会计准则中收入的确认条件范文

导语：如何才能写好一篇会计准则中收入的确认条件，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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[关键词]收入；税法；会计准则；比较

国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)(以下简称《通知》)，明确了《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中关于确认企业所得税收八的若干问题。与《企业会计准则第14号――收入》(以下简称《准则》)相比，二者的差异有所缩小。这里仅就税法与会计准则对收入的相关规范作比较分析。

一、收入的确认原则

(一)税法与《准则》对收入确认原则的规定

《企业所得税实施条例》规定收入确认应符合权责发生制原则，《通知》又进一步明确规定，收入确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，而之前的所得税税法只认可收入确认的权责发生制原则，不认可实质重于形式原则。在会计准则中，权责发生制是收入确认的基础，实质重于形式是所有会计信息应遵循的质量要求。

(二)二者比较

《通知》在收入确认原则上的最大改变就是新增加了实质重于形式原则，即现行税法要求，收入在确认时应考虑收入风险与报酬转移等实质问题。而不能仅关注收入的实现形式。可以看出，税法在收入确认的原则上与会计准则进行了协调，二者已趋于一致。

二、收入的确认条件

(一)税法与《准则》对收入的确认条件的规定

《通知》规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签定。企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。《通知》对劳务收入的确认条件做了如下规定：劳务收八的金额能可靠计量；交易的完工进度能够可靠确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠核算。《准则》中规定的商品销售收入和劳务收八的确认条件，除了《通知》中规定的确认条件外，还包括“相关的经济利益很可能流入企业”。其中的“很可能”是指销售收入收回的可能性超过50％，这需要企业结合买方企业信誉、财务状况等条件进行具体分析、判断。

(二)二者比较

可以看出，税法认可了《准则》中的“已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方”等收入确认条件，反映了实质重于形式原则。但税法不认可《准则》中“相关的经济利益很可能流入企业”这项收入确认条件。二者之所以会产生确认条件上的差异，笔者认为。是基于税法与会计准则的制定原则不同。税法制定的基本原则是维护国家的税收，而会计准则遵循的是会计基本原则。“相关的经济利益很可能流入企业”体现了会计的稳健性原则，但该确认条件带有较强的主观性，如果税法允许企业自行进行判断，则企业很可能利用这项确认条件进行盈余管理，调整税前利润，从而影响国家的税收收入。

三、收入确认的时间

(一)税法与《准则》对收入确认时间的规定

《通知》明确了各种销售方式下商品销售收入确认的具体时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收八。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；销售商品采用支付手续费代销的，在收到代销清单时确认收入；销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。同时。《通知》对商业折扣、现金折扣、销售折让与退回等都做了相应的规定。这些规定与企业会计准则的相关规定基本一致。另外，《通知》对多种劳务的收入的确认时间也做了具体的规定。如对于安装费，应根据安装完工进度确认收入；安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入；对于宣传媒介的收费，应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收八；对于广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收八；对于为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入；对于包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入；艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入；收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入；长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收八。这些规定与企业会计准则的相关规定基本一致。

(二)二者比较

税法与《准则》在确认商品销售收入和劳务收入的实现时间上基本一致。但对于销售退回和折让的确认时间，《通知》规定应当在发生当期冲减当期商品销售收入；而《准则》规定，属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项进行会计处理。

四、特殊收入业务的处理

(一)关于售后回购

《通知》规定，采用售后回购方式销售商品，按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式作为融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。《准则》规定，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。由此可见。税法原则上认为售后回购不是一项融资业务，只有在有证据表明售后回购不符合销售收入确认条件时，才可作为一项融资业务处理；《准则》原则上认为售后回购是一项融资业务，只有在有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的。销售的商品才按售价确认收入，同时回购的商品作为购进商品处理。在《通知》之前，税法不承认售后回购是融资行为，而《通知》则与会计准则进行了协调，采用了会计上的“实质重于形式”原则，允许在有证据表明售后回购不符合销售收入确认条件时，作为一项融资业务处理。但很明显，税法还是侧重于把售后回购看作是一般的销售和购入业务，这与税法最大程度的保障国家税收的原则是相关的。

(二)关于“买一赠一”销售方式

《通知》规定。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。例如，企业在销售一台价值100元的电饭锅时，赠送一瓶价值10元的清洗剂。税法处理时不将赠送清洗剂当作一项额外的赠送行为，而是看作用100元的公允价值组合销售一台电饭锅和一瓶清洗剂。其中，一台电饭锅的销售收入为100 x100／(100+10)_90，91(元)。一瓶清洗剂的销售收入为100x 10，(100+10)_9，09(元)。《准则》对“买一赠一”方式组合销售商品的收入确认没有专门的规定，在会计实务中，多数企业对正常销售的商品按售价做正常商品销售，而对赠送商品的成本计入正常销售商品的成本中。也有的企业将“买一赠一”视同捐赠处理，计入营业外支出。由此可见，《通知》规定了“买一赠一”销售方式的处理原则。而《准则》没有相应的规范。《通知》的这项规定，不仅规范了该类业务的税务处理原则，同时有利于会计实务处理中的一致性。

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[关键词]商品销售方式；收入确认；会计判断

[中图分类号]F274　[文献标识码]A　[文章编号]1008－4738(2011)05-0057-03

面对激烈竞争的市场，企业总是会采取各种销售活动以在竞争中取胜，这些销售活动最终都会反映在会计的账簿记录和会计报表中。会计核算时，收入的确认将强调入账的时点，收入确认时点的不同直接影响着一个期间的企业损益。

一、企业主要的商品销售方式

现实的企业销售活动并不都是一手交钱一手交货的直接交易，而是基于各种动机采用许多复杂的交易方式，比如企业销售商品的发货和款项的结算不同步时，何时确认收入？或者即使同步也可能存在其他因素的影响，而不符合收入的确认条件，不能确认收入，什么时候才算符合收入的确认条件？所以企业销售商品的发货方式和款项的结算方式等，都对会计的记账时点有影响。现实中不管什么样的商品销售方式，都涉及款项结算的时间、商品交付的时间和售后服务开展三个方面。这样我们可以把企业的销售方式从两个方面进行分类。

一是按照款项结算和商品交付的时间，可以把商品销售方式分为直接收款销售、预收款后发货销售、先发货后收款销售及委托代销等形式。

二是从是否附带售后条件，将销售方式分为附带售后条件的销售和不附带售后条件的销售。附带售后条件主要是指产品销售时合同或协议约定带有产品售后安装检验、售后质量保证、售后退回、售后回购或租回等条款的销售。

二、新《企业会计准则》关于销售收入确认的规定

2006年颁布的新《企业会计准则》对收入的确认特别强调了权责发生制和实质重于形式原则。

《企业会计准则――基本准则(2006)》涉及收入确认的规定主要有:第九条，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。第十六条，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。第三十一条，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。《企业会计准则第14号――收入(2006)》第四条规定:销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认:(1)业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)相关的经济利益很可能流入企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

新准则对商品销售收入确认标准的规定凸显了对交易的经济实质的关注。这样，会计人员在收入确认的账务处理实践中就不能简单地根据商品的交付或款项的收付时间加以确认，而必须按照准则要求的五个条件，全面分析后进行判断，只要有一个条件不符合就不能确认收入。

三、各种销售方式下的商品销售收入确认

根据新准则对商品销售收入确认标准的规定，笔者认为，企业会计人员在进行商品销售收入确认时，必须首先对销售是否附带售后条件进行判断，然后再结合商品的交付和收款情况进行判断。对不附带售后条件的销售进行收入确认判断要相对简单一些。对于附带售后条件的销售，首先要分析附带的售后条件的内涵，然后再结合货物交付和款项结算情况来判断销售收入的确认时间。

(一)不附带售后条件的销售收入的确定

如果销售不附带售后条件，在收入的金额和相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量情况下，销售收入的确认时间取决于款项结算和商品交付的时间。具体情况如下:

1.直接收款发货方式销售商品。直接收款发货方式销售商品，只要收取了款项或收款凭证并将提货单交给买方，就表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，因此，不论商品是否发出，收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天就可以确认销售收入。

2.预收款后发货销售方式。预收款后发货销售方式下，不管是订货销售还是其他的预收款销售，因为款项均已实际收付，只有商品发出后，与商品所有权有关的风险和报酬才转移给购货方，所以应在发出商品时才能确认销售收入。

3.先发货后收款销售方式。先发货后收款销售方式，又分为委托收款、赊销、分期收款等几种情况。通常情况下发出商品后委托收款，应该在发出商品并办妥委托收款手续的当天确认收入。赊销应在合同约定的收款日期的当天确认收入。分期收款方式销售商品，实质上，商品交给购货方就表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，按照合同约定的收款日期分期收回货款，只是强调了一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业应该在商品交付当日确认销售收入。需要说明的是如果分期收款方式具有融资性质，确认收人金额要按照应收款项的公允价值或现行售价确认[2]2‘。。

4.委托代销方式。委托代销方式销售商品又分为视同买断和支付手续费两种情况。

视同买断方式下，委托方按照一个约定的价格将商品交给受托方，受托方自行确定对外销售价，商品售出后，受托方再和委托方按约定价格进行款项结算。这种情况下收入的确认时点要看代销合同的约定。如果代销合同约定，受托方在取得代销商品后，无论商品是否能够卖出和获利，均与委托方无关，那么委托方将商品交付受托方后，即可以看作与商品所有权有关的风险和报酬已转移给受托方，就可以确认销售收入；如果代销合同约定，将来受托方卖不出去的商品可以退给委托方或者受托方因为代销商品而出现损失时可以要求委托方补偿，则在委托方交付商品时不能视作与商品所有权有关的风险和报酬已转移给受托方，而要在收到受托方开来代销清单时，才能根据清单确认收入。支付手续费方式下，委托方将商品交给受托方，受托方要按照委托方确定的价格对外销售，并根据售出商品净额或数量支付给受托方一定的手续费，商品售出后，受托方再和委托方进行款项结算。这种方式下，委托方交付商品时与商品所有权有关的风险和报酬并未转移给受托方，因此要在收到受托方开来代销清单时，才能根据清单确认收入。

(二)附带售后条件的销售收入的确定

对于附带售后条件的销售，首先要分析附带的售后条件的内涵，然后再结合货物交付和款项结算情况来判断销售收入的确认时间。企业销售附带的售后条件主要有:附带售后安装检验、售后质量保证、售后回购或回租等情况。

l.附带售后安装检验条件的销售。如果安装检验程序比较简单，可在商品发出时确认收入，否则要在商品安装检验完毕后确认收入。比较典型的

业务是电梯销售，一般要在电梯安装和运行检验完毕后才能确认销售收入。

2.附带售后质量保证条件的销售。售后质量保证条件包括售后退回、更换和售后免费维修。附有销售退回条件的商品销售，是指购买方可以因商品质量问题要求退货的销售方式。在这种销售方式下，要首先估计购货方退货的可能性。如果企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。如果企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入，并于当期期末将估计可能退回的部分，冲减营业收入和成本，而且将差额部分确认为预计负债”。附带因商品质量问题进行商品更换和免费维修条件的销售，对收入的确认通常没有影响。按照《企业会计准则第13号――或有事项》，对可能发生的更换或保修费用可以于销售当期通过“预计负债”计提为销售费用。这种情况下，完全可以结合货物交付和款项结算情况来判断销售收入的确认时间。

3.附带售后回购或回租条件的销售。售后回购是指销售商品的同时约定日后销售方再将同样的商品购回。如果有确凿证据表明交易满足商品销售收入确认条件，销售商品就可以结合货物交付和款项结算情况来确认销售收入，日后购回按购入商品处理。否则视为一项融资易，不确认销售收入，回购价格大于售出价格的差额，作为回购期间的融资费用处理，计提为财务费用。售后回租是指销售商品的同时约定日后销售方再将同样的商品租回。这要根据协议或合同判断企业是否已将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方，如果发生转移则可以确认为销售收入，否则属于融资交易，不能确认为销售收入。通常情况下，如果售后租回是按照公允价值达成的经营性租赁，可以在交易符合收入的确认条件时确认为收入。否则，收到的款项确认为负债，售价和资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

[参考文献]

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:财政经济出版社，2006.

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    关键词:视同销售 会计准则 会计处理

    视同销售,是一种税收术语,它不同于一般销售,是一种特殊的销售行为,是为了保证增值税税款抵扣制度的实施,不致造成税款抵扣环节的中断,避免造成货物销售税收负担不平衡的矛盾,防止逃避纳税的现象。而它并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益,

    一、视同销售的内容

    根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

    二、会计准则中收入的确认原则

    根据《企业会计准则第14号——收入》的规定, 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

    三、视同销售的会计处理

    目前视同销售行为的会计处理方法有两种,一是在视同销售业务发生时按货物的公允价值确认收入并按税法规定计算增值税的销项税额。会计准则与税法无差别,称为“统一法”;二是在视同销售业务发生时按税法规定计算增值税的销项税额,但是却不确认收入而直接结转相关货物的成本,计算所得税时需要进行纳税调整。会计准则与税法有差别,称为“分离法”。

    上述(1)(2)两种代销行为,可以按实质分为视同买断和收取手续费两种方式,视同买断方式代销商品,是指委托方和受托方签订合同或协议,委托方按合同或协议代销的货款,实际售价由受托方自定,实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明,受托方在取得代销商品后,无论是否能够卖出、是否获利,均与委托方无关,那么,委托方和受托方之间的代销商品交易,与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别,在符合销售商品收入确认条件时,委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明,将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方,或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿,那么,委托方在交付商品时不确认收入,受托方也不作购进商品处理,受托方将商品销售后,按实际售价确认销售收入,并向委托方开具代销清单,委托方收到代销清单时,再确认本企业的销售收入。收取手续费方式,委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入,而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入;受托方应在商品销售后,按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。会计准则与税法无差异,应按“统一法”,确认收入并缴纳增值税。

    上述第(3)种行为,根据《企业会计准则第14号-收入》中收入的确认条件可以判断,商品的所有权并没发生转移,不能确认为收入,但是属于应纳增值税的行为,采用“分离法”处理。

    上述第(4)种行为,根据《企业会计准则第14号-收入》中收入的确认条件可以判断,商品的所有权并没发生转移,不能确认为收入。如建造固定资产领用自产商品,应按其实际成本转入所建工程成本。采用“分离法”处理。

    上述第(5)种行为,应当按照该产品的公允价值和相关税费,计量应计入成本费用的职工薪酬金额,并确认为主营业务收入,其销售成本的结转和相关税费的处理,与正常商品销售相同。采用“统一法”处理。

    上述第(6)种行为,属于非货币性资产交换,《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》指出换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入,同时结转销售成本。如果企业与被投资方形成合并关系的根据照《企业会计准则第2号——长期股权投资》,需要划分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并,分别采用购买法或者权益结合法进行企业合并投资的会计处理。同一控制下合并,合并双方可视为同一集团会计主体的内部单位,同一控制下企业合并的投资,按账面成本进行结转,无需确认收入,非同一控制下合并双方应视为不同会计主体,非同一控制下企业合并的投资,应视为交易,需按公允价值确认收入。

    上述第(7)(8)种行为,在会计准则中没有明确规定会计处理方法,根据收入准则判断,其不符合收入确认原则,应按分离法进行处理,即不确认收入但计提相关税金。

    通过对以上8种视同销售行为进行分析,(1)(2)(5)(6)按统一法进行处理,(3)(4)(8)按分离法进行处理。总之,在对税法中的视同销售行为进行会计处理时,应按会计准则对其进行判断,确认会计处理时是否确认收入,但所有的视同销售行为均应缴纳增值税。

    参考文献:

    [1]中华人民共和国增值税暂行条例 2008年11月5日修订

    [2]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 2008年12月15日修订

    [3]企业会计准则第7号——非货币性资产交换

    [4]企业会计准则第2号——长期股权投资

    [5]企业会计准则第9号——职工薪酬

    [6]企业会计准则第14号——收入

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【关键词】 销售商品收入； 增值税； 企业所得

企业销售商品收入的确认不但影响到会计利润，影响到企业的会计信息质量，而且同时影响到企业流转税和企业所得税的缴纳，因此销售商品收入必将成为税务征管人员关注和稽查的重点。特别是会计上自2013年1月1日起执行《小企业会计准则》，《企业会计准则》和《小企业会计准则》的并存，以及营业税改征增值税工作的持续进行，财税人员更加关注收入在会计、增值税、企业所得税中确认的差异问题以及出现差异的调整对策。

一、会计与税法对销售商品收入确认的基本政策

根据《企业会计准则》，满足收入确认的条件必须同时符合5个条件，即：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据《小企业会计准则》，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。根据《企业所得税法》及国税函〔2008〕875号，企业所得税满足收入的确认需要同时符合4个条件，即：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售成本能够可靠地核算。

通过比较可以看出，《企业会计准则》比企业所得税对收入确认的条件要严格，在满足4个条件的基础上，必须要满足与收入相关的经济利益很可能流入企业，企业所得税不考虑经济利益的流入；而《小企业会计准则》为了减少财务人员的职业判断，直接用一个明显的标准即“发货”作为判断的前提条件，因为在通常条件下，发货后就会满足所得税法判断收入实现的4个条件，这是考虑小企业财务人员职业判断水平后的现实选择。

增值税纳税义务发生的时间为纳税人销售货物或者应税劳务，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

为了更好地帮助财务人员进行销售商品收入的财税判断，会计和税法对于不同的销售方式都明确了收入确认的依据，财务人员首先要明确合同中规定的销售方式所体现的财税差异及需要纳税调整的方法。

二、不同销售方式下收入确认的财税差异及调整

会计和税法上都明确了预收货款、委托代销、分期收款方式下对收入的确认，下面从这三种销售方式进行财税差异比较与调整。

（一）预收货款方式销售货物

对于预收货款方式销售货物，会计和税法都强调企业发出商品时确认收入的实现，差异主要体现在两个方面：一方面是企业收到预收款时先开具了增值税发票，由于企业开了发票就必须要缴纳增值税，但这时企业没有发货，所以会计和所得税不需要确认收入；另一方面的差异体现在企业销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，增值税纳税义务发生的时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，但会计和所得税法确认收入的依据为完工百分比法。这两个方面会造成增值税纳税义务时间和会计、所得税确认收入时间的差异。

两种情况下，企业在开出发票或者预收货款时，做如下账务处理：

借：银行存款

贷：预收账款

应交税费――应交增值税（销项税额）

企业发货或根据完工进度确认会计和税法上的收入时：

借：预收账款

贷：主营业务收入

（二）委托代销方式销售货物

委托代销方式销售货物实践中有两种具体的操作方式：视同买断和收取手续费方式，但不论采用哪种方式，对于委托方来说，会计、增值税、所得税都在收到代销清单时确认收入。但增值税有一个例外情况，即虽然未收到代销清单及货款，但发出货物已经满180天，则缴纳增值税的时间为发出代销货物满180天的当天。也就是说，企业虽然没有收到代销清单，但货物已经发出满180天，委托方应该给对方开出发票缴纳增值税，会计上应做如下账务处理：

借：应收账款

贷：应交税费――应交增值税（销项税额）

在委托方收到代销清单时，会计上确认收入，所得税法确认收入缴纳企业所得税，也就是说，在该特殊情况下，增值税纳税义务的时间和会计、企业所得税法确认收入的时间不一致。

（三）分期收款方式销售货物

对于分期收款方式销售货物，增值税和所得税都在合同约定的收款日期确认收入，但两个会计准则对收入的确认不同。《小企业会计准则》规定在合同约定的收款日期确认收入，可以看出在《小企业会计准则》下，企业会计上和税法上确认计量收入的金额相同，不会产生会计与税法的差异。但在《企业会计准则》下，如果分期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。在《企业会计准则》下，企业在发出商品时会计上确认收入，但所得税上不确认收入；进行企业所得税的汇算清缴时，应在会计利润的基础上进行纳税调减；在合同约定的收款日期，会计上把应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内，作为财务费用的抵减处理，但所得税法上应按照合同约定的收款金额确认收入，进行企业所得税的汇算清缴时，应在会计利润的基础上进行纳税调增。

（四）多种销售方式结合应用销售货物

企业在实践中，往往是多种方式结合应用销售货物。例如企业在销售货物时，先预收10%的货款，企业发货时收取50%的货款，发货三个月后收取30%的货款，剩余的10%是企业的质保金，在商品发货一年后，如果没有质量问题就收取货款。这是预收货款方式和分期收款方式的结合运用。企业应根据税法和会计的政策分别进行判断，确认收入。例如企业执行的是《小企业会计准则》，则预收货款时，企业不开发票，不缴纳税收；在企业发货时，企业开出60%的销售发票，缴纳60%的增值税，会计上确认60%的收入，所得税确认60%的收入，三者之间没有差异；在发货三个月后，由于质保金在增值税和所得税上都需要缴纳，企业应开出40%的销售发票，缴纳40%的增值税，会计上确认40%的收入，所得税确认40%的收入，三者之间没有差异。如果企业执行的是《企业会计准则》，则会计上不是分期确认收入，而是在发货时确认收入，增值税和企业所得税确认收入的时间不变，会计与所得税法确认收入的时间和金额不同，就需要对差异进行纳税调整。

三、视同销售方式下收入确认的财税差异及调整

会计上没有视同销售的概念，强调符合收入确认条件就确认收入，不符合收入确认条件则不能确认收入，但增值税和所得税都有视同销售的规定。

（一）税收政策对视同销售的主要规定

增值税规定了八项视同销售行为，即：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

国税函〔2008〕828号和国税函〔2010〕148号规定了企业所得税视同销售的条件。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。所得税法由于企业法人才需要缴纳，视同销售判断的基本依据在于货物的所有权是否发生转移，如果在不同的法人单位之间进行了转移，则在所得税上视同销售；如果没有转移，则不需要视同销售。同时对特殊情况下的视同销售价格进行了规定：外购货物对外赠送可以按照买价作为销售收入。但需要明确企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。

（二）增值税视同销售，会计、所得税不视同销售的财税处理

如果符合增值税的视同销售条件，需要缴纳增值税，会计上应相应确认负债，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，如果不符合会计和所得税确认收入的条件，则会计和所得税不确认收入。

在实际工作中，财务人员应根据相应的政策进行判断，例如企业将自产的中央空调用于本单位的厂房，中央空调的成本80 000元，售价100 000元。根据增值税的政策，该项业务属于将自产的货物用于非增值税应税行为，应根据售价视同销售缴纳增值税；根据所得税的政策，该项业务没有造成产品所有权的转移，不应视同销售；根据会计的规定不确认收入。在明晰政策的基础上，该项业务的账务处理如下：

借：在建工程 97 000

贷：库存商品 80 000

应交税费――应交增值税（销项税额）17 000

（三）会计与所得税差异的调整

对于所得税的视同销售行为，会出现会计上没有确认收入，所得税需要视同销售的情况，对此应在会计利润的基础上进行纳税调整，以便正确地进行所得税的汇算清缴工作。例如企业将自产的产品送给企业的潜在客户，商品成本10 000元，售价20 000元，财务人员在进行账务处理时，通常的账务处理如下：

借：销售费用 13 400

贷：库存商品 10 000

应交税费――应交增值税（销项税额）3 400

由于该商品的所有权已经转移，会计上没有确认收入，但符合所得税法确认收入的条件，则在企业汇算清缴时应在利润总额的基础上作如下的纳税调整：视同销售收入纳税调增20 000元，视同销售成本纳税调减10 000元，即在会计利润总额的基础上纳税调增10 000元得出企业的应纳税所得额。

在实践中财务人员认为该项经济业务应作进一步调整。因为这项经济业务可以分解成两件事情：第一步，把自产的产品销售出去，产品的价值增值得以实现；第二步，把产品销售出去获得的经济利益送给潜在的客户。那么销售费用就应该增加10 000元，即在会计利润的基础上进一步纳税调减10 000元。虽然在利润总额的基础上作出如上调整后，调增和调减的金额相等，并没有影响到当期应纳税所得额，但并不能不进行纳税调整。因为不影响到当期应纳税所得额在此有一个前提条件，即企业当期的广告费和业务宣传费没有超过收入的15%，另外进行纳税调整可以增加企业的视同销售收入，可以增加企业广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数，给企业带来更多的扣除。财务人员的这种做法有一定的道理，但由于这样做缺乏税法的明确依据，会给企业带来一定的税收风险，因此对于该项经济业务的进一步调整要做好企业和税务机关的沟通工作。

四、特殊销售方式下收入确认的财税差异及调整

随着企业经营方式、销售方式的不断创新，企业出现了新的交易形式，财务人员需要根据政策研究不同方式下的增值税、会计与所得税的处理，研究会计与所得税是否出现差异，是否需要进行纳税调整。

（一）售后回购方式销售货物

增值税政策规定，企业售后回购方式销售货物，应该看作企业销售货物缴纳增值税，同时企业购买货物，如果取得增值税专用发票可以抵扣进项税额两项业务进行处理。会计和所得税规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。因此对于售后回购方式销售货物，会计和所得税有两种处理方式：第一种，会计和所得税按照确认收入和同时购买商品进行处理，会计和所得税不会出现差异；第二种，会计和所得税都不确认收入，但增值税应该视同销售，缴纳增值税。

（二）买一赠一方式销售货物

买一赠一即顾客在购买商品时同时给予客户赠品，例如顾客购买一台不含增值税价格5 000元的冰箱，赠送客户一台不含增值税价格1 000元的微波炉，增值税税率17%，企业共收取5 850元。在增值税上，由于不属于企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，因为是买了冰箱才赠送微波炉，所以不视同销售，不需要缴纳增值税，在企业会计和所得税上，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。所以会计和所得税上的收入总计5 000元，增值税850元。

商品销售收入在税收上主要涉及增值税和所得税，会计上的确认与税法上的确认存在一定差距。会计上企业执行的准则不同，所体现的财税差异有时也不同，由于视同销售方式和特殊销售方式的存在，使商品销售收入的财税处理更加复杂，财务人员在处理商品销售收入时，要从以下几个方面加强管理：一是财务人员要加强对合同的管理，因为合同中所规定的销售方式不同，所适用的财税政策就不同，财务人员进行财税处理的依据应根据销售合同；二是财务人员要改变过去的传统思维，认为增值税的确认依据和会计上的收入确认二者之间没有差异，财务人员要重视二者之间出现差异的情况，不能认为二者之间必须一致；三是财务人员要加强对会计和税收政策的学习，会计和税收政策变化快，只有掌握最新的财税政策，才能准确地寻找差异，进行准确的调整。

【参考文献】

[1] 司茹.小企业会计准则制定思路之选择[J].财会月刊，2010（34）.

[2] 吴保忠，司茹.新会计准则与新所得税法对固定资产处理的差异分析[J].中华女子学院学报，2008（5）.

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一、开办费的递延所得税确认

开办费的递延所得税会计处理在不同性质的企业之间存在差异，这主要是由不同性质的企业执行不同的会计制度造成。我国上市公司执行《企业会计准则》，非上市公司执行原有的《企业会计制度》，小企业执行《小企业会计制度》。《企业会计制度》和《小企业会计制度》将开办费列入“长期待摊费用”科目。并按规定在生产经营开始的五年内进行摊销。而《企业会计准则》规定开办费不计入“长期待摊费用”，而是直接将其费用化，列入“管理费用”核算。

在计算应税所得时，企业的开办费核算，根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。而从2008年1月1日开始在我国实施的新所得税法没有开办费税前扣除的明确表述，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法中有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。对于上市公司而言，由于执行新会计准则，其开办费直接计人当期的管理费用。新税法对于开办费的税务处理与新会计准则一致，即企业在生产经营当期一次性税前扣除开办费。因此，“开办费”的会计处理与税务处理相同，不存在递延所得税的确认问题。对于非上市公司而言，由于其执行原有的企业会计制度，其开办费采取递延的方法处理。在计算应税所得时。如果也采用递延的方法处理，则会计利润与应税所得之间不产生差异，也没有递延所得税确认问题；如会计上采取递延的方法处理，计税时采用一次性扣除的方法进行处理，“长期待摊费用”科目会有账面余额。在这种情况下，长期待摊费用的账面价值为其摊余成本，而其计税基础则为零。资产的账面价值大于计税基础，会产生应纳税暂时性差异，会计上应将此项差异确认递延所得税负债。

二、长期股权投资权益法的递延所得税确认

采用权益法核算长期股权投资时，因为税法中对于长期股权投资没有权益法的规定，采用的是成本法。因此，对于权益法下的长期股权投资，其递延所得税的确认可从以下几方面讨论。

(一)初始投资成本调整的递延所得税确认　在权益法下，长期股权投资的初始成本要与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较。当初始成本大于份额的情况下，长期股权投资的初始成本不必调整；当初始成本小于份额的情况下，要调整长期股权投资的初始成本，计人当期的营业外收入，使资产的账面价值增大。按照税法的规定，长期股权投资应以初始成本做为计税基础。如果长期股权投资过经过调整，就会导致长期股权投资的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。但会计上能否因此确认递延所得税负债，还需结合长期股权投资的持有时间确定。当投资方不准备长期持有的情况下，由于在可预见的未来，投资企业会转让该项投资，这会导致会计利润与纳税利润产生差异。也就是说因投资成本调整所形成的差异能够转回。因此，长期股权投资成本调整所形成的差异应该确认为递延所得税负债。当投资企业在可预见的未来不准备转让该项投资时，因调整投资成本而产生的差异在未来无法转回，则可以将该项差异看成是永久性差异，不确认相应的递延所得税负债。

(二)投资损益调整的递延所得税确认长期股权投资采用权益法，在投资的持有期间，被投资单位在实现净利润或发生净亏损时，投资企业要按照持股比例计算出应享有的部分，在调整长期股权投资的账面价值同时，调整当期的投资损益，这种处理方法导致了长期股权投资账面价值发生变化。而税法认定的长期股权投资的计税基础仍然是初始成本，这两者之间的差异是否应确认递延所得税还要从两个方面看：一是，按照税法规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间从被投资方分得有关现金股利是不需要交税的，此处的差异可理解为永久性差异。二是，因调整投资损益而产生的递延所得税是否应该确认，还是由长期股权投资的持有意图来决定。当企业准备长期持有该项投资时，因确认投资损益产生的暂时性差异在未来期间会通过逐期分回的股利转回，不必确认递延所得税。当企业改变持有日的，准备近期出售股权投资时，因损益调整所形成的暂时性差异很快能够转回，则应当确认暂时性差异的所得税影响，除非投资企业能够控制暂时性差异转回的时间。

(三)其他权益调整的递延所得税确认长期股权投资采用权益法核算，除确认应享有被投资单位所实现的净损益之外，还应该对被投资单位所发生的其他权益变化按持股比例进行确认，调整长期股权投资的账面价值，同时计入当期所有者权益。税法在这个问题上没有做相应的规定，其计税基础仍然是投资的初始成本。对于因确认享有被投资单位其他权益变动所形成的暂时性差异，在长期持有的情况下，也可以看成是永久性差异，不确认递延所得税。当企业改变持有目的，准备近期出售股权投资的情况下，在出售长期股权投资时，由于原计人当期所有者权益部分的影响数转化为当期损益，其转化数与投资成本的调整数恰好相互抵销，因此也不必确认递延所得税。

三、分期收款销售递延所得税确认

《企业会计准则第14号――收入》规定：企业销售商品后，应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。如合同或协议价款采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这里的“合同或协议价款的公允价值”实质上就是其折现值，对于分期收款销售会计是在发出商品时一次性确认收入。具体处理是将台同或协议价款计人“长期应收款”科目；将合同或协议价款的现值计人“主营业务收入”科目；将合同或协议价款与折现值之间差额应计入“未实现融资收益”项目。而这一项目实质上属于“长期应收款”的调整项目，它使得“长期应收款”的账面价值发生了改变。

《企业所得税法实施条例》第23条规定：以分期收款方式销售商品的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这就是说，税法对分期收款销售应税收入的确认不是一次眭的，而是按合同约定分期展开的。这种规定使得会计与税收产生差异，这项差异不仅会影响各期的会计利润与纳税所得，也导致了“长期应收款”这一资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异。“长期应收款”的账面价值为其账面余额与“未实现融资收益”之差，而其计税基础则为其账面余

额。这种差异在整个合同或协议期间完成后会自动转回，据此可以认定此项差异为暂时性差异，应确认相应的递延所得税。

[例]某企业当期销售一批商品，成本为150万元，销售合同约定的收款额为200万元，分五期在期末等额收回。假定按合同金额折现后现值为180万元，其与合同约定金额之间的差额均衡摊销，每期的摊销额均为4万元，所得税率为25％，无其他业务。则第一期有关指标计算如下：

本期的会计利润：180-150+4=34(万元)

本期的纳税利润：40-30=10(万元)

本期应纳所得税：10×25％=2.5(万元)

长期应收款的账面价值：200-40-16=144(万元)

长期应收款的计税基础：200-40=160(万元)

递延所得税资产：16×25％=4(万元)

四、售后回购销售递延所得税确认

售后回购是指企业在销售商品时，与购买方签订合同，约定日后再将同类或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以便确定是否满足商品销售收入的确认条件。如果双方合同或协议约定按回购当日的公允价值进行回购，通常会认为销售与购回是两种独立的行为，符合收入的确认条件，所售商品可以确认收入；如果合同或协议约定回购价格为确定价格或原售价加合理回报，则说明销售方所销售商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不符合收入的确认条件，实质上是一种融资行为，收到的款项应确认为负债。回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(2008年10月30日国税函[2008]875号)中规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这就是说税法对售后回购的确认与会计准则是不同的。会计判断销售是否成立，收入能否确认。关键是以商品所有权上的风险报酬转移为标志。税法则明确规定，只要以销售商品为目的，则应将销售与回购分开。销售时即刻确认收入，回购时则做为购进处理。

根据所得税的相关规定，对于售后回购的递延所得税确认问题需要分两种情况进行讨论。一种情况是根据会计准则规定，售后回购销售业务不符合收入确认的有关条件，作为一种融资行为确认为负债。而此时税法认定符合所得税的计税条件，确认为应税收入，这会形成一种差异。在企业销售商品时，售价与成本的差额确认为纳税所得。另外，在回购期内，回购价高于售价的部分企业要计提利息StA财务费用。对于这部分费用税法也是不允许扣除的，也应计人到应纳税所得中，实质上应纳税所得总额是回购价与所售商品成本的差额。此时会计上不确认利润，应税利润大于会计利润，产生一项纳税差异。待企业将商品购回再次销售时，会计利润为新售价与原成本相配比形成，而计税利润为新售价与回购价相配比形成。会计利润与纳税利润之差恰好是此前形成的差额，也即是说售后回购期间形成的会计利润与纳税利润之间的差额在回购商品销售后发生了转回，因此。对这种差异的性质应认定为暂时性差异，而且要确认相应的递延所得税。根据这种差异的性质，应确认为递延得税资产。还有一种情况就是当这种销售行为既不符合会计上的收入确认条件，也不符合税法上的收入确认，双方都确认为负债时，则两者不产生差异，没有递延所得税的确认问题。

五、合并会计报表中递延所得税确认

台并会计报表是反映母公司与其子公司组成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况的报表。合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益预以抵销。这样，对于所涉及的资产负债表项目在合并资产负债表列示的价值与其所属的个别财务报表中的价值会不同，进一步会引起某项资产、负债的账面价值与纳税主体计税基础的不同，这就产生了在合并会计报表上需要考虑递延所得税问题。

根据合并会计报表抵销项目的不同，递延所得税项目的处理分为两种情况：一是确认，二是抵销。确认是指在编制合并会计报表时，由于抵销资产内部交易损益，所带来的资产在合并报表上的账面价值与其计税基础不同所形成的差异，这种差异应该确认为递延所得税。如母公司将成本为100万元的产品销售给子公司，售价为150万元。这项业务对于子公司来说，该存货的账面价值与计税基础都是150万元。但在编制合并会计报表时，要将子公司存货的账面价值调整到100万元，这样，在合并报表上就出现了存货的账面价值100万元，计税基础为150万元的情况，应在合并报表上将此项差异确认递延所得税资产。抵销是因为在编制个别会计报表时，由于账面价值与计税基础不同，已经确认了递延所得税。但在编制合并会计报表时，因为抵销的原因，使得在个别报表上产生的差异，在合并报表中不存在，因此需要将已确认的递延所得税抵销。如母公司应收子公司的销货款100万元，反映在母公司个别报表上的“应收账款”项目上，母公司还为此计提了20万元的坏账准备。对此，税法在企业报经批准之前是不承认的，这就形成了暂时性差异，企业为此确认了递延所得税资产。但在编制合并会计报表时，由于内部债权债务的抵销，使得企业的坏账准备也连同抵销，这样导致产生两者差异的因素因抵销而不存在了，企业应将已确认的递延所得税资产进行抵销。对其他项目的抵销处理可以参照此项原则，或者重新确认递延所得税，或者抵销递延所得税。

参考文献：

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摘要:会计准则从实质重于形式和谨慎性原则出发,侧重于收入实质性的实现;而税法从组织财政收入的角度出发,侧重于收入社会价值的实现,二者对收入的确认存在很大差异,会计人员只有协调好两者的差异,才能最大限度地维护国家及企业的利益。

关键词:会计 准则 分析

会计和税法两者的立法基础不同,前者注重企业会计信息的相关性和可靠性,后者则强调立法的公平和效率,这就导致了会计准则和税收法规对收入的确认存在一定的差异, 具体分析如下:

一、概念表述不同

财政部2006年的《企业会计准则第14号――收入》中指出,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》中将收入的概念表述为,收入是指企业在经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和其他收入。

我国税法上的收入概念没有强调收入是企业“日常活动”的收益,是一个总“收益”的概念,也没有对收入和利得进行单独的区分,因此,税法上的收入包括会计上的收入和利得两部分。这主要是考虑到我国现有的税收征管水平较低,经营性收入和资本利得涉及到资本资产与经营资产的准确界定,这会使所得税制变得过于复杂,不能适应我国征纳双方的现状。

二、确认销售收入实现的条件不同

会计上将 “商品所有权的风险转移”作为销售收入实现的首要条件。而从税法角度看,与“商品所有权有关的风险”本质上是企业的经营风险,不能由国家来承担,否则会造成税负的不公平,因为每个企业面临的风险大小是不一样的,因此,税法对收入的确认就不能以“风险转移”为必要条件。

会计上确认收入的第二个条件是“不再保留与所有权相联系的继续管理权”,也就是说,实际上继续控制的商品,不能确认销售收入。而从税法角度讲,不论是否控制商品,只要商品所有权发生变化,就应确认收入。

会计上确认收入的第三个条件是“相关收入和成本能够可靠地计量”,这符合会计的稳健性原则;出于反避税目的,税务机关如果认为收入和成本不合理,有权采取合理的方法进行调整。

通过以上分析,我们可以得出税法对商品销售收入的确认条件:一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权;二是与交易相关的经济利益能够流入企业;三是相关的收入和成本能够合理地计量。

三、确认收入的原则不同

“实质重于形式”是一个基本会计原则,其内涵是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算,而不是仅仅根据它们的法律形式。然而,税法在确定计税依据时采取的是“形式主义”,往往“形式重于实质”,如重视发票、索款凭据、合同、结算方式等。这是因为,对一项交易和事项的把握,尽管会计准则给予了原则性的规定,但在实际工作中仍然要较多地利用财务人员的专业判断,如果将财务人员专业判断的结果作为计税依据,税法就不能保持其应有的严肃性和确定性,税收征纳的随意性现象则会滋生和蔓延,纳税人利用其判断延迟纳税甚至不缴、少缴税款的现象也就难以遏制。因此,税法必须更多地考虑一项交易或事项的法律形式。二者差异具体表述如下:

1、附有退回条件的商品销售方面的差异

会计准则规定:附有销售退回条件的商品销售,能够估计退货可能性的,发出商品时确认收入;不能估计退货可能性的,退货期满确认收入。这是因为会计从谨慎性原则出发,要正确反映会计主体的经营情况。

2、售后回租业务的差异

新会计准则规定,采用售后回租方式销售商品的,收到的款项应确认为负债,不确认收入,有确凿证据将售后回租认定为经营租赁并且交易是按照公允价值达成的,则销售的商品按售价确认收入。在税法上将售后回租视同销售商品和租赁两项经济业务,在销售商品时确认收入。

3、售后回购业务的差异

售后回购业务在会计核算时,按照"实质重于形式"的要求,视同融资作账务处理,不确认收入,体现了谨慎性原则,也确保了会计信息的真实性和可靠性。但在税法上视为销售商品和购入商品两项经济业务,缴纳流转税和所得税。

4、让渡资产使用权的差异

在会计处理上,让渡资产使用权的收入需同时满足下列条件才能予以确认:相关的经济利益很可能流入企业,收入的金额能够可靠地计量。具体原则是:利息收入金额,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定;使用费收入金额,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

在税务处理上,企业持有至到期的长期债券或者发放长期贷款取得的利息收入,按照实际利率法确认收入的实现。特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。同时税法从征税的角度将利息收入分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种,对前两种利息收入均征收企业所得税,但对国债利息收入免征企业所得税。

5、劳务收入确认的差异

会计准则第十四条规定:企业在资产负债表日,劳务的结果不能可靠地估计,如果预期的劳务成本能够得到补偿,按照已发生的劳务成本金额确认提供劳务收入,并按相同的金额结转成本。如果预期的劳务成本不能得到补偿,应当将已发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入,即已经发生的劳务成本,能补偿多少就确认多少收入,成本则按照实际发生金额结转。税法规定,企业从事建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。两者的区别在于税法确认劳务收入时不承认谨慎性原则,只要是企业从事了劳务就必须确认收入,而会计按照谨慎性原则在劳务成本不能得到补偿时,不确认收入。

6、视同销售货物的差异

为保证流转税征收链条的完整,避免造成货物销售税收负担不平衡及逃避纳税的现象,税法将会计准则不确认为收入的一些行为视同销售货物,确认收入。如企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、无偿赠送他人,会计上按成本结转,不确认收入,税法上则视同销售计算流转税和所得税。

7、采用代销方式的差异

根据企业会计准则的规定,采用支付手续费方式委托代销商品的,委托方收到代销清单时确认收入实现。采用视同买断方式委托代销商品的,按销售商品收入确认条件确认收入。

税法规定:纳税人以代销方式销售货物,在收到代销清单前已收到全部或部分货款的,其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。对于发出代销商品超过180天仍然未收到代销清单及

货款的,委托方视同销售实现,一律征收增值税,其纳税义务发生时间为发出代销商品180天的当天。

8、分期收款销售货物的差异

会计准则规定,采用分期收款销售实质上具有融资性质的,应该按未来现金流量的现值确认收入。而税法从企业是否拥有纳税必要资金的角度考虑,规定采用分期收款销售方式销售货物企业,可以按照合同约定的收款日期分期确认收入的实现,并按配比原则结转相应的成本。即税法允许企业就已实现收入递延到实际收到货款时纳税。

四、小结

总之,税法从组织财政收入的角度出发,侧重于收入社会价值的实现,对某个企业来说,依照会计准则规定某项收入可能还未实现,但从整个社会角度来讲其价值已经实现,所以税法和会计规定不同。企业的会计人员要协调好两者的差异,正确处理局部与整体的关系,才能最大限度地维护国家及企业的利益。

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【关键词】视同销售 收入 销项税额 公允价值

一、概述

根据增值税暂行条例及其实施细则的规定，企业的下列行为视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产或委托加工的货物用集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。一般纳税人应当计算销项税额，小规模纳税人应当计算应纳税额。

二、销项税额的计算

一般销售方式下，销项税额=销售额×税率，其中税率按货物的不同有13%和17%两档。视同销售行为如果有实际销售额则按上述公式计算销项税额，如将货物交付他人代销和销售代销货物。其余六种视同销售行为无实际销售额，按以下顺序确认销售额，计算销项税额：按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定，其计算公式如下。

不征消费税货物：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）=成本×（1+10%）。

征消费税的货物：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）/（1-消费税税率）。

三、是否确认收入的处理

视同销售货物是否确认收入，应根据《企业会计准则第14号―收入》中收入的定义及销售商品收入的确认条件判断。根据《企业会计准则第14号―收入》第二条规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。以下分析8种视同销售行为的会计处理。

1、将货物交付他人代销。这种视同销售行为和一般销售行为基本相同，不同的是委托方将商品交与受托方时，双方只是按协议规定进行了货物转移，而货物的所有权并未转移，经济利益也未流入委托方，因此不能确认为收入。只有收到代销清单时，才符合收入定义和销售商品收入确认条件，委托方才能按协议价确认为收入。会计分录为：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费―应交增值税（销项税额）

2、销售代销货物。销售代销货物视同买方式和收取手续费方式会计处理不同。视同买断方式下，销售方销售委托代销的货物就和销售自购的货物一样，其中和委托方约定的协议价就是企业取得此收入的成本，在销售完成后按实际销售价格确认收入。会计分录为：

借：银行存款（或应收账款）

贷：主营业务收入

应交税费―应交增值税（销项税额）

收取手续费方式下，受托方按委托方规定的协议价对外销售，受托方根据所代销商品的数量向委托方收取手续费，受托方实际销售时收取的款项要返还给委托方，并不是受托方的经济利益的总流入，因此不确认收入，在计算手续费时确认劳务收入。会计分录为：

售出受托代销商品时，借：银行存款

贷：受托代销商品

应交税费―应交增值税（销项税额）

计算代销手续费时，借：受托代销商品款

贷：其他业务收入

3、非同一县（市）将货物移送他机构用于销售。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至不在同一县（市）的其他机构销售，会计上属企业内部货物转移，不应确认收入。但由于两个机构分别向其机构所在地主管税务机关申报纳税，属两个纳税主体，因此货物调出方确认收入并计算销项税额。会计分录为：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费―应交增值税（销项税额）

4、将自产或委托加工的货物用于非应税项目。这种行为货物在企业内部转移使用，企业不会产生经济利益总流入，不符合收入定义。同时，商品所有权上的主要风险和报酬也没有发生转移，其与所有权相联系的继续管理权仍归企业，也不满足销售商品收入确认条件，因此不能确认收入，只能按成本结转。会计分录如下：

借：在建工程（其他业务成本）

贷：库存商品

应交税费―应交增值税（销项税额）

5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。将自产、委托加工的货物用于集体福利同用于非应税项目一样，货物仍在企业内部转移使用，不符合收入定义，也不满足销售商品收入确认条件，因此不能确认收入，只能按成本结转。会计分录如下：

借：应付职工薪酬

贷：库存商品

应交税费―应交增值税（销项税额）

将自产、委托加工的货物用于个人消费，就是会计上的用于支付非货币性职工薪酬，这种行为符合收入的定义和销售商品收入确认条件。因此，《企业会计准则第9号―职工薪酬》规定，确认收入。会计分录为：

借：应付职工薪酬

贷：主营业务收入

应交税费―应交增值税（销项税额）

6、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。根据《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》第三条规定，首先要判断该项交换是否存在商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值是否能够计量。如果同时满足上述两个条件，应用指南规定：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号―收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。会计分录为：

借：长期股权投资

贷：主营业务收入

应交税费―应交增值税（销项税额）

如果未同时满足上述两个条件，应当以换出货物的账面价值和销项税额作为长期股权投资的成本，不确认收入。

7、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。企业将货物分配给股东或投资者，是企业的日常活动，表现为企业负责减少，是一种间接的经济利益总流入，因此符合收入定义。同时也满足销售商品收入的确定条件，因此，应按其公允价值确认收入。会计分录为：

借：应付股利

贷：主营业务收入

应交税费―应交增值税（销项税额）

8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。将货物无偿赠送他人不是企业的日常活动，也不会导致企业资产增加或负债减少，即不会导致所有者权益增加，也无经济利益流入企业，不符合收入的定义。因此不能确认收入只能按成本结转。会计分录为：

借：营业外支出

贷：库存商品

应交税费―应交增值税（销项税额）

综上所述，在视同销售的8种行为中，将货物交付他人代销，销售代销货物中的视同买断方式，非同一县（市）将货物移送他机构用于销售，将自产、委托加工的货物用于支付非货币性薪酬，将自产、委托加工或购买的货物作为投资并提供给其他单位或个人，将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，都按合同或协议金额或公允价值确认收入，同时计算销项税额。其他视同销售行为不确认收入，货物按成本结转，同时按公允价值计算销项税额。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部制定：最新《企业会计准则》及其应用指南[M].北京：法律出版社，2007.

[2] 盖地：税务会计与税务筹划[M].北京：中国人民大学出版社，2008.

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一、会计准则

2006年颁布的《企业会计准则第14号-收入》第5条中规定：“企业应当按照从购货方应收或已收的协议或合同价款确定其商品销售收入金额，但是企业应收或已收协议或合同价款不公允的除外。如果企业采用递延方式所收取的协议或合同价款在实际上具备融资性质，企业商品销售收入金额的确定就应以其协议与合同价款的公允价值为依据。同时，应当在协议或合同期间内，运用实际利率法对公允价值与应收协议或合同价款之间的差额进行合理摊销，摊销金额计入当期损益。”由以上准则可知，分期收款销售并不能一概归为具有融资实质的情况，而我们很多考试丛书中只针对具有融资性质的分期销售商品容易造成大家的误区，以下对两种情况进行分别讲解：

二、例题分解

1.不具有融资性质的企业分期收款的销售会计处理

【案例一】2012年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定：甲公司向丙公司销售B种药品，合同总价为100万元（不含税），交货后甲向丙公司出具增值税发票金额117万元（价税合计）。丙公司收到发票起每月月末分三次分别向甲公司支付货款。该批货物成本90万元。

分析：从题面分析“每月月末分三次”判断为属于分期收款销售，但收款时间很短（远远小于3年）所有不具有融资性质，所有我们应当按照一般收入的确认原则，在开具发票当月确认为销售收入并同时结转销售成本，至于收款则在实际收到货款予以确认。具体分录如下：

（1）借：应收账款―丙公司117万元贷：主营业收入―B药品100万元，应交税费―应交增值税―销项税17万元；（2）借：主营业成本―B药品90万元贷：库存商品―B药品90万元；（3）月末收到货款：借：银行存款：39万元贷：应收应收账款―丙公司39万元。

2.具有融资性质的企业分期收款的销售会计处理

【案例二】2012年12月1日，甲公司与丙公司签订购销合同。合同规定：甲公司向丙公司销售B种药品，产品的现销价为90万元（不含税），双方约定在每年年末分三次等额支付货款，支付总金额108万元，货物成本80万元。

分析：首先从题面分析“每年年末分三次等额”此销售活动属于具有融资性质的分期收款。按照准则中运用内插法求出实际利率是9.7%，求摊余成本和每年应确认的财务费用：如图（单位：万元）

其次我们需要确认增值税的计税基础是108万元而非90万元。具体分录如下：（1）借：应收账款―丙公司18.36万元，长期应收款108万元，贷：主营业收入―B药品90万元，应交税费―应交增值税―销项税18.36万元，未实现融资收益18万元；（2）同时结转销售成本：借：主营业成本―B药品80万元贷：库存商品―B药品80万元；（3）年末收到分期货款，同时按照上表②确认财务费用收入：借：银行存款36万元，未实现融资收益 8.73万元贷：长期应收款36万元，财务费用8.73万元。

三、企业分期收款的销售会计与税务之间的差异

对于具有融资性质的分期收款销售商品，会计上符合收入确认条件时应该按照公允价值确认收入，税法上按照分期收款分期确认收入的原则处理，会产生递延所得税负债及应纳税暂时性差异。

四、新旧准则下企业分期收款的特点

1.引入公允价值计量模式

从2006年财政部颁布的新的《企业会计准则》，为适应中国的法律及经济环境并与IASC更加贴近，更多的使用了公允价值这一计量属性。

2.有效的规避了企业资产的重复计算

旧会计准则中，要求双方需将赊销购商品确认为各自的自有资产，并作相应的账务处理，从社会总体角度而言，这就无可避免的重复计算社会的总资产。新会计准则很好的解决了这一难题，对于购买方而言确认为自有资产及“未确认融资费用”，销售方而言确认收入的同时结转成本及存货，避免两双方的资产重复。

3.所得税核算趋于复杂

由于《企业所得税实施条例》规定，存在两个差异点。首先第三点中提到的收入确认基础，其次对财务收入的确认，税法总这一部分也不予确认，一切都按照合同中约定的收款日期分期实现收入确认。由于收入调整在所得税中许多以收入为基础计算的标准都会发生改变。如广告费、业务招待费等。这样就造成了纳税的复杂性。

由此可见对分期收款销售而言，判断其是否具有融资实质是十分重要的一步，这要求我们财务人员对相关的准则要烂熟于心，同时具有良好的职业抄手和判断，不能为了某些所谓的盈余管理人为调整会计的处理。同时在这里也希望准则中对实质的判定能够制定更加详细的标准，并协调税法及会计的不一致，做到有据可依、有章可循。

参考文献：

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在市场经济环境下，竞争加剧，企业粉饰经营业绩的现象也越来越严重。虚假的经营业绩不仅会影响国家、企业以及个人的经济利益，还会扰乱正常的社会经济秩序，影响国家、社会的稳定、健康、有序发展。

一、收入的定义及确认条件

我国新《企业会计准则》包括1项基本准则和38项具体准则。基本准则对收入会计要素的定义给予了重新解释，指出：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。该定义强调了收入来源于企业的日常经营活动，把收入和利得相区分开来。

《企业会计准则第14号――收入》规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业的生产经营成果，准确核算企业实现的损益。

按照《收入准则》的要求，确认销售商品收入需要同时满足以下5个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

企业的商品销售收入只有在同时满足上述5项条件时才能确认为企业的收入。

二、企业在收入确认中存在的问题

《企业会计准则第14号――收入》规定了收入确认的条件，必须同时满足才可以确认。可见，收入业务的会计处理是相当复杂的。企业为了达到“增收”或“逃税”等目的，常常会在收入账务处理上采用各种非法、非正规的手段来粉饰其经营业绩，从而谋求不正当的利益。主要表现形式如下：

（一）随意调整入账时间，提前或滞后确认收入

按照新会计准则的会计基本假设，任何公司或企业进行会计确认、计量和报告时，要以会计分期假设为前提，合理确定各会计要素的归属期，这就涉及到企业收入如何按期予以确认的问题。在实际中，很多企业为了调节各个会计期间的经营业绩，不按照会计分期假设的规定合理确定收入的确认期间，提前或滞后确认销售收入，以达到“增收”或“逃税”的目的。 例如：某公司某年11月20日销售一批商品，价值50万元，成本32万元。因为已接近月底结账日，企业领导授意会计这项销售业务本月不入账，待下月再进账。从而使得当月的企业利润减少18万元、下月利润增加18万元。

（二）入账金额不真实，虚列或少计收入

1.虚列收入

（1）白条出库，作为销售入账

一般情况下，企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫货款或取得索取货款的凭证时，确认销售收入的实现。在实际工作中，有些企业为了虚增利润，依据白条出库来确认销售收入的实现。例如：某企业为了调整利润，企业领导开了一张白条，要求库管员向其客户宏达公司发出丙产品300件，单位成本为200元，单位售价为350元，让其代销。企业在没有收到宏达公司任何代收代销单据的情况下，就凭仓库发货的一张白条做账，确认了该笔收入，从而虚增当期利润45000元。

（2）虚构客户，进行虚假交易，虚增收入，虚增利润

许多企业为了虚增利润，对并不存在真实交易的销售业务虚构客户及交易，并按正常的销售程序进行运转。例如，某企业为了实现“扭亏为盈”，虚开销售发票，虚列销售收入，造成扭亏的假象；另外，2001年遭受处罚的上市公司――黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，分别虚增主营业务收入和利润总额15277万元和8679万元，实际上经过财政主管部门的审定，该公司当期利润总额为－3448万元。

2.隐匿收入

新会计准则第14号具体准则规定：预收款方式销售商品，指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方直到收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，企业直到收到最后一笔款项才将商品交付购买方，表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，此时通常可以确认为收入，在此之前预收的货款应确认为一项负债。但某些企业通常在预收购货单位的货款并向购货单位发出商品时，为了调整利润，直接将其记入“发出商品”，结转发出商品的成本，而不确认收入，以达到“逃税”的目的。 例如：某企业与购货方签订了一份商品销售合同，货款为100万元，并约定购货方预付货款后三个月，销货方将商品交付购货方。该批商品的成本为80万元。按照会计准则的规定，企业在收到货款时应当借记：“银行存款”，贷记：“预收账款”，发出商品时应借记：“预收账款”，贷记：“主营业务收入”。如果有差额，采用补付或退回的方式进行处理。但企业没有按规定进行相应的会计处理，而是直接按商品的实际成本，借记：“发出商品”，贷记“库存商品”，使企业不仅偷逃税金6050元，还虚减了利润1000000-800000-6050=193950元

（三）销货退回的会计处理不当

销售退回指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业应分别不同情况进行会计处理。新会计准则第14号具体准则规定：对于未确认收入的销售退回，只将已发出的商品作入账处理；对于已确认收入的商品发生退回时，企业一般应在发生时冲减当期商品销售收入，同时冲减当期销售商品成本；如果销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。但在实际工作中，有些企业为了不影响收入、利润，对退回的商品不入账，形成账外资产，或者直接虚拟往来退货，不冲减商品销售收入。 如：某企业本月收到上月退回的价值200万元的质次商品，企业当月本应冲减产品销售收入200万元。但企业为了不影响当期损益，便故意将退回的产品虚挂了“应收账款”或“应付账款”账户，造成销售收入虚增200万元，从而虚增当期利润。

（四）附有销售退回条件的商品销售，在商品发出时全额确认销售收入

新会计准则14号具体准则规定：附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。例如企业将商品销售给购货方的同时，承诺如有问题可以在一定时间内退货。这种情况下，企业应按照准则的确认条件进行收入的会计处理，但企业为了增加业绩却没有考虑确认条件而全额确认了销售收入。

（五）其他销售形成的收入不入账，私设“小金库”

除了占主导地位的商品销售外，企业还会从事其他销售行为：销售材料、销售边角料以及提供其他劳务等等。这些销售行为如果处理不当，也会影响企业的利润。

1.销售材料的收入直接冲减材料成本

根据财务制度规定，企业销售材料、固定资产出租、包装物出租或出售、提供技术转让、运输等非工业劳务，均应作为企业的收入进行核算。有些企业为了逃交税款，将销售材料所得的收入直接冲减材料成本。 如：企业售出一批价值为300万元的材料一批，采购成本为250万元。但企业为了偷税漏税，却将收到的收入直接冲减了原材料的采购成本，造成漏缴各种税金及费用48.4万元（其中：应交城建税3.08万元，应交教育费附加1.32万元）。

2.销售边角余料，收入私存“小金库”

按照有关规定，企业生产车间剩余的边角余料，作价出售时，应作为收入处理，同时冲减材料成本。在实际中，车间领导为了私人利益，一般将销售的边角余料不入账，而是直接存入“小金库”。 如：企业生产大型设备，常会出现一些废钢、烂铁、钢管等边料角料、料头等。车间领导派人出售后，让财务人员直接存入“小金库”等，以牟取私利。

三、收入确认的解决对策

（一）建立健全内部会计控制制度

内部会计控制是内部控制的重要组成部分，内部会计控制制度的建立可以有效地保证会计信息的真实可靠。1.建立内部牵制制度和内部稽核制度，可以加强会计工作的内部控制。2.建立岗位定期轮换制度，不但可以提高会计人员的业务素质，还可以发现会计业务中的漏洞，有利于内部控制制度的完善。3.充分发挥内部审计作用，可以对销售业务从原始单据、会计凭证到账表的合法性、合理性及内部控制制度等方面进行审计监督，以强化内部控制，提高会计信息质量。

（二）充分发挥社会中介机构和国家审计部门的职能作用

目前，我国实行的年度会计报表审计和稽查特派员制度就是为了保证会计资料的真实与完整。可是，他的力度和范围都有限，对报表的年度审计只在上市公司中全面实施，而稽查特派员目前仅对国营特大型企业进行审计，这些还不能从根本上解决会计造假的问题。因此，必须尽快在全国范围内、在所有企业中充分发挥社会中介机构和审计部门的审计监督作用，加大经济检查的力度，对违法违纪现象严肃查处，并追究有关责任人员的责任。

（三）提高单位负责人的法律、法规意识

《会计法》规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”因此，针对企业收入作假的现象，必须提高单位负责人的法律、法规意识，明确法律责任。只有这样，才能减少甚至杜绝各种假发票、假结算单等各种不合法的原始单据的出现，杜绝私设“小金库”、指使会计人员做假账等违法违纪问题的发生，为会计信息的真实、准确、完整提供可靠的保证。

（四）提高会计人员的业务素质和职业道德素质

“诚信为本、操守为重，坚持准则，不做假账”，这是前任总理朱■基先生为上海国家会计学院、北京国家会计学院题写的校训，也应成为全国会计人的家训。会计人员是会计信息的直接提供者，也是经济活动的监督者。由于历史的原因，我国会计人员的知识结构不合理、知识层次不高，大多数会计人员没有接受过专业培训，是靠“师傅带徒弟”的方式培养出来的，要提高会计信息的质量，杜绝“假账”，必须进行多形式、多渠道、多层次的方式来更新会计队伍的知识结构和专业水平。具体方法有：1.加强在职职工的职业教育；2.继续实施会计人员持证上岗制度；3.坚持并完善任职资格的评审和考试制度等。另外，会计人员要有较高的职业道德素质，真正做到诚实守信、爱岗敬业、坚持准则、廉洁奉公、实事求是、客观公正、作风严谨、艰苦朴素、大公无私，以“不做假账”为道德准绳，以《会计法》为行为准则，做到自律、自重，依法理财。

（五）加大对违反会计法规的处罚力度

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【关键词】 会计信息质量要求;权责发生制;历史成本;配比原则;划分收益性支出与资本性支出

回顾我国会计改革的历程人们不难发现,1992年版的《企业会计准则》(以下简称《老准则》)后,我国于2000年了《企业财务会计报告条例》(以下简称《条例》),自1997年开始陆续了16项具体会计准则。《条例》的突出特征是重新界定了六大会计要素的定义,而上述16项具体会计准则中部分准则所规范的确认和计量方法也逾越了《老准则》的约束,这样就使得在我国会计法律法规体系中位于承上启下环节的属于部门规章的《老准则》处于十分尴尬的境地。为了从根本上理顺我国会计法律法规体系的层次关系,在我国2006年的新企业会计准则体系中对《老准则》进行了相应的修订,并形成了2006年版的《企业会计准则――基本准则》(以下简称《现行准则》)。细心的读者可能会发现,在《现行准则》的行文当中不再存在《老准则》中“会计核算的一般原则”,取而代之的是“会计信息质量要求”。“会计核算的一般原则”与“会计信息质量要求”之间是否仅仅是称谓上的简单变化呢?认真研读《现行准则》后人们会发现,《现行准则》中的“会计信息质量要求”仅仅有8项,而《老准则》中的“会计核算的一般原则”有12项(不含“实质重于形式”原则),那么两者之间的4项差异是如何形成的呢?由此可见,准确理解《现行准则》中的“会计信息质量要求”与《老准则》中的“会计核算的一般原则”之间的衔接关系,对于更加充分地发挥《现行准则》对会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题的指导作用无疑会起到积极的促进作用。本文拟对如何准确理解《现行准则》的“会计信息质量要求”加以具体辨析。

一、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“权责发生制”

《企业会计准则讲解》(2008)中指出:“在1992年的《企业会计准则》中,权责发生制是作为会计核算的一般原则加以规范的。经过修订后,基本准则将权责发生制作为会计基础,列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定,其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础,贯穿于整个企业会计准则体系的总过程,属于财务会计的基本问题,层次较高,统驭作用较强。”

笔者认为,除了上述解释可供读者参考、研读外,似乎还有如下的原因。在《老准则》中“权责发生制”被作为牢不可破的“一般原则”加以不折不扣地贯彻。在此原则的统驭之下,《老准则》下的收入确认通常规定了两条标准,其一是“产品已经发出或劳务已经提供”,其二是“已经收到了货款或者取得了收到货款的权利。简言之,只要产品已经发出或者劳务已经提供并签署了协议,企业就有权确认收入,此时根本不用考虑货款回收的可能性究竟有多大。显然,按照权责发生制原则而“量身定做”的收入确认标准着实极富“冒进”之嫌,我国资本市场上曾出现个别上市公司一次性计提超过30亿元坏账准备的惊人之举,在某种程度上而言《老准则》中“过于冒进”的收入确认标准实在难辞其咎。而纵观《企业会计准则第14号――收入》对销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入所规定的确认条件,其实质上“崇尚”的是“权责发生制”与“实质重于形式”同等重要,甚至是“实质重于形式”更趋主导作用。由此似乎不难得出结论,如果继续将权责发生制作为“会计信息质量要求”,那么收入的确认条件仍需维持原来的两条标准,否则就会引起概念框架上的混乱,或者被个别上市公司加以恶意滥用。

二、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“历史成本”

在《现行准则》中,“历史成本”是在“会计计量属性”中加以阐述的,而不属于“会计信息质量要求”的范畴,这是为什么呢?笔者认为,之所以不再将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素,追根溯源则在于资产要素的重新定义,新资产定义的要义在于资产要素的计量是面向未来看问题,既不强调回顾历史也不强调着眼现在。事实上,在我国会计制度和会计准则的变革进程中,伴随资产减值计提范围的逐步扩大,历史成本原则在资产的后续计量中也在不断地遭到否定。反言之,如果在《现行准则》中继续将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素,那么在与资产要素相关的具体会计准则和会计实务中就不应(不能)对资产计提减值准备。

但必须指出的是,在资产、负债的初始计量过程中仍然要按照“历史成本”来加以确定。换句话来说,在新的企业会计准则体系中“历史成本”的理念仍需在资产、负债的初始计量中加以应用。

三、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“配比原则”

细心的读者可能会发现,在新的企业会计准则体系中不再有“配比原则”的踪影,人们难免要问“配比原则”真的过时了吗?实务中人们是否可以不再按照“配比原则”来处理收入与费用的关系了?企业如果在会计实务中违背配比原则来处理收入与费用之间的关系,受托注册会计师是否可以发表“干净意见”?

笔者认为,在“配比原则”的统驭之下,会计实务中,首先是确认“营业收入”的金额,其次按照直接配比原则来确认“营业成本”的金额,再次是按照期间配比原则来确认三项期间费用的金额。换句话来说,在“配比原则”的统驭下,利润是收入和费用配比后“水到渠成”的最终结果。基于“资产负债观”,新企业会计准则体系中将“公允价值”纳入了“会计计量属性”之中,与之相关联,新的利润表中将“公允价值变动损益”纳入“营业利润”的构成要素,而“公允价值变动损益”体现的是相关资产或负债的持有利得或损失,确认“公允价值变动损益”依据的并非是“配比原则”。由此不难得出如下结论,基于“资产负债观”,新企业会计准则体系下的“营业利润”并非全部源于“配比原则”,如果继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系之中,就不能确认“公允价值变动损益”。换言之,为了避免发生概念框架层面的混乱现象,就不宜继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系。

需要强调指出的是,在新企业会计准则体系中,只是为了避免发生概念框架层面的混乱现象,而将“配比原则”剔除在“会计信息质量要求”体系之外,但这绝对不意味着“配比原则”在新企业会计准则体系下不再适用,“配比原则”灵魂依旧在,而是体现在了相关具体会计准则的确认与计量过程中。企业在具体运用新企业会计准则过程中,不按“配比原则”的要求来确认“营业成本”和各项期间费用的做法,显然是不被准许的。实际上,不按期间配比原则来处理各项期间费用,在技术层面也是行不通的,受托注册会计师对于企业在会计实务中出现的违背“配比原则”的行为仍然要“说不”。

四、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“划分收益性支出与资本性支出原则”

与“配比原则”相类似,“划分收益性支出与资本性支出原则”在新企业会计准则体系下也“难寻踪迹”,这又是为什么呢?笔者认为,“资本性支出”的要义在于:资本性支出被资产化后,在其后续计量过程中应以“系统而合理”的方式加以费用化。需要指出的是,基于“资产负债观”和资产要素的新定义,在新的企业会计准则体系准许后续计量过程中对长期资产计提减值准备,这样就使得被资本化的各项长期资产在其费用化过程中难以维系其系统性及合理性。换言之,准许对资本化的长期资产计提减值准备就打破了资本性支出在费用化过程中的系统化、合理化。因此,将“划分收益性支出与资本性支出”剔除在“会计信息质量要求”之外,实际上就顺应了新企业会计准则体系中对资本化的长期资产计提减值准备的规定,同时在客观上也实现了有效规避概念框架层面发生混乱的效果。

同样需要强调的是:将“划分收益性支出与资本性支出原则”剔除在“会计信息质量要求”之外,并非意味着在企业初始确认过程中可以不再遵循该原则。实际上,对各项长期资产的初始确认就是在贯彻“划分收益性支出与资本性支出原则”。也就是说,在新的企业会计准则体系下,《老准则》中的“划分收益性支出与资本性支出原则”在资产要素的初始计量中被实质性加以贯彻与应用。

五、如何理解新企业会计准则体系下会计信息质量要求中的“可比性”与“实质重于形式”

在《老准则》的“会计核算的一般原则”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的两项原则,其中前者强调的是不同企业发生相同交易或事项时所采用会计政策的横向可比性;后者强调的是同一企业所发生的相同交易或事项在不同时期所采用会计政策的纵向可比性。而在《现行准则》“会计信息质量要求”中的“可比性”中既包括横向可比性也包括纵向可比性,即“同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。需要变更的,应当在附注中说明”、“不同企业发生的相同或相似的交易或事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比”。由此不难看出,《现行准则》中的“可比性”实质上是将《老准则》的“可比性”和“一致性”进行了有机合并,此举更有助于人们加深对会计信息有用性的理解与把握,更有助于报表使用者获取有用的决策信息。

“实质重于形式原则”是我国2000年的《企业会计制度》中新引入的“会计核算的一般原则”,通常被业内称为“第十三项原则”,《现行准则》将“实质重于形式”纳入“会计信息质量要求”中,不过是“填平补齐”而已。但需要提请读者注意的是,“实质重于形式原则”在新企业会计准则体系中被广泛加以强调和运用,例如融资租入固定资产的确认、销售商品和提供劳务收入的确认、关联方关系的确定、合并财务报表编制主体的确定、售后租回及售后回购业务的处理等。

总之,尽可能准确理解《老准则》的“会计核算的一般原则”与《现行准则》的“会计信息质量要求”之间的衔接关系,弄清楚新的企业会计准则体系下的“权责发生制”、“历史成本”、“配比原则”及“划分收益性支出与资本性支出”的具体存在方式及发挥作用的形式,对于人们更加深入地理解和把握《现行准则》,进而加深对各项具体会计准则的理解以及更加充分地发挥其对会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题的指导作用无疑会起到积极的促进作用。

【主要参考文献】