会计信息要求的一般原则范文

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关键词：新会计准则；会计信息质量；评价标准

中图分类号：F235.99文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）06－0098－02

1会计信息质量的内涵及现状

1.1会计信息质量的内涵

在定义会计信息质量之前，需要先确定一下质量的定义。长久以来，“质量”一直难以定义，学术界也一直在探讨。目前为止，主要存在着如下几种定义：第一种定义是国际标准化组织对质量的暂拟定义：“质量是指产品或服务所具有的、能用以鉴别其是否合乎规定要求的一切特性和特征的总和”。第二种定义是美国质量管理协会和欧洲质量管理组织所认可的定义：“质量是指产品或服务内在特性和外部特征的总和，以此构成其满足给定需求的能力”。第三种定义是美国著名质量管理专家格罗科克的定义，他认为质量是指产品所有相关的特性以及特性符合用户所有方面需求的程度。第四种定义是美国著名质量管理专家朱兰博士提出的：“质量是表征实体满足规定或隐含需要能力的特征的总和。”

因此，根据这四个定义可以把质量的定义归纳为“一组固有特性满足要求的程度”。而会计信息是为会计信息使用者提供的，所以，可以把会计信息质量的定义归纳为：“会计信息应具备的固有特性满足会计信息使用者要求的程度。”

1.2我国会计信息质量现状及分析

会计信息失真问题一直以来都是个世界性的问题，在西方国家中发生的会计舞弊案就层出不穷。同样，在我国也存在着严重的会计信息失真问题。近十年来，我国相关政府部门一直针对会计信息质量问题对不同行业进行抽查，从抽查结果中会计信息失真的比例来看，有超过50％的企业提供的会计信息质量不高。虽然我国相关政府部门不断的采用各种方法进行监管和整治，总体趋势有所好转，但会计信息质量较差的状况并没有得到根本的改变。因此，对会计信息质量不高的原因及存在的问题进行深入研究，并找出相应的解决办法以尽快提高会计信息质量就成为当务之急。

针对会计信息质量不高甚至是会计信息失真的问题，很多专家学者都进行了研究以及分析。在分析会计信息失真的原因之前，先要分析一下会计信息失真的类型，再根据每一种类型查找产生的原因。对会计信息失真进行分类，比较有代表性的观点是由吴联生提出的三分法。吴联生认为，高质量会计规则是产生高质量会计信息的基础，所以，会计信息失真首先与会计规则的质量相关，此外，会计信息失真还与会计规则的执行紧密相关。据此，将会计信息失真区分为规则性失真（会计规则制定者将自生自发的会计域秩序转变为会计规则的过程中存在偏差）、违规性失真（经营者违背已有的会计规则而披露虚假会计信息）和行为性失真（会计规则执行人未透彻理解会计规则）。会计信息失真的类型不同，产生的原因不同，其治理方法自然也就不同。对于后两种类型的会计信息失真现在已经在一定程度上得到了大家的认可，而对于规则性失真还没有引起足够的重视。

2会计信息质量的评价标准

由于会计信息质量与一般产品的质量是有区别的，一般产品的质量通常可以采用一定的技术方法进行测量，而会计信息的质量是无法采用一般的技术方法进行测量的。所以，现在世界各国通用的做法是将会计信息质量特征作为评价会计信息质量的标准。

2.1国外对会计信息质量特征的规定

美国财务会计准则委员会在1980年的第2号《财务会计概念公告》中指出，会计信息质量特征主要是：可理解性、相关性（包括价值预测、反馈价值、及时性）、可靠性（包括真实性、可检验性、中立性）、可比性（包括一致性）是会计信息的质量特征，另外，把重要性、成本和效益作为信息处理要服从的两个约束条件。这份公告对其他国家和国际会计组织的会计信息质量特征体系的构建均产生了重大的影响。

国际会计准则委员会在1989年7月公布的《编制财务报表的框架》中，提出了会计信息的10个质量特征，包括可理解性、相关性、可靠性、可比性、重要性、如实反映、中立性、审慎性、完整性、实质重于形式。其中，可理解性、相关性、可靠性和可比性作为4个主要的会计信息质量特征。

2.2我国对会计信息质量特征的规定

我国财政部1992年的《企业会计准则》中列示了十二项会计核算一般原则，按照其在会计核算中的作用大体划分为了三个部分：一是衡量会计信息质量的一般原则，包括客观性、可比性、一致性、相关性、及时性和明晰性。二是会计要素确认和计量的一般原则，包括权责发生制原则、历史成本原则、配比原则以及划分收益性支出和资本性支出原则。三是起修正作用的一般原则，包括谨慎性原则、重要性原则和实质重于形式原则。

2006年颁布的新会计准则中对会计核算的一般原则进行了重大的修改，在基本准则第二章中规定，会计信息质量要求包括：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

3新会计准则对会计信息质量的影响

新会计准则不仅明确提出了会计信息质量特征的八个原则，而且在具体准则的规定中也处处体现着这八个原则。

3.1会计信息可靠性和相关性得到提高

会计信息的可靠性和相关性是各国会计准则制定机构普遍认可的基本特征。所谓可靠性，是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果。所谓相关性，是指会计信息要与使用者的使用目的相关，一般认为会计信息应具有与决策相关联、能够影响决策的能力。相关性要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。

在新会计准则中多项规定都体现了对会计信息的可靠性和相关性的提高。如会计计量中广泛采用“公允价值”。在旧会计准则中仅在个别具体准则中采用了“公允价值”，而在新会计准则中则在多个具体准则中采用了“公允价值”计量方式。与历史成本相比，采用“公允价值”计量方式能够更好地反映企业的资产、负债现状，从而更确切地反映企业的经营能力和偿债能力，使得企业提供的会计信息更可靠、更相关。

3.2会计信息的可比性得到提高

可比性要求不同企业或同一企业不同时期的会计核算与信息披露应当按照国家统一的会计制度的规定进行，会计指标应当口径一致、相互可比。

在新会计准则中对会计信息披露的内容和范围进行了修订，使得会计信息的披露更加充分。而会计信息披露的越充分，会计信息使用者在决策过程中可利用的信息就越多，越有助于他们对不同企业进行比较，作出正确的决策。

3.3会计信息的实质重于形式得到提高

实质重于形式是指企业进行会计确认、计量和报告应当按照交易或事项的经济实质进行，而不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

在新会计准则中合并财务报表具体准则的一些修订体现了会计信息的实质重于形式原则。如对合并报表范围的重新界定，与旧会计准则相比，新会计准则扩大了合并报表的范围。新会计准则规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，充分体现了实质重于形式的原则。

3.4会计信息的谨慎性得到提高

谨慎性是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

在新会计准则中资产减值具体准则充分体现了谨慎性原则。资产减值具体准则规定，资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回。一方面杜绝了企业利用资产减值的计提及转回来调节不同年度的利润，另一方面，能使企业的资产负债表更加稳健、更加真实地反映企业的财务状况。

参考文献：

[1]吴联生.会计信息失真的“三分法”：理论框架与证据[J].会计研究，2003，（1）.

[2]康玲.上市公司会计信息质量的思考[J].会计之友（中旬期刊），2008，（2）.

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第一，制度适用范围存在局限性。现行《医院会计制度》明确规定该制度“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。随着卫生经济体制改革的不断深入，一大批民营医院、慈善医院、外资医院等多种形式的非公有制医院应运而生，而非公有制医院会计核算目前尚无制度规定。

第二，部分会计核算原则不明确。一未明确谨慎性原则。谨慎性原则是指会计人员在存在经济活动不确定性因素的情况下做出职业判断时，应保持必要的谨慎，不得多计资产或收益，少计负债或费用，但也不得设置秘密准备，谨慎性原则是对历史成本原则的修正。目前医院经济事项的不确定性日益明显，有必要引入谨慎性原则，合理计提各项资产的减值准备。二未规定实质重于形式原则。实质重于形式原则指会计主体应按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应仅仅按照法律形式作为会计核算的依据。目前医院会计核算中，托管、资产重组等新经济事项不断涌现，只有在实质重于形式的原则下判断事实并在会计信息上予以反映，才有利于医院会计信息使用者进行决策。三未明确划分收益性支出与资本性支出。资本性支出的效益可以在几个连续的会计期间发挥作用，收益性支出的效益只在当期发挥作用，二者并不相同。而支出核算作为医院会计核算中的重要内容，对其进行合理地划分则有利于真实反映医院的财务状况与经营成果，同时也可以避免随意列支造成的收支结余不实。

第三，医院会计信息披露过于简单。现行医院会计信息披露过于简单，其主要原因在于一般情况下会计报表使用者仅限于医院及上级部门。现行医院财务报告的局限性主要表现为会计信息的及时性不够且内容不完整；财务报表项目的貌似确定性掩盖了其本质的不确定性；重法律形式轻经济实质；重货币性信息轻非货币性信息；重硬性资产轻软资产；重财务资轻财务核心能力，重历史轻未来等。随着多种所有制形式医疗机构的涌现，除政府部门以外，不同方面的人员获取会计信息的侧重点不同，各方面要求医院披露的会计信息不断增多，医院内部决策对会计信息的依赖性也越来越强，都希望从会计信息中了解医院的经营状况，发现其中的问题，以便尽早作出对策。

现行医院会计制度的完善措施如下：

第一，在现行医院会计制度中补充营利性医院会计制度。《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》中明确指出，医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理。非营利性医院执行《医院会计制度》和《医院财务制度》，而营利性医院的会计核算参照执行企业会计制度和有关政策。而在实际操作中，照搬企业会计核算方法是不科学的，也是不可取的。由于缺乏详细、规范的核算办法，营利性医院的会计核算实际上处于混乱的状态，不利于医院的内部管理和政府部门的监督。因此，建议在医院会计制度中补充营利性医院的会计制度，以适应多种形式下医院会计核算的需要。

第二，全面遵循企业会计核算原则。为了加强对医院的会计核算，解决医院发展中的新问题，特别是解决净资产不实、总资产虚增的问题，应该全面遵循企业会计核算原则，包括严格划分收益性支出与资本性支出，以准确计算和反映医院的财务状况和运营成果；针对医院经营环境的现状，借鉴企业会计核算的谨慎性原则，计提各项资产减值准备。现有医院会计核算应该与时俱进增加反映时代要求和经营要求的一般原则，如重要性原则、实质重于形式原则等，以利于医院强化风险意识，提高职业判断的准确性。

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在WTO框架下我国会计信息披露的范围和内容及其形式将按照国际会计基本标准和惯例进行披露。以履行我国对WTO的义务，从目前来看，我国会计信息披露途径主要有三个方面：一是政府或公认会计师协会强制性会计信息披露：二是由会计中介结构根据相关法律和规定进行的披露：三是公司自愿披露的会计信息。由于世界经济全球化进程的迅猛发展和新经济形式的出现，政府强制性会计信息披露在法律的规范上存在滞后现象；中介机构所进行的会计信息披露往往是针对某事项所进行的披露，信息量十分有限；公司自己披露的会计信息从公司利益的角度出发经常存在片面性、倾向性甚至欺骗性。而会计信息的充分披露与商品生产和贸易的发展及投资贸易的发展都存在十分密切的关系。会计信息披露不充分使得商品生产和贸易。投资的风险加大。使贸易和投资的效应很难加以计算。所以，在WTO的基本条款中对信息的透明度做出了明确的规定。

一、WTO透明度原则与会计信息充分披露原则的关系

法律法规的透明度是会计信息披露的基本前提，是会计信息充分披露的基本依据。其具体内容包括法律法规制定的公开性、广泛性；实施细则的适应性、可操作性；实际操作过程中的透明度和可理解程度；执行结果的可预见性和不可逆转性。透明度原则是WTO的主要原则之一，体现在（1994关贸总协定）第10条，贯穿于WTO的主要协定之中。中国在《中华人民共和国加入议定书》中对此做了明确的承诺，“中国应设立或指定一咨询点，应任何个人、企业或WTO成员的请求，在咨询点可获得根据本议定书第2条（C）节第1款要求予以公布的措施有关的所有信息。对此类提供信息请求的答复一般应在收到请求后30天内作出。在例外情况下，可在收到请求后45天内作出答复。延迟的通知及其原因应以书面形式向有关当事人提供。向WTO成员作出的答复应全面，并应代表中国政府的权威观点。应向个入和企业提供准确和可靠的信息。”显然，WTO对信息的披露和信息质量都有明确的要求。即充分性、权威性、相关性、可靠性；而会计信息的充分披露和信息质量的基本要求：一是会计处理所依据的法律；二是会计处理所依据的理论；三是会计处理所采用的方法；四是会计处理所揭示的事项及事项之间的关系是否具有客观性、相关性、明晰性、可比性、及时性。会计信息披露的目的同样是减少投资和贸易的误区，降低贸易和投资的风险。但是，WTO的透明度原则强调的是政府法律方面的公开性、公正性、可靠性；而会计所披露的信息则体现在企业财务会计信息的揭示上，同样要求具有公开性、公正性、可靠性。会计信息的披露和质量必然是建立在法律、规则、制度、政策透明度的基础之上，是对企业资产、负债、所有者权利和企业经营过程和结果进行说明和揭示。通过对会计信息的分析，可以了解企业是否按照公布的法律、规则、制度、政策进行相关的会计处理。是对法律、规则、制度、政策在一定的经济环境中的具体体现；通过对法律、规则、制度、政策的分析，可以了解到会计信息的披露是否充分，会计的处理是否符合国家所公布的法律、规则、制度、政策，是否构成贸易和投资的障碍等。透明度原则对于外国企业7解中国的贸易和投资体系，进入中国市场具有积极的意义；会计信息的充分披露对外国企业了解中国企业的资信，规避风险具有现实的作用。透明度原则和会计信息的披露是对贸易和投资这样一个同样的问题从宏观和微观两个方面所作的说明。显然对会计信息披露和信息质量的完善是透明度原则在会计领域的具体体现和延伸。

二、WTO透明度原则对会计信息披露的基本要求

（一）统一性。法律法规的统一性是我国对WTO承诺之一。在中国加入WTO的《中华人民共和国加入议定书》中，在第2条（A）节2款、承诺：“中国应以统一、公正和合理的方式适用和实施中央政府有关或影响货物贸易、服务贸易、与贸易有关的知识产权（”TRIPS“）或外汇管制的所有法律、法规及其他措施以及地方各级政府或适用的地方性法规、规章及其他措施（统称为”法律、法规及其他措施“）。”我国承诺在贸易、投资、知识产权保护、服务贸易等领域在法规的制定和实施方面要具有统一性。《会计法》、《企业会计准则》、《行业会计制度》都属于法规的范畴，它的制定、解释必须具有统一性。这是WTO对我国的基本要求之一。也是我国发展市场经济体系，完善法制建设，履行公平竞争的需要。统一性对会计信息的披露基本要求是：首先，应该具有规范性；其次，会计信息的披露在同等的环境条件下，应该具有一致性；第三、会计信息的披露应该具有对称性。

（二）充分性。会计信息的充分性是避免商品生产和贸易以及投资贸易风险的基本前提，是减少贸易和投资误区的有效措施之一。也是我国在《中华人民共和国加入议定书》中的主要承诺。它意味着应该满足不同利益主体之间的不同要求。其基础有二：一是，充分性是建立在广泛性基础之上的。广泛性要求会计信息的披露不仅要对会计事项本身的过程和结果进行充分披露，而且要对会计事项所引起的资产、负债、所有者权利的变化进行必要的揭示。不仅要求对公司或企业内部经营状况和财务成果进行说明，而且要求对公司或企业的关联关系进行解释；二是，充分性是建立在深刻性基础之上的。深刻性要求会计信息的披露应该具有一定的深度，对重大事项的披露不仅应该对事项本身进行深入的剖析而且对其前因后果也要进行充分的说明。使不同利益主体通过信息清楚的了解事物的本质及与其他事物的关系和可能的演变和结果。

（三）可靠性。可靠性是会计信息披露的一般原则，又是WTO的基本要求之一。可靠性的内涵是真实性，真实性包括客观性、准确性和可验证性。需要注意的是在WTO框架下客观性、准确性、明晰性和可验证性是建立在较为完善的市场经济基础之上的。客观性体现在反对入为干扰方面；准确性体现在市场经济下的公允价值的确认方面；可验证性体现在贸易的审查制度方面。在WTO的框架下，真实性具有了更加丰富的内涵和外延。会计信息的真实与否直接关系到会计的诚信问题，关系到不同利益主体的切身利益。由于受利益的驱动，会计信息的可靠性在世界范围内正面临着前所未有的巨大挑战。

（四）可比性。可比性在WTO的有关条款中主要体现为倾销及反倾销方面，主要表现形式是：在市场经济中商品的成本或价格与国外同类商品的成本或价格的比较。从关税贸易总协定（GATT）第6条反倾销条款来看，“（a）低于正常贸易过程中在出口国中供正常消费时的可比价格；或（b）如无此种价格，则低于正常贸易过程中同类产品出口至第三国的最高可比价格；或该产品在原生产国的生产成本加上合理的销售成本和利润”；其次是不低于成本。成本的确认程序、内容与价格的确认及内容基本上是一致的。从会计的可比性角度看：价格和成本的确认是在不受干扰的市场环境下产生，如果市场中没有同类产品则以市场具有类似特征和风险的商品价格作为可比产品；如果市场没有类似风险和特征的商品则在允当、合理的基础上估计相关的属性并在此基础上进行计量。这与反倾销中对价格和成本的认定，在程序和内容上是完全一致的。在国际贸易中商品的反倾销所要求的商品的可比性是建立在相对成熟的市场经济基础之上的。在WTO的框架下主要体现在反倾销争端和争端的解决上。事实上在国际贸易中反倾销的基础是商品的可比性，会计计量所反映的可比性往往导致反倾销争端的发生，影响到反倾销争端的解决。所以我们必须处理好反倾销与商品成本和价格的可比性的关系，充分认识到会计确认、计量的可比性是WTO公平贸易原则的延伸。

三、对我国在WTO框架下会计信息披露的思考

（－）在有关会计信息披露的会计标准制定方面，我国应认真履行我国对WTO的有关承诺。正确处理国际会计标准与中国特色的关系。会计信息披露标准应该体现中国生产力发展的水平，反映中国的生产关系，调整规范中国的会计行为。强调统一性是会计信息披露的基本要求，层次性是在统一性的框架下的补充和完善。明确界定会计信息的充分性与商业秘密的关系。充分认识可比性的确认不应该脱离一定的社会环境，应建立在充分协商的基础上，允许存在必要的差异性、层次性。可靠性应该与决策和预测相关并体现其重要性。

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世界各国对中小企业界定标准都不一样，中国的企业是按销售收入、资产总额和营业收入的多少归类，考察指标是销售收入和资产总额，划分的标准为：大型企业年销售收入和资产总额均在5亿元及以上，其中，特大型企业为年销售收入和资产总额均在50亿元及以上；中型企业为年销售收入和资产总额均在5000万元以上；其余的均为小型企业。

二、制定小企业财务会计和财务报告规范的几点设想

《企业会计制度》第一章第二条：除不对外筹集资金和经营规模较小的企业，以及金融保险企业以外，其他在中华人民共和国境内设立的企业，执行本制度。在制定小企业的财务会计制度和财务报告规范时，要遵循如下基本原则：第一，外部信息使用者中，税务部门占据主导地位；第二，企业业主对会计信息的需求，集中体现在会计系统的控制作用和现金流量状况；第三，会计方法要简单、易懂，便于使用；第四，会计制度和财务报告尽可能标准化；第五；适应中小企业的经营环境，并且足够灵活，以便能够适应小企业的成长。就此具体谈几点设想：

1、税务导向。目前，企业的纳税申报表是依托财务会计报表调整而来，我们改进小企业会计处理和财务报告规则，涉及如何与税务要求协调一致的问题。小企业的财务报告采用税务导向，也就是以纳税申报表的模式进行报告。在小企业，税务会计的重要性远远超过了传统的财务会计。税务导向会计与财务会计的主要差别表现在：（1）目标不同。财务会计的目标是向企业的一切财务利害关系人，包括债权人、投资人，也包括经营管理当局，提供公开的财务信息；而税务会计的目标，则是依据税法的要求，计算应纳税额，正确申报纳税，提供企业税务活动的信息。（2）法律依据不同。财务会计依据企业会计准则；而税务会计依据税收法规。（3）核算原则不同。税法规则与企业会计准则存在某些差别，其中主要的差别在于收益确认的时间和费用扣减的项目上。（4）计算损益的内容不同。税法强调的应税收益与财务会计核算的会计收益不同，前者包括了修正一般收益的概念，剔除了一些税法不准扣除的项目，调整了一些准予免税的项目。此外，财务会计重视可预见的费用或者损失，并实行预提损失准备，可税务会计依照税法的规定，或者不承认预提损失，或者只承认有限标准的预提损失。

2、现金制或混合制的应用。对现金流的反映和控制应该是小企业财务会计的一个重要目标。现金流量对小企业的重要性远远超过权责发生制下的净利润。小企业财务会计可以由权责发生制为主转向现金制或者混合制，这样，既满足了企业控制现金流的需要，也方便了现金流量表的编制需要。日本的多数小企业都在会计核算中采用现金制。收付实现制的优点，在于较准确地反映了税法的“支付能力”观念及其应用简便。因为事实上，收付实现制原则允许纳税人根据账簿记录来确定纳税收益。应该强调的是，收付实现制所指的现金流入，不一定非得表现为现款或者银行存款的形式，而是根据现金等价论的观点，纳税人所收到的现金等价物，都列为收益。收付实现制的缺点，是采用该项原则的纳税人对收益和费用的确认时间有很强的控制力，从而实现以避税为目的的人为调整。为此我们认为，对小企业而言，混合制的应用有很大的好处。混合制原则，亦称联合基础，指联合收付实现制与权责发生制，两种原则兼收并用。平时业务采用收付实现制原则处理，按实收实付情况登记入账；期末决算时，再按权责发生制原则，就损益归属期加以调账，计算税基。也有的纳税人采用相反的程序，平时按照权责发生制原则进行账务处理，到期末决算时再依收付实现制原则加以调整。这种原则的优点，可使平时的会计记录简化，同时也兼顾了其中损益计算的正确性，故而受一些中小企业的欢迎。

3、简化财务报表及信息报露。从会计的重要性原则来看，某项会计信息在会计报表中是被详尽、充分地披露还是被简要、粗略地列示，主要是看其是否满足信息使用者的需要，是否有利于人们做出满意的决策。某些对大企业会计信息使用者而言非常重要的会计信息，可能在小企业的信息使用者那里变得毫无意义。由于国家目前退出对小企业的所有权的控制，以及小企业的所有权与经营权的重合使得小企业所有者与经营者之间的信息不对称问题基本上不存在，从而小企业对外提供会计信息的主要目标是满足纳税的需要，税务部门并不需要小企业提供类似于大型企业及上市公司所必须对外提供的对投资者经济决策有用的信息。

4、财务报表的审计。小企业的财务报表应可免于审计。如前所述，小企业的外部报表使用者基本上只有税务机关。税务审计与注册会计师审计的目的是不同的。注册会计师审计的目的是对被审计单位的报表公允性发表意见，其依据是公认会计准则，而税务机关所要求的是以税法为依据的税务审计，目的在于确保企业依法纳税。众所周知，公认会计准则与税法对利润的定义是不同的。这种差异源于两种体系的不同目标。公认会计准则更关心的是如何向信息使用者提供决策有用的信息，而税法则有两个目标：提高财政收入及引导纳税人的行为。因此，在注册会计师审计不能满足税务机关监督企业依法纳税要求的情况下，关于小企业的财务报表是否审计问题对于作为小企业报表主要使用者税务机关并没有影响。如果小企业有银行贷款的话，则其外部报表使用者也可能包括银行。即便如此，由于小企业本身就具有规模小，应变能力差，风险大的特点，银行在做出贷款决策时往往要求要有资产担保或信誉好的其他企业的信用担保。因此，在大多数情况下，小企业所提交的财务报表是否已经过审计对于银行的贷款决策并没有影响。事实上，如确有需要，银行可单独要求企业进行专项审计。

三、小结

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关键词：施工企业 会计信息失真 原因 方式

会计信息是企业开展生产经营活动时现实的资产状况、阶段性经营成果等信息的综合反映，不仅是企业管理者作出经营决策和所有者决定投资取向的重要依据，对于政府的宏观经济政策的导向也有着重要的意义。会计信息作为一种“社会公共产品”，如何提供客观、真实、及时反映经济活动的会计信息是会计人员的基本原则和目标，然而现实中却普遍存在着不同程度的失真、扭曲、甚至虚假。因而有效解决会计信息失真问题具有重要的实际意义。

企业会计信息失真的原因和方式多种多样，不同时期、不同目的、不同体制、不同股权结构下，企业对会计信息披露的自身需求不尽相同。本文主要从国有施工企业会计信息失真原因分析的基础上提出应对措施。

一、企业会计信息失真的表现形式

所谓会计信息失真，是指会计信息未能客观真实地反映企业的财务状况和经营成果，误导信息使用者的相关决策。企业会计信息失真主要表现在： 一是信息披露不真实，主要表现有：混淆收益性支出和资本性支出；虚增资产；利用关联交易作手脚；利用资产重组、债务重组虚增巨额利润；提前确认收入，不足额成本计取等。二是信息披露不充分，主要表现在偿债能力披露不充分；存在较大账外债权债务且比例失衡未披露；其他存在不确定性事件等。

二、促使国有施工企业会计信息失真的原因

（一）权利者的利益需求

利益需求是国有施工企业会计信息失真最主要的原因。由于体制的原因，企业领导者在组织生产经营的同时，还必须顺从与满足上级管理者下达的各项指标和任务要求，而且针对这些指标和任务的绩效考核又与经营者的个人利益和前途密切相关。国有施工企业大多实行内部承包经营目标责任制，企业领导者或承包人为得到更高的薪酬或职权，迫切要求财务人员对外提供符合自身利益需要的会计信息，尤其是恰到好处的“账面利润”。在满足承包经营指标和任务要求的同时，充分体现其个人的工作成绩。施工企业的行业特性和核算方式恰恰给利润操纵带来较大的空间。比如理论上收入是按照工程的实际完成进度，经业主或甲方签证认可，根据完工百分比法确认和计量。但实际情况是由于签证时间的不及时和金额的出入，以及工程设计、施工范围等方面的变更使合同收入的整体确认存在预计性，客观上给企业确定进度收入有较多理由和创造区间弹性。另外按完工百分比法结转多少成本费用对应确认的收入也存在较多主观因素，直接体现在项目毛利率根据利润需要的随意跳跃，过程中通常利用成本结存计入“存货”、“暂估成本”、成本帐外暂时搁置等方式调节利润，提供虚假会计信息。

（二）内部审计监管力度不够与外部审计的肤浅

出于多种原因，企业的内审部门有些与财务核算部门重合，有些虽单独设置部门但监管力量薄弱。而施工企业往往工程项目繁多且施工地点分散偏远的现实，使能够实施审计的范围和对象极其有限，又通常不能深入现场进行调查与监督，所以除自身暴露严重问题的施工项目外，一般的项目审计会流于形式，加之信息的不对称不完整，审计结论与实际执行结果偏差较大。同时内审部门因处于企业集团的同一领导之下，即便在审计中发现问题也很难坚持原则，常常轻罚薄惩，大事化小、小事化了，导致监管职能不可能彻底履行，因此企业经营者及财务人员的违法造假成本过低，风险很小。由于会计造假的“满意结果”大大超过风险成本，致使有些单位和个人乐意为之。另外现实的财务操纵结果与表象性的绩效考核模式不谋而合，起到皆大欢喜的效果。企业聘请的外部财务审计机构，由于要求的时间紧，审计的范围广，施工项目核算情况不可能逐一比对，只能从财务核算的方式、要求、标准等框架的基础上抽查和询问成本费用和项目执行情况，由于对项目情况的陌生和信息获得的被动性，因此审计报告往往带上“由被审计单位对提供资料的完整性负责”来锁定结论。

（三）财务管理制度不健全

施工企业大多尚未建立完善的现代企业制度（有的也仅流于形式），财务管理不善。施工企业大部分行政建制是“集团――分公司（或子公司）”模式，集团作为管理机构，施工项目的具体实施由分公司（或子公司）执行。大多数工程项目的工期较长，通常一至数年不等，过程中为了顺利完成任务，企业领导、项目经理和工程技术人员首先重点关注的是质量和进度，或多或少会忽视项目成本的管控。其次企业不愿加大内控成本，内控制度缺失或执行不到位，审批制度不严谨，岗位设置不合理等给会计信息失真的产生提供了基础。各业务部门不协同性配合也影响成本核算的及时和完整，比如各类成本单据没能及时传递交财务部门入账，工程分包和施工队伍的结算的严重延后等。还有可能由于领导的干涉随意调整项目成本。

（四）会计人员素质较低并缺乏原则

会计人员缺乏职业道德修养和业务素质较低是会计信息失真的另一原因。施工企业流动性强且收入整体偏低，事实上很难留住综合素质较高的财务人员，在大多数会计人员专业知识薄弱和单一的知识结构状况下，一些会计人员不仅没有系统性的掌握施工项目的成本特点和核算方式，又未能原则上把握施工会计核算的相关规范标准，因而无论在客观因素的作用下还是主观原因的失误都导致会计信息丧失客观真实性。

三、应对施工企业会计信息失真的措施

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随着市场经济发展，医院会计也出现了新问题：原有的公费医疗和劳保体系不复存在；初步建立了新的医疗社会保障体系且覆盖面逐渐扩大；没有享受医保的人群随着生活水平的提高，个人就医也迅速增长；农村医保全面启动；公立医院承担指令性医疗大量增加：突发事件如交通肇事、安全事故；刑事案件造成伤亡；大面积爆发流行传染性疾病如SARS、手足口病等；援助医疗队；对口扶贫等。随着市场经济的进一步发展，一方面医院的经营方式呈现多样化的特点，另一方面医院的经营环境出现更多的不确定性。欠费逃费、结算的滞后和扣减、补偿的不完整，使得医院的收入不能实现。医院财务制度中那些相对注重经济业务的形式的收入确认原则，已显示出不适应性，甚至某些经济现象没有得到反映。收入确认规范的不合理和欠缺，导致会计实务中收入确认的不规范、不完整。为适应市场经济形势和经营环境的重大变化、医院经营状况的改变，制定合理规范的收入会计准则，已成为迫在眉睫的重大课题。

第一，收入确认――权责发生制的修正。现行医院财务制度对收入定义为：“医院收入是指医院为开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金。医院收入包括财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收人、其他收入”。事业单位会计准则规定医院会计根据配比原则、采用权责发生制。根据权责发生制的原则，医疗机构为病人提供的医疗服务，在医疗服务完成时应确认收入。按照这样的确认规范，欠费逃费病人欠交医疗费；医保病人被管理部门扣减的医疗费；医院垫付的医疗费用；不能及时收回的医疗费用；不能确定能否收回，甚至很可能不能收回的医疗费用，都应该确认为收入，是不尽合理的。对明确不能实现现金流入，成本得不到补偿的事项，虚增收入、借记资产，使医院的账面收入和资产及净资产大大增加，从而提供了错误的会计信息，有可能导致报表使用者形成错误的判断，做出错误的决策。这样的会计处理，不能实现反映客观现实的职能。应参照企业会计制度改革的成果，引人实质重于形式原则，充实谨慎性原则。

第二，实质重于形式。企业会计制度改革中，针对会计信息质量不高，会计要素确认计量缺乏可靠性，市场经济必然产生的经济事项未能充分反映，会计要素的确认和计量不能真正反映会计信息质量特征的基本要求，新的会计规范增加了实质重于形式原则这一一般性会计原则。实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。“实质”是指交易或事项的经济实质，即会计核算对象所表现出来的交易或事项的经济现实内容，也就是最终加工出来的会计信息的性质；“形式”是指交易或事项的外在形式，既指法律形式，又指法律形式之外的其他外在形式。该原则是在形式与实质不统一时，偏重于实质进行修正的一种规范要求。实质重于形式原则和谨慎性原则、重要性原则一样，作为体现会计修正性惯例要求的原则，是对客观性原则、权责发生制原则和配比原则的补充和修正。遵循该原则，体现了对经济实质的尊重，能够保证会计信息与经济事实相符。这一原则的推出，发展和完善了我国的会计理论，指导了会计实务：一是随着经济的发展，经济现象越来越复杂，其表现形式也日趋多样化，原有的会计制度已难满足指导会计实践、保证会计信息质量的客观要求；二是现行的会计理论与实务往往偏重于可靠性，重形式而轻实质，导致会计信息真实性的下降；三是实质重于形式原则是一项重要的国际会计惯例，其引入顺应了国际上会计计量的改革潮流，将有利于我国会计与国际接轨，进一步夯实我国的会计计量基础；三是在旧的计划经济体制下，会计制度是财政经济管理的一个调控工具，会计制度缺乏应有的独立性、规范性和科学性，不能真实反映企业的经营状况和财务状况。

第三，医院收入要素的确认。会计确认是将一个经济事项或交易正式作为会计要素予以认可的一种会计行为，它是一项交易或事项进入会计系统的首要环节。具体到收入，其确认是指将某个项目要素记账，并在利润表上反映。根据收入要素确认的一般原则，某个项目作为收入加以确认，必须符合两项基本条件，即与收入项目有关的经济利益能够流入企业，以及收入能够可靠地计量。医院的各项收入，其确认首先要符合基本的确认条件，即相关的经济利益能够流入医院，以及收入能够可靠地加以计量。其次，由于收入必须与费用进行配比，因而医院收入的确认应符合为获得收入所发生的成本能够可靠地计量这项条件。另外，医疗服务是否完成对收入的确认也有重要的影响。比照企业会计收入准则，销售商品收入的确认条件，还包括企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了买方。有些情况下，企业已经将所有权凭证或实物交付，但商品所有权上的主要风险和报酬并没有完全转移给买方，销货企业则不能确认收入，该项收入应递延到已满足买方要求并且买方承诺付款时予以确认。按照以上的确认条件，目前医院收入中的很多内容，是不能加以确认的。医疗机构提供的医疗服务，在检查、化验、诊断、处方、人住、手术、治疗、护理等完成的同时，开出记账凭证即视为收入的实现，并登记为收入。而将款项的收付，作为另外的程序来完成，即使收不到款，也不影响将其记录为收入。根据新的收入确认条件，将经济利益不能流入医院的事项不再确认为收入，使医院的收入要素真正体现其质量特性，剔除收入中的水分，避免形式的陷阱，使会计信息更接近经济事实。从而提高了会计信息质量，真实反映了医疗机构的财务状况。

第四，实质重于形式原则的局限性。实质重于形式原则的主观性容易纵和滥用，不能实现的收入如何确定，在什么时点确认，欠费收回如何将收入转回。承担指令性医疗任务收到上级补助或财政补助，特别是非指定项目的补助，如何将对应的收入转回，都有一定的不确定性，留下了会计判断和操纵的空间。这就要求明确原则的实施细则，细化确认条件，减少不确定性。同时要加强监管，提高造假成本。另一方面，对会计人员的素质提出了更高的要求。应该有计划、有针对性地对会计人员进行继续教育，提高会计人员素质，适应市场经济发展、与国际惯例接轨的更高要求。面对新的形势和问题，收入确认规范的不合理和欠缺，导致会计实务中收入确认的不规范、不真实。为适应市场经济形势和经营环境的重大变化、医院经营状况的改变，以及会计规范本身的完善和提高，医院会计应制定合理规范的收入会计准则，积极贯彻国际通行的稳健会计政策，对那些不符合会计要素定义、不符合会计要素确认和计量的内容进行全面彻底的修改，从会计规范的角度，提高会计信息质量，真实反映医院的经营成果和财务状况，促进医院的健康发展。

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[关键词] 新会计准则 会计信息质量

会计准则是市场经济的重要组成部分，会计信息的质量直接关系到资本市场的健康发展，是市场在资源优化配置中的保障。国际趋同下的的新会计准则体系实施后，有利于企业会计信息与国际接轨，有利于企业会计信息质量的提高，有利于增强企业会计信息的透明度，从而可更好地满足投资者、债权人和其他利益关系者对会计信息的需求，进一步规范企业会计行为。本文通过新会计准则以下几个方面的重大变化，探讨新会计准则的执行对会计信息质量产生的影响。

一、会计目标

会计目标是会计工作所要达到的目的和要求，国外也称为是财务报表的目标。新会计准则在《企业会计准则基本准则》第四条中指出：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”这一规定兼顾了会计界关于会计目标“受托责任观”和“决策有用观”两个流派的观点。旧准则规定会计信息主要服务于国家宏观经济管理，但是企业没有义务为国家这个最大的投资者专门提供特殊的财务信息，新准则这一规定的出台，满足了全社会包括投资者、债权人、社会公众等的共同需求，符合现代企业制度和市场经济的需要，从而提高了会计信息的利用度，使会计信息更好地发挥市场资源配置中的信息保障作用。再者，新准则明确的规定了会计信息应包括的内容即企业的资源及其变动情况、经营业绩和受托责任完成情况，有效维护了投资者和社会公众的知情权，保护了其合法利益，这样企业的会计信息不仅有利于投资者决策，还起到了一定的监督作用，使会计信息更加清晰、有用，提高了会计信息的质量和透明度，进而有利于企业的管理。

二、会计基本原则

会计基本准则是会计核算工作中从事会计账务处理、编制财务报表的一般规则和准绳，新会计准则将基本准则中“一般原则”改为“会计信息质量要求”， 增补了“实质重于形式原则”，体现了与国际的趋同，消除了理解会计政策和信息的隔阂，并且明确提出了为保证会计信息质量而必需遵守的若干基本概念，开宗明义地指出“如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真是可靠、内容完整”，使会计信息的真实、可靠，从制度上得到了保证。新会计准则把权责发生制列入会计假设，能够正确地计算出当期损益，比较真实地反映企业财务状况和经营成果，向决策者提供过去发生的关于现金收付事项和即将支付现金的义务以及未来将要收到的现金来源信息。

三、会计计量

新会计准则将历史成本原则从“一般原则”调整为会计计量属性之一，不再把历史成本作为唯一的基础计量属性，部分引入了公允价值、现值等计量属性。根据中国的情况，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值，公允价值是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息，公允价值的使用体现了会计信息的相关性。同时在《企业会计准则－基本准则》中规定:“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”在一定程度上又限制了公允价值的使用，例如在非货币交易中，新准则规定按照非货币性资产交换处理的两个前提条件：“该项交换是否具有商业实质以及交易各方之间是否存在关联方关系，”这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为，保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。

四、存货管理办法

新会计准则关于存货管理最大的变化就是取消了后进先出法，因为后进先出法，不能真实反映存货流转，国际会计准则取消了后进先出法，美国也不采用后进先出法，存货管理办法的改变，适应了国际会计发展的潮流。新会计准则的这一变化，将使企业利用变更存货发出计价方法来调节当期利润的惯用手段不能再被使用，使所有企业账面上反映的都是存货的实际成本，而没有被人为调节，这有利于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值，使会计信息更加真实可靠。

五、资产减值准备的计提

为了规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露，新会计准则专门了《企业会计准则第8号资产减值》。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新准则明确规定计提的减值准备不得转回。资产减值准备以前经常被企业作为调节利润的手段，特别是一些周期性明显的公司，在行业不景气的时候就多提或者转回，虚增了利润，造成会计信息一定程度的失真。新会计准则的出台，“资产减值准备不得转回”，使一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回，从上市公司实际计提的减值准备来看，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润，如果这些企业在2006年报中转回部分减值准备，其利润将大受影响，会计信息也会产生大幅度变化。但是有学者认为，这一政策并不会出现以上的现象，如果确实是有回升，利润上涨表明了会计信息信息更加真实、相关，2006年度大额冲回减值准备必须证据充分适当的证据，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润。笔者认为，这一政策的出台，会对2006年的利润造成影响，但是只要是公司严格按准则执行，就不会出现利润突增，会计信息失真，而且财政部门已经采取了积极有效的措施，防止上市公司突击调节利润，避免会计信息失真。

六、债务重组方法

新会计准则规定将债务重组收益和损失都计入当期损益，改变了原来只把债务重组的损失计入当期损益，而把债务重组收益计入资本公积的做法，并在以非现金资产方式清偿债务和修改债务条件的情况下，引入公允价值进行计量，这一变化与美国现行的相关规定基本相同，体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性。对此变化，上海财经大学会计学院院长陈信元教授分析说“作为债务人的上市公司而言,新的债务重组准则意味着一旦债权人让步,上市公司获得的利益将直接计入当期收益,进入利润表。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言,一旦债务被全部或者部分豁免,可能大大提高其每股收益。”这意味着债务重组确认的变化将会重新带来高利润，提高了企业业绩的含金量。

七、企业合并会计处理

目前我国大部分企业都是在同一控制下的合并，不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价不代表公允价值，人为操纵因素过多地影响了公允价值的实现，新的合并财务报表准则要求以账面价值作为会计处理的基础，体现了实质重于形式的原则，避免了利润操纵。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响，使会计信息更加真实可靠，提高了会计信息质量。

八、金融工具准则的

新会计准则了关于金融工具的四项具体准则，即《企业准则第22号－金融工具的确认和计量》、《企业准则第23号－金融资产转移》、《企业准则第24号－套期保值》、《企业准则第37号－金融工具列报》。随着我国金融市场的发展，金融工具准则的对金融企业尤其是上市或拟上市的金融机构产生了很大影响，是对金融企业的进一步规范，减少了企业对这些交易会计处理的随意性和金融风险。新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并且从表外移到表内反映，这样企业进行高风险的金融投资的会计信息就可以及时、完整地反映到财务报表中，金融风险的披露更加具体和透明，有利于会计信息使用者进行决策，提高了会计信息质量。

九、财务报表列报

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性描述，是会计工作的最终成果，是会计信息的载体。新会计准则删除了财务状况说明书，目前很少有企业还在编写财务情况说明书，编写财务分析的企业却越来越普遍，实际上已经被会计实务淘汰，删除了不必要的会计信息。新会计准则将财务报告从称谓改为财务报表，在实行新会计准则之前，由于财务报表称谓的不统一，至于包含的内容更是千差万别。新的准则的执行，增进了会计信息在同一企业不同时期的纵向可比性和在不同企业之前的横向可比性。

参考文献：

[1]刘泉军张政伟:新会计准则引发的思考.会计研究，2006：3

[2]刘俊彦:实施新会计准则 提高会计信息质量.光明日报，2006－7－15；7

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[论文摘要]会计师国际联合会公立单位委员会、美国政府会计准则委员会等关于政府会计信息质量特征的研究成果丰硕，而我国关于政府会计信息质量特征的研究尚显薄弱。本文借鉴国际经验，从我国实际出发来构筑我国政府会计信息质量特征，以便更好地服务于政府会计目标。

一、政府会计信息质量特征国际状况

在政府会计信息质量特征方面，会计师国际联合会公立单位委员会、美国政府会计准则委员会(GASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)等的研究成果值得我国乃至世界各国学习、借鉴。

(一)会计师国际联合会公立单位委员会关于政府会计信息质量特征的研究

会计师国际联合会公立单位委员会制定的“国际公立单位会计准则”(IPSASs)第1号——《财务报表的列报》的附录2“财务报告的质量特征”中指出，会计信息的“质量特征是使财务报表向使用者提供有用信息的属性”，并且提出了四项主要质量特征：可理解性(Understandability)、相关性(Relevance)、可靠性(Reliability)和可比性(Comparability)(2001年7月1日生效)。另外，还包括重要性(Substancial)、忠实表达(Faithful representation)、实质重于形式(Substance over form)、中立性(Neutralltv)、审慎性(Prudence)、完整性(Completeness)、及时性(Timeliness)、效益大于成本(Benefit and Cost)等8项质量特征，并且解释为：

1　可理解性：当可以合理预计使用者能够理解信息含义时，此信息是可理解的。为此，使用者被假设为具备有关主体经营活动和环境的合理知识，并愿意研究这些信息的人。

关于复杂事项的信息不应仅仅因为会使某些使用者感到太难以理解就被排除在财务报表之外。

2　相关性：如果信息能帮助使用者评估有关主体过去、现在、未来的事项，或确认、纠正过去的评估结果，则此信息是相关的。为了保证相关性，信息必须也是及时的。

3　重要性：信息的相关性受其性质与重要性的影响。如果信息的遗漏或错报可能影响使用者的决策或影响其对财务报表作出评价，则此信息是重要的。重要性取决于所判断的项目或在遗漏、错误的特定环境中错误的性质或大小。因此，重要性提供了一个分界点或平衡点，而不是有用信息必须具有的主要质量特征。

4　可靠性：可靠的信息是指没有重大错误和偏差，如实反映其所拟反映或理当反映的情况，可以作为使用者的可靠依据的信息。

5　忠实表达：对忠实表达交易或其他事项的信息而言，它必须依据交易或其他事项的本质，而不仅仅依据其法律形式进行如实的反映。

6　实质重于形式：信息如果想要反映其理所反映或理当反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质与它们的法律形式并不总是一致。

7　中立性：如果信息没有偏见，则它是中立的。如果财务报表通过事先设计好的方式选择和列报信息来影响决策和判断，以求达到预先确定的结果或后果，那么它们就不具备中立性。

8　审慎性：审慎是指在有不确定因素的情况下作出所要求的估计时间，在判断中增加一定程度的谨慎性，以便不虚计资产或收入，同时也不少计负债和费用。然而，审慎的运用并不允许诸如设立秘密储备，过分地提取准备，故意压低资产、收益或故意抬高负债、费用等，因为那样编制出来的财务报表不可能是中立的，从而也就不具有可靠性。

9　完整性：财务报表内的信息应在重要性和成本的范围内保持完整。

10　可比性：使用者能够辨别出财务报表中的信息与其他报告中的信息的相似性和差异时，财务报表中的信息是可比较的。可比性适用于：不同主体财务报表的比较；同一主体不同时期的比较。可比性特征的一个重要含义是使用者需要了解编制财务报表时采用的政策、政策变更和这些变更的影响。由于使用者希望比较主体各期的业绩，因此财务报表列示以前各期的相关信息是重要的。

11　及时性(相关性和可靠性信息的限制)：如果所报告的信息已过时，它就可能失去其相关性。为了提供及时性的信息，可能经常需要在知道有关交易的所有情况之前进行报告，因而减少了可靠性。相反地，如果在知道了所有情况之后再报告，信息可能很可靠，但对要在中期决策的使用者而言作用就很小。为了在相关性和可靠性中取得平衡，首先要考虑的应该是如何最好地满足使用者的决策需要。

12　效益大于成本：效益和成本(Ben-efit and Cost)之间的平衡是一个普遍性的限制。信息产生的效益应超过提供的信息的成本。然而，对效益和成本的评估实质上是一个判断的问题。进一步说，成本并不总是由享有效益的使用者承担，效益也可能被信息编制者和已花费代价者之外的使用者享有。由于这些原因，在特定情况下进行效益——成本测试是困难的。但是，准则制定者、负责财务报表编制的人员和财务报表使用者应意识到这个限制。

(二)国际会计准则委员会关于政府会计信息质量特征的研究

国际会计准则委员会在其1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的四项主要质量特征是：可理解性(Understandability)、相关性(Relevance)、可靠性(Reliability)、可比性(Comparabillity)。

1980年5月FASB的第2号财务会计概念公告——《会计信息的质量特征》中提到“本文所论述的信息质量，对于企业和非营利组织所报告的财务信息均适用。”

(三)美国政府会计准则委员会关于政府会计信息质量特征的研究

美国政府会计准则委员会(GASB)在1987年5月的《政府会计准则委员会概念公告第1号——财务报告的目标》中认为，政府财务报告提供的会针信息应当符合以下质量要求：1可理解性。财务报告中的信息应尽可能表述得简单。政府财务报告的使用者对于政府会计与财务知识往往具有不同的水平，为了使公众达到理解的目的，政府的财务报告应当让那些没有政府会计专业知识的人觉得可以理解。政府财务报告应当包括能够帮助使用者理解所提供的信息的解释和说明。当然，财务报告不应当仅仅因为难以理解或某些使用者选择不使用而将某些信息排除在外。2可靠性。政府报告应当可靠，其提供的信息应当可以核实、中立并真实地表述其要表达的内容。为了可靠，财务报告提供的信息应当广泛、全面。任何可以真实表述事情和状况的重要信息都不应当省略。可靠性并不意味着精确或肯定。可靠性受计量过程中估计程度的影响，还受被计量事物本身所具有的不确定性的影响。财务报告可能需要包括关于采用的假设以及采用假设过程中本身所存在的不确定性的文字解释。在某些情况下，某些财务信息依据于合理的估计。通过某种具有合理解释的估计而提供的信息，比没有任何合理解释的估计而提供的信息更有意义。3相关性。相关性包括其他许多特征。如果在财务报告中提供的信息不及时或不可靠，那么这种信息就不相关。即使信息满足了其他所有特征，但仍可能不相关。为了达到相关性，在提供信息和需要这些信息的目的之间必须存在一种严密的逻辑关系。如果提供的信息能够改变使用者对问题、状况或事件的评价，那么这种信息就是相关的信息。相关性因不同使用者在作出决策或评价受托责任时所需的财务信息类型的不同而有所不同。4及时性。如果财务报告想要有用，就必须在报告的事件发生后及早，以便影响决策。及时性本身不能使信息有用，但是随着时间的推移，信息本来所具有的有用性会逐渐消失。在有些情况下，及时性相当重要，以至于它可能会在一定程度上要求牺牲一部分精确性或详细性。有时，一项估计所得的信息比花了很长时间才取得的精确信息更加有用。5一致性。财务报告应当在各期保持一致，即某项会计原则或报告方法一经采用，以后对于类似的交易或事项也应当采用。财务报告一致性的概念可以用于很多领域，如计价方法、会计基础、财务报告主体的确定等。如果会计原则或财务报告主体发生了变化，则应当揭示变化的性质和原因以及变化的影响。6可比性。财务报告应当可比，但这并不意味着类似情况下设立的政府执行相同的职能。可比性是指由于交易或政府结构的实质性差异而导致的财务报告的差异，而不是指由于在会计程序或实务中不同的选择而导致的差异。财务报告应当能够帮助使用者在不同的政府之间作出比较，如在行使特定职能的成本或收入的组成部分之间作出比较。

上述主要的政府会计信息质量特征见表1。

二、我国政府会计信息质量特征的现状

根据我国现行预算会计制度及其解释性文献的有关内容，我国目前对政府财务报告信息的质量特征的概括主要有：真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性等。其中，真实性是指会计核算必须以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实、数字准确、资料可靠。相关性是指会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足预算管理和有关方面了解单位财务状况和收支情况的需要，并有利于单位加强内部管理。可比性是指会计核算必须按照国家统一的规定，提供口径一致、相互可比的信息。一致性是指会计处理方法前后应当保持一致，不得随意改变。如确有改变的必要，应当将改变的情况、原因和对单位财务收支情况及其结果的影响在会计报告中说明。及时性是指会计核算应当及时进行，以便及时利用，以充分发挥会计信息应有的作用。明晰性是指会计核算中的会计记录和会计报表应当清晰完整，简明扼要，便于理解和利用。重要性是指会计报表应当全面反映单位的财务状况和收支情况，对于重要的业务，应当予以单独反映。

三、构筑我国政府会计信息质量特征的思路

由上述分析可以看出，我国目前对政府会计信息质量特征的研究非常薄弱。我国著名会计学家葛家澍教授认为：我国应借鉴美国等发达国家在构建会计信息质量特征时所采用的思路。这表明了老一辈会计学家对建设我国会计信息质量特征的高度重视和积极思考，对我们年轻学者具有极大的鼓舞作用，也使我们深感肩负的重任。因此，学习、借鉴国际经验。把握我国政府会计发展状况，积极服务于政府会计目标一解除受托责任的实现，构筑我国的政府会计信息质量特征尤为必要。构筑我国政府会计信息质量特征应本着学习、借鉴、务实及扬弃的原则，按照改革称谓、整合现有条款、有增有减、优化结构的思路展开。

(一)改革现有名称

在名称上改“政府会计一般原则”为“政府会计信息质量特征”。我国新的《企业会计准则》已经将“会计一般原则”改为“会计信息质量要求”，这不仅仅是名称上的改变，而且是我国企业会计准则国际趋同、会计国际化的重要方面与体现。企业会计改革总是走在会计改革的前列，为政府会计改革提供了宝贵的借鉴经验。因此，进行政府会计改革，将“政府会计一般原则”改为“政府会计信息质量特征”，实现与国际间政府会计的趋同，以便于开展国际交流，是政府会计改革必不可少的一部分。

(二)整合现有的条款

我国政府会计现有的一般原则实际上起着规范会计信息质量的作用，在政府会计目标的实现、政府预算的制定等方面功不可没。现有的政府会计原则的相关条款，仍然具有较大的实用性，应继续保留、完善并积极用于指导政府会计核算。因为这样不仅可以节约研究成本，更重要的是这些已有成果经得住时间的检验，具有一定的权威性，要有增、有减、有保留。

因此，我国政府会计信息质量特征应包括可靠性(包括真实反映、忠实表达、中立性、完整性)、相关性(包括及时性、充分披露、可理解性)、可比性(包括一致性)、重要性、实质重于形式、谨慎性、专款专用性、效益大干成本等。

(三)划分会计信息质量特征的层次

对任何事物划分层次，都能很好地把握事物的本质，抓住事物的特征，从而取得事半功倍的效果。美国的研究结果已经表明，会计信息质量特征具有层次性。FASB的主要贡献就是把会计信息分成层次，突出主要质量，对主要质量的各组成部分加以分解。笔者完全赞同此观点，并认为，我国现有的政府会计原则虽然起到了会计信息质量特征的作用，但是缺乏层次性。在一定程度上影响了其作用的发挥。因此，构筑政府会计信息质量特征，必须以层次性原则为指导，构筑具有层次性的政府会计信息质量特征。

上述的会计信息质量特征，可按照可靠性程度、重要性程度以及约束条件等来划分层次。其中，可靠性是政府会计首要的质量特征，位于政府会计信息质量特征的最顶端，与解除受托责任的政府会计目标一脉相承。可靠性包括真实反映、忠实表达、中立性、完整性。因为要想会计信息可靠，必须真实客观、如实表述、立场不偏不倚、信息不得遗漏。目前，我国政府会计目标尚处于合规性阶段，要实现这一目标，检验政府业务活动(体现着政府行为)是否合规，必须借助于真实可靠的会计信息来实现。相关性较次于可靠性。可比性、实质重于形式、谨慎性为次要质量特征。效益大于成本、重要性、专款专用为约束条件。其中，专款专用必不可少。政府职能实现所需的资金主要来源于税收，税收“取之于民，用之于民”，具有法律效力的政府预算安排了预算年度的收支计划，收八有来源，支出有项目，专项资金专门使用，充分体现了“专款专用”的资金使用原则，是对资金的一项限定。

四、关于政府会计信息质量特征的重心转移与平衡问题

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关键词：知识经济；会计核算；一般原则

会计核算的基本原则是进行会计核算工作的规范，其主要内容为总体性要求准则，会计信息质量要求准则和确认、计量要求的准则。它们对于会计人员选择会计程序和方法具有重要指导作用。会计原则大多是从经验中归纳而来的，与会计环境关系密切。在知识经济时代，经济的全球化、数字化、网络化、无形化特征使传统会计赖以生存的社会环境和经济环境发生了深刻而巨大的变化，为了与环境相适应，会计基本原则必须及时作出相应的修正。

一、知识经济主要对权责发生制原则和相关性原则提出了挑战

1.权责发生制原则方面。权责发生制原则是指会计核算应当以权责发生制作为会计确认的时间基础。在知识经济时代，信息业高度发达，网络技术和电子商务不断发展，使得企业从生产经营到销售的各个环节的速度都有明显提升，社会经济活动的节奏也在不断加快，适时、准确、快捷是社会经济生活的特点，而这也正是权责发生制的“天敌”，因为权责发生制的弊端在于不利于反映企业本期现金流量信息，即不适时。而现金流量是现代企业非常重要的一项财务数据，如不能及时反映就不能真实、可靠地反映企业经营业绩，这样就由于不适时导致不准确，不快捷；同时虚拟企业的收支在同一交易期内完成，收入与费用的确定采用收付实现制要合理于权责发生制。因此，在知识经济时代，权责发生制不应是惟一的会计核算原则。

2.相关性原则方面。相关性原则，是指会计核算提供的信息必需满足各方面信息使用者的需要。而会计主要是通过各种会计报表来提供会计信息的，因此，在这个意义上讲，相关性原则也即充分披露原则，是指企业在公布主要会计报表、补充报表、附注，以及企业管理人员对未来营业状况的预测时，必须全面、正确反映企业的财务状况和经营成果，不得有意忽略或隐瞒重要的财务数据。在知识经济时代，由于经济环境的复杂化和经济风险的加剧以及投资者的日渐成熟，充分披露将变得越来越重要。企业的各会计报表要在传统会计报表的基础上增加许多非货币性计量的、无形的，但又对企业生存发展和投资者决策意义重大的信息，对于企业经济活动的方方面面及其相关的如企业文化、人力资源等都要有充分的披露。因此，在知识经济时代下，传统的会计披露有待完善，和会计相关的信息有待扩充，这就是知识经济对相关性原则的影响。

二、知识经济对会计确认原则的影响

1.对历史成本计价原则的影响。在传统会计中，有形资产的地位是相对高于无形资产的，因而由有形资产特点所决定的历史成本因其客观、可验证、易取得的特性在传统会计中长期处于“一统天下”的局面。但在知识经济社会，由于无形资产在资产中所占比重的大幅度上升，甚至在某些高科技企业中占绝大多数资产是无形资产，所以这就对由有形资产特点所决定的历史成本计价原则产生挑战，如按历史成本计价，往往会低估无形资产的实际经济价值。如果对知识资本按历史成本计价，可能只是几本书的价格，或是委托培养费以及其他为取得知识而花费的实际支出，这极大地歪曲了知识资本的价值。实际上，许多无形资产是很难准确定其历史成本的。故而，单纯根据历史成本原则来计价，将有可能导致会计信息失真，因而历史成本计价原则受到了前所未有的挑战。

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关键词：会计信息；质量特征；影响因素

Abstract: The accounting information to satisfy the user to need to have many kinds of quality characters， what is most main is the relevance and the reliability. Analyzes its relevance and the reliable characteristic thoroughly and understood fully it relations regarding improve the accounting information quality to be very important. In affects the accounting information quality height in the factor， such as monetary value change， accountant fuzziness and so on property the factors are unable to eliminate， only then understands and reduces its influence is with every effort fully correct and the objective choice.

key word: Accounting information; Quality character; Influencing factor

前言

会计信息是用于体现特定会计主体价值状态及其经济活动中价值运动和增值过程状况的经济信息，具体而言，它反映其服务的会计主体在一定时点上的财务状况和一定时期内的经营成果及现金流量等内容。正是由于会计信息能够反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量等信息，所以会计信息在加强其主体内部经营管理，满足国家宏观调控，优化社会资源配置，服务于相关利害主体进行规划决策等方面有着重大的作用。由此，我们应该重视对会计信息质量问题的研究。

一、对会计信息质量及其特征分析

（一）对会计信息质量特征的制度认识

比较并分别认识中外会计权威机构对会计信息质量特征的规定，是全面认识会计信息质量特征的一种常规方式，下面我们将在初识会计信息基本质量特征的基础上对其进行制度上的认识及分析。

1.会计信息的质量特征

所谓会计信息质量特征就是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求。会计信息质量特征是为会计目标服务的，是会计系统为达到会计目标而对会计信息进行的约束，它是确立会计目标与实现会计目标之间的桥梁。在会计目标被定义为决策有用性的前提下，会计信息质量特征就是使会计信息对决策有用特征。投资者把资金投资于企业的理论目的在于未来获得更多的收益，包括股利和资本利得等，因此， 投资者需要依据会计信息做出持有还是出售的决策，债权人需要依据会计信息做出是否贷款的决策等，这些会计信息使用者都需要有用的会计信息，即有利于他们做出决策的信息，也就是说他们需要对其预测未来时会导致决策差别的会计信息。所以，相关性是保证会计信息对决策有用的最重要的质量特征。由于所有权与经营权的分离，经营者拥有更充分的信息，投资者和债权人等外部信息使用者获得的信息是不充分的，所以为了做出正确的决策，他们都需要可靠的信息，任何虚假和误导决策的信息都比没有信息更有害，会损害他们的利益，因此，可靠性是保证会计信息对决策有用的另一重要质量特征。在感性认识到会计信息重要质量特征的前提下我们比较一下国内外对其所进行的制度性规定。

2.我国会计准则对会计信息质量的要求

我国于1993年开始执行的《企业会计准则》以一般原则的形式规定了以下质量特征：客观（可靠）性、相关性、一致性、可比性、及时性、明晰性、谨慎性、重要性和完整性等。2001年开始执行的《企业会计制度》增加了“实质重于形式”的会计信息质量特征。2006年2月颁布的《企业会计准则———基本准则》中首次明确提出了会计信息质量要求，明确了以下会计信息质量要求：真实（可靠）性、相关性、明晰性、可比性、一致性、实质重于形式、重要性、完整性、谨慎性、及时性和权责发生制等。我国会计准则委员会在借鉴了国家对于会计信息质量特征的基础上提出了我国会计信息应该坚持的会计质量要求，这一要求基本上也体现出会计信息质量特征的主要内容，并且也将真实（可靠）性和相关性作为要求之首，表明了其重要性。

3.国外会计组织对会计信息质量特征的规定

从规章制度上认识会计信息质量特征是相对规范和确切的，美国财务会计准则委员会（FASB）在总结了各会计职业团体关于会计信息质量特征研究的基础上，开拓性地将会计信息质量特征与财务报告目标区分开，在其的《财务会计概念公告》中比较全面地阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求。这些要求包括可理解性、相关性、可靠性（包括可检验性、中立性、如实反映）、可比性（包括一贯性）等，另外把重要性与成本效益原则作为两个主要限定因素。国际会计准则委员会（IASC）的《关于编制和提供财务报表的框架》中，对于会计信息提出了可理解性、相关性（包括重要性）、可靠性（包括如实反映、实质重于形式、中立性、审慎与完整性）、可比性等质量特征，并将可理解性、相关性、可靠性和可比性等作为四项主要质量特征，另外把及时性、效益与成本之间的平衡作为两个限制因素。由此我们不难看出，相关性和可靠性是国外会计组织所共识的重要会计信息质量特征。

（二）对会计信息质量基本特征的分析

通过以上对国内外会计信息质量特征的制度规定可以看出，其内容有相同的部分，但也各有侧重点，这也与不同的会计环境有关。从会计信息质量特征的重要性上分析，会计信息质量的特征应该包括主要质量特征和次要质量特征两部分，根据我们前面的分析以及国内外会计权威机构关于会计信息质量特征的规定不难看出，会计信息质量的主要特征要求是相关性和可靠性。除此之外，我们还要考虑会计信息的其他质量特征，可比性、一致性、及时性等其他信息特征也是良好会计信息应具备的质量，我们将其称为次要质量。

1.关于相关性会计信息质量特征要求

关于相关性，美国财务会计准则委员会认为是指与决策有关，具有改变决策的能力。我国会计准则中对于相关性的要求是指企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。分析相关性，重要的一点是要明白谁是会计信息使用者，这不仅关系到会计目标的定位，还关系到会计信息能否达到特定的质量特征，满足相关性的要求。相关性最初是指一般相关性，也就是将财务状况、经营成果和现金流量信息都作为与使用者经济决策有关的信息，向使用者提供通用的会计信息。显然，目前的会计财务报告都达到一般相关的要求，基本能够满足一系列信息使用者的基本信息需求。但是，具体使用者除一些共同的信息需求外，还面临一些特定决策问题，相比之下，他们更需要能够满足自己特定需求的信息。例如，投资者会更加关注投资报酬和投资风险。财务会计信息只有真正满足了使用者的特殊需要，才能真正具有决策相关性，所以，有时候我们必须考虑在提供通用信息和特定信息之间做出选择的问题。

2.关于可靠性会计信息质量特征要求

对于可靠性，美国财务会计准则委员会认为其是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映它欲反映的现象或状况的质量。一项信息是否可靠，可就其三个组成因素加以衡量，即真实性、可验证性和中立性。对于可靠性，我国会计基本准则要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。会计信息如果不可靠，不仅无助于决策，而且还可能导致错误的决策，所以，可靠性是会计信息重要的质量特征，是相关性的前提。会计信息只有可靠才相关，相反，不可靠的会计信息，不仅无用，而且有害。

3.会计信息相关性和可靠性的两难选择