企业会计准则资产减值范文

导语：如何才能写好一篇企业会计准则资产减值，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：资产减值　可收回金额　 资产减值损失  资产组　资产组组合

2006年2月我国财政部了新的企业会计准则——《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日开始在上市公司施行。本准则在借鉴了国际会计准则第36号（ias36）的基础上又考虑到了我国的具体情况，它的实施对治理上市公司的盈余管理，提高会计信息质量具有积极的作用。我对此准则的理解有以下几个方面：

一、资产减值的定义及范围

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量，因此，资产减值包括所有资产的减值。但是，由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的具体准则也不尽相同。例如，存货、消耗性生物资产的减值分别适用《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第5号——生物资产》；建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等资产的减值，分别适用《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第18号——所得税》和《企业会计准则第21号——租赁》；采用公允价值后续计量的投资性房地产和由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规范的金融资产的减值，分别适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。这些资产减值的会计处理由相关具体准则规范。

《企业会计准则第8号——资产减值》主要适用于企业的非流动资产，其具体包括：

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

（3）固定资产；

（4）生产性生物资产；

（5）无形资产；

（6）商誉；

（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

二、资产可收回金额的计量

若企业资产存在减值迹象，应当估计其可收回金额，然后将估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间的较高者确定。因此，要估计资产的可回收金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是，在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑：

1、资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

2、没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。对于企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间（处置之前）所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，因此，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。

3、资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产减值损失的确认与计量，及相关处理

（一）单项资产减值损失的确认与计量

企业在对资产进行减值测试后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。同时，计提相应的资产减值准备。这样，企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资产减值准备应当作为资产的备抵项目，反映于资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。

考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的减值准备，需要等到资产处置时才可转出。

（二）资产组的认定及资产组减值损失的处理

根据规定，如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是，在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的资产减值损失。资产减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产的资产减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）和零。因此而导致的未能分摊的资产减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

（三）总部资产减值损失的处理

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，具以判断是否需要确认减值损失。

基于此，企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

1、对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

2、对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

（四）商誉减值损失的处理

企业合并所形成的商誉，至少应当在年终进行减值测试。按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确定的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使合并财务报表减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值。但由于计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承当的部分，而少数股东权益拥有的商誉及其减值损失并不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东之间进行分摊，以确认归属于母公司商誉减值损失。

四、资产减值损失的披露

企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：

（一）当期确认的各项资产减值损失金额。

（二）计提的各项资产减值准备累计金额。

（三）提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。

参考资料

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1992年，我国颁布的“两则两制”中首次引入了谨慎性原则，但也仅提出对应收账款计提坏账准备，没做出强制性要求。1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》中第一次对资产减值政策做了明确的规定，为了夯实上市公司的资产基础，要求发行B股、H股的上市公司必须对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于A股的上市公司，并未作出强制性规定确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，只要求采用备抵法核算坏账损失。1999年财政部先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》，明确规定所有的股份有限公司均应按照《股份有限公司会计制度》计提相关资产的损失准备，同时将其他应收款也列入计提坏账准备的范围。2000年12月29日我国《企业会计制度》，将资产减值范围由四项扩大到八项，即在“四项准备金”基础上又加了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”。但在实务中出现了诸多利用其进行盈余操纵的事件。2006年2月财政部通知，从2007年1月1日起在上市公司中率先执行新企业会计准则，其中第八号准则为资产减值准则。

二、新旧准则对比分析

1、适用范围

新准则资产减值相关规定较之旧的准则范围有所扩大，单独设置了《企业会计准则第8号―资产减值》准则，而旧准则没有单独的资产减值准则。新准则把原来在投资准则、固定资产准则、无形资产准则中规定的资产减值都统一纳入《企业会计准则第8号――资产减值》中。新准则规定，适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理。

2、资产减值测试的频率

新会计准则的资产减值测试只要在发生减值迹象的情况下就需要进行减值测试，而原来的会计准则需要对资产应当定期进行减值测试。

3、资产可收回金额的估计方法

（1）资产可收回金额内涵，原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，而新准则规定资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（2）资产可收回金额估计方法,原准则对于其可收回金额没有提供具体的指南和方法。新准则就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南。新准则将公允价值定义为：“熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格”。

4、引入了资产组及其组合的概念

原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但在实务中，有时单项资产的可收回金额难以确定。新准则引入了资产组的概念，规定难以对单项资产可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组可收回金额。

5、资产减值准备转回

原准则规定，前期已确认资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，除了资产处置、出售、对外投资等情况外，在以后期间不得转回。

6、附注披露范围

原准则要求企业在报表附注中披露当期确认的资产减值损失及当期转回的资产减值损失。新准则规定给出的披露范围是在计提的各项资产减值准备累计金额；当期确认的各项资产减值损失金额；提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。如果发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额以及资产或资产组可收回金额的确定方法。除此之外，新准则还对商誉减值应披露的相关内容进行了详细规定。

7、新准则取消了商誉直线摊销法摊销，改用公允价值法。

企业合并后形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关的资产组或者资产组合后才能确定是否应当确认减值损失。

三、前景展望

新准则的颁布与实施，是我国在资产减值会计上的一大进步，而其与中国会计规范、会计实务的融合需要漫长的发展过程。相信随着研究的不断深入，资产减值在会计上的确认、计量、记录和报告将会更加细致和规范；随着会计法规、会计知识的不断宣传与会计人员自身素质的提高，资产减值会计的核算将更加严谨与准确；随着公司治理结构和法人结构的不断完善，资产减值的内部控制制度将得到加强；随着我国的注册会计师队伍以及企业其他利害关系人对资产减值问题的关注，资产减值的外部监管问题也会逐步得到解决。

1、公允价值的应用将进一步扩大，我国在会计准则体系资产确认与计量中引入了公允价值的概念，但是态度还是比较谨慎，因为我国目前的公允价值取得有一定的难度，并且为了防止利润操纵而采取的权益之计，但是公允价值的应用能够反映内在价值，其在会计确认中使用是大势所趋，随着公允价值取得技术和条件的进一步完备，资产减值会计对其的使用范围会进一步扩大。

2、我国的资产减值会计在适应我国自身特点的同时将进一步与国际接轨现行会计准则中资产组的提出，是对以前制度与准则的完善，既弥补以前资产减值核算的空缺，又避免了直接使用国际会计准则中现金产出单元概念引起资产分配工作量大，高程度随意性的缺点，是站在我国企业现有管理惯例和水平平台上提出的，而不至于企业（特别是中小企业）在核算时承受沉重的负担。

我们有理由相信，资产减值会计在我国存在广阔的发展空间，也将会为我国会计制度和准则的变革以及其与国际会计的接轨作出巨大的贡献。

参考文献

[1]中国注册会计师协会编.《会计》[M].中国财政经济出版社.2010年.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.财政经济出版社.2006年.

[3]王燕华.新准则下对资产减值准备的思考和建议[J].消费导刊・学术要论.2009. (11):34-35.

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财政部于2006年2月颁布了新的《企业会计准则》（以下简称“新准则”），并将在2007年1月1日起在上市公司中正式实施。在现行准则对八项资产减值计提规定的基础上，新准则单独颁布了《企业会计准则第8号――资产减值》，里面对可能发生资产减值的认定、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定、资产组的认定及减值处理、商誉的减值处理、披露几个方面做出了更进一步的规定。

现行准则只针对八项资产的期末计价原则、判断减值的迹象、会计处理和恢复转回等方面做了笼统的规定，而且缺乏对多项资产或综合性资产进行期末减值测试的指导。各企业由于所处的具体情况不同，很容易对同一资产得出不同的估计结果。因为现行准则规定得分散、简单、过于原则，在实际操作上比较困难，所以很有必要“在一项准则中综合有关减值损失的认定、计量、确认、转回的规范，可使这些条款的内容更为协调一致”，即建立一个核心的、详细的、系统的资产减值会计准则。可以说新资产减值准则的诞生是顺应时展的要求的。

一、与现行准则相比，新资产减值准则主要有以下几方面的新特点

（一）改变了资产减值的计提基础

针对单项资产难以独立确认未来现金流量的问题，新准则引入了“资产组”这一概念。即企业以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据，可以认定的最小资产组合。新准则明确规定：对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

（二）增加了利用预计未来现金流量现值对资产减值迹象做出判断的规定

新准则规定，确定被测试资产的可收回金额，可以使用销售净价（公允价值减处置资产的新增费用）和使用价值（预计资产未来现金流量的现值）这两种计价方式。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

（三）对资产的可收回金额提供详细的计量方法

如预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用期限、折现率等因素，并对这些因素作了详细地规定。包括：1.资产持续使用中预计产生的现金流入扣除为使资产达到可使用状态和资产持续使用过程中所必须的预计现金流出。2.资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量。使用期限最多为5年，折现率应当是一个税前的、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。以上这些详细的规定增强了实务的可操作性。

（四）取消了资产减值损失转回的规定

为了避免企业利用资产减值操纵利润，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。相对于现行准则来说，这项规定是一个很大的修改，它是一个永久性标准，避免了企业确认暂时性损失，保证了会计资料的真实性和可比性。既可以与历史成本原则保持一致，又在一定程度上减少了利润操纵的空间，更符合高质量会计准则的要求。

（五）增加了资产减值披露的内容

除了披露当期确认的资产减值损失金额外，还要求披露提取的各项资产减值准备的累计金额，资产组的基本情况及其所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额，以及资产可收回金额的确定和计算过程中涉及到的估计基础、折现率等。这样的规定有利于外部报表使用者更好地判断公司经营状况和报表信息的可靠性。

二、新的资产减值准则将对企业的盈余管理行为产生影响

新的资产减值准则在制定过程中充分考虑了现在很多企业通过计提资产减值准备进行盈余管理的现状，所以它的颁布将会在某种程度上影响现行会计准则下企业进行盈余管理的方式。

（一）现行会计准则下企业通过资产减值准备进行盈余管理的现状

应收账款、存货、投资、固定资产等资产类项目作为企业经营运行的主体，在资本结构中占了很大的比例。由于这些资产具有多样性、基数大、影响因素复杂等特点，给管理当局进行盈余管理提供了机会，计提资产减值准备也就自然而然地成为其主要手段之一。企业可以通过调整各年减值准备的计提数额，以此达到改变当期利润的目的。自2001年起，企业会计制度将上市公司计提资产减值准备的项目扩展至八项，但历经几年时间，上市公司对这一规定的执行情况仍然不容乐观，大量公司利用减值准备项目进行盈余管理，粉饰经营业绩。

它们包括以下几种类型：

1.通过计提巨额资产减值使本年度一次亏足，为今后年度的巨额冲回打下基础，以达到保牌、摘帽、实现盈利的目的。据统计，截止2005年2月22日，沪深两市共有13家ST、*ST公司披露了2004年年报，其中包括个别已摘帽的公司和目前已经暂停上市的公司。13家公司中，9家2004年实现扭亏为盈，1家继续盈利，3家出现亏损。年报显示，尽管多数此类公司实现盈利，但主营业务和财务状况出现根本好转的为数不多，大多数公司是利用资产减值准备的计提与转回来操纵利润，严重影响了会计信息的质量。

2.逃避亏损，避免被ST，不计提或者少计提减值准备。上市公司中也有为数不少的企业因处于经营困难时期，或是濒临亏损境地，而选择不计提或少计提资产减值准备的做法。这样做不仅不符合谨慎性原则的要求，没有真实反映资产的价值，还虚增企业利润，甚至制造出“虚盈实亏”的假象，来欺骗广大投资者。

3.盈利公司计提秘密准备，平滑、均衡利润，为将来留出路。随着部分行业经济形势的好转，一些上市公司的业绩显著提高，因此也就出现了一些绩优上市公司通过计提秘密减值准备来隐藏利润、平滑利润的现象。在已公布的2003年年报和2004年年报中此类上市公司不在少数。

通过以上现象可以看出，尽管资产减值政策的本意是为了更真实地反映企业的财务状况和经营成果，但由于减值准备计提过程中存在较大的选择和判断空间，使得该政策在执行过程中成为某些企业盈余管理的工具。

（二）新资产减值准则对企业盈余管理行为的抑制

在现行准则的基础上，新的资产减值准则有很多变化，这些新的变化将从以下几个方面对企业通过计提资产减值准备进行盈余管理的行为产生抑制。

1.从总体上来看，新准则扩大了资产减值的计提范围。如前所述，现行准则中规定了要计提减值准备的资产总共有八项；而在新准则中，除了这八项资产外，还增加了投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益七项资产项目。这些规定实现了和国际会计准则第36号《资产减值》的接轨，可以达到如下两个目的：其一，可以进一步挤出会计信息中的“水分”，将资产中不能给企业带来经济利益的部分扣减出去，使会计信息比较真实地反映企业的财务状况，更加提高了会计信息的相关性和可靠性。其二，扩大减值准备计提范围也有利于监管部门对企业所披露的财务信息进行监督和控制，制止企业通过虚增或虚减资产来操纵利润的行为，便于投资者做出正确的决策。

2.从细节上看来，新准则在计提基础、确认标准、计量标准和操作步骤方面较现行准则做出了更加详细的规定。现行准则中，对减值准备的计提需要经过大量的会计政策选择、会计估计和专业判断，而不同的企业以及不同的会计人员对同一项资产所做出的判断都不可能完全一致，这样就为企业进行盈余管理留出了很大的空间。新准则的制定者注意到了这一点，并采取了一定的防范措施，具体内容第二部分已经叙述过了，在此不再赘述。这样做的目的只有一个，就是尽可能地控制企业进行利润操纵的空间。新准则中对于“资产组”的新规定就是一个很好的例子。现行准则对固定资产减值的规定时没有提出这个概念，这就势必导致难以对单项资产可收回金额进行估计的企业在操作时遇到困难，进而不同的企业将采取不同的计提方式，难以达到统一。新准则中则对此进行了统一的规定，以“资产组”作为此类资产的计提的基础，大大缩小了企业在这一方面对利润作文章的空间。

3.新准则规定资产减值不能转回。这是对现行准则的一个较大调整。在新准则制定以前，企业通过减值准备的大额冲回来调增当期利润是进行盈余管理的一个主要方式。例如，企业在某一年度对应收账款超常提取巨额坏账准备（因为提取比例企业可以自行确定），使当年利润急剧下降，次年却以债务重组等方式“成功收回”而大量冲回“坏账准备”，使次年的利润突增以达到某种目的。新准则做出了“一经确认，不得转回”的规定后，由于企业无法通过冲回减值准备快速提升利润，所以在计提时就会更加慎重，因此这条规定将有效抑制企业在资产减值上的盈余管理行为。

（三）新资产减值准则仍然给企业留下了盈余管理的空间

新资产减值准则虽然在很大程度上改进和完善了现行准则，在一定程度上能够起到抑制企业盈余管理行为的作用，但其还存在一定缺陷，这些缺陷仍然会给企业的盈余管理行为留下一定的空间。

1.资产减值的确认条件方面。资产发生减值的情况千差万别，准则不可能列出判断资产减值的所有迹象，所以对于准则所列举出的若干迹象来要求企业根据这些迹象综合考虑各方面因素，做出职业判断，这就要求会计人员要具备很高的职业判断能力。从这些迹象的本身看，有的过于笼统，比如判断资产减值的第一个条件是市价的跌幅明显高于预计的下跌，“明显高于”的界限是什么？这需要依据企业外部经营环境、法律、市场、技术的变化来判断，资料十分不易取得；再者，对于无市价的长期投资和短期投资怎样处理，新准则没有做出明确的规定。

2.资产减值的计量标准方面。确认条件只是列举出可能发生减值的若干迹象，最终判断资产是否减值要判断其账面价值是否低于可收回金额（成本是否低于可变现净值），按账面价值（成本）低于可收回金额（可变现净值）部分计提减值准备。所以可收回金额（可变现净值）是减值的计量标准，它的确定非常重要。但新准则只给出了可收回金额的定义，资产的销售价格和处置费用没有给出明确的定义。如何预计未来现金流量的现值也没有全面、系统地说明。这对某些可收回金额计算难度大，不确定因素多的资产（如长期资产）在实务操作上带来很大困难。

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一、资产减值核算体系变化的比较

1.确认范围上的差异。原企业制度规定，计提资产减值准备的范围包括坏账准备、存货跌价准备等八项资产减值准备。而根据新企业会计准则的规定，计提资产减值准备所指的资产，除原有的八项资产外还增加了成本模式下核算的投资性房地产、商誉、生产性生物资产、某些权益工具、矿区权益等。新准则规定的资产减值计提范围大于原准则的范围

2.制度细化性的差异。原企业制度并未详细规范那些资产可以不提减值准备。而新的企业会计制度对此作出了细化性的规范，制度明确规定。采用公允价值计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产，以及未探明石油天然气矿区权益等不计提减值准备。

3.准则体系变化上的差异。原企业制度对于八项资产减值准备的核算并未按照一个有机的体系进行规范，在每一个具体的准则中规定了每一种资产的减值准备的核算方法，出现判断减值迹象的重复性和会计核算的零乱性，而新的企业会计准则对资产减值进行了系统性的规范，在《企业会计准则第8号——资产减值》中主要规范了固定资产、无形资产、长期股权投资、商誉、生产性生物资产等长期资产减值的核算方法，在《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范了存货、应收账款、贷款和可供出售的金融资产减值的核算，从而明确了长期资产和非长期资产减值核算的不同核算方法和核算原则。

二、具体会计核算方法变化的比较

1.账务处理上的变化。原企业准则规定不同的资产在计提减值准备时，其确认的损失计入不同的会计科目，例如：计提存货跌价准备和应收账款计提坏账准备时记入“管理费用”科目，而计提固定资产减值准备时又计入“营业外支出”科目，计提长期股权投资减值准备时又计入“投资收益”科目，由于减值损失没有归类到统一的科目中，所以在会计报表中不能清晰地反映减值损失对利润的影响，造成了会计报表理解上的困难。新的企业会计准则规定，各项资产计提的减值准备一律计入“资产减值损失”账户，增强了报表的可理解性。

2.谨慎性原则运用上的变化。企业对各项资产计提减值准备运用的前提就是谨慎性原则，原企业会计准则规定企业计提的各项减值准备在减值因素消失时，其减值准备可以转回，但在实物操作上有关减值的迹象发生和消失往往主观因素大于客观因素，使得很多企业把减值准备的计提变成调节利润的手段，以前有很多暂停上市的公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提，大额转回”的方法以实现扭亏为盈的，谨慎性原则的使用反而造成了会计信息的严重失真。新的企业会计准则规定，长期资产一旦计提了减值准则在该项资产未处置前减值准备不能转回。可以看出新、企业会计准则对于谨慎性原则采用了“适度”运用法，有效地提高了会计信息的真实性。

三、减值准备计提具体计量上的变化

1.固定资产减值准备计量上的变化。计提固定资产减值准备是个复杂的系统工程。旧会计准则中没有明确规定固定资产计提减值准备的核算方法，因而企业在计提减值准备时多依据“企业自身的评价”这种评价从企业的角度讲获取信息的成本较低，但由于企业管理当局与信息使用者存在信息不对称，即使来自企业内部的固定资产减值信息较可靠，也不易得到投资者的普遍认同。第二，很多固定资产在作为个体的情况下并不能产生单独的现金流，因而企业在依据未来现金流入的现值与固定资产的账面价值相比孰低相比较计提减值准备实际上是没有“依据”的，计提减值准备的依据只能是“管理层对利润的需求”。所以在新准则中引入了“资产组”和“资产组合”的概念，借鉴国际会计准则的做法，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，对于那些不能独立产生现金流量的资产，要求以其所归属的资产组或资产组合为基础进行减值测试，计算并确认减值损失。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。这样就增强了固定资产计提减值准备的可操作性，提高了相关会计信息的真实性。

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[关键词] 新会计准则 资产减值准备 计提转回

财政部于2006年2月15日全面推出了由一项基本准则和38项具体准则组成的新的企业会计准则体系。本文试就其中的资产减值准备变革做一简单探讨。

一、原资产减值准备准则存在的问题

1.坏账准备

原准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确定。这一规定对那些资产状况较差，会计核算不规范的企业来说，只能成为他们调节财务状况的工具。主要的做法有盈利上升,多计提减值准备；盈利下滑,再将减值准备冲回，把资产减值准备作为企业报告业绩的蓄水池或缓冲区,以达到其操作利润的目的。

2.存货跌价准备

原准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提，对发生存货计提情况的判断由企业自行决定，这难免给一些企业空隙可钻。

3.短期投资减值准备

原准则规定企业可以根据具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，这便给了一些企业灵活选择的空间，使他们通过对计提方法的选择来达到左右利润的目的。

4.长期投资跌价准备

从会计处理的角度看，长期投资有成本法和损益法两种。权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的“投资收益”，因此部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20％上下随意变动，以达到控制利润的目的。

二新资产减值准备准则的特点

《企业会计准则第8号―资产减值》规定“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。

1.资产减值损失的确认与转回

新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在原准则下，由于资产减值准备的计提及转回基本来源于会计估计，导致一些公司通过计提减值准备，操纵利润，制造虚假会计信息的现象频频发生，造成我国企业会计信息严重失真。新会计准则的规定堵上了上市公司操纵利润的主通道，将对上市公司经营业绩产生重大影响。

2.资产组和总部资产概念的引入

新准则规定：企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

在新会计准则下，资产组和总部资产概念的引入，使确定资产可收回金额的方式更加科学可行。

3.资产减值准备的计提范围

新准则规定：计提减值准备适用资产的范围主要是指采用权益法核算的长期股权投资、固定资产、无形资产和在建工程等。

在原准则下，计提资产减值准备的范围包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托收款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备和无形资产减值准备等八项资产减值准备，即“八项计提”。

三、新资产减值准备准则对企业的影响

1.对遏制企业损益操纵行为的影响

考虑到我国市场经济环境还不十分健全的现实国情,新的资产减值准则将有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的现象发生。新准则实施后,利用减值准备调节利润的空间将变得越来越小,利用计提手法调节利润将越来越难。

企业要真实地计提资产减值,既有技术因素,也有制度因素，其中在技术方面则有赖于公允价值的研究,因为它提供一种客观的标准。然而即使只是减值技术上的标准也还是难以确定,因为目前对公允价值的研究尚不完善,对于这个难度系数很高的问题,不可能只靠新准则的这一项规范就可以解决,它需要公司治理、内部控制、管理者诚信等基础性工作的支持，因此,新会计准则并不能完全堵住公司利用流动资产的减值计提转回操纵利润的漏洞。

2.对企业利润的影响

新准则规定:对企业合并所形成的商誉必须将其分摊到相关资产组或者资产组组合,且每年至少进行一次减值测试。在对商誉进行减值测试时,须结合相关资产组和资产组组合进行。该政策对因企业管理不当而有大量企业合并所形成的商誉的企业,根据其资产运作情况,将会对当期利润产生积极或消极两种不同的影响。企业资产优良的企业,商誉减值将较小,如果小于以前按直线法摊销的金额,当期利润将增加；企业资产运作差的企业,商誉减值将较大,如果超过以前按直线法摊销的金额,当期利润将减少。

参考文献:

[1]中华人民共和国财政部:《企业会计准则》,经济科学出版社 1999年版

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[关键词]企业会计准则 资产减值 盈余管理

一、现行会计准则下企业通过资产减值准备进行盈余管理的现状

资产的实质是预期能给企业带来经济利益,对资产计提减值准备一方面使资产符合定义,真实地反映资产的价值,更真实地反映企业的财务状况和经济成果;另一方面也使会计信息更真实可靠,利于利益相关者决策。但由于现行准则的规定使得资产减值准备计提过程中存在较多的职业判断,有较大的会计政策选择和会计估计空间,使该政策成为企业调节会计盈余的“秘密武器”。同时现行准则规定:计提各项资产的减值准备要确认为当期的损失,也可以转回以前期间的资产减值准备,并计入当期损益,因此企业可通过调整各项资产的减值准备的计提数额,以达到调整当年利润的目的。

现行准则下运用资产减值准备操纵利润的方法可归为两种:“正向”操纵和“反向”操纵。“正向”操纵即把利润做大,盈利下降或亏损的企业运用转回资产减值准备手段或不计提、少计提减值准备手段增加利润或避免亏损。“反向”操纵即把利润做小,其主要手段是大幅计提资产减值准备,增加当期费用,减少利润。

二、新会计准则在资产减值方面的完善与改进以及对企业盈余管理的抑制

新会计准则充分考虑了现在很多企业通过计提减值准备进行盈余管理的现状,在很大程度上实现了对现行准则的修改和完善,能够有效抑制现有企业一些通过资产减值进行盈余管理的行为。

1、为了避免企业利用资产减值转回操纵利润,新准则规定:资产(《企业会计准则第8号―资产减值》中规定的资产)减值损失一经确认,在以后的会计期间不得转回。这一规定成为新准则最引人注目的一大变化,体现了我国新准则与国际会计准则相协调的同时,也充分考虑我国经济发展的现状,在一定程度上减少了利润操纵的空间,因为资产减值一经确认,无法转回,所以企业在计提时就会更加慎重,符合提供高质量会计信息的要求。

2、现行准则中规定了要计提的减值准备资产共八项,新准则扩大了资产减值的计提范围,除货币资金外,企业其他资产均需计提相应的减值准备,如投资性房地产,生物资产,金融资产,递延资产等,且在资产负债表中均以净额列示。这样便能将所有不能给企业带来经济利益的资产部分排除,以避免企业通过虚增资产来粉饰利润,提高了会计信息的相关性和可靠性。

3、现行准则对资产减值方面的规定过于分散,简单,笼统,在实际操作时由于各企业面临的情况复杂多样,故可操作的会计政策选择会计和会计估计、职业判断空间很大。新准则除金融资产、存货等资产减值准备在各具体准则单独规定外,在《企业会计准则第8号―资产减值》中综合对有关资产减值的认定、计量、确认、转回等进行了统一的规范,这些详细的规定增强了实务的可操作性,大大缩小了企业盈余管理的空间。

三、新会计准则在资产减值方面给企业盈余管理留下的空间

1、资产减值准备一经确认,不可转回的规定仅适于《企业会计准则第8号―资产减值》中规定的企业长期资产,而对于金融资产、存货等流动资产的减值准备仍可转回。因此实务中企业仍然可以通过计提坏账准备、存货跌价准备等继续进行盈余管理,导致会计信息失真。同时由于新准则扩大了计提资产减值准备的范围,如对于应收款项中的应收账款、其他应收款、预付账款、应付票据等均可计提或转回坏账准备,这也是成为企业利润操纵的另一种工具。

2、在资产减值的确认和计量方面,新准则虽然做了详细的说明,但企业面临的情况千差万别,这就要求会计人员更多地使用职业判断。根据新准则给出的若干迹象综合考虑各种方面因素作出判断,综合考虑资产的预计未来现金流量、使用期限、折现率等因素确定可收回金额。很显然这些判断中不确定因素很多,不同的企业以及不同的会计人员对一项资产所做出的判断都不可能完全一致。这样就为企业进行盈余管理留出了很大的空间。

四、结论与启示

综上所述,我国新颁布的企业会计准则在资产减值会计方面的规定能够有效抑制现有企业盈余管理的行为,但新准则也无法全面考虑到企业盈余管理的方方面面,故企业利用资产减值进行管理仍有一定的空间,为此,我们应该注意以下几点:

1、加强会计信息的社会外部机构的完善、发展及协作。资产的可收回金额需要以公正的资产评估作为依据。客观评价资产价值就对信息的公开程度、信息传递技术、外部市场成熟状况提出了较高的要求。因此我国应结合实际情况制定和完善资产评估准则,借鉴国际经验,促进评估业与会计业的互动。

2、提高会计人员的职业判断能力及职业道德素质。由于资产减值问题的复杂性,需要会计人员做出大量的职业判断,对会计人员的素质要求较高,特别是我国新会计准则与国际准则的接轨,更需要会计人员有较高的专业水平和综合分析处理能力。因此提高会计人员的业务素质能力及道德素质水平是我国资产减值准则正确顺利实施的关键因素。

参考文献:

[1] 财政部.企业会计准则(2006).北京:经济科学出版社,2006

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我国会计准则的变迁

二十世纪八十年代末期，我国开始了会计准则建设的探索工作。1992年11月相关部分指定了《企业会计准则——基本准则》，具有标志性的意义。国家财政部在1993年着手制定详细的会计准则，并培养了大批的会计专家。

从1994年2月到2002年，是我国会计准则的中期发展时期，在这中间国家出台了多项具体的准则，例如在1994年2月出台了“应付项目”等等。随着社会主义市场经济的发展，到1997年5月份，国家出台了一个企业会计准则，1998年开始执行《股份有限公司会计制度》，2001年颁布了《企业会计制度》。

2003年到2006年是我国会计准则发展的重要时期。2003年3月，会计准则委员会召开会议并成功完成了第二次改组，主要成员包括政府部门和理论研究领域等，其组成成员具有十分广泛的代表性。到2006年为止，我国已经建立了基本和市场经济发展进程相匹配的企业会计准则体系。

从2006年2月至今，是新会计准则的趋同时期。我国于2005年设计完成了中国会计准则，并于2006年2月15日出台了和国际财务报告准则趋同的我国会计准则体系。2007年12月6日，我国的会计准则委员会和香港方面达成一致，双方承认内地企业的会计准则和香港的财务报告准则是具有同等效力的，这对两地经济的发展都具有强大的推动作用。2008年1月，我国会计准则委员会和国际会计准则理事会签订了相关协议，确定了持续趋同工作机制，为双方的交流和合作创造了更多的机会，从一定程度上也促进了我国会计准则的健康发展。

完善我国资产减值准则的建议

我国的长期资产减值体系的建立很大部分是借鉴了国际会计准则的《资产减值》中的相关内容，但是实际上和国际会计准则的《资产减值》相比，其细致性和指导性是有很大差距的，因此必须采取一定的措施对我国资产减值准则进行完善。

·规范企业生存的信息和资产价格市场

一个完善的信息和资产价格市场是企业赖以生存和发展的必要条件，可以为资产减值准则的执行提供良好的客观条件。所以，各方面要尽可能的完善信息和资产价格市场，以促进资产减值准则的顺利实行。

（1）加强市场的法制化建设，让公平的市场在资产减值准则的实行过程中发挥更大的作用，最终实现资源的合理配置。

（2）尽可能的发挥中介结构以及证券管理机构的作用，争取通过公平竞争的方式对价格体系来进行完善。

（3）定期的对各种资产的最新市价进行公布。目前，现代信息技术已经发展到了一个很高的水平，可以采用信息技术对资产的价格、信息资料进行定期的公布。为使企业能更好的满足资产减值准则的要求，就要对各种体系进行不断的完善，对企业各项资产的公允价值和市价等进行合理的确定和定期的公开，为企业资产减值准备的计提提供一定的依据，真正体现公平性的原则。

·建立健全相关的法律规章制度

为提高资产减值准则实行的效果，企业首先要对内部各项相关的规章制度进行完善，还要对企业的管理体制和治理结构进行优化。最后，还要加强审计职能的作用，可以根据具体情况对独立审计的力度和强度进行加大。

·提高会计人员的素质

由于新的准则对企业提出了更高的要求，因此只有企业的会计人员有足够的能力胜任其本职工作，处理好相关问题，才能保证资产减值准则的顺利实行。此外，新的准则也对会计人员的职业判断和会计选择能力提出了更高的要求，要求企业会计人员必须有较高的职业素质，只有不断的提高会计人员的业务素质和专业素质等，才能为资产减值准则的实行创造有利的条件。为此，企业要结合自身的具体情况，给会计人员制定完善的培训规划，并辅助以有效的考核方式，促进会计人员的不断学习和进步，最终提升会计人员的综合素质。

小结

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摘 要 本文采用比较研究方法，对比中美两国的资产减值会计，资产减值的信息披露等方面展开讨论，对完善资产减值提出了对策与建议。

关键词 资产减值；会计确认；会计计量；会计披露

不同的国家对资产减值过程中的会计确认与计量是存在差异的。本文拟对中美资产会计确认与计量的比较，对我国资产减值会计的进一步发展提出建议。

一、中美资产减值会计确认的比较

（一）资产减值确认时间的比较

从理论上说资产减值确认的时间，应在发生的当期及时确认。但是由于受成本效益原则的约束，在实务中难以做到。目前资产减值的确认时间主要有两种：一种是定期或在资产负债表日评估资产是否发生减值；另一种是不定期，即在有迹象、事项或环境变化表明一项资产可能发生减值的情况下予以确认。

美国资产减值会计选择了不定期确认。财务会计准则公告SFASNo.144（Statements Of Financial Accounting Standards）规定，当事项或环境的变化表明资产的账面金额可能无法收回时，应对其可收回性进行测试。为了避免每一个会计期间对每一项资产进行减值测试带来过高的测试成本，SFASNo.144要求企业只在有迹象或事项或环境的变化表明可能发生减值时进行减值测试。

而我国资产减值会计选择了定期确认。我国企业会计制度第51条规定：企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。《企业会计准则第8号―资产减值》第4条规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

（二）资产减值确认标准的比较

目前理论上，主要有三种确认标准：（l）永久性标准，指只对永久性的资产减值损失予以确认；（2）可能性标准，是指对可能发生的资产减值予以确认；（3）经济性标准，是指只要可收回金额小于账面价值，资产减值损失就予以确认。

在这些确认标准中，永久性标准较为严格，能有效地防止企业管理当局或会计人员进行盈余操纵。但采用这种标准要区分暂时性减值和永久性减值却是比较困难的。

可能性标准确认资产减值的范围较大，比较适合发挥管理人员的判断能力，但其缺陷是提出的限制条件不高，易被企业管理当局滥用。

经济性标准在估算使用价值、确定可收回金额时己考虑了各种可能性因素，再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估，这样就可以减少资产减值确认时的主观判断和人为操纵，因此在实务中更具操作性。

美国的资产减值会计采用了可能性标准确认减值损失。SFASNo.144对“持有和使用的资产”，在资产的预计未来现金流量的贴现值小于其账面价值时确认减值损失，而在计量时减值损失等于资产的账面价值超过资产公允价值的差额。

我国的资产减值会计采取了经济性标准。我国《企业会计准则第8号一资产减值》第8条中规定：“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

二、资产减值会计计量的比较

（一）资产减值计量属性的比较

同初始计量相比，资产减值会计的新起点计量存在很多不确定因素，需要大量主观的职业估计和判断，所以资产减值的计量标准不是采用某种单一的计量属性，它是采用多重计量属性的综合体。资产减值计量目前主要有两种属性：一种是公允价值，另一种是可收回金额。

美国资产减值会计采用公允价值作为计量属性。SFASNo.144认为资产减值也是一项投资决策，只是在继续使用己经发生减值的资产，还是购置新资产两者中进行选择。既然如此，减值资产的公允价值与购置新资产的实际成本相一致，具有可比性，有利于企业做出正确决策。故对资产减值的计量采用公允价值作为计量标准。

我国资产减值会计采用可收回金额作为计量属性。我国企业会计准则采用未来收益观，认为当资产的未来使用价值小于目前销售净价时，企业就会出售该项资产；相反，企业则会继续使用该项资产，此时减值资产的账面价值反映的是资产在未来能够给企业带来的经济利益。因此应采用可收回金额作为资产减值的计量标准。

（二）资产减值可收回金额的比较

对可收回金额内涵的界定上，FASB（美国财务会计准则委员会）在SFAS的框架下，可收回金额的确定较多地依赖于公允价值，并且在对资产减值损失进行计量时对于“有和使用的资产”与“待处理的资产”其可收回金额不同：（l）持有和使用的资产其可收回金额是指公允价值；（2）待处置资产的可收回金额是指其公允价值减去销售费用的差额。

我国与国际会计准则委员会的界定相似。国际会计准则（International Accounting Standard，简称IAS）No.36中指出：可收回金额是指资产或资产组扣除出售费用的公允价值与使用价值两者之中的较高者。扣除出售费用的公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的双方当事人自愿出售资产或现金单元可获得的、扣除出售费用后的余额。我国《企业会计准则第8号―减值》第6条：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

三、资产减值会计确认与计量比较的启示

通过对上述美国和我国的资产减值会计进行比较，我们可以得到以下的启示：

首先，资产减值会计在国际会计界中得到了高度的重视，不少国家和组织为此专门制定了相关准则，但同时在规范上也存在着一些差异。美国的做法处理起来比较复杂，而且涉及到公允价值的运用，它对于会计人员职业判断素质、市场环境、企业资质以及评估服务等方面有着较高的要求。目前我国在资产减值准则的制定和健全上正逐步借鉴和采纳国际会计准则和其他各国的会计准则。然而，我们也应该从我国的实际出发，充分考虑到资产减值会计准则规范的困难，在借鉴国际惯例中，应当谨慎。

其次，在资产减值会计处理中，应当充分认识资产评估与公允价值的重要性。目前我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以取得，资产评估存在很大的随愈性，从而也为人为地操纵利润留下了空间。从我国的一些已颁布的具体会计准则来看，有明确回避公允价值计量的问题。但是，现值的确定存在许多不确定性，如贴现率、未来现金流量以及风险因素等。目前，我国在这方面应该要进行深人的分析，加强对资产评估方法和公允价值的研究。同时，在充分考虑我国的实际情况的基础上还需要进一步加强国际合作与交流。

所以，分析国际、美国和我国资产减值准则的结构，优化我国资产减值准则结构，分析资产减值会计的确认，计量，信息披露。合理规划我国资产减值会计准则，建立有效的资产减值准备内部控制制度，使资产减值准备的核算达到预期的效果。

参考文献：

[1] 王建新，王璐，郭占春.资产减值：国际比较研究[J].中国总会计师，2005（9）.

[2] 孙秀丽.新资产减值会计准则对企业的影响[J].中国石化，2008（10）.

篇9

首先,执行《企业会计准则》有效提高了会计信息质量。

相对原制度而言,《企业会计准则》中引入了新的计价模式核算公允价值变动损益,能更好地反映资产、负债的现时价值;《企业会计准则》压缩了会计估计和会计政策的选择空间,抑制了关联方操纵,限制了企业调节各期利润的操纵空间,能有效遏制盈余管理行为;《企业会计准则》简化了会计科目,取消了部分过渡性科目,如将销售环节以外的应收款项全部归入“其他应收款”,能提高会计信息清晰度,使报表使用者能够更清楚地看到企业财务状况与经营业绩的轮廓与线条,清醒地评价过去,准确地预测未来。

其次,执行《企业会计准则》对会计人员职业判断能力提出了更高的要求。

随着《企业会计准则》的实行,会计人员必须改变原来会计制度下较少运用职业判断的思维方式。社会经济的发展使会计环境复杂多变,不确定性经济事项日益增多,而我国会计标准日趋简略,会计职业判断空间不断增大,会计人员必须不断学习提高能力才能如实地确认和计量资产、负债的价值和当期损益等财务状况,才能正确积极地运用职业判断。

二、关于股权投资核算的相关问题及思考

(一)部分股权投资重分类为金融资产带来的核算变化

《企业会计准则》不再按持有期间划分投资,取消了“短期投资”、“短期投资跌价准备”与“长期债权投资”科目。除单独制定《企业会计准则第2号――长期股权投资》外,《企业会计准则22号――金融工具确认与计量》中定义了四类金融资产,分别是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产。

投资重分类的难点在于交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售资产的划分,对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。例如,某企业支付100万元购买随时可进行交易的尚未到期的3年期国债,该国债购买后可以进行以下三种归类:(1)划分为交易性金融资产,则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额,作为公允价值变动计入当期损益。(2)划分为可供出售金融资产,则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额,作为公允价值变动计入所有者权益。(3)划分为持有至到期投资,则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。我公司在执行《企业会计准则》时把经股权分置改革的原法人股重分类为可供出售金融资产。

按照《企业会计准则》的要求,交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值的变动应计入当期损益,同时在处置该金融资产时,应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。例如某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元,年终时该项资产公允价值增涨20万元,此时会计分录为:

借:交易性金融资产――公允价值变动 20

贷:公允价值变动损益 20

假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元,则会计分录为:

借:银行存款 130

公允价值变动损益 20

贷:交易性金融资产――成本 100

交易性金融资产――公允价值变动 20

投资收益 30

以上是制度规定,如此转回处置当期公允价值变动损益好理解。若为上期或更前期的公允价值变动损益,期末“公允价值变动损益”科目已结转到当期利润分配科目。本人认为转回时应冲减(增加)留存收益更符合会计期间匹配的会计原则,否则在公允价值出现持续上涨或下跌的情况下会出现很难让报表使用者理解的情况。

按照《企业会计准则》规定,可供出售金融资产公允价值变动不是计入当期损益,而应计入所有者权益,同时在处置时将计入所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是,可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的,对当期损益不构成影响。即,在经营利润一定的情况下,可供出售金融资产公允价值增加将导致资产和净资产的账面价值增加,从而导致净资产收益率降低,反之,可供出售金融资产公允价值减少将导致资产和净资产的账面价值减少,从而导致净资产收益率增加。同时,不论持有期间其公允价值如何变化,处置产生的净现金流量与原始投资金额的差额全额反映在处置当期损益中,即处置可供出售金融资产的投资收益额等于持有期间的累计收益。

目前,证券交易市场价格是公认的最为公允的价值,但在资本市场尚欠成熟的情况下其公允性仍然值得质疑,如2007年大家公认的股市泡沫就是很好的佐证。

首次执行《企业会计准则》追溯调整时历年的公允价值取值问题值得商榷。在全流通时代到来之前,原法人股是没有活跃交易市场的,在股权分置改革中,原法人股东向当期流通股东支付了或多或少的兑价。显然在此之前,法人股公允价值低于同期同权流通股的市场价格。首次执行《企业会计准则》时的追溯调整期间大都是股权分置改革前期或法人股限售期间,其公允价值的取值依据就值得研究。若高估或低估,以后计入当期的公允价值变动损益就不仅限于持有期间的公允价值变动损益。

(二)关于投资等资产减值的规定让执行者难以把握

《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条规定“资产减值损失经确认,在以后会计期间不得转回。”《企业会计准则第1号――存货》第十九条规定存货的减值可以转回,两项准则不一致。

《企业会计准则第8号――资产减值》规定,资产的可收回金额低于资产的账面价值,应当计提减值准备,确认为资产减值损失,计入当期损益,即“去向唯一”。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定:“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备”。尽管可供出售金融资产以公允价值计量,但公允价值变动的去向为资本公积,而未进入损益,故仍需计提减值准备。

《企业会计准则指南》指出,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额借记“资产减值损失”科目,贷记“可供出售金融资产(减值准备)”科目。同时,按应从所有者权益中转出的累计损失,借记“资产减值损失”科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。《企业会计准则讲解》解释,可供出售金融资产的账面价值已同公允价值变动挂钩,因此减值损失的计量过程应当是将公允价值变动由资本公积科目转出计入当期损益(资产减值损失)。这两者又不太统一。

《企业会计准则指南》还指出,在随后的会计期间,已确认减值损失的可供出售债务工具公允价值上升的,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记“可供出售金融资产(减值准备)”科目,贷记“资产减值损失”科目。已确认减值损失的可供出售权益工具公允价值上升的,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记“可供出售金融资产(减值准备)”科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。与《企业会计准则第8号――资产减值》的规定又不一致。

(三)关于所得税的规定与税收法规存在分歧,执行难度太大

长期股权投资的时间跨度较长,涉及的一些纳税调整事项不能用简单的永久性差异和时间性差异进行概括,所得税纳税调整十分复杂。自财政部颁布《企业会计准则》以来,税收法规没有跟上会计处理方法的变化。被投资企业实现净利润已缴纳了所得税,按税法规定投资企业不能调增长期股权投资的账面价值,因此在处置长期股权投资时,投资企业按表决权资本计算应享有的被投资企业净利润的份额没有在应纳税所得额中扣除,显然违背了税法公平、合理、不重复纳税的原则。 被投资企业实现净利润和分配利润本是相互联系的事项,《企业会计准则》规定投资企业按净利润确认收益,而税法规定分回的利润应按规定还原为税前利润进行纳税处理,使得投资企业只能将这两事项分开进行纳税处理。

自财政部1994年的《企业所得税会计处理暂行规定》以来,我国企业的所得税会计是应付税款法和纳税影响会计法并存。绝大多数公司采用了简单的应付税款法,因此许多会计人员对纳税影响会计法的处理相当生疏。按照新会计准则规定只允许企业采用纳税影响会计法,执行难度很大,尤其是规模小的集团三级控股子公司几乎不可能实行。

(四)关于股权投资和合并报表的规定让人费解

《企业会计准则》规定了对子公司的投资采用成本法核算,但要为编制合并报表调整为权益法另设完整的账簿记录。这就造成了一项投资母公司个别报表上的确认与合并报表上的确认方法不同。还有,《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十四规定:“合并现金流量表应当以母子公司的现金流量表为基础,在抵消母子公司之间和子公司相互之间发生的内

部交易对现金流量表的影响后,由母公司合并编制”。这种编制方法在我国属首次提出,会计人员确实不知道具体该如何操作,如何设计合并现金流量表的工作底稿。

三、更好执行《企业会计准则》的对策与建议

(一)从人着手,加强培训,提高会计人员职业判断能力

《企业会计准则》需要会计人员在各项资产减值准备计提、固定资产折旧和长期费用摊销、收入确认、借款费用资本化、追溯调整法和未来适用法的运用等方面做出准确的职业判断。这就要求会计人员具备较全面的、系统的基础知识和专业知识,具备学习的能力,不断训练,长期积累并不断提高这种职业判断能力。

企业应加强会计人员《企业会计准则》的培训,使会计人员对《企业会计准则》的精髓以及在实务中的操作做到了然于心,还应该加强会计人员的职业道德教育以及后续教育,使会计人员彻底抛弃以过去为重心的理论体系和观念,建立面向未来的会计观念和理论体系,以适应《企业会计准则》的需要。

(二)加强内部监管,更新企业系统,保证良好的执行环境

在提高会计队伍素质的同时,还应加强企业管理,树立风险观和战略观,让企业所有员工共同参与企业的全面控制,借助现代信息技术、数字网络技术和办公现代化技术等作为完成基本工作的手段,更新企业的系统,保证执行《企业会计准则》的情况下能够以有效率的、兼顾成本与效益、及时的和适合持续操作的方式生成数据信息。

(三)加强公司治理,推动《企业会计准则》的执行

加强公司文化治理、行为治理和财务治理,并且促进三者之间相互关联、相互渗透的进程。只有在健全的公司治理机制下才可能充分发挥公司治理的作用,从而推动《企业会计准则》的执行。

参考文献:

[1] 中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则 (2006年)》

[2] 财政部会计司编写组,《企业会计准则讲解(2006)》,人民出版社

[3] 中华人民共和国财政部 财会[2006]18号,《企业会计准则―应用指南》。

[4] 姜美华: 实施《金融工具确认和计量暂行规定(试行)》的建议,《财会月刊》,2006/21。

[5] 范翠玲:“不同情况下长期股权投资差额的会计处理”,《财会研究》,2006年第6期。

篇10

【关键词】资产减值 新旧准则差异

“企业会计准则第8号——资产减值准则”，专门用于规范企业资产减值的相关事项，与《企业会计制度》相比差异较大，学习该准则时应从以下几方面把握。

一、一个较大变动：适用范围的变化

从计提减值准备的资产范围，《企业会计制度》列举了应收款项、存货、短期投资等八项资产减值，在适用范围上有所局限。资产减值准则制定后，原来在投资准则、固定资产准则、无形资产准则中规定的资产减值将包括在《企业会计准则第8号——资产减值》中。新会计准则规定，可提取减值准备的资产除第8号资产减值中所适用的资产外，相关准则有特殊规定的，从其规定处理，如存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等。旧准则偏重于工商企业，而新准则进一步扩展到金融、农业、房地产等众多领域，扩大了资产减值的适用范围。

二、一个不允许：减值确认不得转回

在现行会计制度中，对于已确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复的，应在原已确认的损失数额内转回，根据我国的实际运行情况分析，此规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。因此新的资产减值准则第17条明确规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”新准则做出不允许转回资产减值损失的规定，减少了会计人员的职业判断，比较符合我国的国情。

三、二个难点：总部资产的资产组减值损失的处理和商誉账面价值的分摊

1.涉及总部资产的资产组减值损失的处理

企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况进行处理：（1）相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额。（2）相关总部资产中有部分难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应按下列步骤处理：第一，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额。资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。第二，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。第三，比较所认定的资产组组合的账面价值和可收回金额。资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，减值损失应当参照上述相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的情况处理。

2.商誉账面价值的分摊

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

四、三个新概念：资产组、总部资产、资产组组合

企业会计制度对于非流动资产要求在资产的可收回金额小于账面价值时确认减值。由于一部分资产无公平交易的市场，使得销售净价无法确定，同时又没有提出资产组、资产组合等概念，估算单项资产的预期现金流量也是非常困难的，这使得资产的可收回金额很难确定，难以判断某些资产是否发生减值损失的问题。资产减值准则在原有规定的基础上引入了“资产组”及“总部资产”的概念，使得企业在进行资产减值测试时，能够对企业的全部资产进行估算。在估计可收回金额时，既可以单项资产为基础，估算其可收回金额，也可以资产组或总部资产为基础，估算其可收回金额。这样减值测算方法更加灵活、准确，最终使企业确定的利润更加真实可靠。

五、其他注意方面：

1.资产减值的认定

新会计准则关于资产减值的认定，分为两个步骤：第一步是判断资产是否存在减值的迹象；第二步，若存在减值迹象，应当估计可收回金额，即进行减值测试。新会计准则规定，企业必须在资产负债表日判断是否有减值的迹象。除此之外，要求在任何有迹象表明资产可能减值的时刻，都应计量资产的可收回金额。所以，减值测试不一定只有在资产负债表日才做，而是在企业财年会计年度的任意时段都有可能进行。若不存在任何减值迹象，则不必进行减值测试。对于因为企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，准则规定，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

2.资产减值的计量更具有操作性

在资产减值的计量上，新《资产减值》准则规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。新准则在销售协议、活跃市场下公允价值的确定以及不在这样的条件下依据最佳信息和同行业或类似资产的交易价或结果作参考。除此之外，新准则对未来现金流量现值的确定也作了具体的规定，使企业在操作时有章可循。

3.披露

与资产减值有关的信息，一是资产减值信息，即当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项资产减值准备累计金额；分部报告当期确认的减值损失金额。二是发生重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额、可收回金额的确定方法。三是当分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大时，应当在附注中披露分摊到该资产组的商誉的账面价值、该资产组可收回金额的确定方法等信息；当商誉的全部或部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例部重大时，应在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。

4.新准则体系资产减值准备类科目

新准则体系将该科目改变为15个，计提时，应借记“资产减值损失”科目，贷记有关减值准备类科目。资产价值回升时，借记有关减值准备类科目，贷记“资产减值损失”科目。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006.财政经济出版社，2006.