信息质量特征的关键方面，在会计确认、计量、报告中都涉及此概念的运用；但是目前不管是国际会计准则理事会（“IASB”）的国际财务报告准则，还是美国FASB的会计准则法典，以及我国的会计准则，都没有给予具体的实际应用指导，从而造成了“重要性概念”在实际运用时不一致，尤其在编制财务报表时，编制者不能恰当地进行重要性评估，造成了财务报表“信息过载”或“遗漏重要信息”的现象发生，从而削弱了财务报告信息相关性。

IASB于2015年了《重要性在财务报表中的应用》（Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements）的征求意见稿。主要目的在于：解释和举例说明“重要性（materiality）概念”，并且帮助财务报表编制人员运用“重要性”概念。本文对“重要性在财务报表中的应用”征求意见稿（以下简称“重要性实务公告”）进行解析。

二、“重要性实务公告”征求意见稿制定背景

作为对2011年咨询议程的响应，IASB在2012年启动了“披露倡议”；2013年，IASB根据关于财务报告披露的讨论会以及来自其他方面的相关调查得知：“重要性应用的贫乏”造成财务报表中出现过多的不相关信息，而相关信息不足；根据这种反馈，IASB决定开始“重用性项目”，于是2014年“重要性项目”被添加到“披露倡议”中，IASB开始了“重要性实务公告”的制定工作。

“重要性项目”目标：帮助管理人员运用“重要性概念”，编制出与国际财务报告准则相一致的通用财务报表；并促使审计人员、监管方应用“重要性概念”作出判断，以便使财务报表变得更容易理解。

“重要性项目”的阶段：“重要性实务公告”目前已了征求意见稿，征求意见截止日期为2016年2月26日；IASB根据收集到的意见反馈，对征求意见稿进行修改，制定最终的指南，IASB准备于2016年“重要性实务公告”最终稿。

（一）为什么以“实务公告”的形式“重要性应用指南”？

IASB提议把“重要性应用指南”以非强制性的“实务公告”形式，而不是强制性的国际财务报告准则，主要原因有：首先，考虑到“强制性指南”可能会与所在国法律框架相冲突；其次，“非强制性指南”可以给IASB更大的空间进行讨论，可以列举出更好的应用实例。“重要性实务公告”虽然不是“强制性指南”，但其制定也要遵循充分的、适当的步骤和程序，包括最终稿前的公开征询。

（二）“重要性实务公告”会改变国际债务报告准则的“重要性概念”吗？

“重要性实务公告”不会改变或影响现存的国际财务报告准则中的“重要性定义”；“重要性实务公告”也不会改变主体披露重要性信息的责任；在“披露原则”的讨论稿中有关于重要性定义的讨论，IASB不希望影响“重要性实务公告”的相关内容。

IASB关于“重要性项目”的最终声明是一个“实务公告”，而不是一项国际财务报告准则。所以，如果主体受特定具体的（法律）管辖权限制，应用国际财务报告准则时没有必要和“重要性实务公告”保持一致。而且，会计主体不遵循“重要性实务公告”，不会妨碍其财务报表与国际财务报告准则的一致性。

三、“重要性实务公告”征求意见稿内容分析

“重要性实务公告”（Application of Materiality to Financial Statements）的目标是帮助管理人员运用“重要性概念”，编制出与国际财务报告准则相一致的通用财务报表，使用范围主要包括两方面：一是用于编制与国际财务报告准则相一致的通用财务报表，二是应用于和财务报表一并报送的，带有相互参照性信息的其他报表。

“重要性实务公告”征求意见稿提供了“重要性概念”应用指南，指南提供了管理人员应用重要性概念的解释和例子。

（一）重要性的一般特征

重要性的一般特征主要阐明了：重要性定义、重要性概念的普遍性、重要性判断、财务报表使用者决策的重要性考虑、性质及数量方面的重要性评估、个体及整体基础的重要性评估。

1.重要性的定义。

IASB财务报告概念框架提供了重要性的下列定义，在“IAS1：财务报表的列示”和“IAS8：会计政策、会计估计变更及会计差错”中也有相似的解释。

重要性的定义：如果信息的遗漏或错报，能够影响使用者据以特定报告主体财务信息为基础所作出的决策，那么该信息就是重要的。即重要性是以性质及数量为基础的、一个主体相关性的特定方面。项目的重要性与其性质及数量有关，也与单个主体财务报告的情境有关。重要性定义中的“能够影响”一词在“IAS1”已经澄清，“IAS1”指出，重要性的评估应当考虑：使用者在以财务报表为基础作出经济决策时，是如何能合理预计信息的影响。

财务报表是一种通用目的的财务报告，是主体以内部记录的方式，向外部当事人报告的总括性财务信息。“重要性概念”的运用可确保：能够对（以财务报表为基础、作出决策的）使用者预计产生影响的财务信息，被分开列示在主要财务报表中，或披露在和财务报表一并报送的附注中。

“重要性概念”也可被用做“过滤器”，确保财务报表是对包含主体内部会计记录信息有效的、可理解的概括及汇总。如果财务报表信息不能以清晰的、有助的方式概括或合并，如披露过多不重要信息，模糊化或隐藏重要信息，都会减少财务报表对使用者的可理解性。

2.重要性概念的普遍性。

“重要性概念”对财务报表的编制来说是普遍存在的。IFRS的规定及要求，如果其效果对整套财务报表来说是重要的，规定及要求必须执行；如果不运用这些规定，效果对整套财务报表来说不重要，就可以不执行IFRS的规定及要求。

3.重要性判断。

当评估财务报表中的信息是否重要时，管理人员需要运用判断去确定：信息是否预计能对使用者以财务报表为基础的决策产生影响。当运用判断时，管理人员应当考虑主体的具体情境及信息将怎样被财务报表的使用者所运用。主体的情景会随着时间而改变，所以在每个报告期，需要根据那个期间主体的具体情境，对主体信息的“重要性”进行再评估。包括比较当年信息和前期可比信息，进而评定期间主体经营活动或情景的变化。

4.财务报表使用者和他们决策的重要性考虑。

（1）信息是否重要，要考虑使用者的特征。信息使用者应是主要信息使用者（投资人、贷款人、债权人等），管理人员有权假定它们拥有经营和经济活动方面的理性知识。主体如果具有多个层级的主要信息使用者，财务报表揭示和披露的信息应满足使用者数量广泛的那些层级的共同需要。如果信息与不同层级中较多数量的主要使用者或主要使用者的一个重要层级相关，信息通常被预计是重要的。

（2）信息是否重要要考虑主要使用者决策需要。投资人的投资决策、贷款人的提供及收回贷款决策、债权人的信用决策，都要以评价主体未来净现金流入前景为基础，为此需要关于主体的资源、要求权信息。对有权参与投票选举或影响管理人员行动的投资人、贷款人、债权人来说，解除管理层责任的信息对决策也是有用的。通用财务报告不提供、也不能提供投资人、贷款人、债权人需要的所有信息，考虑其他来源的适当信息。

财务信息如果具有预测价值、证实价值、预测及证实价值，它就能对决策产生差异。重要性评估的焦点是：信息预计是否能够对使用者决策产生影响，而不是它仅能够改变使用者的决策。如果信息证实了主要使用者作出的、被合理预计到的、强化决策的趋势，那么就是重要的。如主体的盈利可以增加预期的一致性，盈利信息会增强购买、持有或出售主体股份的决策。信息提供要考虑成本、效益的平衡，“运用IFRS的成本”不是管理人员评估信息是否重要时的因素。

管理人员评估信息对主要使用者来说是否重要时主要考虑：第一，考虑使用者预期的信息，包括他们认为主体如何被管理的信息，通过使用者的讨论或从公开的信息中收集。第二，考虑在相似的环境中，管理人员作为财务信息的使用者，他们需要哪些信息并作出决策。第三，观察使用者、信息的市场反应、信息的要求，比如特殊交易、主体发行的披露、外部相关者（财务分析家）的反应。第四，观察在同一产业经营的主体提供信息的类型。

5.性质及数量方面的重要性考虑。

评估一项信息是否重要取决于规模大小、性质、并须根据主体的特定情境作出判断。评估一个项目是否重要也取决于数量方面的考虑，包括主体的特定因素关于数量方面的信息，但一个项目的价值或账面余额，不是评估一个项目是否重要的唯一因素。所以主体运用IFRS单纯依靠数量指导是不合适的，对IFRS来说，制定统一的重要性数量门槛或预定特殊情形下什么是重要的，都是不合适的。数量门槛不是决定性的，却是运用重要性时的有用工具；数量门槛提供了一个项目是否重要的初步评价基础。

下列情形考虑数量方面，对重要性评估是没有帮助的：第一，决定应否披露一个特殊的会计政策，管理层应考虑披露对理解会计报表是否是必需的；如果不披露或不适当披露，主要报表使用者不能为决策而充分理解会计报表，那么从性质上来说，该项会计政策的描述就是重要的。第二，考虑不确定性、或有事项的重要性，不确定性所涉及的货币性金额并不总是可知，或有事项结果有潜在的、广泛的范围。

一些情况下，重要性考虑将会更加敏感，因为与主要信息使用者的关键统计数据、管理人员沟通目标、主要使用者特定重要领域相关。可能的例子：第一，信息可能触动法律管制要求的非遵循，或违背贷款契约。第二，信息可能让使用者合理预计到主体未来经营的关键领域，但它们对当期的主要财务报表来说不重要。第三，稀少的或非寻常的交易，管理人员推断该交易预计可能对主要使用者的决策产生影响，如一项交易非寻常，因为是基于特殊条款和主体相关当事方发生的交易。

6.个体及整体方面的重要性考虑。

信息是否重要的评估应当建立在个体和整体的基础上。即使信息单独来看是不重要的，但如果和其他信息放在一起进行考虑，该信息可能是重要的。

（二）财务报表揭示和披露的重要性评估

IASB在“重要性实务公告”指出：编制财务报表时，管理人员应当考虑财务报告的目标，即提供有助于使用者评估主体未来净现金流入的前景、评价主体资源受托责任方面有用的信息，这一财务报告目标提供了重要性评估的具体情景；编制财务报告时，“信息是否重要”应当根据财务报告目标作出判断，并需要考虑整套财务报表。

1.年度财务报告的重要性评估。

财务报告目标要求对财务报表不同部分，必须结合不同情境进行不同的重要性评估。IASB提议的财务报表揭示和披露中的重要性评估分为3个步骤：第一步，评估信息“应否”及“如何”在“主要财务报表”中列示；第二步，评估信息“应否”及“如何”在“报表附注”中披露（包括对适当侧重点的评估）；第三步，对财务报表整体进行复查后，“第一步”“第二步”评估是否要改变。通过重要性评估，确保财务报表是全面综合文件，使财务报表成为平衡各方所需信息的、适当的整体组合。

披露不重要信息会增加财务报表的长度，减少财务报表的可理解性，并使主要报表使用者花费更多资源寻找重要的信息，因此管理人员需要考虑：不重要信息披露是否会造成重要信息的含糊不清；但在有些情况下披露对主体不重要发行信息可能是有益的，如简单声明主体持有不重要额度的债务，可能提供了重要信息：有效的管理是如何保护主体资源避免遭受不利经济环境的影响。

虽然IASB承认国际财务报告准则（IFRS）不能阻止主体披露不重要信息，但仍声明主体不能通过混淆重要及不重要信息、或合并具有不同性质（功能）的重要性项目，削弱财务报表的可理解性。

2.中期财务报告的重要性评估。

中期财务报告目标与年度财务报告目标不同，因此“重要性概念”应用的“目标及情景”也不同。中期财务报告目的在于提供最近整套财务报表的更新，因此中期财务报告的焦点集中于新的活动和环境，而不是对以前报告信息的复制。

国际会计准则“IAS34”把“中期财务报告”视为年度最近财务报表的更新，“IAS34”指出：中期财务报告重要性评估的是与中期相连的财务数据，而不是年度预测数据；在进行重要性评估时，需要确认：中期计量相对于年度计量来说，依赖多大程度上的估计；中期财务报告重要性评估也需要进行判断，标准依据是：中期数据确认及披露决策的理由必须是为了中期数据的可理解性；目标是保证中期财务报告包括一个主体、其所在那个中期、其财务状况、业绩的全部相关信息。

（三）确认和计量的重要性评估

“重要性概念”也可应用于IFRS没有明确规定及要求的主体决策，“重要性实务公告”强调一些主体可能借此而选择一些“实际的权宜之计”，“声明”列举了几种“实践中的权宜之计”：（1）IFRS没有对一个主体内部记录及保持程序作出具体规定，因此主体可能决定不运用标准程序去记录一个特定的项目，后来提供信息时，为了与IFRS相一致则作出了调整。（2）一个主体有一个内部政策：资本支出超过一个具体的门槛时才资本化，而较小的资本支出数额就列入费用。因为任何较小的支出都可清晰地被认定是不重要的，所以管理人员评估后认为，此项与IFRS的不一致不会对现在或将来的财务报表产生重要影响。如果这样的政策不会对财务报表产生重要影响，就不会造成主体的财务报表不遵循IFRS。（3）习惯上一个主体会选定一种货币计量单位，对选定的计量单位进行限制，以保证对结果的准确性及细节造成的影响不具有重要性。

“重要性实务公告”指出：如果结果是重要的，就必须运用并遵循国际财务报告准则（IFRS）的确认及计量要求。尤其是IAS8申明：如果财务报表包含有重要性差错、或为了获得对主体的财务状况、财务业绩、现金流量进行特定揭示而故意造成的不重要差错，那么该财务报表就没有遵循IFRS。

（四）遗漏和错报的重要性评估

遗漏（即把相关的数据、信息排除在外）、差错和其他信息的错报（即对信息模棱两可的描述或重要信息含糊不清），在文献中整体上“三者”都被称作“错报”。如果错报从个体或整体上，可以合计预计会对主要使用者以财务报表为基础的决策产生影响，那么“错报”就是重要的。IASB认为：管理人员应评估信息的错报（遗漏、差错、错报项目）对财务报表来说是否重要，这种评估包括考虑（包含前期追溯）比较信息中的任何错报；“已确认差错和遗漏”的重要性需要分个体并从财务报表整体基础上进行评估；互相抵消的重要错报或遗漏仍要作为财务报表的重要性错报而考虑；评估错报的重要性影响时也应考虑交易计量的精确性程度（不确定性）。如果前期不重要的差错可能造成当期财务报表的重要错报，管理人员也应考虑前期不重要差错的影响。如果管理人员为了达到特定列报效果而故意错报报表项目，如管理人员选择不适当的负债折现率，进而减少报表负债的折现金额；这种错报可以合理预计到会影响财务报表主要使用者的决策，那么这种故意造成的错报将总是被认为是重要的。

四、结论与启示

IASB制定的《重要性在财务报表中的应用》征求意见稿，采用了科学的研究方法，从重要性的一般特征、确认及计量中的重要性评估、财务报表列示及披露的重要性评估、遗漏及错报的重要性评估方面，详细阐述了重要性应用指南。

主要贡献是：首先，提出了“重要性的一般特征”，即“重要性的通用一般指导准则”；不仅适用于财务报表信息的提供，而且也适用于审计人员提供“审计报告”、统计人员提供“统计信息”，对提供经营信息的“重要性应用”提供了一般指导。其次，发展了“财务报告理论”，第一次完整而系统地阐明了“重要性”原则在财务报告中的具体应用，并通过正确应用“重要性概念”来增强通用财务报表信息的可理解性。最后，重要性在财务报表中的应用是对“相关性”会计信息质量特征的补充，完善了财务报告概念框架的相关内容。随着2016年正式稿的及实施，必将对“编制财务报表时重要性的运用”提供更加有益的指导，提高财务报表信息对投资人、贷款人、债权人的决策支持。

篇10

正在上演的一场被媒体冠以“中外企业离婚大战” 的商业纠纷所披露的财务细节非常值得本土CFO思考。其中的关键词之一就是51% VS.49% ，即达能公司持有合资公司51%的股份，娃哈哈公司持有合资公司49%的股份。对于这2%的差异财务上的直接体现是大股东可以享有对合资公司财务报表的合并权利，小股东无法享有对合资公司财务信息的合并权利。而对于专业人士CFO来说，需要透过这2%深刻剖析跨国产业型资本扩张的逻辑和持股特点以了解国际会计准则下的跨国产业资本投资策略和持股思路。

本文按现行国际会计准则、跨国公司合并财务报表原则，结合达能公司官方信息向读者介绍国际会计准则下的上市型跨国公司财务报告的结构、合并财务报表的方法、持有不同比例的投资人的权益如何在集团财务报表中体现；产业型跨国公司为何对子公司持有高控股比率以及持股比率的水平对集团公司资产、负债、权益的综合影响等。

2%对股东财务结果的影响

国际化公司财务报表、特别是上市型跨国公司财务报表是覆盖其投资行为、企业控制权、股东权益的“晴雨表”。国际财务会计准则是国际通行的商业语言，也是对国际间投资、产权交易、资本性投资行为发生时进行规范化的陈述和信息披露。例如通过适当的科目记录、披露代表不同投资人的投资利益、定义投资者身份、量化投资人的权益，恰当出现在财务报表中。按照国际会计准则IAS 中规则的执行标准，对于绝对值只差2%的投资双方会有如下的区别：

1.股东身份不同

国际会计准则是按照投资方对企业实际拥有的投资比例和实际控制权定义不同的股东身份。合资公司中股东身份是法律赋予股东的权利，特别是大股东可以对合资公司行使权益控制权、利益决定权、独享对合资公司年度财务信息的合并权。因此虽然合资双方绝对持股只有2%的差异，却注定了合资双方股东身份的不同。

51%：大股东：按国际会计准则对股东身份的定义规则、持有合资公司51%股份的股东是合资公司大股东。

49%：小股东：持有合资公司49%股份的股东只能是合资公司的小股东。

国际会计准则中还特别提到当双方控股相同时，例如投资双方都持有合资公司各50%股份，如果一方占有董事会人数多席，可以定义为该投资方对合资公司具备控制权，也能按大股东身份对合资公司财务报表采用“合并法”加到该投资方集团公司合并财务报表中。

2．财务报表中应记的“投资身份”

按规则，集团公司、子公司都是独立的经济体，在未合并前都是单独的个体。因此，集团公司投资是要记录在集团财务报表资产类投资科目名下，并按不同子公司细分。当集团公司同子公司合并报表后集团的投资会换成子公司资产、负债、收入、税前利润。而合并后的集团公司报表中将不再出现集团公司投资子公司科余额。现行国际会计准则对投资行业务行为中的“投资者身份”有以下的定义：

合并报表的子公司 (consolidated companies(subsidaries)) : 投资超过51%的子公司或股东符合对该公司具备实际控制权的公司是属于投资股东的可合并报表的子公司。体现在股东的集团公司财务报表中是借记：资产类科目投资合并报表的子公司。

关联性公司、下属公司(associates or afflicates):投资比例小于50%的子公司、关联公司。体现在股东的集团公司财务报表中是借记：资产类科目 投资 关联性公司、下属公司。

3．合资公司财务报表处理结果

合资中股东身份将决定日后刮分合资公司财务信息的天平会向大股东倾斜。绝对值2%的差距体现在对于合资公司财务报表处理时就是一方代表对合资公司收益、资产、负债享有控制权；另一方按持股比例只享受利益分配权。具体到大、小股东对合资公司财务报表的实际处理上是：

大股东：合并法（consolidated method）可以将合资公司年度财务数据合并到大股东集团年度财务报表中，例如年度损益、年末资产、负债余额并入大股东对外披露的年度合并财务报表中。具体表现为大股东对合资公司的投资换算成可以将合资公司全部收益中的收入、营业利润、税前利润；全部资产、负债等100%合并到集团公司财务报表中。

小股东：按权益法（equity method）不能合并合资公司的年度财务报表数据，只计算持股比例应得权益收益（见表1）。

跨国公司集团财务报表的产生

财务报表，尤其是跨国上市型集团公司合并后的财务报表，起着向全体投资人展示全面衡量、评估、量化公司价值的法定信息，维系上市公司在资本市场中“人气”、巩固投资者信心的作用。在现行国际会计准则、集团财务报表核算制度下，跨国公司正式披露的财务信息通常是这样出现在公众面前，例如：

集团公司合并后损益表（group consolidated income statement）： 按国际会计准则，合并收益过程中通常要扣减公司间关联交易对销售收入、成本、资产转移对净利润的影响等公司内部交易因素后，再将全部合并报表的子公司、集团公司所有损益科目做加法，合并成集团公司损益报表，覆盖集团公司、全部子公司收入、成本、营业利润、投资性收益、投资权益性的收益、税前利润等关键性报表数据。

集团公司合并后资产负债表（group consolidated balance sheet）： 按国际会计准则，先将全部公司间交易扣除后汇总全部合并报表的子公司期末资产、负债余额组成集团公司合并后的资产、负债表。假如某一集团公司资产类现金及银行存款年末余额是26亿美元，这26亿美元是该公司分布在全球的现金资产的合计（见表2）。

上市型跨国公司对营业的增长既有切身的利益要求，又要满足国际会计准则对集团合并报表中关于持股比例的苛刻规定，还要从全球商业利益的最终目标出发实现长远投资利益，逐渐掌控合资公司的控制权。因此任何一家全球型的跨国公司都会力争使得在核心市场投资的公司具备合并财务报表的权力。

当从跨国公司全球利益重新审视这2%的差异时，我们看到做为大股东达能公司能在51%的临界控制点下，将每一年对娃哈哈合资公司财务数据按合并法计算到达能全球销售收入、资产、负债中，无疑可以放大达能公司全年销售业绩、营业利润、税前利润、流动性、非流动性资产，增加达能的全球财务业绩和公司价值。与之相对应，按国际会计准则，娃哈哈集团就不能按合并原则将合资公司财务数据并入集团财务数据中。

产业型跨国公司持股分析和解读

全球化产业竞争已经遍及各主要经济体。当国际间资本流动越来越频繁，尤其是当国际产业资本由直接投资向全球化行业收购、兼并等资本性投资行为转移后，无论融资方式如何推陈出新、收购手段如何多样化，都改变不了一个规律：产业型跨国资本对关键性市场的投资会继续采取绝对控股。作为上市型跨国产业公司需要对重点投资地区、关键业绩来源地区的投资拥有绝对控制权。

以下，笔者以达能公司为例，参照达能公司官方信息，在客观数据的前提下,按跨国产业资本正常的投资逻辑解释财务报表中所披露的财务信息。

1．达能全球投资分布和公司数量

86家合并报表子公司

达能公司全球共有合并报表的子公司86家，其中法国本土11家、海外市场75家。达能公司享有对这86家子公司合并财务报表的权利。例如达能2006财年实现的销售收入是140亿欧元，按规则扣除公司间交易后、将全部86家子公司销售收入折算成欧元加到达能公司2006年度销售收入中（见表3）。

27家权益法下关联公司

全部来自达能公司的海外投资。其中达能持有50%股份的下属公司有11家，分布在10个不同的国家：日本、沙特、匈牙利、波兰等国。达能公司享有从这些子公司获得投资收益的权利，增加了达能公司资产项下的投资，权益项下的净资产。

2．达能持有合并报表子公司股权比例

达能全部86家合并报表的子公司分属于达能现有的三大主要业务：奶制品、饮料、饼干中。其中达能公司100%控股的公司有62家，占全部合并报表公司的73.26%。另有24家达能公司持有的股份比例在50%~99%之间。其中达能持股在50%~60%的子公司只有八家，占全部达能合并报表子公司的数量不足10%。 达能公司在法国本土持有的11家合并报表的子公司中，其中九家持股达到了100%；另两家达能公司持有的股份是50%。

3．达能2006财年在其“全球销售10强”的国家投资持股比例

达能2006财务年度全球140亿欧元的销售收入中，100亿欧元是来自10个主要国家的市场销售收入，占达能全球年销售收入的70%。其中来自法国本土市场的销售收入是29亿欧元，占达能公司全球销售收入的比例只有20%多一点，其次是西班牙市场的销售收入是15亿欧元、中国市场达14.9亿欧元，这三个国家是达能公司全球销售收入来源中单国销售收入超过10亿欧元的国家， 如果加上美国市场9.7亿欧元的销售收入，合计这四国的销售收入占到达能全球销售收入的50%。

在10大销售国投资的40家合并报表的子公司中达能公司持股达到100%的公司有29家，持股不足60%的只有四家，其中达能在六个国家的15个子公司持股达到100%。特别是欧盟区的国家，如英国、德国、意大利和比利时等国。达能公司在亚太区最大的收入来源国是中国。尽管只有六家来自中国的达能合并报表的子公司涉及饮料、饼干业务，但达能中国收入占达能全球2006财年收入的10%（见表4）。

达能公司在重点销售地区保持高投资持股比例也验证了一个规律：跨国公司财年的业绩实现主要还是依赖少数核心市场，由少数关键型子公司贡献大部分全球销售业绩、营业利润、现金流量和净收益。因此对于任何一家全球性的公司而言，对重点市场的投资实现绝对控制权不仅仅只是为满足其全球利益而合并报表数据，更是为投资资本实现更长期的商业利益。

4．从资产负债表看投资策略

长期投资―― 关联公司

达能公司资产类科目长期投资 关联公司 2006年末余额是19.2亿欧元，达能权益项下的关联公司有27家遍及10多个国家。19.2亿欧元的长期投资包括达能投资关联公司原始投资成本加上达能按实际持股比例应分得未派现的净投资收益。

商业信誉

2006年末资产类科目商业信誉的余额是41亿欧元。商业信誉是指收购方按超过净资产的溢价支付收购成本，善长资本运作的达能公司的确为收购付出了极高代价。达能公司合并后报表中全部净资产是58亿欧元，商业信誉值越高，表明其实际收购成本绝对大过被收购方净资产。按现行国际会计准则，商业信誉不能按年度计算折旧，按现金法计算资产减值（impairment of goodwill）。商业信誉占全部达能公司调整后净资产的56%，如果扣除达能公司直接投资子公司的净资产、达能收购后资产的新增净收益，可以推断出达能为收购行为支付的平均收购成本可能超过被收购公司净资产的100%。由此可见，达能“鲸吞”其产业竞争对手的策略和坚定的决心。

小股东权益

跨国公司集团合并后财务报表负债、权益项下有小股东权益，属于与达能公司共同投资经济实体中全部小股东投资人应享有的净资产收益。2006年末小股东权益是2.46亿欧元, 当期达能公司实现的税后利润是14.46亿欧元，其中属于小股东的利润是2.07亿欧元，占全部利润的14.5%。按此比例可以推算出达能集团对全部合并报表子公司持有的加权平均控股值在85%（见表5）。

达能公司是资本运作的高手还体现在其吞、吐资产上毫不迟疑。近五年达能公司年平均卖出、买入资本的合计超过10亿欧元。达能公司始终是在买、卖产业资本的步调下维系其全球性食品公司地位和产业利益。当国内媒体热炒达能和娃哈哈事件的时候，达能集团全球收购、售出资本的步伐一刻也没有停止。达能集团是在按自己的逻辑精心地为其全球产业布局设计收购实施步骤。国外主流财经媒体将更多的注意力和关注点依然放在达能正在酝酿的大收购动作上，例如路透社财经信息中有关达能公司的信息大多与达能新的收购、售出资本有关。

全球视野下的企业价值

产业型跨国公司由于其投资、资产遍布全球的特点，公司价值体现的是对全部合并报表子公司收益、资产等企业价值的累加。今天，作为任何一家无论身处国内或国外的参与全球竞争的企业都需要以全球视野来审视企业价值。将企业价值放在全球产业的平台下评估自身利益。