会计信息质量要求的原则范文

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娄尔行认为会计准则就是会计实务在理论上的一种概括，具体表现为会计工作应遵循的指南和规则，可以将其作为衡量会计工作优劣的标准。杨纪琬认为，会计人员在进行会计核算时所要必须遵循的基本原则就是会计准则，它对会计行为作出一种规范化的要求，是组成会计工作法制化的一个重要部分。

我们对会计信息质量的含义进行主要阐释，主要指在企业财务报告中对会计信息质量进行表述的基础性要求，投资者进行投资时将其作为主要参考特征。相关性、可比性、可理解性都是会计信息质量要求的主要特征。

二、研究会计信息质量要求的必要性

随着经济全球化的不断发展，更多的国家对会计准则越来越重视。会计对于协调国际经济摩擦和促进国际经济发展有着积极的作用。资本主义市场在国际会计准则下进一步加深了全球化程度，跨国公司更具影响力，各个国家进行经济转化时的难度系数得到很大程度的降低，加快经济效率运转。在全球进行改革的情况下也需要变更会计准则，中国顺势卷入了世界经济一体化中。面对发展中的经济全球化，我国对于外交工作积极开展，并在制定国际财务报告准则中有所参与，从而进一步提高了我国在国际上的影响力。同时我国作为一个经济大国，在全球范围内都有着影响，因此，在进行选择会计信息质量要求的路径时要十分慎重。

三、会计信息质量要求在新会计准则下的现状

（一）权责发生制不再存在于会计信息质量要求中，它作为会计活动的基础，不应该在会计信息质量要求中进行细化，而应该存在于总则中列出。权责发生制在整个会计过程中都有所贯穿，这种制度是相对于收付而言，隶属于基本大纲中的制度，具有较强的统领细则的作用；（二）历史成本不再存在于会计信息质量要求中，在对资产进行重新定义时，划分历史成本于会计计量的属性之中，并且在新资产对会计计量作出要求，应面向未来。（3）配比原则不再存在于会计信息质量要求中，在会计实务中，构成企业营业利润的主要就是公允价值变动损益，而配比原则并非是公允价值的衡量标准，防止出现概念模糊的情况，配比原则就不该存在于会计信息质量体系中，不过其实质在企业的会计活动中依然存在；（4）资本性支出和划分收益支出原则不再存在于会计信息质量要求中，为了方便企业长期准备资本减值，和避免出现会计概念模糊的局面，在起始计量中采用资本性支出和划分收益支出这两个概念。

四、对我国企业会计信息质量要求作出前瞻性的分析

现在很多国家都已采用IFRS，所以，我国对选择会计信息质量的路径和实现策略的行动计划成为了最紧迫的任务，对以上各种因素进行综合考虑，并借鉴别国在这方面的经验，总体上来说，中国企业会计信息质量要求应将IFRS作为趋势所向，对于IFRS的大部分会计准则都可直接进行采用，并对我国特有的一部分会计准则进行保留。要想实现会计信息质量要求的策略和目标，我们就必须制定清晰的行动方案和计划，其主要内容为：（1）对我国的企业会计信息质量要求的进程速度如何控制和加快推进（2）如何满足我国企业会计信息质量要求的需求（3）在会计信息质量要求中需要变革哪些组织机构

我国企业进行会计信息质量要求的根本目的是维护并扩展我国在经济全球化过程中的利益。尽管我国对企业会计信息质量要求已有所明示，但还未充分解释出我国的质量要求路线图：（1）我国企业会计信息质量要求的目标（2）有哪些因素约束了会计信息质量要求（3）我国在面对国际趋势中为了更好地发展应作出哪些取舍（4）为了实现该目标，我国该采取哪些有效措施。

五、对会计信息质量要求进一步完善的相关措施

（一）对区域性的会计信息质量要求建设要不断的推进

我国通过与欧盟之间的定期沟通机制的有效建立，可对IASB正修改或制订的准则项目进行积极的协调。将与欧盟国家的认证关系进一步维持，从而使得我国会计准则能够与欧盟集团达成一种共识，最终实现顺利合作，使亚太国际会计准则进一步得到完善，加强国际机构间的合作。不断发展和完善亚太会计准则制定机构，进行观点的及时交流，协调各国家立场角度。

（二）保留在特色领域我国会计准则的制定权

从发展史来看，我国企业会计准则在发展上还没有太长的时间，市场经济还处在初级发展阶段，我国很多企业的会计工作主要对象依旧是国际财务报告，看准会计信息质量要求的发展趋向，使我国能够保持自身的特色，对制定相应规则的权利继续维持。应该了解到，国际会计信息质量要求是不断发生变化的，所以，我国的企业工作人员一定要联系实际情况，对每一步都要谨慎走好。

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[关键词] 会计准则 谨慎性会计信息质量要求 累计折旧

自2007年1月1日起，在上市公司范围内实施的《企业会计准则》（鼓励其他企业执行），与以往相比有了较大变革，更加适应现阶段错综复杂的经济事项，使提供的信息更加符合会计核算原则，会计信息质量得到较大提高，能够满足有关各方对会计信息日益提高的要求。

但不可否认，任何事物都不是十全十美的，会计准则也不例外，在某些方面仍有欠缺，有待于进一步改进和完善。

一、谨慎性会计信息质量要求的运用

《企业会计准则―基本准则》第18条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。这就是谨慎性也称稳健性会计信息质量要求。

新会计准则中，非常注重谨慎性会计信息质量要求的运用。如：

1.计提各项资产减值准备

具体内容：对应收款项采用备抵法计提坏账准备，对存货计提跌价准备，对金融资产、生物资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等计提减值准备。在会计核算上，计提的各项减值准备，相应地计入资产减值损失，使当期利润减少。因此，计提各项减值准备数额的大小，直接影响到当期的利润水平。

2.递延所得税资产的减值

资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

3.固定资产折旧方法

《企业会计准则第4号―固定资产》规定：企业固定资产折旧方法可以采用双倍余额递减法或者年数总和法（也称“加速折旧法”或“快速折旧法”）。采用这两种方法，可使企业在固定资产使用早期多提折旧，一方面使当期成本费用增加，利润减少，另一方面，又可使固定资产占用的资金尽快收回，加速资金的循环和周转，在设备更新速度日益加快的情况下，若设备提前报废，也不会给企业带来过多的损害。

4.收入的确认

《企业会计准则第14号―收入》规定：销售商品的收入，应在准则规定的五个条件同时满足时才能确认。其中任何一个条件不满足，即便是已经收到货款或已经发出商品，并取得索取货款的凭据，也不能确认收入。

企业提供劳务的收入，在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按已经发生并预计能够补偿的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认劳务收入，但应将已经发生的劳务成本计入当期损益。

显而易见，上述规定充分体现了谨慎性会计信息质量的要求，使收入的确认更稳健、更可靠。

新会计准则加强了谨慎性会计信息质量要求的运用，一方面使企业更稳健地确认当期损益，更真实公允地反映企业的财务状况和经营成果，另一方面也有利于防止企业夸大资产、虚增利润，能为有关各方提供更加客观真实的会计信息。但不可否认，任何事物都具有两面性，谨慎性会计信息质量要求的运用也不可避免地带来新的问题。主要是，现行谨慎性会计信息质量要求的运用赋予了企业更多的职业判断的权利，因职业判断所依据的条件和衡量标准不同，会计人员专业技术水平的差异，或出于管理当局的某种需要，谨慎性会计信息质量要求很有可能成为企业调节当期利润水平的手段。

1.关于应收账款、固定资产、无形资产等。《企业会计准则第8号―资产减值》规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。如果资产的可收回金额低于其账面价值，企业按可收回金额低于账面价值的差额计提资产减值准备。“可收回金额” 应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。其中的“净额”需会计人员去估算。而“现金流量的现值”需预计未来一定时间内的现金流量和折现率，也具有很大的不确定性。

2.关于存货。《企业会计准则第1号―存货》规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备。“可变现净值”是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。所需数据均需估计，其客观性和真实性可想而知。

不难看出，上述1、2中的“可收回金额”和“可变现净值”的确定，在一定程度上依赖于会计专业人员的职业判断，难免存在主观因素。不同的会计人员会得出不同的数据，导致计提的减值准备数额差距较大，使企业利润调节空间加大，这就给了企业以计提各种准备金调整各期利润水平的机会。

因此，谨慎性原则运用的恰当与否，直接关系到企业会计信息的真实性。如果运用得当，能为有关各方提供更加真实可靠的会计信息，有利于保护债权人和小股东的权益；相反，如果运用不恰当，不合理，甚至滥用，就会破坏会计信息的真实性，误导债权人和投资者。

所以，准则对此进行了相应的限制。如《企业会计准则第8号―资产减值》规定：对于重大减值损失，应当在附注中披露资产可收回金额的确定方法；应当披露企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据；应当披露企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明理由。笔者认为，已出台的限制谨慎性会计信息质量要求运用的规定还远远不够。国家相关部门尚需制定更科学、更严密的法律规范，加大对此方面的监控力度。另外，谨慎性会计信息质量要求运用的适当与否，与会计人员的职业判断能力有很大关系，而职业判断能力，又取决于会计人员的专业技术水平和职业道德素质。因此，要加强对会计人员的继续再教育或短期培训，及时将新准则以及一些先进、科学的会计理论和方法传授给会计人员，提高他们的专业水平和业务素质。此外，还要加强对会计人员的职业道德教育，提升其道德水准，防止其成为企业管理者操纵利润、提供虚假信息的工具。

二、固定资产的折旧范围

1.计提折旧的空间范围

《企业会计准则第4号―固定资产》规定：除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧:(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产;(2)按规定单独估价作为固定资产使用的土地。

原会计制度规定：下列固定资产不计提折旧:(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产;(2)以经营租赁方式租入的固定资产;(3)已提足折旧继续使用的固定资产;(4)按规定单独估价作为固定资产使用的土地。

准则和制度相比，缩小了不计提折旧的范围。即：对不需用和未使用的固定资产也计提折旧。而以经营租赁方式租入的固定资产，由于其自身的特点，决定了其不能作为租入方的固定资产入账。因其不属于租入方的固定资产，勿需考虑是否计提折旧的问题，因而准则中将其剔除在外，理由充分，毋庸置疑。

但对不需用和未使用的固定资产也计提折旧，笔者认为有不妥之处。

首先，这两种固定资产由于未被企业使用，不会给企业带来任何经济利益，因而不能与当期收入相配比，不宜计入期间费用，更无法计入产品成本，根本无收回可言。准则之所以规定对这两种固定资产计提折旧，可能是考虑到当今科学技术的飞速发展，设备更新速度的日益加快，使得无形损耗日益成为固定资产价值降低的主要原因，通过对不需用和未使用的固定资产计提折旧，可以使企业资金尽快收回，符合谨慎性会计信息质量的要求，但违背了收入与费用相互配比的原则。

其次，准则规定，企业应当于期末对固定资产进行检查，如果固定资产的可回收金额低于其账面价值，企业应当按可回收金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。这样规定，已经很好地消除了无形损耗对不需用和未使用固定资产的影响，确保了固定资产价值的真实性，实在无再对它们计提折旧的必要。

第三，对不需用和未使用的固定资产也计提折旧，不利于企业尽快处置这些资产，提高固定资产的使用效率。

2、计提折旧的时间范围

准则规定，企业应按月对外报送资产负债表和利润表。为真实地反映企业各月的财务状况和经营成果，固定资产的折旧也是按月计提的。为此，应当明确月份中间投入使用的固定资产和月份中间停止使用的固定资产如何处理。从理论上讲，按固定资产的实际使用天数计算折旧额是最合理的，但这样做，会计核算的工作量势必加大。再说，从企业生产经营的整个过程看，月份中间投入和停止使用的固定资产相对均衡。因此，为简化会计核算的工作量，准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。即：应以月初应计折旧的固定资产账面原价为计提依据。

对以上规定，笔者不敢苟同。笔者认为，计提折旧的时间应根据计提方法的不同分别确定，不能一概而论。

(1)假设企业选择工作量法计提折旧，则只要当月固定资产有实际完成的工作量，就应当计提折旧，而不论该固定资产是当月增加，还是当月减少。

(2)假设企业选择年限平均法或快速折旧法计提折旧

这几种方法与工作量法不同，与固定资产的使用年限有关，而与其使用强度无关。按准则的规定，应以月初应计折旧的固定资产账面原值为计提依据。笔者认为此种处理方法不妥。

我们知道用原值减去累计已提折旧，即为净值，用来反映月末固定资产的账面净值。“原值”是月末数，而累计折旧反映的却是月初固定资产的磨损价值，从时间上看二者不仅无法相互匹配，而且，也破坏了会计信息的真实性。

从另一方面看，当月减少的固定资产，已经从企业账上注销，月末，却还要对账面上已不存在的固定资产计提折旧，而对已登记入账的当月增加的固定资产却不计提折旧，无论怎样考虑，都不尽合理。

因此，笔者认为，在此种情况下，应将计提折旧的时间规定为：按月末应计折旧的固定资产账面原值为计提依据，即：当月增加的固定资产，从当月起计提折旧；当月减少的固定资产，从当月起不再计提折旧。这样处理，不仅使固定资产原值和反映其磨损程度的累计折旧在时间上一致起来，而且也符合客观性会计信息质量要求，能够如实反映月末固定资产的账面净值。

企业会计准则虽然存在这样或那样的一些问题，但与会计制度相比，在核算原则、具体的核算方法、对外报送的财务报告、特殊业务的会计处理、会计披露等多方面均有了较大的改进，体现了向国际惯例靠拢的趋势。若在现有基础上，对于暴露出来的不足和欠缺，及时加以修订和完善，将使提供的信息更加真实、客观，满足有关各方对会计信息日益提高的要求。

参考文献:

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006

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关键词：稳健性；会计信息；质量要求

一、研究的背景和意义

（一）研究背景

随着经济全球化的发展，各国经济相互联系不可分割，同时中国又加入了世界贸易组织，会计信息的质量在经济中发挥着重要作用。为了顺应时展的潮流，我国相继在1993年引进了会计信息稳健性原则，在1997年颁布了《股份有限公司会计制度》，在企业中严格要求会计信息质量。2008年美国次贷危机的发生又给人们敲响了警钟，除了要对公司业务的会计信息进行充分分析外，还要充分运用稳健性原则，对可能发生的风险进行估计，防范于未然，同时给投资者的投资提供方向指标，保护他们的利益。

（二）研究意义

对公司经营中发生的交易特征，我国《企业会计准则》将企业的会计对象分成了六种会计要素，其中反映企业在一定期间的经营成果的利润是等于收入减去费用，因此采用稳健性原则提高会计信息质量是十分必要的。稳健性原则又称谨慎性，对于公司或企业经济活动中的不确定性因素，会计人员要用谨慎小心的态度来对待，既不能高估资产收益也不能低估负债，决策者在分析会计信息的时候也要保持清醒的头脑。这样能够降低企业经营的风险，同时会计人员在进行做账的时候能够比年会计信息的失真，在期末进行财务报告的时候可以概括的、综合的表现出公司的经营情况。除此以外，采用稳健性原则有利于保护公司债权人的权益，能够提高公司的市场竞争力，把企业的经营风险控制在最小范围之内，促进企业的发展。因此采用谨慎性原则对企业的发展具有重要意义。

二、稳健性原则概述

（一）稳健性原则概念和分类

稳健性原则对公司的发展具有重要的意义，稳健性原则也叫做谨慎性原则又或者审慎性原则，在一些经纪业务中当有多种会计处理方法和程序时，会计人员要在不影响合理选择的情况下，应该采取对所有者权益影响最小的方法和程序进行会计处理的一种方法。可以说在会计核算中稳健性原则是一条重要的会计原则，随着经济全球化的发展，我国采取了市场经济体制，符合了我国经济的发展需求。每个企业都面临着一定的经济风险，因此企业应该谨慎的处理经济业务，尽量降低风险。

在运用稳健性原则的过程中要注意对其进行分类，稳健性原则分为条件稳健性和非条件稳健性。例如在计提折旧时在采用加速折旧法情况下，一些早期所计提得折旧费用越高，但是后面期间所计提的折旧费用就越低。在这种情况下我们称之为为非条件稳健性，据调查分析非条件稳健性是在税收和管制动机的驱逐下产生的，许多企业采用它来处理资产或债务间的业务。这要求当公司资产价值开始降低的时候会计人员就应该及时确认，资产价值的上升的数额与收益带来的现金流量实现之时，与现金流量的流动情况无关，。这种情况被称为条件稳健性。条件稳健性可以及时帮助决策者发现公司经济的纰漏，能够及时的确认经济损失。在正确理解条件稳健性和非条件稳健性的本质后，对于今后使用稳健性原则具有重要意义。

（二）稳健性原则的具体运用

稳健性原则在会计信息质量中的重要性不言而喻，以下将具体阐述下稳健性原则的具体运用。

1.应收款项坏账损失的核算。当企业与其他公司发生交易时，在对方未交清账款时都存在无法收回的风险，因此企业应当及时计提坏账准备以防止严重的经济损失。所以每个企业都应该制定一套标准的坏账准备的计提方法，确定计提的范围、比例等，不得随意变更该原则。在期末的时候企业应该根据实际发生的款项来冲减坏账准备。计提坏账准备体现了谨慎原则，是稳健性原则在会计实务中的具体应用。

2.固定资产折旧的计提。当企业使用固定资产的强度大，固定资产开始变旧或者有新的替代品出现的时候，这时企业应该对固定资产进行计提折旧，真实的反应企业在一定的经营期间的利得和损失，确保财务数据的真实可靠。一般企业在年末的时候要对固定资产的使用年限、预计净残值、折旧的计提方法进行确定。折旧计提的方法有年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法还有工作量法，企业应当根据公司的实际情况选择合适的计提方法。固定资产折旧的计提体现了稳健性原则，即在会计业务处理中要认真谨慎，确保会计信息的真实可靠。

3.对或有事项的确认。在公司发生的业务中，对实际发生的收入或者负债有时并没有及时的生效，比如在销售本公司生产的产品时，没有收到对方的付款凭证不能确认收入因此不能及时入账，此时就要对该或有事项及时请确认，要用稳健性原则对其进行处理，确保公司的财务状况和经营成果的信息万无一失。

三、稳健性会计信息质量要求应用现状

目前稳健性原则在我国企业中已被广泛采纳，但是各个企业在实际业务处理中被没有确切的落实 稳健性原则，为了追求自身利益往往是采取一些措施使得账本会计信息与公司不相符，因此 稳健性原则在运用过程中存在一些问题，以下将阐述稳健性会计信息质量要求应用现状。首先从会计信息质量的真实性上看，一些公司在运用稳健性原则时违背了会计信息质量的真实性，稳健性本来就要以实际发生的经济业务为依据，但公司没有及时确认可能发生但尚未发生的损失与费用，威胁着会计信息的如实反映；其次，从权责发生制配比原则上，由于稳健性原则通常将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用都提前计入本期，然而权责发生制原则强调的是确认收入，对于属于本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，都应该计入本期的收入或费用， 因此一些公司在应用稳健性原则时与权责发生制配比原则发生的冲突；最后从历史成本原则上看， 在会计准则中，在计算一些财产物资的实际成本时往往按照其公允价值计价，除了国家另有规定的外，一般以其账面价值入账，在稳健性原则下，会计信息得以真实体现，由于成本与重置成本存在着一定的区别，如果重置成本低于存货的历史成本，公司就按照重置成本计价，与历史成本原则发生了冲突。由此可见稳健性在信息质量的应用中仍需改善。

四、提高稳健性会计信息质量要求应用水平的策略

在实际经济活动中难免会由于各种原因使得在应用稳健性原则时会产生一些问题，会计人员要合理使用稳健性原则，以下将阐述在应用过程中应注意的问题及其解决策略。

1.要加强与会计原则之间的关系，避免发生冲突，从客观性原则上看，在行会计核算时要实际发生的经济业务为依据，企业在采取稳健性原则来维护出资者和企业利益时可能会失去客观的立场；

2.要正确把握稳健性原则的“度”。一些公司在应用稳健性原则时可能会过度运用或者基本未使用稳健性原则，使得企业的财务状况和经营成果信息不够真实，从而误导了使用者和决策者，例如对估算的收入和资产，如果可能性大则应在期末的报表中加以披露和说明，若可能性很小，此时应从谨慎的角度出发，可以不在会计报表中及其附注中加以说明和披露；

3.遵从客观性，避免主观性；会计人员在处理会计业务时一般都靠自己的职业判断并且和所处的环境有一定的关系，因此在实务操作中难免带有极大的主观性，例如对存货的售价估计，由于会计准则每年都在发生着变动，因此新的会计人员和一些资历较深的会计人员处理的方法也就不同，因此我们应当从公司的实际出发，谨慎使用稳健性原则，避免主观性。

五、结语

总而言之，随着经济的迅速发展，会计信息的真实性越来越重要，稳健性原则也随之诞生，作为一项重要的会计信息质量要求指标，稳健性被市场规制者、决策者所青睐，它能够帮助公司的股东更好的分析公司近来的业绩，帮助公司趋利避害，同时对于经济全球化的发展也起了促进的作用，因此我们应该正确使用稳健性原则，提高会计信息质量。

参考文献：

[1]李革.会计稳健性原则的应用及其负面影响[J].安徽工业大学学报（社会科学版），2002.

[2]王富炜，刘玉兰.我国会计信息披露的问题与原因分析[J].北京林业大学学报（社会科学版），2002.

[3]黄爱玲.稳健性原则现实应用的再探讨[J].商业研究，2001.

[4]李希富.论会计信息相关性和可靠性的两难选择[J].商业研究，2002.

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【关键词】公允价值；会计稳健性；会计信息

一、引言

会计稳健性作为会计信息质量特征之一，长期以来被广泛运用。但是随着经济的发展特别是金融衍生工具的出现，历史成本与稳健性自身存在的局限性使得会计信息无法满足决策有用的会计目标。而公允价值的产生却能较好地满足决策有用的会计目标。但2008年国次贷危机引发的全球金融危机，使得公允价值的运用备受责难。很多人指责公允价值的顺周期效应，使得会计信息不稳健。其实关于公允价值是否符合会计稳健性原则的质疑和争论，自20世纪60年代公允价值计量开始运用以来，从未停止过。本文将通过阐述公允价值与会计稳健性的含义及产生的原因，理清两者的关系。

二、会计稳健性与公允价值概述

（一）会计稳健性的含义及特征

会计稳健性原则又叫做谨慎性原则，起源于中世纪的欧洲。Bliss（1924）将早期会计稳健性思想明确表述为“不预计利润，但预计所有损失”。会计稳健性的基本特征表现在：（1）稳健性对利得与损失、收入与费用、资产与负债的非对称性处理；（2）在一定程度上造成了企业净资产账面价值偏离其市场价值和盈利低于实施中性会计原则所要汇报的盈利；（3）稳健性基础上的会计信息与其反映的经济实质之间会产生一定程度的偏差，该偏差的大小体现了稳健性的强度。

（二）会计稳健性产生的原因

Watts（1993）认为对会计稳健性的需求主要来自于报酬契约与债务契约， 因为稳健性可延迟向股东的支付以确保债权人的利益， 同时也延迟了基于盈余的报酬的支付， 这确保了股东的利益。在 Basu（1997）之后， 出现的大量稳健性的研究提供的证据使 Watts（2003）将稳健性产生的原因归结于四个方面：契约、股东诉讼、管制和税收。

就契约动因来说，现代企业理论将企业看作是各种契约的结点，而稳健的会计信息是化解契约签订中由于各方信息不对称而带来的道德风险的一种有效的契约机制；而对于诉讼动因，Smith和Watts（l998）等都认为，由于盈余高估时企业容易被股东诉讼，稳健性可降低诉讼成本的现值；从管制角度来说，如果企业高估其利润，容易误导投资者，而监管机构对于企业这些利润操纵行为监管不到位，从而引起投资者对监管机构的不满。

（三）公允价值的含义及特征

根据国际财务报告准则委员会的公允价值计量准则的最新定义，公允价值是指在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到的或转移一项负债将会支付的价格。从这一定义我们可以看到，公允价值本质上是一种估计的价格，基于真实或是假想的交易。公允价值较显著的特征是以市场而不是以个体为计量基础，参照市场的估计价格，始终面向未来，随着市场价格的变化而变化，较为全面真实的反映市场风险和不确定性。

（四）公允价值产生的原因

公允价值产生的原因，一方面是由于经济环境的急剧变化，从而导致会计环境的变化，会计已经不能再仅仅反映已经发生的交易事实，而需要反映众多的不确定性和揭示潜在的风险。特别是当今众多衍生金融工具的涌现，使得公允价值的运用成为了一种必然的选择。另一方面，随着经济的发展和资本市场的完善，会计的目标也逐渐从受托责任转变决策有用的目标。根据决策有用的目标要求，企业在不确定的经济环境中经营所提供的会计信息应该反映事项不确定性的影响，充分反映其面临的潜在风险，从而为投资者及其利益相关者提供对决策有用的信息。而公允价值的运用能够更好的反映资产或负债的未来收益与风险的不确定性，公允价值的计量满足了决策有用观的需要。

三、公允价值与会计稳健性的关系

（一）公允价值的应用与会计稳健性的对立性

IASB/FASB在联合概念框架中已经将财务报告的目标定位为决策有用性，受托责任观隶属于决策有用观。我国新准则对于财务报告的目标也发生了一定的变化，从最初仅仅强调受托责任观，到现在的两者兼顾。这样的转变，在一定程度上是由于投资者对会计信息要求的变化。而在不同的目标下，对于会计信息质量要求的侧重点不同，相应的，对于会计稳健性和公允价值的运用也不同。

在受托责任观下，企业的财务报告所提供的会计信息应当如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，以使投资者及债权人了解管理层对受托责任的履行情况。在受托责任观下，对于会计信息更加强调的是可靠性，主要运用历史成本对各项资产和负债进行计量。当经济处于上升期，物价上升，当前的资产特别是一些长期资产的价格也在不断攀升，其市场价值一般会大于其账面价值。但是按照历史成本原则，这些资产的市场价值大于其账面价值的差额是不进行调整的，这在一定程度上抑制了资产价格的泡沫的产生，从而能够为报表使用者提供较为稳健的会计信息，历史成本计量在这种情况下本身就体现了会计的稳健性。

（二）公允价值的应用与会计稳健性的统一性

但公允价值与会计稳健性原则两者并不总是对立的，正如相关性与可靠性并不总是对立的，它们都是以增强会计信息的有用性为目标的，因而是统一的。在决策有用观下， 确实强调信息对决策的相关性， 但这并不意味着对可靠性的牺牲， 决策有用的信息应该同时具有相关性和可靠性， 两者是孰先孰后的关系， 而非孰轻孰重的关系。

当前很多金融衍生工具，像期权、期货往往反映的是将来某一时点的信息，这必然导致人们越来越多地从关注历史信息转向关注未来信息，对于信息的相关性要求越来越高。这就要求更多的运用公允价值，以保证会计信息的相关性要求。但在运用的公允价值一定要有可靠性作保证。从国际财务报告准则委员会对于公允价值计量准则的最新制订，我们可以看到IASB增加了对在非活跃市场下运用公允价值的规定。也就是说，当存在非活跃市场时，公允价值的正常使用受到限制，这时就要回归到历史成本计量，更多的强调稳健性原则，以保证会计信息的可靠性。从这个角度来看，公允价值和稳健性原则并不总是相互对立的，而是统一的。公允价值的实施需要稳健性作为保障，而稳健性原则又对公允价值全面应用具有协调、辅助的作用。

四、结束语

稳健的信息更有利于缓解管理权与所有权分离的矛盾，有利于提高公司的治理水平，减少管理权和所有权之间的信息不对称，降低交易成本。但对于股东来说，会计信息稳健和会计信息激进同样有缺陷，股东需要的是准确的信息，因此，公允价值与会计稳健性之间需要进行一定的博弈，以寻求双方的平衡点，从而更好地服务于财务会计的目标。从现阶段来说，公允价值与会计稳健性处于融合发展中。公允价值在不断完善自身的同时，又在弥补会计稳健性的不足，也就是说，在此过程中，坚持了稳健性原则规避风险的作用，不断的对稳健性进行修正，从而满足投资者对于会计信息的可靠性和相关性的要求，使其据此做出合理的决策。

【参考文献】

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关键词：新会计准则；会计信息质量；影响

会计信息质量要求，是指会计信息所要达到的质量标准，它是联系财务会计目标和财务报告的桥梁，在整个的财务会计概念框架中起着中枢的作用。因此对会计信息质量要求的研究有助于我国的会计准则向国际化高水平迈进。新准则的颁布，对提高会计信息质量和实现会计目标起着积极的作用，但同时也面临着一些问题，我们的企业也要采取相应的措施来应对这些问题。

一、我国目前会计信息所存在的主要问题

（一）我国会计信息披露存在严重的倾向性和不对称性

首先，倾向性信息披露是管理层通过调整信息披露的时间和内容， 以获得非正常收益的披露行为。由于企业选择了特定的会计方法反映会计信息，造成会计报表的信息披露偏向于某一特定信息使用者，有些上市公司为配合大股东的资本运作，根据大股东的意图对上市公司的经营业绩进行倾向性披露，不愿意公开其内部重要的会计信息，这就为大股东的资本运作创造有利的交易环境。其次，我国不同的会计信息使用者之间存在着会计信息不对称问题，管理者是公司的经营者，他们掌握了公司更多的内部信息，但是为了维护公司的形象，进而维护自身的利益，他们具有极大的倾向隐藏某些重要信息，在未达到预定目标的情况下凭借调整报告蒙混过关，只用对业绩有利的数据，不利的数字就加以改造，最终导致数据失真。这就造成了严重的信息不对称行为，这些现象的存在很大程度影响了会计信息的质量，也危害了会计信息使用者的利益，导致市场失灵及资源配置效率下降。

（二）会计信息披露不够及时，会计信息比较单一

虽然证监会陆续出台了一些规定对于定期报告以及临时性报告提出及时性的要求，但是企业在对外披露会计信息时，并没有按照证监会的规定严格执行。很多企业推迟对公司不利的信息，刻意包装历史业绩，过高预测盈利，蓄意误导投资者，让投资者误以为公司持续发展，这样公司通过延迟信息的，不断拔高公司的业绩，最终获得了上市资格，然而最终公司的目的就是为了获得圈钱的通道，而公司本身并没有过多的投资价值，这也是近年来许多上市公司陷入财务困境的原因，因为他们对外披露的信息严重不及时，不准确。而且会计信息方面比较单一，企业更多的反映财务数据，而财务数据只是着重于对企业过去财务状况和经营成果的反映，而在揭示企业未来的发展趋势方面，某些非财务信息往往比财务数据更具有参考价值。因此会计信息中只对财务方面进行反映是不够的，忽略对非财务信息的披露，将会使信息使用者不能根据会计信息对企业做出全面的评价，从而影响会计信息的质量。

二、新准则对会计信息质量的影响

随着经济全球化的发展，信息使用者对会计信息的要求越来越高，一套高质量会计准则的基本前提是从范围上能涵盖实务中的交易或事项，但是新会计准则的对于企业来说既有积极的一面，也有消极的一面：

（一）新准则对会计信息质量的积极影响表现在：

1. 通过进一步统一与完善会计标准，提高了会计信息质量

为了适应会计环境日新月异的变化，新会计准则针对出现新的情况和新问题，对其进行了规范。如规定了企业无形资产、金融衍生工具的计量以及一些重要表外信息的会计处理方法；同时为了尽可能涵盖现实会计实务中所有交易行为或可能发生的会计事项，使会计准则与会计实务保持同步，新准则中增加了新的会计科目，从而增强会计信息的可比性。由此可见，新会计准则体系的颁布，通过完善及统一我国的会计标准，增加了会计信息的真实性与有用性。

2. 通过对一些不确定因素进行严格的政策界限规定，提高了会计信息质量

新准则要求企业会计处理必须以真实的交易或事项为依据，不得虚构交易或事项，不得伪造、变造或者提供虚假信息。这也就意味着，新准则对企业财务报告所反映的会计信息的真实、完整、可靠和相关的要求进一步加强。特别是针对不确定性较大的会计事项，新准则进行了更严格的政策界限规定，使得其会计处理更为规范，如其中规定，公允价值的应用必须满足严格的前提条件；企业应及时计提资产减值准备，确认减值损失，如实反映资产价值，但又不允许多提减值准备，对企业建立秘密准备的行为明令禁止，也不允许将前期已确认的长期资产减值准备予以转回，更禁止企业利用新旧会计准则衔接之际，随意转回前期减值损失，调节利润。

3. 新准则体系提高了信息披露透明度以保护投资者的利益

新准则对会计信息披露的时间、空间、范围、内容等做了全面的规定，从而将很大程度提高企业会计信息透明度，有效维护投资者的知情权，促进资本市场健康发展，贯彻执行新会计准则体系，建立健全企业会计信息披露和分析，对提高会计信息披露的规范性与透明度将起很大作用。

（二）新准则对会计信息质量要求的消极影响

1.新准则在内容上不够完善

新准则规定会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值等，强调企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关。也就要求会计信息要具有相关性，比较全面的在我国的会计准则体系中导入公允价值的计量属性。新准则引入了公允价值，在金融工具、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面均采用了公允价值。但是新准则在其他方面相应的规避了公允价值的应用，而且在现有的资本市场和证券市场环境下还存在人为的操纵股票价格的行为，公允价值极有可能成为调节利润的工具，如债务重组利用以及非货币性资产交换中公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的修订，都有可能导致企业利润的增加，为企业管理者进行盈余管理提供了空间，影响会计信息的质量。这在内容方面是很不完善的。

2.企业现有的条件使得新准则实施难度加大

从目前的新准则来看，新准则更注重公允价值的运用，这对于企业现有的条件来说，实施起来是有着很大的难度的，目前企业的会计人员素质较低，而公允价值要求企业不仅要具有完备的会计信息系统，还需要有熟练的会计人员进行操作，公允价值与风险管理师是密切相关的，这需要会计人员做出更多的职业判断，这对于企业来说是一个巨大的挑战，这不得不使我们对按照新准则提供的会计信息的质量产生疑虑。

三、根据新会计准则积极提高会计信息质量的对策

（一）准确把握会计信息质量要求，严格落实会计基础工作

会计基础工作是会计工作和经济管理工作的重要基础，对保障和提高会计信息质量具有重要作用。因此在企业管理中，应对会计基础工作实行规范化管理。要做到会计核算以实际发生的交易或事项为依据，保证会计信息真实完整，要按照国家统一规定进行核算，保持各期持续可比，口径一致，不随意变更会计政策，保障原始凭证、记账凭证、会计账簿、会计报表等每一个环节都符合会计规范的要求；通过制定严格执行内部审计制度，确保会计报表和日常核算中数字的真实性和可靠性。其次，要及时披露会计信息，及时按照会计准则以及按照会计制度披露会计信息，按时编制财务报告，及时向会计报表使用者传递信息，保证会计信息的完整、及时。

（二）建立市场风险导向下的内控体系，提高会计人员的素质

新会计准则强调会计信息质量，指出会计信息质量的高低是评价会计工作成败的标准，而且新准则强调市场风险，这就要求会计人员根据会计信息质量的原则全面实施预算管理，这不仅依赖于会计人员的良好的职业道德，更有赖于企业良好的内部控制制度。首先，要以掌握新准则和提高会计人员职业判断能力为目标。要加强会计人员职业道德建设，因为会计人员职业道德的好坏直接关系单位生产经营活动的顺利开展。其次，要完善企业的内部控制制度。现代企业制度中健全的内部控制制度既是形成真实、合法会计资料的基础又是企业各项资产安全、完整的保障。因此，企业要顺利实施新会计准则，理顺单位负责人、财务机构与人员管理及会计、财务、审计五者关系。不仅不相容职务相分离，而且要完善企业的会计信息披露制度，对外披露的会计信息不仅要对企业的综合业绩状况进行全面评价，也可做期间、以及行业间的比较，使得会计信息真实、准确，使得会计报表使用者能够全面理解企业对外披露的信息。

（三）进一步扩大信息披露考评的社会影响

在外国体制中，社会上比较关注对企业进行绩效考核，将企业分为各个等级，这对于企业有着良好的社会监督效应。我国自深圳证券交易所2001年推行考评制度以来，考评结果一经，那些信息披露质量不佳的公司受到各方的责问。而信息披露考评真正发挥作用的所在，是上市公司信息披露会影响到其股权融资和债权融资成本。企业要获得长足发展，就必须有足够的资金来壮大自身的实力，如果扩大信息披露考评的社会影响，那么投资者以及债权人就会更加关注企业这方面的信息，企业如果没有良好的信用，投资者就不愿意对其投资，银行等机构不愿对其进行贷款，因此，从更高的方面来说，信息披露的考评制度和考评工作就具有广泛而现实的社会影响。

四、结论

新准则充分借鉴国际财务报告准则， 除了极少数事项， 基本上实现了与国际财务报告准则的趋同。新会计准则的施行将对上市公司的会计信息质量产生较大影响。在很多方面将有效抑制会计舞弊行为，提高我国资本市场中企业会计信息的质量和透明度，但在另一些方面还是会给会计舞弊留下一定的空间，需要我们在规范制度的同时，加强准则的执行力度，提高投资者识别会计信息的能力，最终促进我国会计准则和资本市场的良性互动。

参考文献：

[1]王丽娜.会计信息质量现状及对策分析[J].考试周刊，2008，(02).

[2]马鑫.浅谈新会计准则下的会计信息质量要求[J].《财会探析》，2008，(02).

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【关键词】 新会计准则； 会计信息； 影响

一、新会计准则的会计信息质量特征概述

在现代经济条件下，会计作为一种管理活动，它首先是一个旨在提供有助于有关各方经济决策的会计信息的经济信息系统，要对决策的有关各方负责，就需不断地提高会计信息质量。会计信息的质量特征是指会计信息应达到的质量标准，它是通过会计准则制定并由会计人员遵照执行的。美国财务会计准则委员会在1980年的第2号概念公告《会计信息质量特征》中指出：会计信息质量的最高层次是“决策有用性”（decision use-fullness），为保证其“决策有用性”，会计信息应具备三个基本特征。第一，相关性，即指会计信息应具有揭示差异、影响决策的能力，从确保及时性（timeliness）和具有预测价值（predictive value）、反馈价值（feedback value）诸方面来判断是否具有相关性；第二，可靠性（reliability），是指确保信息能免于错误及偏差，并能够忠实地反映它所意欲反映的现象或状况，可靠性可由可核性和中立性两个标准衡量，即必须反映真实，可核实、无偏向；第三，可比性（comparability）是指能够使信息使用者从两组经济情况中区别其异同的质量特征。以上三个质量特征的制约因素是重要性和成本效益原则。国际会计准则委员会在1989年7月公布的《关于编制和提供财务报表的框架》中指出：财务报表提供信息的四项主要质量指标是可理解性、相关性、可靠性（要如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性）和可比性。

我国对于会计信息质量在会计原则中相关的有五条：第一，客观性原则，即以实际发生的交易或事项为依据，不随意夸大或缩小，如实反映；第二，相关性原则，即要求企业提供的会计信息是完整的，能满足企业内外利益关系各方对会计信息的相关需要；第三，一贯性原则，即要求同一企业前后各期提供的会计信息要纵向可比；第四，可比性原则，即要求不同企业提供的会计信息要保持会计核算方法和会计资料口径的一致，横向可比；第五，明晰性原则，即要求会计核算资料尽量清晰明了，以有利于会计信息使用者理解和利用。

从美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会和我国现行的《企业会计准则》对会计核算质量要求可以看出，最基本的会计信息质量要求是真实（可靠性）和完整（相关性）。

二、新会计准则的出台对会计信息的影响分析

（一）新会计准则强调可靠性

新准则特别关注可靠性。《企业会计准则――基本准则》在会计信息质量要求的第一条就对可靠性进行了诠释，要求以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。其中还明确规定了资产、负债、收入、费用等会计要素的确认条件，这些条件突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性。

公允价值以可靠计量为基础。新准则在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国的国情，作了审慎的改进。《企业会计准则――基本准则》强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性。不能以牺牲可靠性为代价换取所谓的公允性。比如在非货币性资产交换中运用公允价值，新准则规定了两个前提条件，即“该项交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”，这两个前提条件能有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。

（二）新准则更加注重会计信息的相关性

1.新准则将公允价值计量属性确定为主要计量属性。

公允价值是指在公平交易过程中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，其本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。按公允价值计量得出的信息能为企业的经营决策提供更有力的支持。为此，新准则正式将公允价值计量属性确定为主要计量属性，主要表现在非货币性资产交换准则、债务重组准则、金融工具确认和计量准则等具体准则中。

例如，新债务重组准则将公允价值引入实物抵债业务，规定如果抵债物资没有活跃的交易市场，则可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商价格也可视为公允价值。债权人是这项规定的主要受益者，对他们而言，换入资产的公允价值更能反映与重组债权相关的真实报酬和风险，更能帮助企业作出正确的未来“或持或售”的决策。

再如，新非货币性资产交换准则引入公允价值作为入账基础，规定如果没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下的协商价格也可视为公允价值。资产交换双方既是换入者又是换出者，资产交换入的资产与债务重组取得的资产有异曲同工之效。而且，由于这两种业务的收益不再计入资本公积，使得信息使用者利用股东权益进行分析、评价与决策的需求得到了更好的满足，这也正是相关性的具体体现。

2.财务报表信息披露充分，为信息使用者决策提供服务。

根据IASC和FASB的定义，相关性包括以下几方面的内容：（1）信息与使用者的决策相关联，并具有影响使用者经济决策的能力； （2）信息对决策所起的作用，是指将相关的信息输入预测过程以增强决策者预测的能力、证实或纠正过去的评价。

会计信息披露得越充分，信息使用者在决策时可利用的相关信息就越多，从而有利于其作出正确的选择。

首先，利润的表述强调构成要素。旧准则将利润表述为“利润包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”，明确利润分别来自企业的产品销售、对外投资所得和营业外收入三方面。而新准则将其表述为：“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”，这样表述强调了收入、费用两项会计要素的作用，同时明确提出利得和损失，把企业提高利润的关键点定位于增加主营业务收入和降低费用这两点上。无论利润是增加还是减少，企业都必须从收入和费用这两大方面及利润的构成中寻找和披露原因，这对财务报表使用者而言无疑是一个非常重要的信息来源。

其次，细化了相关内容。如，利润表中取消了营业外收入、营业外支出项目，并且要求按大项列报，如计提的资产减值准备、非流动资产处置损益，这样就能够揭示营业外收支构成的具体内容，便于投资者识别其来龙去脉，在做相关决策时进行适当的调整。比如在运用间接法调整经营活动产生的现金净流量时，就需要在净利润的基础上加上计提的减值准备。

最后，新准则扩大了信息披露的范围。如，资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目，如交易性金融资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、递延所得税资产、生物资产等；资产负债表中的负债类增加了交易性金融负债、递延所得税负债等项目； 在合并财务报表中，少数股东权益作为权益项目列示。这些新增的资产和负债项目的列示，使信息使用者更易于理解和分析其在企业经营过程中的地位与作用，更有利于信息使用者有的放矢地进行投资。

【主要参考文献】

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部.企业会计准则――应用指南[M].北京：经济科学出版社，2006.

[3]王军.解读新企业会计准则体系特点与创新[J].对外经贸财，2006，（9）.

[4]马永义.新会计准则体系的确立背景、特点及影响剖析[J].会计之友，2006，（6）.

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关键词：新会计准则；会计信息质量；评价标准

中图分类号：F235.99文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）06－0098－02

1会计信息质量的内涵及现状

1.1会计信息质量的内涵

在定义会计信息质量之前，需要先确定一下质量的定义。长久以来，“质量”一直难以定义，学术界也一直在探讨。目前为止，主要存在着如下几种定义：第一种定义是国际标准化组织对质量的暂拟定义：“质量是指产品或服务所具有的、能用以鉴别其是否合乎规定要求的一切特性和特征的总和”。第二种定义是美国质量管理协会和欧洲质量管理组织所认可的定义：“质量是指产品或服务内在特性和外部特征的总和，以此构成其满足给定需求的能力”。第三种定义是美国著名质量管理专家格罗科克的定义，他认为质量是指产品所有相关的特性以及特性符合用户所有方面需求的程度。第四种定义是美国著名质量管理专家朱兰博士提出的：“质量是表征实体满足规定或隐含需要能力的特征的总和。”

因此，根据这四个定义可以把质量的定义归纳为“一组固有特性满足要求的程度”。而会计信息是为会计信息使用者提供的，所以，可以把会计信息质量的定义归纳为：“会计信息应具备的固有特性满足会计信息使用者要求的程度。”

1.2我国会计信息质量现状及分析

会计信息失真问题一直以来都是个世界性的问题，在西方国家中发生的会计舞弊案就层出不穷。同样，在我国也存在着严重的会计信息失真问题。近十年来，我国相关政府部门一直针对会计信息质量问题对不同行业进行抽查，从抽查结果中会计信息失真的比例来看，有超过50％的企业提供的会计信息质量不高。虽然我国相关政府部门不断的采用各种方法进行监管和整治，总体趋势有所好转，但会计信息质量较差的状况并没有得到根本的改变。因此，对会计信息质量不高的原因及存在的问题进行深入研究，并找出相应的解决办法以尽快提高会计信息质量就成为当务之急。

针对会计信息质量不高甚至是会计信息失真的问题，很多专家学者都进行了研究以及分析。在分析会计信息失真的原因之前，先要分析一下会计信息失真的类型，再根据每一种类型查找产生的原因。对会计信息失真进行分类，比较有代表性的观点是由吴联生提出的三分法。吴联生认为，高质量会计规则是产生高质量会计信息的基础，所以，会计信息失真首先与会计规则的质量相关，此外，会计信息失真还与会计规则的执行紧密相关。据此，将会计信息失真区分为规则性失真（会计规则制定者将自生自发的会计域秩序转变为会计规则的过程中存在偏差）、违规性失真（经营者违背已有的会计规则而披露虚假会计信息）和行为性失真（会计规则执行人未透彻理解会计规则）。会计信息失真的类型不同，产生的原因不同，其治理方法自然也就不同。对于后两种类型的会计信息失真现在已经在一定程度上得到了大家的认可，而对于规则性失真还没有引起足够的重视。

2会计信息质量的评价标准

由于会计信息质量与一般产品的质量是有区别的，一般产品的质量通常可以采用一定的技术方法进行测量，而会计信息的质量是无法采用一般的技术方法进行测量的。所以，现在世界各国通用的做法是将会计信息质量特征作为评价会计信息质量的标准。

2.1国外对会计信息质量特征的规定

美国财务会计准则委员会在1980年的第2号《财务会计概念公告》中指出，会计信息质量特征主要是：可理解性、相关性（包括价值预测、反馈价值、及时性）、可靠性（包括真实性、可检验性、中立性）、可比性（包括一致性）是会计信息的质量特征，另外，把重要性、成本和效益作为信息处理要服从的两个约束条件。这份公告对其他国家和国际会计组织的会计信息质量特征体系的构建均产生了重大的影响。

国际会计准则委员会在1989年7月公布的《编制财务报表的框架》中，提出了会计信息的10个质量特征，包括可理解性、相关性、可靠性、可比性、重要性、如实反映、中立性、审慎性、完整性、实质重于形式。其中，可理解性、相关性、可靠性和可比性作为4个主要的会计信息质量特征。

2.2我国对会计信息质量特征的规定

我国财政部1992年的《企业会计准则》中列示了十二项会计核算一般原则，按照其在会计核算中的作用大体划分为了三个部分：一是衡量会计信息质量的一般原则，包括客观性、可比性、一致性、相关性、及时性和明晰性。二是会计要素确认和计量的一般原则，包括权责发生制原则、历史成本原则、配比原则以及划分收益性支出和资本性支出原则。三是起修正作用的一般原则，包括谨慎性原则、重要性原则和实质重于形式原则。

2006年颁布的新会计准则中对会计核算的一般原则进行了重大的修改，在基本准则第二章中规定，会计信息质量要求包括：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。

3新会计准则对会计信息质量的影响

新会计准则不仅明确提出了会计信息质量特征的八个原则，而且在具体准则的规定中也处处体现着这八个原则。

3.1会计信息可靠性和相关性得到提高

会计信息的可靠性和相关性是各国会计准则制定机构普遍认可的基本特征。所谓可靠性，是指会计信息应能如实表述所要反映的对象，做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果。所谓相关性，是指会计信息要与使用者的使用目的相关，一般认为会计信息应具有与决策相关联、能够影响决策的能力。相关性要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。

在新会计准则中多项规定都体现了对会计信息的可靠性和相关性的提高。如会计计量中广泛采用“公允价值”。在旧会计准则中仅在个别具体准则中采用了“公允价值”，而在新会计准则中则在多个具体准则中采用了“公允价值”计量方式。与历史成本相比，采用“公允价值”计量方式能够更好地反映企业的资产、负债现状，从而更确切地反映企业的经营能力和偿债能力，使得企业提供的会计信息更可靠、更相关。

3.2会计信息的可比性得到提高

可比性要求不同企业或同一企业不同时期的会计核算与信息披露应当按照国家统一的会计制度的规定进行，会计指标应当口径一致、相互可比。

在新会计准则中对会计信息披露的内容和范围进行了修订，使得会计信息的披露更加充分。而会计信息披露的越充分，会计信息使用者在决策过程中可利用的信息就越多，越有助于他们对不同企业进行比较，作出正确的决策。

3.3会计信息的实质重于形式得到提高

实质重于形式是指企业进行会计确认、计量和报告应当按照交易或事项的经济实质进行，而不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

在新会计准则中合并财务报表具体准则的一些修订体现了会计信息的实质重于形式原则。如对合并报表范围的重新界定，与旧会计准则相比，新会计准则扩大了合并报表的范围。新会计准则规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，充分体现了实质重于形式的原则。

3.4会计信息的谨慎性得到提高

谨慎性是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

在新会计准则中资产减值具体准则充分体现了谨慎性原则。资产减值具体准则规定，资产减值损失一经确认在以后会计期间不得转回。一方面杜绝了企业利用资产减值的计提及转回来调节不同年度的利润，另一方面，能使企业的资产负债表更加稳健、更加真实地反映企业的财务状况。

参考文献：

[1]吴联生.会计信息失真的“三分法”：理论框架与证据[J].会计研究，2003，（1）.

[2]康玲.上市公司会计信息质量的思考[J].会计之友（中旬期刊），2008，（2）.

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一、指标的具体内容

笔者设计出我国企业财务会计信息质量评价指标体系如表1所示。

二、指标内涵及评价标准

(一)真实性及评价标准会计信息是否具有真实性，应从合规性、实质重于形式、谨慎性以及社会评价(不良记录、注册会计师审计结论)来判断。

首先，合规性主要从会计基础工作规范情况、内部控制设计与执行情况来考核。评价指标主要有：(1)会计基础工作规范情况。会计基础工作是会计信息生成的基本环境，基础工作是否规范将直接影响会计信息的质量。会计基础工作包括单位负责人重视、支持财务会计工作情况；会计机构的设置和会计人员的基本素质(从业资格证、继续教育)；依据《会计法》执行会计核算情况；依据《会计法》执行会计监督；会计档案的保管(完整性)等方面。会计基础工作是会计信息生成的基本保证，对该指标应结合公司实际调研资料及有关方面意见，考察会计基础工作各方面的表现进行评判。(2)内部控制制度设计与执行情况。内部控制制度能提高信息报告的质量，内部控制制度设计与执行是否有效直接影响会计信息的真实性。主要结合对企业实际调研，从制度的健全性、合法和适用性以及操作性来评判。

其次，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

其评价指标包括：(1)资产计提减值准备的合理l生，包括报告期内资产减值准备计提政策是否稳健、依据及比例是否合理、是否已足额计提各项资产减值准备。(2)或有事项确认的合理性，是否依据具体准则《企业会计准则――或有事项》进行。

再次，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。会计信息反映经济事项应遵循实质重于形式的原则，具体评价指标有：(1)关联方关系认定情况。关联方交易的判定标准判断是否存在关联关系时，不仅应按照关联交易准则的判断标准进行判断，更重要的应看其关系实质，即在处理与企业交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益。(2)收入确认情况。即收入确认的条件不是所有权凭证或实物(或现金)形式上的交付，而是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件。(3)企业合并、非货币性资产交换业务处理情况。企业合并业务处理是否遵循实质划分同一控制和非同一控制，采用不同处理方法；非货币性资产交换是否遵循实质划分具有商业实质和不具有商业实质，采用不同处理方法。

最后，社会评价反映企业历史情况，企业是否有不良记录，在一定程度可以评判企业会计信息的真实可靠。主要从证监会的公告、政府部门执法检查以及注册会计师的审计结论来评判。

(二)可比性及评价标准企业提供的会计信息应具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应采用规定的会计政策、确保会计信息口径一致、相互可比，其评价指标包括：(1)会计政策变更情况，包括会计政策是否变更频繁及会计政策变更理由是否充分合理。(2)会计估计变更情况，会计估计是否变更频繁及会计估计变更理由是否充分合理。(3)会计政策变更后的净资产收益率是否接近10％或6％，净利润是否略大于零。有学者认为，如果会计政策变更后的净资产收益率接近10％或6％或净利润略大于零，企业为“保配”或“保牌”的动机就很明确，进行利润操纵的可能性就比较大。

(三)相关性及评价标准主要包括以下几类评价标准：

一是及时性及评价标准。企业对于已经发生的交易或者事项应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。因此，对及时性的评价，主要选取了以下具体指标：(1)财务报告公布(报出)的及时性。企业应在规定期限内公布财务报告。对上市公司而言，定期报告包括年度报告、中期报告和季度报告。年度报告应当在每个会计年度结束之日起四个月内，中期报告应当在每个会计年度的上半年结束之日起两个月内，季度报告应当在每个会计年度前三个月、九个月结束后的一个月内编制并披露。公司第一季度季报的披露时间不得早于公司上一年度的年报披露时间。(2)重大事项公告及时性。企业除定期报告外的其他重大事项也应进行及时公告，如重大诉讼、重大仲裁事项、重大投资、股权变动、关联交易，业绩预增或预亏公告等，这些补充公告主要是针对重大事项或收益确认、关联交易等敏感问题，以及投资者质询较多的内容作出解释说明。(3)会计业务处理的及时性。指会计处理程序、流程是否顺畅有效，不至于造成财务信息的重大延误，会计信息系统有没有能力保证会计系统产生准确及时的成本、预算、交易量等重要信息。(4)其他资讯反映及时情况。如对有关方面询问、质疑信息反映的及时性。

二是完整性。会计信息披露不完整，主要表现为经营状况披露不详细、亏损原因披露不清楚、关联交易披露不充分、对投资者特别关心的经营业绩的回顾和分析、净利润的组成和变化的原因以及明年公司的预算，大多数公司都忽略或草草敷衍几句。会计信息质量完整性的衡量指标包括：(1)财务报告附注信息披露的完整性，是否按准则要求完整披露应披露的内容。(2)会计政策、会计估计变更披露是否充分，包括变更的依据是否合理，变更对利润的影响计算是否准确、变更在会计报表附注中的说明是否符合准则规定。(3)或有事项披露是否充分，是否按或有事项准则要求披露。(4)关联交易披露充分性，如果企业披露的关联交易符合该项准则的要求，则可认为企业披露的会计信息具有充分性。

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关键词:公允价值　会计计量　局限性　理论研究

一、公允价值概述

(一)公允价值定义及理论基础　以美国FASB财务会计概念框架下会计信息质量特征中的相关性和可靠性为原则,公允价值会计的研究和准则制定不断得到拓展和完善。FASB的SFASl57认为,公允价值是指市场参与者假设在计量日的有序交易中,出售一项资产或转让一项负债应支付的价格。LAsB在2009年5月的《公允价值计量(征求意见稿)》定义为,公允价值是在计量日的有序交易中,市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债将会支付的价格(退出价格);当计量不存在实际交易时,公允价值计量假定一项在资产或负债最有利市场上的假设交易。我国根据国情强调适度、谨慎地引人公允价值计量,新企业会计准则认为公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值的核心为公允,约束条件为充分市场和公平交易。以公允价值的核心定义为起点,围绕其定义、概念以及逻辑推理构建公允价值会计理论体系,在其应用及其操作准则等制度安排的指引下,规范着公允价值的运行,以强化相关性为方向,提高会计信息质量为标杆,服务于经济的发展。

(二)公允价值的内涵　公允价值是为了探寻能表达资产市场价值的适当方法,揭示报告主体持续经营的生产要素在市场环境条件下的内在价值。目前主要有两种观点:一种是经济学价值规律中的价值。如马歇尔的均衡价值观所指的供给与需求双方力量决定的均衡价格分为三种状态:暂时、短期、长期均衡价格。供求均衡点的价格能完整地表达价值的经济内涵,类似于公允价值,动态地触摸商品的价值规律,意识到“看不见的手”的机理。认为无差别的抽象劳动创造价值,价值量是由社会必要劳动时间决定的,价格是价值的表现形式,价格受供求关系的影响,围绕价值上下波动。这个“价值”实际上是规律,要从理论推广到日常的计量应用难度很大,公允价值计量属性只能表征围绕价值上下波动的价格,即交换价值。另一种观点为经济应用学科中的公允价格,在一定的假设前提下运用模型计量的结果。更多的是公允价值是指受计量技术可操作性约束的,历史成本计量与公允价值理论值的平衡点,约束条件的平衡点本身成为局限性的根源。

二、公允价值计量分析

(一)公允价值会计信息具有高度相关性　历史成本计量有以下方面不足:第一、资产、负债的计量各为经营期间定时点,财务报告日所揭示的资产和负债为当期或以前期间一系列无数个时点的简单叠加。第二、后续计量缺失,不能揭示资产的经济性、功能性、技术性贬值的变化情况。第三、可比性差。通过会计语言表达的会计信息,表现为内容(会计科目及金额)和时间(时点或期间)的有机组合。从内容看,某会计科目的金额,必是有特定时点或期间与之相对应的金额,即必有相匹配的时间;从某一时点或期间看,也必有相应的会计信息内容(会计科目及金额)。不同时点、市场条件的资产负债价值的简单累加,既不能提示为价值相匹配的时点,也不能反映报告日的实际价值和经营成果。时点基础的交错,导致报告主体与自己的过去纵向不可比,与同行业横向无法比,弱化了会计信息的相关性。而公允价值计量却能弥补上述不足,提升会计信息的相关性(有用性):以报告日为基点,把报告主体的资产、负债通过公允价值计量方法统一到报告日,充分反映了投资者的权益和经营成果,实现了决策有用观和受托责任观的统一,具备了纵横向的可比基础。公允价值计量属性的相关性体现在如下方面:(1)评价价值。新会计准则明确,会计目标首先是提供反映企业管理层受托责任履行情况的相关会计信息,据以评价履职行为。履职行为的评价方法是多样化的,如依据法规、惯例规范、合约和委托人的标准,反映受托人对委托人理想化期望行为的实现程度。在会计方面,主要是通过履职行为结果的指标计量来评价。这些指标应包含:委托人在交易日市场搏弈的经营实绩(用历史成本可以计量);在会计当期以及以前会计期间的战略经营、风险投资收益,这些收益表现为资产的经济性、功能性、技术性贬值的变化情况,体现了受托人的知识附加值和个别竞争力,在经济上行态势中这是推动公允价值计量发展应用的根本动力;报告期受托人以前的其他受托人(如存在)战略经营收益,这部份收益体现为企业持续经营累积商誉所获得的超额利润,反映了企业在持续经营中培育的比较竞争力。能够充分计量上述三部份收益的方式是计量报告日会计要素的现值,首选用公允价值计量。以评价受托资源的管理和使用情况的理论构建了会计受托责任观,指导实践中绩效考核体系的建设。(2)反馈价值。从决策有用观看来,有用的会计信息能评价履职行为,也评价过去的决策,证实或修正过去的会计预测,因而具有反馈价值。反馈价值不但能完善会计理论,促进绩效考核体系的建设,而且还有方法论意义。(3)预测价值。会计目标应具备开放性,进一步关注社会经济环境的变迁,关注现金流量金额、时间空间分布和不确定性的预估,会计信息要有助于使用者据以预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。如果说受托责任观重点关注事后评价再选择受托者,那么决策有用观是站在投资者新的抉择时点上,关注资本流向、配置决策,帮助选择资本投向的行业、企业和受托人,不但重视目前的投资者(股东)是否延续投资,也关注目前的投资者扩大投资和未来投资者的新增投资。关注会计信息使用者的多元性,扩展延及包括债权债务人、企业员工、顾客、供销商、行业协会、政府机构、公众利益团体、研究者和准则制定者、审计师、管理层以及与企业经营相关的群体。更关注企业资源价值的普遍性和公允性,从报告日的一般性计量出发去预测企业未来的个别性。充分考虑信息使用者新的决策模式和信息需求。(4)信息有用性。会计信息应适应多元化的使用者和使用者多样性的需求,尽可能地从会计视角有针对性地满足确认经营成果的需求,确认经营成果中包含的行为绩效,确认经济发展或衰退对经营成果的加减,有助于判断未来的变化趋势。公允价值计量属性的上述价值大小决定其发展应用程度,成为弥补历史计量属性缺陷的一个方向选择。在目前经济形势总体向前发展情况下,成为一个明晰的、不断加强的方向。

(二)正确衡度会计信息的可靠性和相关性　首先,会计信息的质量要求是一个矛盾统一体,矛盾是常态,统一是规律。从特定会计分期看来,多表现为矛盾,从持续经营的长期来看,又是统一的。历史成本计量可以强化可靠性,公允价值计量能突出相关性。其次,会计信息质量要求总是和报告主体的价值取向相关。质量要求有价值位阶之分,可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求,是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征;实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信

息的次级质量要求,是首要质量要求的补充和完善。再次,会计信息是否有用,是否有价值,关键看其是否相关,相关程度反映会计信息的质量高低。可靠性的价值位阶高于相关性,应该在可靠性的基础上提高相关性,满足有用性的质量要求。新会计准则确定了历史成本、重置成本、现值、可变现净值、公允价值五大计量属性,规定一般应采用历史成本计量,若选用其他四大计量属性,应以保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量为前提。会计信息的相关性要建立在合理性的基础上。从上述五大计量属性的先后顺序考察,其可靠性从强到弱,也就是历史成本计量属性的可靠性最强,公允价值计量属性的可靠性最弱;而其合理性的强度趋势则相反,历史成本计量属性的合理性程度最弱,公允价值计量属性的合理性程度最强。应以会计目标为方向,综合考虑可靠性、相关性、合理性等质量要求,才能科学、准确地选用五大计量属性。公允价值计量是一个可供选择的方向,而非计量属性发展的唯一方向。

(三)科学合理履行会计的反映职能　会计的基本职能为反映与控制,原始反映是起点,真实反映是规则。应在原始、可靠的基础上,按照真实规则,对会计信息进行加工,丰富其内涵,提高相关性,满足使用者的有用性要求。(1)充分合理地把握会计的反映职能。计量分段分为初始、后续计量;时点分为初始计量时点、报告期计量时点、终止计量时点。当交易或事项为现实交易时,初始计量时首选历史成本计量,以确保和提高可靠性;当交易或事项为非货币或虚拟交易时,可采用公允价值计量。后续计量采用公允价值计量,可提高信息质量。争论的焦点是报告日是否应采用公允价值计量,反对者认为,会计计量应在确保可靠性的前提下才能考虑增强相关性,提高相关性不应过分减损可靠性。从初始的历史成本计量,到用公允价值计量方法实现报告日现价计量的需求明显,但理论和应用尚不成熟,公允价值计量方法的假设和条件太多,缺乏可验证性,无法支撑公众对会计信息可靠性的内心确信。支持者认为,要克服历史成本计量属性的缺陷,公允价值计量目前是一个选优方案。用公允价值计量报告日的资产、负债,增加了会计信息含量,提升了相关性,信息质量明显提高。不管是反对者还是支持者,都认识历史成本计量属性的缺陷并一致地认同公允价值计量具有相关性程度高的优势,只不过是反对者无法接受由于公允价值计量方法不成熟而削减其可靠性,而支持者容忍其缺陷并不懈地探索完善办法。(2)合理区分企业内各职能部门的职能界限。从现代企业管理要求的良好公司治理机制和内部控制来说,强调激励、制衡,部门静态分工、员工动态协调。在内部看来,良好公司治理机制方面体现为内部职能部门相对独立、各有侧重。会计部门提供基础数据,战略部门据以分析提出方案;从外部看,评估公司在产权改革时提供法定的评估增值调账依据,在资产处置时提供可参考的评估价值等。初始日的计量到报告日的公允价值计量是一个信息加工过程。信息加工过程实际上是在新的输入变量和新的约束条件下目标值的生成、演变过程。不同的认识、判断就有不同的假设和条件,会产生不同的会计计量结果。大量的数据分析、推理、计算会造成过程耗时结果滞后,也会减损会计信息及时性的质量要求。会计部门应在提供可靠性的信息基础上,协助其他部门基于各种假设和条件提炼出各种可行的选优方案;可以在确保提供充分可靠数据的基础上向更高层次拓展和向相关部门渗透,但不能替代信息统计、市场战略等部门信息加工、方案筹划的职能,不能替代企业内部其他职能部门的目标规划职能,也不能替代社会中介的评估法定职能。会计报告只能是基于制度安排的假设和条件而产生的一种客观结果。从另一方面来说,若会计部门在报告日用公允价值属性对会计要素进行了计量,其他职能部门就无法以会计初始计量数据为基础,用自己的职业判断选取各种假设和条件提出多种备选方案。可以看到会计部门此时已把其他部门的分析基础时点推进至报告日的公允价值。如果公允价值的可靠性基础不牢,就会级数倍放大信息使用者的决策风险,减损使用者的内心确信和职业信赖,构成公允价值计量属性的局限性。

三、公允价值计量应用研究

(一)公允价值的前提与假设　公允价值的难点首先在于前提与假设。公允价值概念混乱始于评价公允的主体、时间和空间。(1)主体。公允价值计量属性的衡度要服从主体的需求,从主体的标杆去构建理论体系。这个标杆的第一个问题是公允价值的“公允”是由谁(主体)认可,然后再探讨这个主体认可的标准是什么。这里主体可分为评价主体和被评价主体。公允价值计量的需求源自评价主体,并以服务评价主体为依归。评价主体指财务报告使用者,主要指投资者(股东)。会计报告使用者的许多信息需求是共同的,投资者(股东)的信息需求是主要的、有代表性的。通常情况下,会计报告能满足投资者(股东)群体的信息需求,也可满足其他使用者的大部分信息需求。同时仍应该预计到,如果把评价主体从会计报告使用者扩展到中介机构甚至更大的范围,公允的认可程度也会产生很大变化,公允体现更大范围交易主体的普遍性,公允程度与普遍性相联系。认可主体的范围越广,公允程度越高,更具公允的普遍性。被评价主体指报告主体。虽然公允价值计量的需求源自评价主体并服从其认可的标准,但计量结果的公允程度有赖于报告主体的执行并受制于其执行程度。公允价值的计量结果体现评价主体和被评价主体的现实均衡。一般来讲,对于报告主体在初始和终止计量时点存在现实交易,从交易双方来考察,成交价体现了交易双方在市场搏弈结果,应该是双方认可、公允的,但由于交易主体的个别性与认可主体标准的普遍性,仍可能存在交易价格与公允价值的差异。在报告期的计量时点用虚拟交易计量公允价值,此时应由报告主体按评价主体的标准去计量,体现公允价值认可程度的普遍性。这种普遍性有助于投资者是否持续或扩大投资决策。对持续投资的预测还要依据报告主体的个别性。报告主体在市场交易中的个别性在过去存在,在将来也一定存在。决定报告主体将来交易价值趋势的是普遍性,确定报告主体将来交易价格的是个别性。评价主体是否考虑或能考虑交易主体所处的市场环境、知价讨价能力、交易方法、商品稀缺程度等个别性是重要的前提。(2)时间。纵向来看,会计要素都是历史上无数个计量日日积月累迭加累计的结果,其记录和计量报告应在确定和可靠计量原则下能准确反映变化的轨迹和趋势,能确保会计信息的可靠性和相关性。趋势依靠无数个时点的交易价格去描述,只有足够的交易时点频度和长度才能揭示规律,明晰趋势,确保公允价值的计量质量。历史时点的频度和时间长度成为影响公允价值计量的重要因素。按初始日计量和报告日计量时点组合有三种情况:初始日、报告日均按原始成本计量;初始日原始成本计量、报告日公允价值计量;初始日、报告日均按公允价值计量。(3)空间。横向来看,与评价主体的空间分布、空间内交易容量以及评价主体认可的空间范围相联系,多大的空间范围、多少交易量、多少合符标准的交易主体数量才算是公允。并在此基础上考虑下列因素,首先是交易者的熟悉情况的程度和交易能力、市场交易条件等参与者情况;其次是交易市场的政

治、经济的制度安排。信息不对称性、不同地域空间的交易条件差异是商品流动的基本动因;再次是地理禀性等自然属性。从公允价值的核心定义看,公允价值两大前提为充分市场和公平交易。充分市场表征市场的发育程度,是否有一个标准,静态的阶段性标准还是动态的发展标准,充分市场是指在多大空间范围内的,区分市场条件的价值何在,是否可以规范区分,实际市场情况更加复杂,并且不活跃、不规范市场的情况更多见。公平交易是指主观公平还是客观公平,主观公平主要指自愿自由交易、意思自治,这种评价由交易双方作出还是以中介机构或更大范围的自然人、机构作出。客观公平主要指等价交换、均衡价格。剔除交易寻求价差的动因不计,时点的均衡还是长期的均衡;计量日、报告日还是报告期;多大范围的等价交换,是交易双方、市场参与者还是更大范围注意到会计反映的基本职能,提供的信息是审慎的、基础性的、权威性的。若留给职业判断和经验估计,很容易给报告使用者认为这是根据主观前提计量出的结果。会计信息的权威性与会计制度的规范程度密切相关,必须寻求制度安排来获得权威性和会计信息的法定依据。理论上可以是许多结果,应用上只能是制度规范下唯一或极有限的计量结果。这需要一个指导性原则和操作规范。应在相对成熟的理论指导下提供清晰的计量目标和健全的计量框架,制定简洁、操作性强的制度,减少指南的复杂性和实务中的多样性,提高应用的一致性,增加公允价值计量结果的规范性、权威性。公允价值理论反映了把握市场规律的一种理念,但难以超越局限性规律。只有科学把握理论核心,结合实际需要,才能恰当、准确地做好公允价值计量理论的推广。新会计准则从评价主体的需求出发,以报告主体为立足点,适度、谨慎地应用公允价值计量理论。第一,公允是评价主体有尺度的公允,其尺度适合于报告主体,具体由报告主体执行。第二,立足于报告主体,以其个别能力为限,以报告主体确信会计要素金额能够取得并可靠计量为公允价值计量属性为适用前提。第三,有被认可的市场、交易条件和可靠的取数渠道。IASB在《公允价值计量(征求意见稿)》进一步对适用条件和范围作了相对宽泛的尝试,第一,适应评价主体的需求,规定了报告主体的条件,认为报告主体作为市场参与者应具备相互独立、熟悉情况、有能力和自主意愿交易。第二,资产适合计量的前提“最大程度和最好的使用”要考虑计量日实物上的可能性、法律上的允许性和财务上的可行性。第三,改善了估值技术的可操作性,放宽了输入值的取数限制。IASB在考量SFAS157的基础上在征求意见稿中对假设作了新规定,但仍没能从逻辑悖论中超脱出来,属新约束条件的动态均衡。如应用于资产的最大程度和最好使用,公允价值三个层次的估值技术输入值,由于评价的主观性、可获得性,减损了计量结果的可靠性评价。可以看出,公允价值计量仍然是在一种综合各方面因素基础上的平衡,是相对的公允,无法克服其局限性。

(二)公允价值的方法　计量方法主要有市场方法和模型方法。市场方法是在充分市场的背景下,按盯市原则以成交价格确定公允价值,其中也包含初始计量日的历史成本计量。如果是在充分市场、公平交易条件下,公允价值与历史成本计量是重合的。模型方法主要通过大量的研究建立数学模型,以历史数据模拟经验参数,进而计算计量日的价格。模型方法表述公允价值的趋向强烈,但因没有成熟、规范、权威的方法而备受争议,一是模型的科学性和模型选择的多样性、复杂性;二是模型前提和假设的自由度、参数的可验证性,依赖判断和估计,弹性空间大,主观性强,影响结果的可靠性;三是结论的多样性和差异性。

参考文献:

[1]中华人民共和国财政部:《企业会计准则》,经济科学出版社2006年版。

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关键词：审计证据充分性适当性

审计证据是审计人员对被审计单位产生的会计信息经过收集、评价、使用，得到的可以作为出审计意见的依据。在独立审计中，审计证据是开展审计工作的必要支持，在审计工作中具有重要地位，是独立审计的核心内容。对审计证据的总体要求是规范审计人员获取审计证据的需要，提供审计人员收集和判断审计证据工作是否合理、有效的标准，为审计人员获取审计证据，发表合理审计意见提供指导。

一、确立审计证据总体要求的意义

《中国注册会计师审计准则》对审计证据的定义是，“注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”从这一定义中可以看出，审计证据的最终目的是形成审计意见，而这一目标是与整个财务报表审计工作的目标相一致，而且不但会计信息是形成审计意见的依据，会计信息以外的信息，如被审计单位会议记录，内部控制手册等也是佐证审计意见的依据，本文将这两类信息称为审计信息。发表审计意见是依照一系列的审计工作程序来完成的，审计人员接触审计工作最先面对的是被审计单位繁多的审计信息，最终得到的是依据原始的审计信息出具的审计意见。从审计信息到审计意见实际上是一个信息的再加工过程。在这个过程中，审计信息成为审计证据是一种质的飞跃，这凝聚了审计工作的大量努力，包括对审计信息的收集、评价、使用。最初的审计信息是大量零散的，缺乏完整性和系统性，不便于存储、查找和利用。而形成的审计证据是要进行综合归纳的。因此，存在一种统一的审计证据总体要求，有助于提高独立审计工作的工作效率，为实现审计信息转化为审计证据提供一致的标准。

随着市场经济的不断发展，企业规模不断扩大，业务量急剧增加，大量金融工具的出现，独立审计的结果——审计报告越来越受到需求者的关注，对审计工作的要求也越来越高，审计诉讼大量出现，审计责任越来越重大，这就为审计报告的供给方——审计人员带来了审计风险。在此种情况下，审计证据的获取就不得不充分考虑风险的影响。在实际审计工作的程序中，实施风险评估程序，实施控制测试以及实质性程序艘是为了避免风险给审计工作带来的损失，然而实际上风险是无法被消除的，只能在一定程度上被降低。为了使审计风险降低到一个可以接受的水平，获取的审计证据就应当符合特定的标准，这一标准就是对审计证据的总体要求。明确了审计证据的总体要求，就为审计人员在评估审计风险，获取审计证据提供了引导，为降低审计风险提供了参照标准。

二、审计证据的总体要求

在明确了审计证据总体要求产生的必要意义后，本部分主要探讨审计证据总体要求的含义及其作用。关于审计证据的总体要求，国内外审计理论界、审计准则都提出了相应的解释，被广泛接受的内容是审计证据总体要求或称为审计证据特征，包括审计证据的充分性和审计证据的适当性。

（一）对于审计证据充分性的考虑

审计证据的充分性是描述审计证据的数量特征，是对审计证据数量的衡量，使审计证据在数量上能够满足形成审计意见的需要。审计过程中对于审计证据数量的要求是获取审计证据的首要条件，只有取得充分数量的审计数据，审计工作才能正常开展，才能形成有佐证的审计意见。当然，审计证据的充分性决不是对审计证据无限量的要求，还应当考虑以下因素的影响：

1.审计风险。

审计风险对审计证据充分性的影响表现在：审计风险越大，对充分性要求高，即需要审计证据的数量可能越多。从一般意义上讲，风险与证据数量呈正相关关系，风险大的审计项目其存在风险的审计信息分布较散，涉及较多的审计信息，为获取如实反映企业经营状况的信息必然要增加审计证据的数量。另一方面，审计证据数量的增多有助于发现被审计单位不易发现的舞弊行为，规避审计风险。

2.审计项目。

审计证据的数量，还与审计项目的特征有关。通常，重要的审计项目要求的审计证据越多。例如：对建设项目的审计，其本身就是一个包含复杂数据信息的工程，而且建设项目在整个企业的战略发展中具有重要地位，是占有企业大量人力、物力的项目，也是整个审计工作的重点，显然要对这样的审计对象实施审计获取相当数量的审计证据是不可缺少的环节。

3.成本效益。

对审计证据充分性的要求并不意味着审计证据可以无限制的多。在获取审计证据的同时，审计人员需要耗用大量精力甚至财力，在有限的审计时间内将企业长时间积累的审计信息全部用于辅助审计证据是不现实的，况且某些审计证据的取得并非是免费的，过多的审计证据会成为审计负担。成本效益因素的另一层含义是审计成本的耗费并不是越少越好。对于一些必须要重点审查的项目，如数巨大的应收账款，尽管取得该审计证据存在一定难度，需要一定的成本，但该项目的重要性决定了耗用成本的必要性。

（二）对于审计证据适当性的考虑

《中国注册会计师审计准则》对审计证据的适当性定义为，“是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。”审计证据对于质量的考虑是从相关性和可靠性的角度来看的，这似乎是与会计信息质量的要求相吻合，但实际上并非如此，会计信息的相关性和可靠性是服务于会计目标决策有用性的，而审计证据的相关性和可靠性是要符合审计目标即作为出具审计意见的依据，“不相关”、“不可靠”的会计信息并不意味着审计证据的“不相关”、“不可靠”，正是这样的会计信息揭示了被审计单位存在的可能舞弊的行为，是值得审计人员高度重视的。

1.审计证据的相关性。

审计证据的相关性是与审计目标密切联系的，是指审计证据的获取应能为做出审计意见提供佐证，也就是对被审计单位会计报表的认定。对于符合性测试获取的审计证据，其相关性的决定因素包括：内部控制的存在性、内部控制的有效性、内部控制的遵守情况。对于实质性测试获取的审计证据，其相关性在于对会计报表的认定及认定报表中列示项目的存在，权责关系，业务发生，完整性，计量，信息披露等。《中国注册会计师审计准则》对审计证据相关性的原则要求是：“特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据”。按照相关性的要求对审计信息加工形成有证明力的审计证据是对审计证据质量要求的体现。

2.审计证据的可靠性。

可靠性是指审计证据的可信程度，即审计证据能否如实地反映客观事实。这是从审计证据质量的另一个方面来考虑的。符合相关性的审计证据是对会计报表事项的认定，这种认定的前提是审计证据的真实可靠。如果获取的审计证据不可靠，那么对于证据内容的认定就是无意义的。《中国注册会计师审计准则》对审计证据可靠性的原则要求是：“从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。”

充分性和适当性是对审计证据的总体要求。两者在获取审计证据的过程中同样重要，缺一不可。数量不足的审计证据无法全面反映被审计对象的情况，不足以形成有力的证据；不满足相关性和可靠性特征，即使审计证据数量再多也无法对出具审计意见提供佐证。注册会计师需要获取的审计证据的数量与审计证据的质量相互影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少；如果审计证据的质量存在缺陷就需要大量的审计证据全面揭示被审计单位的情况。审计人员在获取审计证据是不能一味的只关注总体要求的某一方面，偏废另一方面，两者应当兼顾。