企业会计确认收入准则范文

导语：如何才能写好一篇企业会计确认收入准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：小企业会计准则；企业会计准则；税法；协调

中图分类号：F23　文献标识码：A

收录日期：2012年4月19日

2011年10月18日，财政部出台了《小企业会计准则》。这和《企业会计准则》构成了我国会计基本准则框架下的两个子系统。《企业会计准则》为大中型企业提供了高质量的会计标尺，《小企业会计准则》为小企业提供了有序发展和有效管理的制度预期。《企业会计准则》与税法之间存在较大的差异，而小企业会计信息的主要外部使用者是税务机关，为了减少小企业纳税调整成本，《小企业会计准则》贯彻了与税法趋同的思想，在收入、利得和资产等方面与《企业会计准则》相比充分体现了与税法的协调，大大消除了会计与税法的暂时性差异。

一、收入方面与税法的协调

（一）销售收入与税法的协调

1、销售收入确认原则与税法的协调。《企业会计准则》对销售收入的确认遵循“实质重于形式”的原则。其对销售商品的收入确认是以发出货物收取款项且风险转移为确认标准，侧重于收入实质性的实现，根据交易的实质确认是否作为销售收入处理。

税法上对应税收入的确认相对而言，形式重于实质。税法以收取货款或取得索款权利凭证为确认标准，并根据结算方式确认收入实现的时间。

而新出台的《小企业会计准则》，与《企业会计准则》相比明显体现了与税法的协调。《小企业会计准则》在收入的确认方面采用发出货物和收取款项作为标准，并对几种常见的销售方式规定收入确认时点，较《企业会计准则》减少了风险报酬转移的职业判断。

2、销售收入确认时间与税法的协调。《企业会计准则》只要同时符合确认收入的四项条件，当期就要确认收入。例如，采用托收承付和委托银行收款方式下，购买方出现财务困难，会计上不能当期确认收入而作为发出商品，只有购买方财务困难消失时才能确认销售收入。

税法以收取款项或取得收款权利凭证为确认标准，对应税收入时间区分不同税种做出不同的规定。例如，《增值税暂行条例》第十九条以及《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。

而新出台的《小企业会计准则》与税法类似，以发出货物和收取款项作为标准，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入；销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理；采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

（二）劳务收入与税法的协调。劳务分为不跨年度的劳务和长期劳务。不跨年度的劳务《企业会计准则》与税法规定一致。而对于长期劳务合同，《企业会计准则》规定，若资产负债表日劳务的结果能够可靠的估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入，即按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法，若资产负债表日的劳务结果不能可靠的估计，则按实际发生的劳务成本作为当期费用，按发生的劳务成本能够得到补偿的部分确认劳务收入。

税法在确认劳务收入时主要从税收均衡入库角度考虑，只要企业从事了劳务，就按完工进度或完成的工作量确认收入的实现，并未强调劳务的总收入和总成本能否可靠计量及经济利益能否流入企业，也未强调已发生的劳务成本能否得到补偿。

《小企业会计准则》劳务收入的处理与税法一样。对劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入；同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。

二、利得方面与税法的协调

《企业会计准则》中，利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得包括直接计入所有者权益的利得（计入资本公积——其他资本公积）以及直接计入当期利润的利得（计入营业外收入）。而《小企业会计准则》中没有利得的相关概念。小企业的利得全部计入营业外收入，包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。

（一）接受捐赠处理与税法的协调。《企业会计准则》规定，捐赠现金或非货币性资产，捐赠方作为营业外支出处理，接受捐赠资产一般会使企业的经济资源增加，在会计上计入资本公积。而所得税法规定，接受捐赠资产收入是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产。接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

《小企业会计准则》将捐赠收入计入营业外收入，纳入当期应纳所得税额，与税法协调一致。

（二）盘盈收益处理与税法的协调。《企业会计准则》规定，企业在财产清查中盘盈的存货通过待处理财产损益进行核算。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，盘盈的固定资产通过“以前年度损益”科目核算。

对于《企业会计准则》与税法的差异，《小企业会计准则》在会计处理中与所得税协调，确认的盘盈收益，借记“待处理财产损益——待处理流动资产损益、待处理非流动资产损益”科目，贷记“营业外收入”而计入当期应税收入。

三、资产方面与税法的协调

（一）采用历史成本法计量。企业会计准则在对会计要素进行计量时，企业可以根据实际需要采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值进行会计计量。税法贯彻确定性原则，不承认市场行情对持有资产的影响，不确认公允价值变动产生的损益，统一采用历史成本计量。

小企业会计准则规定资产一律采用成本计量，避免了小企业报税时的财务调整，使小企业的会计处理与税法相协调。

（二）不再计提资产减值准备。《企业会计准则》规定企业应当定期或至少每年度终了对全部资产进行全面检查，对没有把握能够收回的应收款项可以合理计提坏账准备，对于短期投资低于成本的差额应计提短期投资跌价准备，存货可变现净值小于存货账面成本的差额应当计提存货跌价准备，固定资产可收回金额低于账面价值的，计提固定资产减值准备。

税法遵循据实扣除原则，对未经核定的准备金支出不允许税前扣除，税法不确认持有资产的减值，除金融企业按国务院财政税务主管部门规定提取的准备金外，减值准备一律不得税前扣除。

《小企业会计准则》最大限度地与税法相协调，不计提资产减值准备。如企业应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。

（三）固定资产折旧的处理

1、折旧方法。《企业会计准则》对固定资产折旧方法的规定，企业可以采用年限平均法、年数总和法、双倍余额递减法等折旧方法，一经确定不得随便变更。

税法规定，企业固定资产折旧费用的计算原则上采用直线折旧法。除了由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动高腐蚀状态的固定资产，可以采取缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

而《小企业会计准则》指明小企业应当按照年限平均法计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。与税法规定一致。

2、折旧年限。《企业会计准则》规定企业应当按照固定资产的性质和消耗方式合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值而不必考虑税法的规定。

《小企业会计准则》指出小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

（四）无形资产的摊销处理。《企业会计准则》规定企业应当于取得无形资产时，分析判断其使用寿命，使用寿命有限的无形资产，其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的不摊销。而对于使用寿命不确定的无形资产，税法要求其摊销期限不得少于10年。

《小企业会计准则》指出无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或使用年限分期摊销，小企业不能可靠估计对无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。摊销期限的确定应当考虑税法的规定。

（五）长期股权投资。在长期股权投资的后续计量方面，《企业会计准则》规定长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场，公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行会计处理，而《小企业会计准则》则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理，取消了权益法核算，从而在长期股权投资收益的确认计量方面与税法一致。

（六）长期待摊费用。《企业会计准则》规定，长期待摊费用科目核算企业已经发生但应有本期扣除以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等，其核算内容、摊销期限与企业所得税法及实施条例存在较大差异。而《小企业会计准则》对长期待摊费用的核算内容、摊销期限均与企业所得税法及其实施条例的规定一致。小企业会计准则规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。

四、小结

《小企业会计准则》与《企业所得税法》很好的协调一致，最大限度地消除了会计与税法之间的差异，减少小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项，同时减少税务部门对企业的计征成本，提高征管效率，有利于促进小企业实行查账征收，也利于小企业更好地自我发展。

主要参考文献：

[1]中华人民共和国企业所得税法、中华人民共和国企业所得税法实施条例[M].北京：法律出版社，2007.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[M].北京：中国财经出版社，2006.

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Abstract： Starting with the relationship between accounting and tax， this article analyzes the concrete manifestation of the difference between China's enterprise income tax law and accounting standards for small business， and explains the specific reasons， aiming to find the overall idea of coordinating the difference and reduce the tax burden on small firms and national tax cost， so as to promote the sustainable， healthy and rapid development of our national economy， and let small business play their role well in national economy.

关键词： 小企业会计准则；企业所得税法；差异；原因

Key words： accounting standards for small businesses；enterprise income tax law；differences；reasons

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）36-0212-02

0 引言

《小企业会计准则》自2013年1月1日起开始实施，取代小企业会计原有的规范法规——《小企业会计制度》，成为现阶段小企业行业中会计遵循的标准。小企业会计准则的实施标志着我国现阶段会计制度更加完善，并且逐步与国际会计准则趋同。在小企业会计准则的制定过程中，结合小企业的特点，并考虑国家税收征管的需求，国家尽量保持小企业会计准则和税法在规定上的一致性。然而，由于小企业会计准则与税法的立法原则及主要服务对象的不同，两者还是存在着一定的差异。

1 小企业会计准则与企业所得税法主要差异

1.1 资产方面的差异 在资产处理方面的差异主要包括有以下几个方面：首先，在短期投资收益的确认上，小企业会计准则第八条规定，在短期投资期间取得的利息收入，应当确认为投资收益，但国债利息收入、直投、股息或红利等权益性收益，税法规定为免税收入，二者构成永久性差异，计算所得税时，做纳税调整。其次，在长期债券（股权）投资收益的确认上，当债券的成本高于或者低于票面利率时，企业所得税法规定利息收入的金额按照合同的名义利率（债券的票面利率）计算确认，而小企业会计准则规定如果小企业按照高于或者低于债券面值时的价格购入的长期债券投资时，需要按照投资持有期间逐期分摊溢价和折价，作为投资收益的调整。另外，在固定资产折旧上，会计准则规定对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍在使用的固定资产和单独计价土地除外，所得税法规定未投入使用的固定资产不计提折旧。

1.2 负债方面的差异 首先，按小企业会计准则中规定，工资支出可以作为负债，在企业计算利润时可以扣除，而企业所得税法中规定只有合理的薪金支出在计算应纳税所得时才能够扣除；其次，小企业会计准则在确认应付利息时，不按照权责发生，在每个月和年内分摊，而是在应付利息日确认，月末、年末不计提应付利息，并且不确认为财务费用；企业所得税法在确认应付利息时，按权责发生制，每月月末计提应付利息，并结转到财务费用，在计算应纳税所得额时可以扣除。

1.3 收入方面的差异 其差异在于分类基础不同，小企业会计准则对收入进行分类时，是按照收入的稳定性和经营性分类以反映小企业盈利的稳定性和可持续性，而企业所得税法是按照收入的来源分类从而体现税收政策的待遇不同，因此两者出现了交叉或分离的现象，致使两者中存在着差异。另外，小企业会计准则规定，小企业的在建工程在未完成时，在试运行的过程中产生的产品、副产品或收入冲减在建工程成本，不确认为营业收入，不计算利润总额；而企业所得税法对收入的定义是企业通过货币或者非货币形式取得的，所以在此过程中产生的产品、副产品和收入直接确认为收入，并且计算缴纳企业所得税。

1.4 费用方面的差异 小企业会计准则与税法在费用上主要差异表现在扣除的金额和标准上。小企业会计准则中费用的确认是按权责发生制确认的，本期的支出基本上在月末作为费用全额据实扣除，而企业所得税法中对于某些支出规定了一定的上限，在进行应纳税所得额的计算中，当本期发生的费用支出超过了企业所得税法规定的这些费用的上限时，就必须做纳税调整，确定最终的应纳税所得额。

1.5 利润及利润分配的差异 二者主要是营业外支出的差异。小企业会计准则规定税收滞纳金、罚金、罚款、被没收的损失等作为营业外支出，在计算利润总额作为减项扣除；而企业所得税规定与企业经营活动无关的营业外支出不得税前扣除。

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【关键词】房地产开发企业；预售收入；确认

一、目前房地产开发企业销售收入确认的现状

房地产开发企业作为国民经济的支柱型产业之一，商品房销售收入是其最重要的资金来源，对销售收入正确的确认及计量是财务工作的一个重要方面。然而，房地产开发企业商品房销售收入确认的时点并不统一，尤其是预售商品房收入的确认问题，出现了企业财务人员理解的随意性、职业判断的任意性、账务处理的多样性等混乱局面，给股东、债权人等依据财务报表进行决策造成了一定的困扰。

2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则》，要求自2007年1月1起，各大中型企业普遍实施，其他企业可以选择实施。为了尽快的与国际准则接轨，《企业会计准则》自开始施行之日起，经过了几次修改，但关于收入准则并没有大的改动，对房地产开发企业销售收入确认问题亦没有出具专门的解释或者规定。

二、房地产开发企业预售收入确认混乱的原因

造成房地产开发企业预售收入确认混乱的原因多种多样，错综复杂，概况起来主要包括以下三点：

1.缺乏统一明确的制度规定

在《企业会计准则》颁布之前，房地产开发企业主要依据【93】财会字第2号《房地产开发企业会计制度》确认商品房销售收入，该制度第501号科目“经营收入”第二条指出，“转让、销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交，已将发票结算帐单提交买主时，作为销售实现”。但其关于具体何时算“移交”完毕未做详细解释，给各房地产开发企业留有足够的思考空间。

随着《企业会计准则》和《小企业会计准则》的大面积推开，行业制度的规定已经逐渐被准则所取代，【93】财会字第2号虽没有明文废止，但其早已名存实亡，甚至很多房地产开发企业已经忘记了它的存在。

《企业会计准则》（2006）对一般商品销售收入确认制定了五个必须满足的条件，房地产开发企业开发的商品房当然要满足《企业会计准则》之规定，但房地产企业开发的商品房存在开发建设周期长，投资数额大、经营风险高，产品附加值高等特点，为了及早的回笼资金，降低投资风险，缩减开发成本，开发商一般采取预售的销售方式。由于商品房预售是一种先销售后建设的特殊的销售方式，不同与一般的会计处理，对于这种特殊商品的特殊销售方式，收入准则及其解释并没有给出具体的规定，房地产开发企业会计人员在依据《企业会计准则》对其收入进行确认时，需要大量的职业判断，久而久之便形成了计量标准不统一的局面。

2.对会计准则的解读存在差异

不同企业的财务人员处于不同的生产和工作环境中，拥有不同的工作经验和业务水平。再加上房地产开发企业开发产品的内在特殊性，财务人员在应用《企业会计准则》处理开发产品销售收入确认问题时便产生了职业判断的选择性，对收入标准理解的随意性，使得不同的房地产开发企业预售收入确认时点有很大的不同。另外，有部分房地产公司为了实现目标利润，抓住尚无房地产开发企业收入结转时点确认明确标准的漏洞，有意粉饰报表，使得房地产开发企业预售收入的确认时点尚非常的混乱。

3.财务人员刻意与税法规定保持一致

现行房地产开发企业税法上确认收入原则，执行的是国税发【2009】31号。根据文件精神，“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得收入，应确认为销售收入。”也就是说税法意义上的计税收入确认时点是合同签订标准。而会计上，根据财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则》（第14号第二章）之规定，企业销售商品，必须同时满足五个条件时确认收入。即，会计与税法关于商品房销售收入确认时点的规定存在很大差异。

目前，还存在相当企业，为了配合税务检查，刻意保持与税法的一致性，采取税收为导向的预售收入确认方法，造成了会计信息的不准确、不真实。

三、改进建议

针对房地产开发企业预售收入确认如此混乱的局面及其产生的主要原因，笔者经慎重考虑提出以下改进建议：

1.房地产开发企业财务人员应当加强学习，增强对会计准则的理解和掌握，以提供对报表使用者更加真实、准确的信息。

2.财务人员要区分财务制度与税收法规的不同，严格按照会计准则之规定进行相应的账务处理。

3.财政部委派相关部门及早制定并下发房地产开发企业预售收入结转的具体标准。

参考文献：

[1]中华人民共和国政部.企业会计准则（2006）[M].经济科学出版社，2006.03

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）[M].人民出版社，2010.12

[3]财政部.[93]财会字第2号―房地产开发企业会计制度[Z].1993.07

[4]国家税务总局.国税发[2009]31号―关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知[Z]，2009.03

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视同销售的会计处理分析

视同销售，是一种税收术语，它不同于一般销售，是一种特殊的销售行为，是为了保证增值税税款抵扣制度的实施，不致造成税款抵扣环节的中断，避免造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止逃避纳税的现象。而它并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益，

一、视同销售的内容

二、会计准则中收入的确认原则

三、视同销售会计处理

目前视同销售行为的会计处理方法有两种，一是在视同销售业务发生时按货物的公允价值确认收入并按税法规定计算增值税的销项税额。会计准则与税法无差别，称为“统一法”；二是在视同销售业务发生时按税法规定计算增值税的销项税额，但是却不确认收入而直接结转相关货物的成本，计算所得税时需要进行纳税调整。会计准则与税法有差别，称为“分离法”。

上述第（3）种行为，根据《企业会计准则第14号－收入》中收入的确认条件可以判断，商品的所有权并没发生转移，不能确认为收入，但是属于应纳增值税的行为，采用“分离法”处理。

上述第（4）种行为，根据《企业会计准则第14号－收入》中收入的确认条件可以判断，商品的所有权并没发生转移，不能确认为收入。如建造固定资产领用自产商品，应按其实际成本转入所建工程成本。采用“分离法”处理。

上述第（5）种行为，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。采用“统一法”处理。

上述第（7）（8）种行为，在会计准则中没有明确规定会计处理方法，根据收入准则判断，其不符合收入确认原则，应按分离法进行处理，即不确认收入但计提相关税金。

参考文献：

[2]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 2008年12月15日修订

[3]企业会计准则第7号——非货币性资产交换

[4]企业会计准则第2号——长期股权投资

[5]企业会计准则第9号——职工薪酬

[6]企业会计准则第14号——收入

[7]企业会计准则讲解 财政部会计司编写组 人民出版社

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湘教通[2014]247号文立项项目的阶段性研究成果

■中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）08-0087-02

摘要：小企业会计准则的实施，推动了小企业的健康发展。文章探讨了《小企业会计准则》独有的特点，阐述了实施《小企业会计准则》的重要性，同时论述了实施《小企业会计准则》在小企业的资产计价、收入确认、报表编制等方面所产生的经济效应。

关键词：小企业会计准则 实施 特点 重要性 经济效应

一、小企业会计准则独有的特点

（一）实现了与国际会计规范的趋同

《小企业会计准则》在制定模式的选择上，借鉴了国际会计准则的分立法，即为小企业单独制定一个会计准则，形成一个独立的会计规范；在制定过程中，借鉴了IASB颁布的《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念，充分考虑了我国小企业规模小、业务较为简单、会计基础较为薄弱等实际情况，并采用了“不具有公众责任”这样的国际会计准则标准界定适用主体。该准则规定的会计核算方法，也基本上与国际会计规范趋同。

（二）实现了与我国企业所得税法的趋同

《小企业会计准则》最大限度地消除了小企业会计与所得税法的差异，提供了更便捷、有效、操作性强的规范性指南。该准则规定，资产负债的会计核算和计价方法完全与所得税法一致，会计要素采用历史成本计量，按照税法的据实扣除原则对所有资产不计提减值准备，而是在各项资产实际发生损失时直接计入营业外支出；固定资产、生物资产折旧的计提应当结合所得税法的规定，合理确定资产的使用寿命和预计净残值；长期待摊费用的核算内容和摊销期限与所得税法也基本保持一致；商品销售收入的确认基本上按所得税法规定的条件（时点）执行；财务报表（利润表）中详细列示了有关纳税信息，附注中增加了纳税调整的说明，满足了税收征管的信息需求。

（三）实现了会计处理的趋简、执行难度的减轻

《小企业会计准则》首先在会计要素的确认与计量方面进行了简化。这主要是简化了所有者权益这一要素的内容，资本公积只核算资本溢价（或股本溢价）明细项目，而不涉及其他项目；收入这一要素的确认条件也进行了简化，仅以发出货物且收到货款或取得收款的权利时，确认收入的实现。对会计要素的计量，准则仅要求采用历史成本进行计量，而不采用其他计量属性（如公允价值等）， 因而对资产一律不计提减值准备。其次，《小企业会计准则》在会计处理方法上进行了简化。资产方面，准则规定，长期股权投资统一采用成本法进行会计处理；长期债券投资中产生的溢价或折价，在确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销，利息收入不要求按实际利率法进行处理；固定资产等的折旧或摊销，通常是采用直线法进行处理。负债方面，准则对长期借款利息的计算，规定可按借款的金额与合同规定的利率进行计息，计入相关资产成本或财务费用，不存在摊销负债的问题。费用方面，该准则规定在确认与计量所得税费用时，会计与税法规定形成的暂时性差异不要求进行纳税调整，而采用应付税款法进行化处理。会计调整方面，该准则规定对会计政策变更等有关事项的处理，不要求进行追溯调整，而是采用未来适用法进行处理。

（四）实现了会计职业判断的减少，奠定了提高会计信息质量的基础

《小企业会计准则》由于未引入交易性金融资产、持有至到期投资以及投资性房地产等内容，对资产全部采用历史成本计量模式，通过前述一系列会计处理的简化，尽可能消除会计与税法的差异，实现了与所得税法的趋同，所以大大减少了会计人员的职业判断，降低了会计核算的难度，从而为加强会计信息精细化管理，提高会计信息的质量奠定了良好的基础。

二、实施小企业会计准则的重要性

（一）有利于健全我国企业的会计标准体系

过去小企业的会计核算，存在着执行《企业会计制度》《小企业会计制度》及《企业会计准则》等多种标准的情况，会计标准的不统一，使得会计信息难以有效可比，不能很好地满足小企业外部会计信息使用者的需求。因此，财政部颁布与实施《小企业会计准则》，既有利于加快我国的会计改革，又有利于规范企业的财务报告体系，统一财务报告数据的执行基础以及提升会计标准实施的质量与效率等，达到了消除我国长期以来因会计标准不统一带来的种种问题，从而健全我国小企业的会计标准体系，提高小企业会计信息的可比性。

（二）有利于加强内部管理，推动小企业健康发展

小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量。长期以来，我国相当部分的小企业存在着会计机构不健全、会计人员素质较低、内部管理基础较为薄弱、会计信息质量不高等问题，因此，有效地实施《小企业会计准则》，可以规范小企业的会计确认、计量和报告行为，引导小企业加强基础管理，强化财务风险管理，完善治理结构，推进管理创新，增强其内生增长动力，进而推动小企业健康地发展。

（三）有利于促进小企业加快跨国经营的步伐

由于《小企业会计准则》的有关条款增强了我国在国际会计舞台的影响力，有效地实施《小企业会计准则》，可以推动我国的经济同世界经济的进一步一体化，为我国小企业跨国经营创造了有利条件。同时，由于我国政府近些年来一直推动中小企业对外经贸技术合作，提高中小企业招商引资的水平，财税部门先后出台了多项政策、措施，高度重视扶持小企业的发展，因此，全面、有效地实施《小企业会计准则》，通过吸引境外投资，可以在一定程度上缓解小企业融资难的问题，降低融资成本，更有利于促进小企业加快跨国经营的步伐。

三、实施小企业会计准则产生的经济效应

（一）对资产计价产生的经济效应

《小企业会计准则》规定，小企业只能采用历史成本计量属性对企业的会计要素进行计量，因此，在资产计价方面产生了如下经济效应等。首先，对存货采用统一的历史成本计量，避免了存货市场价格波动的影响，这样即使目前存货价格上升，小企业仍然是按历史成本确定存货的成本费用，使得成本费用相对降低，企业的利润就相对增加；反之，即使目前存货价格下降，对小企业利润的影响就会相对减少。因而，采用这种统一的计价方法，既可以使得小企业当期存货的成本正好反映的是实际成本，简化了会计的工作量，又能使小企业体现纳税公平，保证了国家的正税。同时，也杜绝了人为地操纵利润的现象，提高了会计信息质量。其次，对长期债券投资采用历史成本计量，且债务人对债券投资的利息收入，在应付利息日不按投资的摊余成本和实际利率计算，而是按债券的本金和票面利率计算。这种计量方式的改变，不仅减少了会计工作的复杂性，提高了工作效率，而且还降低了会计工作的成本，更主要的是对小企业的利润总额会造成一定的影响。再次，对融资租入固定资产的入账价值采取按租赁合同约定的付款总额和在签署合同过程中发生的相关税费进行计量，而不是按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值“两者孰低”计价。这样规定，避免了由于固定资产的公允价值高于或低于租赁合同约定的入账价值而造成小企业当期利润偏高或偏低的现象，提高了交易的公平性。最后，对资产一律不计提减值准备。这一规定的实施，从小企业长远的发展角度来看，完全可以杜绝小企业利用计提资产减值准备的手段人为地调节利润行为的发生，净化了小企业的经营环境。

（二）对收入确认产生的经济效应

《小企业会计准则》对收入的确认条件不同于原《小企业会计制度》与《企业会计准则》的规定，它仅仅在发出商品或提供劳务交易完成且收到货款或取得收款的权利时确认收入的实现，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。这样做，一定程度和意义上就会减少会计人员对一些有关风险和报酬转移的职业判断，因而就会导致小企业当期利润的增加。

（三）对所得税费用确认与计量产生的经济效应

《小企业会计准则》在计量方法、核算原则等方面充分考虑了税务机关的需求，使得准则与所得税法更加趋于一致，缩小了准则与所得税法的差异。在确认与计量所得税费用时，只对会计与所得税法形成的永久性差进行调整，而π纬傻脑菔毙圆钜觳蛔饕求调整，采用应付税款法核算。这对小企业来说，无需耗费人力、物力、财力对会计人员进行所得税会计的专门培训，只要按准则的规定执行即可，为小企业节约了成本；同时，对小企业的会计人员来说，减少了过多的职业判断，排除了复杂的财税差异的纳税调整事项，减轻了会计人员的工作负担，提高了工作的效率和效益，进而提高了会计信息的质量。

（四）对财务报告编制产生的经济效应

《小企业会计准则》规定，小企业编制的财务报告只包括“三表一注”，而不编制所有者权益（或股东权益）变动表，对其中的现金流量表也进行了适当简化，无须披露将净利润调节为经营活动现金流量等信息。也就是说，《小企业会计准则》对财务报告的编制及其提供的信息，是将《企业会计准则》中对小企业会计信息使用者不适用的规定进行了简化或直接删除，只剩下对小企业会计信息使用者有用的一些财务信息。由于绝大多数小企业的经营权与所有权不分离，小企业希望获得的是关于银行贷款与和税务部门相关的会计信息，因此，实施《小企业会计准则》，可以使小企业能更快捷地获取所需要的会计信息，满足其发展需求，推动小企业进一步发展壮大。J

参考文献：

[1]企业会计准则编审委员会编.小企业会计准则解读：小企业会计准则、小企业会计制度与企业会计准则的比较[M].上海：立信会计出版社，2012.

[2]国家税务总局教材编写组编.小企业会计必读[M].北京：中国税务出版社，2012.

[3]中国税务网编著.小企业会计准则与税法差异分析及协调[M].北京：中国市场出版社，2012.

[4]李晓慧.小企业会计准则执行问题研究――基于问卷调查的数据分析[D].大连：东北财经大学，2013.

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关键词：中小企业 会计准则 计量 税法 协调性

随着社会经济的快速发展，国内各中小企业纷纷异军突起，且发展快速。但中小企业一般都存在抗风险能力弱、可持续发展性弱及不稳定性过强等缺陷，这些缺陷也使得各中小企业在财务、融资及税收管理上存在问题，影响企业的健康发展。因此，一套符合中小企业特点且能够落实政府相关政策及规定的会计准则对中小企业的稳定持续发展来说至关重要。

一、资产确认和计量之间的协调

（一）历史成本计量的应用

中小企业一般采用历史成本计量进行资产计量，不采用公允价值计量方式。税法的原则是贯彻确定，其不承认市场形势变动对企业持有资产造成的影响，也不确认相应公允价值改变所造成的损益。中小企业所用的历史成本计量方式，能够实现中小企业的资产会计处理和税法之间的协调。

（二）资产的不计提减值准备

中小企业会计准则规定，中小企业的资产不要求进行计提减值准备，当实际资产产生损失，可直接将其计入相关支出或费用。税法还有实际发生制的原则，其对企业持有资产减值并不确认，除去企业按税务部门及国务院的财务部等规定提取的准备金额之外，资产减值准备不能进行税前扣除。这种不计提减值准备和税法相协调。

（三）资产使用年限及折旧方式与税法间的协调

按照中小企业会计准则，中小企业资产的计提折旧应该按照年限平均法进行。出于对技术进步等因素的考虑，中小企业持有的固定资产要采用年数总和法及双倍余额递减法进行加速折旧。此外，中小企业还要根据所持有的固定资产的使用情况及实际性质，遵循相关税法规定，对固定资产的预计净残值及使用寿命进行合理地确定。

中小企业会计准则中规定的中小企业资产折旧方式与税法一致，其中固定资产最低的折旧年限也和税法规定一致。中小企业的无形资产在考虑并确定摊销期限时也会将税法规定考虑进去。中小企业会计准则明确规定， 中小企业持有的无形资产摊销期限始于可使用之时，终于停止出售或使用之时。部分合同及相关法律法规对使用年限进行了约定，中小企业可按相关的约定进行分期分摊。不能对无形资产使用寿命进行可靠估计的中小企业的摊销期限不能少于十年。可见，关于无形资产摊销年限这一方面，中小企业与税法具有协调性。

二、收入确认和计量之间的协调

在收入的确认方面，中小企业会计准则要求中小企业从提供劳务交易结束（或者说发出商品）并获得收款权力或已收到贷款的时候，明确所销售的商品的实际收入（或者说所提供劳务的收入）。中小企业会计准则还针对常见的多种销售方法的收入确认时点进行了明确的规定，并对非一年及一年内销售商品收入确认的方法进行了详细的规定，在很大程度上缩减了财务人员对报酬转移风险的判断。税法中指出“确认标准以获得索款权利及收取贷款为准，收入时间则根据结算方式进行确认”，中小企业的收入确认标准与之相协调。就收入计量而言，中小企业会计准则规定要根据购买方签署的收取或应收取的合同项目或协议价款来确定主要经营业务的收入及其他经营业务的收入，这与税法规定无差异。

三、利得确认和计量之间的协调

非企业日常活动产生的、能够使企业所有者的实际权益增加且与其投入的成本没有关系的所形成的经济利益即为企业利得。利得主要包含直接计入企业当前利润及企业所获得的权益的利得。其中企业当期利润利得算作企业营业外收入。相关法律明确规定，只有资本议价是企业资本公积核算的内容，企业所有者持有权益所产生的利得不能再进行直接计入，因此中小企业产生的利得都算作营业外收入，其包含有政府补贴、对非流动资产产生的收益进行处置及捐赠产生的收益等。这与税法规定基本保持一致，因此与税法规定具有协调性。

四、费用确认与计量之间的协调

中小企业产生的费用主要有以下几个方面：经营成本、经营税金与附加、管理费用、销售费用及财务费用等。尽管中小企业会计准则中所确认的费用与国家税法中可在税前进行扣除的费用存在差异，但当前中小企业会计准则与以前的会计制度相比，已在很大程度上提升了其与税法的协调性。这里以中小企业的管理费用中包含的固定资产维修费，对长期待摊费用进行待摊的相关会计处理作为实例。中小企业会计准则中指出，企业固定资产包含的日常维修费用要在产生时按照企业固定资产收益的对象记录到企业当前损益及资产成本当中，并借记管理费用及制造费用等料目。企业固定资产包含的大修理费用隶属于企业长期待摊费用，要采用年限平均法，并根据企业固定资产的使用年限进行摊销。以上与国家税法对长期待摊费用及企业固定资产维修费用的处理完全相同。

五、结束语

中小企业会计准则和税法之间的协调能够清楚地对外反应出企业真实的财务状况、现金流量及经营成效，利于银行等金融机构对中小企业信用进行合理评价，缓解其融资难的现状，推动着中小企业的可持续发展。

参考文献：

[1]虞金菁.小企业会计准则与税法的协调性及其影响[J].商业会计，2012；12：74-75

[2]肖虹.我国会计准则与税法的协调性研究[J].时代经贸，2012；6：187-188

[3]宋娅萌.小企业会计准则与税法的协调性分析[J].财经界，2013；9：236-237

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关键词：国有粮食小企业；《小企业会计准则》；资产负债表要素；利润表要素；影响

《小企业会计准则》2013年1月1日起已开始在全国实施。国有粮食企业按照工信部联企业[2011]300号对中小企业划分，大多数是小企业，要执行《小企业会计准则》进行会计核算。

一、对国有粮食小企业资产负债表要素核算的影响

1.对资产类科目核算的影响

（1）《小企业会计准则》规定资产按照历史成本计量，不计提资产减值准备_。国有粮食小企业原来设置“坏账准备”、“存货跌价准备”科目，核算应收账款坏账损失和存货跌价损失，现按照新准则要求取消已设置的“坏账准备”、“存货跌价准备”科目，并对余额进行转销，待实际发生应收账款坏账、存货损失时确认为营业外支出。对于发出存货成本的核算，《小企业会计准则》规定可采用先进先出法和加权平均法、个别计价法等方法计算。我县国有粮食购销企业根据存货采购价格波动大及存储时间较长的特点，统一要求采用加权平均法作为发出存货的成本，便于企业相互比较，符合会计核算可比性、一致行原则。

（2）国有粮食小企业原来设置“低值易耗品”和“包装物”科目，对低值易耗品采用五五摊销法或一次摊销法核算，对包装物分别采用分期摊销法或一次摊销法核算，企业根据其价值大小选择具体的摊销方法。《小企业会计准则》将小企业的“低值易耗品”及“包装物”科目合并为“周转材料”科目，并按照分期摊销法或一次摊销法核算，并取消了五五摊销法核算方法。因粮食行业特殊性，其包装物及低值易耗品使用较多，我县统一规定国有粮食小企业在“周转材料”科目下设立“低值易耗品”和“包装物”二级科目明细核算。

（3）国有粮食小企业原来专门设置了“应收补贴款”核算应收的各种补贴款，按照《小企业会计准则》规定取消该科目，由于粮食系统财政补贴品种较多，我县根据具体情况，统一将它作为“其他应收款”的二级科目加以核算，以便符合国家局和国资委财务报告的要求。

（4）《小企业会计准则》取消了待摊费用科目并对长期待摊费用科目的核算内容、摊销期限进行规范，与《企业所得税法》及其实施条例的规定完全一致。原来国有粮食企业对一年内分期分摊计入待摊费用的各项支出，以及计入长期待摊费用的开办费项目，《小企业会计准则》是直接计入管理费用核算。国有粮食行业新成立企业时，会计人员要注意这一变化。

2.对负债类科目核算的影响

（1）国有粮食小企业原来将短期借款利息计入“预提费用”，将长期借款利息计入“长期借款”科目核算，《小企业会计准则》将借款本金与借款利息分别用“长（短）期借款”和“应付利息”科目核算，便于金融企业了解粮食小企业的会计信息便于粮食小企业融资。

（2）将国有粮食小企业原来设置的“其他应交款”科目取消，作为“应交税费”的明细科目核算； “应发工资”和“应付福利费”合并为“应付职工薪酬”科目，扩大了核算内容。

3.对所有者权益科目核算的影响

原国有粮食企业执行的制度中资本公积包括资本溢价和其他资本公积。而《小企业会计准则》仅包括资本溢价，不包括接收捐赠和外币资本折算差额。粮食小企业原来将确实无法支付的应付账款计入“资本公积”，《小企业会计准则》将该项目直接计入“营业外收入”核算。

二、对国有粮食小企业利润表要素核算的影响

1.对收入核算的影响

《小企业会计准则》规定小企业对商品销售收入的确认，不再要求遵循实质重于形式的原则，而是要求小企业采用发出商品或提供劳务交易完成和收到货款或取得收款权利作为标准，减少关于风险与报酬转移的职业判断，同时采用增值税条例中几种常见的销售方式收入确认的时点，与税法规定完全相同，避免会计与税法的差异。

2.对补贴收入核算的影响

国有粮食小企业原来应计应补财政补贴，通过“补贴收入”科目核算，而《小企业会计准则》将补贴收入作为营业外收入二级科目项目核算，不再设“补贴收入”科目。

3.对营业税金及附加核算的影响

国有粮食小企业根据新准则，营业税金及附加包括营业税、消费税、城建税、资源税、土地增值税和教育费附加外，扩大了核算范围，将原计入管理费用的房产税、车船税、印花税、城镇土地使用税、矿产资源补偿税、排污费等也计入营业税金及附加核算。

4.对营业外收入核算的影响

《小企业会计准则》制定充分征求税务部门意见，根据所得税法及其实施条例，其他收入所涉及内容一律计入企业的“营业外收入”。例如，小企业出租包装物租金收入、存货盘盈、汇兑收益等。国有粮食小企业会计人员在平时业务处理时应高度关注这些变化。

5.对营业外支出核算的影响

国有粮食小企业原来计提各项资产减值损失，原来计提的应收账款坏账损失、计提的长期债券投资损失、计提的长期股权投资损失计入相应的资产减值损失，这些项目是利润的减项；而《小企业会计准则》取消了计提的资产减值损失会计处理，将实际发生各项损失时再确认为营业外支出，大大简化了国有粮食小企业的会计核算工作，使粮食小企业会计报表信息与税法规定尽量保持一致，减少纳税调整。

6.对所得税核算的影响

《小企业会计准则》将“所得税”科目改为“所得税费用”科目核算，将计算应交的所得税额确认为所得税费用。采用“应付税款法”进行核算，最大限度地消除小企业会计与税法的差异，既方便了国有粮食小企业会计人员核算，也更好满足了税务部门的需求。

参考文献：

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【关键词】会计准则；小企业；区别

财政部2011年10月18日正式颁布了《小企业会计准则》，并规定于2013年1月1日起在小企业范围内施行。《小企业会计准则》以《企业会计准则——基本准则》为纲，同时借鉴《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念，充分考虑了我国小企业规模较小、业务较为简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，大大减少了会计职业判断的内容，对小企业的会计确认、计量和报告等多方面进行了简化处理。因此，与《企业会计准则》相比，在会计账务处理方面，存在以下主要区别：

一、各项资产发生损失时的账务处理不同

《小企业会计准则》中规定，各项资产发生的损失应当于实际发生时计入营业外支出，而《企业会计准则》中则要求，计提相关资产减值准备时确认资产损失，并计入资产减值损失。

如坏账损失，按《企业会计准则》规定，期末时应计提坏账准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。实际发生时，则借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。 按《小企业会计准则》则应在实际发生坏账时，借记“营业外支出”科目，贷记“应收账款”科目。

二、出租或出借周转材料的账务处理不同

《小企业会计准则》中规定，出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。出租周转材料的租金收入作为营业外收入，即借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。

而《企业会计准则》规定，出租周转材料时的租金收入作为其他业务收入，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。相应地，出租周转材料的修理费、摊销等计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”科目。出借周转材料发生的费用则作为销售费用，借记“管理费用”科目，贷记相关科目。

三、存货盘盈、盘亏发生的损溢账务处理不同

《小企业会计准则》中规定，盘盈存货实现的收益计入营业外收入，即借记“待处理财产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目；盘亏存货发生的损失一律应当计入营业外支出，即借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

而《企业会计准则》规定，盘盈存货实现的收益应冲减管理费用，即借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目；盘亏存货发生的损失要分别不同情况处理：属于定额内的合理盘亏，作为管理费用处理；属于一般经营性损失的，扣除残料价值以及可以收回的保险赔款和过失人赔偿后的剩余净损失，经批准后也可作管理费用处理；属于非常损失的，则作为营业外支出处理。

四、固定资产改扩建支出的账务处理不同

《小企业会计准则》中规定，固定资产改扩建支出，一律计入固定资产成本，即借记“在建工程”，贷记“银行存款”等相关科目，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。盘盈固定资产，则按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额计价，借记“固定资产”，贷记“营业外收入”科目，不作为会计差错处理。

《企业会计准则》则要求，对固定资产的改扩建支出进行资本化或费用化的职业判断，即与固定资产有关的后续支出，符合规定的固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，借记“在建工程”，贷记“银行存款”等相关科目；不符合规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等相关科目。而对于盘盈固定资产，则要求作为会计差错处理，借记“固定资产”，贷记“以前年度损溢调整”科目。

五、已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回的账务处理不同

《小企业会计准则》中规定，小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入，不考虑是否属于资产负债表日后事项。

《企业会计准则》则要求，已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回时需考虑是否属于资产负债表日后事项，不属于资产负债表日后事项的，在发生时冲减当期销售商品收入，借记“主营业务收入”等相关科目，贷记“银行存款”科目。属于资产负债表日后事项的，则应作为调整事项处理，借记“以前年度损溢调整”等相关科目，贷记“银行存款”科目。

六、营业税金及附加的内容有差别

《小企业会计准则》中规定，营业税金及附加是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、排污费等，即除小企业的所得税、可抵扣的增值税以外的，开展日常生产经营活动应负担的各种税金及附加。

《企业会计准则》则要求城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、排污费等不作为营业税金及附加处理，而应是作为管理费用核算。

七、逾期未退还的包装物押金的账务处理不同

《小企业会计准则》中规定，逾期未退还的包装物押金作为营业外收入处理，借记“其他应付款”科目，贷记“营业外收入”科目。

《企业会计准则》则要求，逾期未退还的包装物押金应视作包装物出售的价税款收入处理，借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”和“应交税费---应交增值税”科目。

八、对外投资的账务处理不同

《小企业会计准则》规定，企业的对外投资首先按投资对象的可变现性和投资目的不同，分为短期投资和长期投资。其次，再按投资性质不同，分为股票投资和债券投资，为此分别设置了“短期投资”、“长期股权投资”和“长期债券投资”共三个科目进行核算。并，即被投资企业宣告分派现金股利时确认投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

《企业会计准则》中则作了不同的分类，并分别设置了“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”和“长期股权投资”等科目进行核算。

对长期股权投资，则要视投资企业与被投资企业的关系如何，分别采用成本法或权益法核算。

九、会计政策变更和会计差错更正的账务处理不同

《小企业会计准则》规定，小企业发生的会计政策变更和会计差错，统一采用未来适用法进行会计处理。

《企业会计准则》则要求，应分别不同的情况，采用不同的方法，对企业发生的会计政策变更、会计估计变更和前期差错进行会计处理。

企业发生的会计政策变更，属于企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的，如果国家了相关的会计处理方法，则按国家的相关会计处理规定进行处理。如果国家没有相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理企业发生的前期会计差错，如果属于重要的前期差错，企业应当采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。如果属于非重要且非故意造成的前期差错，可采用未来适用法。

企业发生的会计估计变更采用未来适用法进行会计处理。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.小企业会计准则2011[M].北京: 经济科学出版社,2011:2-94

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【关键词】 BT项目融资； 会计准则； 会计处理

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0119-05

BT项目融资模式是BOT模式的演变，2008年财政部印发的《企业会计准则解释第2号》第五条对企业采用“建设—经营—移交”方式（即BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理进行了明确规定。近几年来，BT融资模式在我国公共基础设施建设领域得到广泛的应用，3年后对BT项目融资模式会计核算的规定第一次出现在财政部会计司2011年12月印发的《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》中。

一、《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》对BT业务处理规定

《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》第三个问题，关于企业采用建设转让方式（即BT）参与公共基础设施建设业务的处理，是在对财政部2008年印发的《企业会计准则解释第2号》第五个问题BOT业务处理的基础上进行修改而来的，主要内容包括以下几个方面：

（一）对BT项目融资建设业务应当满足的条件进行规定

只有同时满足以下条件才能认定为BT项目融资业务：一是合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业（以下简称授予方）；二是合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方），合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营；三是合同中对所建造公共基础设施的质量标准、工期、移交的对象、合同总价款及其分期偿还等作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关公共基础设施移交给合同授予方或其指定的单位，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

（二）对BT业务相关收入的确认

《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》主要从项目公司的角度，根据项目公司是否提供建造服务不同，其收入确认也有所不同：

1.项目公司具有建筑企业资质，承担建造服务。项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。

（三）对BT项目中授予方经济业务处理规定

在BT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债。

另外，又规定了BT业务中所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

二、《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》关于BT业务处理存在的问题

（一） 满足BT项目融资业务条件的规定不够全面

该解释中满足BT项目融资业务条件规定：“合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。”该条件规定不够全面，因为在实践中，BT项目模式在交易结构中根据投资、建设关系的不同，运作模式可以分为以下三种：一是设立项目公司的总承包模式，该种模式下，投资方组建项目公司，由项目公司进行融资、施工建设、组织和管理。二是设立项目公司的二次招标模式，该模式是指由投资方组建项目公司，项目公司对BT项目进行融资、组织和管理，项目公司通过招标方式选定建设方，由建设方负责BT项目的施工建设。三是不设立项目公司的总承包模式，该种模式下投资方不组建项目公司，而是由投资方直接对BT项目进行融资、施工建设。第一、二种模式符合第二条的规定，第三种模式该条中没有进行规定。

（二） 与BT业务相关收入的规定与BOT混淆

该解释规定：“基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。”这条规定适用于BOT项目业务，并不适用BT项目，因为在BT融资项目中，项目公司并不提供后续经营服务，而是在该项目建设完工后直接移交给授予方，由授予方进行经营。

（三）与BT业务相关收入确认不够明确

该解释中关于BT项目建成后的收入业务规定不够明确，如：“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。”BT项目在建成后，投资方或项目公司先将完工的项目进行移交，合同授予方对项目进行验收后按照合同约定分期支付款项，移交和实际收取款项存在一定的时间差，投资方或项目公司移交基础设施如何处理？分期收到款项时如何确认收入？上述没有进行明确规定，不利于实务工作者进行账务处理。

（四）授予方接受基础设施和分期支付回购款的会计处理没有进行规定

该解释只是规定BT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产以及项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债，但是没有对授予方接受基础设施以及以后期间支付回购款的业务处理进行规定。

三、完善《企业会计准则5号解释（征求意见稿）》的建议

为进一步规范BT项目业务会计处理，针对上述存在的问题，提出完善《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》的建议。

（一）补充满足BT项目业务条件

应当对本规定中同时满足以下条件的第二条补充如下：合同投资方为按照有关程序取得合同的企业。合同投资方可以按照规定设立项目公司，如果项目公司具有建设资质，可以实行总承包模式，由项目公司进行建设；如果项目公司没有建设资质，可以采用二次招标模式，通过招标方式选定建设方，由建设方负责BT项目的施工建设。具有建设资质的合同投资方也可以不设立项目公司，由投资方直接对BT项目进行融资和建设。

（二）取缔BT业务相关收入的部分规定

将该解释中BT业务相关收入确认第二条：“基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入”的规定取缔，因为BT项目不存在后续经营服务，其不适用于BT项目业务。

（三）对BT项目建成后以后期间的收入确认进行明确

项目完工移交给合同授予方，投资方或项目公司应当按照合同约定的总价款与工程审计造价的差额即投资收益部分执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理，借记“长期应收款”，因投资收益尚没有收到，贷记“未确认融资收益”。合同授予方按照合同在以后年度分期支付款项，具有融资性质，投资方实质上是向政府及其授权机构提供信贷，在合同或协议期间内，对于分期收到的款项按照实际利率分期摊销应收款中所含的本金和利息，借记“银行存款”，贷记“长期应收款——应收工程款”和“长期应收款——投资收益款”，同时按照《企业会计准则第14号——收入》第五条的规定核算投资收益，可以按照实际利率对投资收益进行确认，借记“未确认融资收益”，贷记“投资收益”。

（四） 完善BT业务授予方账务处理

在BT模式运作的实践中，合同授予方即项目发起人，一般为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业，BT项目的性质为公共基础设施，在项目建设完成移交给合同授予方时，合同授予方应按照《行政事业单位会计制度》进行处理。

四、BT项目业务会计处理案例探析

为进一步规范BT融资业务会计处理，通过案例分析形式，从合同投资方、项目公司以及合同授予方的角度，分别探讨其会计处理。

（一）BT项目投资方或项目公司的会计处理

1.投资方或其成立的项目公司以总承包模式进行施工建设的账务处理

该模式下，投资方或其成立的项目公司负责融资和施工建设，建设阶段经济业务的会计核算方式执行《企业会计准则第15号——建筑合同》进行处理，按照工程进度确认工程收入和工程成本，计算工程利润；工程完工将“工程施工——成本”和“工程施工——毛利”转入“工程结算”；对应当结算的工程价款确认“长期应收款”和“工程结算”；工程移交给合同授予方，按照合同约定的总价款扣除应当结算的工程价款后的差额即投资收益，确认“长期应收款”和“未确认融资收益”；在以后年度分期收到款项时，应当按照《企业会计准则第14号——收入》第五条的规定核算投资收益。

例：A市道路建设部门（即合同授予方）2010年起需要新建一条公路，因该市地方政府资金短缺，A市道路建设部门与华强建筑工程有限公司（即合同投资方，以下简称华强公司）签订该条公路的投资建设合同。如果华强公司成立项目公司振宇路桥建筑公司，由振宇路桥建筑公司负责融资并承建，或者华强公司不成立项目公司而是由其承担施工建设。合同约定工程于2010年1月1日开始施工，实际发生的人工费、材料费、机械使用费等为1 800万元（暂不考虑其他费用），工程完工审核价2 000万元，2010年12月31日验收合格后华强公司将该公路移交A市道路建设部门，A市道路建设部门从2011年1月1日——2020年1月1日，每年的1月1日支付400万元给投资方，连续支付10年，暂不考虑相关税费。

2.投资方设立项目公司进行二次招标模式的账务处理

该模式下，项目公司进行二次招标建设，由建设方进行施工，项目公司不提供施工服务，则不应确认建造服务收入。BT合同中投资方设立的项目公司实质上政府实施投融资职能，在建设阶段支付给施工单位的工程进度款以及发生银行借款的利息作为投资活动，计入“长期应收款”的借方，核算实际投资额。工程完工并审计后，以审计确定的工程造价与实际投资额之间的差额借记“长期应收款”科目，贷记“主营业务收入”或“投资收益”科目；根据合同约定的回购总额超出工程造价的部分在工程移交时借记“长期应收款”科目，贷记“未确认融资收益”，待以后年度分期收到款项时采用实际利率法分期摊销，计入“投资收益”。

总之，通过对《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》BT项目融资模式会计处理相关规定的完善，可以使会计实务工作根据BT运作模式的不同，从项目投资方或项目公司和合同授予投资方的角度进行不同的账务处理，进一步强化实务工作者对BT项目会计处理的理解和掌握，更好地规范会计行为，确保会计信息的质量，使得BT项目融资模式在我国基础设施建设领域中得到更好地应用，从而推进我国城镇化的发展。

【参考文献】

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.

[2] 刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].东北财经大学出版社，2010.

篇10

关键词：BT模式；项目；会计核算

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）12-0-01

BT项目，即“建造―转移（Build-Transfer）”，属于BOT项目的一种变换形式，是公共基础设施项目建设领域中采用的一种投资建设模式，指根据项目发起人（合同授予方）通过与投资方签订合同，由投资方负责项目的融资、建设，并在规定时限内将竣工后的项目移交项目发起人，项目发起人根据事先签订的回购协议分期向投资者支付项目总投资及确定的回报。

一、国际财务报告准则对BT项目会计核算的规定

在国际财务报告准则框架下，BT项目的会计处理归类于国际财务报告解释公告第12号《服务特许权协议》（“IFRIC12”）下。IFRIC12并未直接明确BT项目核算方式，只是按照不同类型的服务特许协议进行了会计处理规定：BT项目的会计处理隶属于第一类，属于该类别的典型服务特许协议。在会计处理上，IFRIC12对于BT项目要求按照“建造合同”准则的规定进行收入确认。IFRIC12认为BT项目是政府采用分期付款方式购买BT企业的基础设施建造服务；BT企业提供了建造服务后，便取得了向政府收取款项的权利，即未来有很可能的经济利益流入，因而符合收入的确认条件。当期确认的建造收入相应确认金融资产。

由于政府在取得BT企业的服务后延期支付款项，其支付的款项中包含了资金的时间价值，因而应按未来收取款项的折现值确认建造期间的收入，收入现值与到期值之间的差额在各收款期间确认为各期的利息收入。

二、中国对BT项目会计核算的规定

中国企业会计准则并未就BT项目会计核算作出规定，财政部财会〔2008〕11号《企业会计准则解释第2号》只是就BOT项目的会计核算作出了规定，并未明确BT项目的会计核算。

针对上市公司，中国证券监督管理委员会会计部2011年第1期《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（以下简称“监管问题解答”）就BT项目会计核算作出相关规定：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。

三、关于BT项目核算的建议

（一）关于监管问题解答的适用范围

监管问题解答系由中国证券监督管理委员会会计部发文，起因是为解决“中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所日常会计监管中所发现的问题”，即该文所适用的对象为中国境内的上市公司，并非针对中国境内的所有企业，其适用范围、文件效力远小于财政部的企业会计准则的适用范围及效力。因此，由财政部重新发文明确BT项目核算成为一个具有现实意义的选择，可以对所有企业的BT项目会计核算做出规范。

（二）关于BT项目核算科目的设置

国际财务报告准则框架下，当期确认的建造收入应确认为金融资产，其中金融资产定位为：贷款或应收款项、可供出售的金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。监管问题解答中则明确规定应确认为长期应收款项，两者之间存在差异。在国内现行的实务操作过程中，也存在的将BT项目确认为长期应收款项及金融资产两种不同的方式。

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》对贷款或应收款项、可供出售的金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产定义如下：

1.贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

2.可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

3.在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，则不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（三）BT项目收入的确认

就BT项目收入确认的规定方面，国际财务报告准则较为简化，并未区分项目公司是否提供建造劳务，只就BT项目的会计核算提出了统一的收入确认会计核算规定。而监管问题解答则对项目公司是否提供建造服务进行了区分，并对不同的情况提出了不同的收入确认方法。但监管问题解答并未就项目公司提供何种服务才算建造服务进行明确定义。是项目公司自行建造其中的一部分（如20%）而将其他部分外包就算，还是项目公司自行建造50%或者更高比例才算？这给会计实务造成了较大的困扰，也给了企业一个利润操纵的空间。考虑到中国企业会计准则与国际会计准则的趋同趋势以及实务上操作的简便性，建议向国际财务报告准则看齐，采取与国际财务报告准则一致的BT项目会计核算规定，减少BT项目会计核算规定的模糊化空间。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.