新企业收入会计准则范文

导语：如何才能写好一篇新企业收入会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：新会计准则 石油企业 收入 核算

新会计准则下，我国企业会计核算逐步与国际通用做法接轨，有效的提高了涉外企业核算效率。石油作为国家工业基础性产业发挥着重要的作用，新会计准则下的石油企业会计信息披露也更为便捷，促进了石油企业会计核算质与量的飞跃。与旧会计准则不同，石油企业收入核算方法及管理也应该适当予以调整。本文分析了新会计准则下石油企业收入核算内容及不足，并提出了提高企业收入核算质量及效率的措施，以期为决策提供理论依据。

1、石油企业收入核算内容及存在问题

石油企业主营业务较为庞杂，包括销售石油收入、工程建设收入、投资收入等。这些收入主要按照销量及价格予以确定，工程建设收入按照合同确定，投资收入按照债权大小予以计价。企业收入核算的准确性，关乎企业生产投资能力，直接影响着企业领导层决策。

随着石油企业规模不断扩大，逐步参与国外市场竞争，且在国内产业分工更加细化，使得收入更加多元化和复杂化。石油企业应加强收入核算，避免收入信息采集失真，是迫切需要解决的问题，总结起来，主要包括如下几方面。

1.1、入账时间出现偏差

在进行收入核算时，常发生收入入账时间发生偏差的情况，这样极易使得会计主体在会计期间的财务状况和经营成果出现与实际情况不同。在财务上对计算企业应纳税款造成干扰，在核算时易使企业有偷税逃税的嫌疑。入账时间的前提与后推，导致利润的虚增与虚减，使得会计信息失真。

1.2、发票弄虚作假

石油企业的主营收入包括成品油、石油类衍生商品及劳务收入等，发票是企业收入反映的原始凭证，是向国家计税纳税的主要依据。由于石油企业涉及的产业链较长，在进行商品销售环节不可避免的会发生少开发票的现象，如以物抵物、不开发票、阴阳票等，这样无疑给国家税收带来了较大的损失，降低企业收入，同时间接增加了企业成本。

1.3、入账金额不实

一些石油企业为完成集团下达的利润目标，利用白条充抵收入，造成收入的虚增。更有甚者，将应收账款和银行存款直接用于冲减商品销售收入，这样使得收入偏高。有的企业为了追求利润，故意逃税，将实际销售的商品收入不进行成本核算。部分人员为捞取好处费，在价格合理幅度范围内进行调价处理，或要求购货方少要发票，造成收入的虚减。少数石油企业在进行销售收入时，将部分收入列为折扣事项，从而达到调节企业利润的目标。

1.4、隐藏劳务收入

对于部分石油建设企业，劳务收入作为其主营业务，而为了降低企业成本，一些企业将部分劳务收入记入生产成本，从而抵消企业的运营成本，从而实现逃税的目的。石油建设单位大型设备众多，预算时往往包括大量维护保养所需费用，但在实际业务中，往往利用自有劳务人员进行，从而直接减少这部分劳务支出，变相增加劳务收入。

1.5、营业外收入混乱

对于营业外收入的管理也存在或多或少问题，如将本应列为主营收入的货款，以少开发票或收据的形式，计入营业外收入，造成主营业务减少而营业外收入虚增。在进行商品退运的运输费用处理时，将这部分费用冲抵销售收入，导致主营收入减少。对外提供服务的石油企业，将剩下的材料单独出售却不作企业收入处理。会计当期应回收的款项，延期收付，从而满足部分经办人收取息差，使得本属于企业的利息被减少。将产成品直接发货，绕开入库环节，将实现的销售收入抵消生产成本。

2、加强收入核算管理的措施

新会计准则的实行，有力的促进国际接轨，将好的做法借为己用，加强收入的科学监管。在新会计准则下，石油企业提高收入核算水平的措施总结如下。

2.1、加强财务人员培训

在收入登记及审查环节，财务人员发挥着关键性的作用，因此，进行财务人员专业技能和职业道德素养的培训显得非常重要。石油企业收入作假的方式在财务上的方法不胜枚举，大多数只有具有专业技能的财会人员才懂得如何操作，因此，在提高财务人员技能的同时，一定要加强职业素养的塑造。在劳务人员心中根植不做假账，为企业和国家税收服务的理念。财务审计人员要提高分辨收入往来真实性的能力，要熟悉收入造假的惯用手法，并所学专业技能甄别蛛丝马迹，使不法行为无处可藏。

2.2、提高财务信息化水平

财务信息化水平不是简单的实行电脑办公，要做好纸质文档前提下，加强财务信息化建设，使得相关监管单位能适时动态的了解企业发生的每一笔收入处理情况，强调信息的真实性、准确性及及时性。利用财务信息化，将生产部门相关原材料入库与出库数据进行及时相关性分析，确保产出关系保持在合理的水平，在生产环节消除一些影响收入的外在因素。在销售环节，也要通过系统进行出库及收款处理，尽量减少人为经手环节，控制销售量。同时，将产品销售价格与造价管理信息联网，及时进行产品价格的相关性分析，偏离一定范围时要及时予以反馈，并注明发生的原因，以备今后核算审核之需。

2.3、完善收入管理体系

收入管理存在的问题大多由于相关制度存在漏洞，给人以乘之机，加强收入核算管理的前提需要有一套系统科学的收入管理体系，确保执行人员与管理人员有章可循，不敢擅自违规。如在生产环节，将一些主营收入转为非主营收入，关键在于内部岗位设置上不尽合理，要实行严格的材料入库管理及产品出库管理。在销售环节，要做好销售人员业务及道德教育，做到人尽其责，突出违规后果的严重性，使相关人员在思想上恪守职业规范。在收入会计处理环节，要做到真实有效，拒做假账，创建服务型团队。对企业领导层，要明确其收入造假的可能造成的后果，要与其薪酬、职位晋升等直接挂勾，从而实现上行下效，执行力强的收入管理体系。

2.4、加强核算审查力度

收入核算审查力度要加强，将定期检查与不定期检查相结合，要经常进行专项审查与抽查，切实加强相关财务人员的责任心，让其能做而不敢做。如在新会计准则下，企业收入入账时间要依据收入相关凭证予以正确登记，避免不记、少记、漏记和多记的情况发生，审计人员要认真核查，避免一些财务人员利用入账时间规避相关税款。根据新会计准则，企业在发生入账时间延后时，应立即进行账务登记处理；而发生入账时间提前时应将收入作冲账处理。在制度及行为上对收入假账实行零容忍，避免侥幸心理的蔓延，保持工作的严谨性，一旦发现，不论原因均按相关要求予以惩处，在财务人员心理闸上造假的第一道防火墙。

2.5、严格按新会计准则方法执行

新会计准则下一些收入核算方法做了更改，以更好的适应国际通用做法，保持收支两条 线，实行积极的收入管理政策。如在发票据管理环节要实行专人管理，包括发票的领用、使用、核销等，一旦发现问题，实行专人负责制，使得发票使用更加科学合理。这样使得在发票管理环节，采取人盯人的方式，最大程度减少违规漏洞。石油企业要依据新会计准则的内容，根据企业产销购体系，制度出完整的收入管理体系，使相关收入核算流程化及标准化，这样能大大降低人为逃脱监督机率。

3、结束语

在实行精细化管理的今天，对于主营业务众多的石油企业，做好收入核算工作显得十分迫切。在新会计准则实行的背景下，为更好与国际接轨，石油企业要理顺内部收入核算体系，实现收入最优化、利润最大化，为集团企业提供准确真实的收入数据，进一步为领导层正确决策提供有效保证。

参考文献：

[1]董玲.论会计核算在石油企业管理中的作用分析[J].中国电子商务，2013（20）：168.

[2]张保贵.浅述新准则对石油企业会计核算的相关影响[J].财经界，2010（11）：134.

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我国是农业大国，不仅单纯从事农业生产活动的单位众多，而且涉足农业的大中型也不少。我国涉农上市公司近百家，以农业为主业的农业类公司就有40多家，这些公司程度不同地从事了农业活动。而且，随着我国对外开放和市场经济的进一步，投资农业的国内外企业或其他机构还会大大增加。因此，制定既与国际会计惯例相协调，又适合国情的农业会计准则已经十分迫切，而IAS 41的和生效为我们制定出高质量的农业会计准则提供了良好的借鉴。

一、农业会计准则特有基础概念内涵的界定

要制定一项高质量的会计准则，首先应对该准则所依赖的基础性概念作出、合理而明晰的定义。农业会计准则作为会计准则体系中的有机组成部分，其会计要素的内涵应该依循基本会计准则或会计基本概念框架的界定，需要作出补充界定的主要是关于农业所特有概念。这些概念主要包括农业活动、生物资产及其分类、生物转化等等。而这些概念在我国以往的会计准则、会计制度中从没有结合会计确认、计量和报告的需要作出明晰的界定。

农业可以有狭义和广义的涵义。狭义的农业只包括动植物生产活动，而广义的农业可以延伸到农产品加工活动。国际会计准则委员会采用了狭义的农业定义，即IAS 41所指的农业是只包括动植物生产活动的农业。IAS 41将“农业活动”定义为“企业对将可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的管理。”这一定义强调了农业活动对生物转化过程进行管理的特性。我们认为，虽然说“管理”一词的涵义是广泛的，但为了增强这一定义的针对性，应突出“管理”一词中“强化”和“控制”的涵义。只有这样，才能更好地反映农业活动的主要特征。基于这一考虑，借鉴国际会计准则的定义，在我国农业会计准则中我们可将“农业活动”定义为：企业对将可售生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化过程进行的强化、控制及其他管理。按照IAS 41的定义，生物资产是指活的动物或植物。这就意味着只要原有动植物一旦停止其生命活动就不能再算作“生物资产”。这一界线对农业活动的会计处理是非常重要的，这样就可以明确地将“活着”的生物和停止生命的农产品进行区分。农产品是生物资产的收获品而不是“生物资产”本身。对“生物转化”和“收获”作出区分也是十分必要的。“生物转化”是生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕变、生产、繁殖的过程；而“收获”则指农产品从生物资产上分离，或生物资产的生长过程的结束。可见，收获的结果是“农产品”的获得。生物资产是一种“活机器”，充当着劳动与产品之间的媒介，企业从事农业活动就是要增强生物转化的能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。

确立生物资产的概念对于农业会计准则的制定是非常重要的，而企业对生物资产按照其在农业生产中所起作用的不同进行进一步的分类并披露这一信息，能够较好地满足信息使用者决策的需要。我国现行的会计制度没有明确“生物资产”的概念，也就不可能有对生物资产的进一步分类。IAS 41鼓励企业信息披露时，以恰当的方式对生物资产进一步区分为生产性生物资产和消耗性生物资产，或成熟生物资产和未成熟生物资产。生产性生物资产如产畜、经济林木等；消耗性生物资产是指将收获为农产品或准备出售的生物资产，如肉畜、养殖的水产动物、准备收获的玉米和小麦等庄稼、准备作为原木的树木等。从经济学意义上看，这实际上是按照生物资产经济性质和功能不同进行的分类，产畜、经济林木等动植物不仅是劳动的对象，同时又具有生产手段的属性。我国现行会计制度只是近似地将产畜、经济林等列作固定资产，将肉畜、养殖的水产动物、种植的庄稼等列作流动资产。我国应参照IAS 41对生物资产的分类，将生物资产区分为生产性生物资产和消耗性生物资产。即使我们在拟制定的农业会计准则中仍然将生产性生物资产列为固定资产，将消耗性生物资产列为流动资产，但考虑到生物资产无论作为流动资产，还是作为固定资产，与其他资产相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企业财务报告的表内或表外对列作流动资产的消耗性生物资产和列作固定资产的生产性生物资产进行单独披露。这样做，有利于信息使用者更为全面地了解企业的资产结构，并对企业的价值和价值创造能力做出合理的判断。

二、农业会计准则与存货等准则的关系

会计准则的基本功能是指导和约束企业的会计核算和信息披露行为。然而，从各会计准则所规范的具体对象看，各个具体会计准则又有不同的功能定位。纵观已经生效的国际会计准则及美国会计准则，会计准则按其所规范的具体对象大致可以分为通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和报表准则四类。通用业务准则是用来规范所有企业都可能发生的经济业务；特殊业务准则用来规范并非所有企业都会发生而只有某些企业所特有的经济业务；特殊行业准则用来规范只有某类特殊行业才发生的经济业务；报表准则用来规范报表的基本项目及编制要求。通用业务准则、报表准则可以统称为共性准则，而特殊业务准则和特殊行业准则则可以统称作特殊准则。

作为一种会计规则，农业会计准则同其他会计准则一样，其基本功能在于规范企业有关农业活动的会计处理和信息披露行为。农业是一个特殊的行业，而这一行业之所以特殊，其原因就在于农业活动所具有的特殊性。因此，农业会计准则实质上是关于农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理规则，是一种特殊行业准则。

既然农业会计准则是一种特殊行业准则，它就有可能与其他相关准则，尤其是一些共性准则在上存在交叉甚至重复的情况。如何既做到将农业特有业务的会计处理进行全面的规范，又不与其他相关准则发生矛盾或者重复，是至关这一准则质量的重要。与农业会计准则相关的准则主要有：存货、固定资产、收入、政府补助、无形资产、资产减值等。

从性质上看，生物资产中的消耗性部分属于存货，从上讲其会计处理可以在存货会计准则中加以规范。但《国际会计准则第2号——存货》和我国《企业会计准则——存货》都声明有关生物资产的会计处理不在存货准则规范的范围之内。例如，《国际会计准则第2号——存货》在适用“范围”中指出，该准则不适用于“按特定行业已经确立的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的牲畜、农林产品和矿产品”。我国《企业会计准则——存货》也在“引言”中声明，该准则不涉及：“农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品”，“牲畜等与农业活动有关的生物资产”。可见，准则制定者已经为农业会计准则的制定留下了空间。实际上，生长中的畜禽、树木和农作物等都有一个初始计价和再次计价问题，因此我们认为，农业所特有的作为存货的生物资产在农业准则中加以集中处理是一种恰当的做法。

从性质上看，生物资产中的生产性部分属于固定资产，其会计处理可以在《固定资产》中加以规范。但《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》和我国《企业会计准则——固定资产》都声明有关生物资产不在其规范的范围之内。例如，《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》在“范围”中指出：本准则不适用于“与农业活动有关的生物资产”。我国《企业会计准则——固定资产》在“引言”中说明了该准则不涉及“经济林木和产役畜等与农业活动有关的生物资产”。在这里，准则制定者同样为农业会计准则制定有关动植物类固定资产的会计处理留下了余地。动植物性固定资产虽然具有生产手段的属性，但由于这类固定资产是活的有机体，所以它们在使用中的“实物”形态变化和价值变动既不同于机器设备，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成龄作为生产手段投入生产过程时，它们的价值常常不是降低而是增加。这样对它们进行价值的确认和计量也就更为复杂和困难。正是因为这种复杂性和困难性，才需要在农业会计准则中对这类资产价值变化确认和计量的标准做出专门的规定。

生长中的生物资产是否确认以及如何确认其收入或损失，是农业会计准则不可回避的问题，这也涉及到农业会计准则与收入会计准则的衔接。《国际会计准则18号——收入》中已明确不涉及：与农业活动有关的生物资产的初始确认及其公允价值的变动；农产品的初始确认。这意味着，国际会计准则委员会将生物资产的价值确认及相应利得或收入的价值确认交由农业会计准则加以规范。我国《企业会计准则——收入》准则中未提及生物资产的价值确认、计量和披露问题。我们认为，由于生物资产自身的生长发育，尤其是自繁幼畜成龄转为产役畜等势必会引起价值的变化，因此，生物资产利得和损失的确认和计量是必须进行的会计处理。有关这种价值变化所导致的企业损益变化的会计处理，不宜在收入会计准则中规定，而应在农业会计准则中做出规范。但在收入会计准则“引言”中应该说明收入准则不涉及生物资产的价值确认和计量，这样可以明确收入会计准则与农业会计准则的对接。

我们认为，对于农业所特有的政府补助项目的会计处理应该在农业会计准则中加以规范，其他非农业所特有的政府补助项目的会计处理则可以在政府补（援）助会计准则中规范。由于农业中土地使用权、专利权、专利技术等与其他行业中的无形资产并无明显的不同，所以，我们认为，这类无形资产的会计处理在无形资产会计准则中规范即可。同任何资产一样，生物资产也会在企业的持续经营过程中发生价值变动，而且这种价值变动具有自身特有的规律性。因此，生物资产发生价值变动的会计处理亦应该在农业会计准则中加以规范，不需在减值会计准则中涉及。

总之，关于生物资产确认、计量和披露的会计处理应统一放在农业会计准则中单独规范为宜，这样有利于逻辑一致地规范生物资产的相关会计处理，进而提高有关农业活动的会计信息质量。

三、农业准则与会计制度、农业专业会计核算办法等的关系

1993年我国实施了包括《农业企业会计制度》在内的13个行业的会计制度。基于当时的会计环境，《农业企业会计制度》是以“农业企业”这一会计实体作为自己的规范对象的。而从《农业企业会计制度》的看，显然所要规范的是一个庞杂的企业，从农业到工、商、建、运及服务各业无所不含。这一点从会计科目的设置到会计报表项目的规定都可以清楚地看得出来。之所以这样做，是考虑了现实中农业企业经营的综合性。1996年，财政部、农业部又联合了《村合作组织会计制度》以规范村级合作经济组织的会计核算。上市公司及其他股份制企业则先后执行的是《股份制试点企业会计制度》（1992年）、《股份有限公司会计制度》（1998年）和《企业会计制度》（2001年）。这样一来，作为行业性质会计制度的《农业企业会计制度》主要是在原国有农场及少数新创办的非上市农业企业实施。我国2001年开始实施的《企业会计制度》是一个拟统一和替代行业会计制度的综合性会计制度。随着《企业会计制度》在各种所有制、各行业、各类企业的全面实施，包括《农业企业会计制度》在内的行业会计制度必将退出舞台。综合以上现实情况，无论是现有农业企业的组织结构及其业务特点，还是农业活动所固有的特殊性，都要求制定作为《企业会计制度》补充的农业专业会计核算办法，而且财政部会同农业部已经在着手这项工作。

对制定中的《农业专业会计核算办法》与将要制定的农业会计准则如何进行合理的功能定位和分工衔接，是会计准则、会计制度制定时必须预先予以明确的。

我们认为，《农业专业会计核算办法》尽管从其功能级次上可以作为《企业会计制度》的补充，但由于涉农企业的组织形式、经济结构和融资结构各异，规模大小不等，所以《农业专业会计核算办法》也就不可能成为主要面向上市公司或大企业的会计制度，而应主要面向非上市且中小规模的涉农企业。基于这样的定位，《农业专业会计核算办法》应主要考虑我国原农场及涉及农业活动的中小企业的经济业务特点，尤其是国有农场这一特有的企业组织的经济业务特点，而不必过分地强调在会计处理上与国际会计惯例的协调和趋同。这样，《农业专业会计核算办法》要针对其规范的对象，除了规定生物资产确认、计量和报告应采用的基本原则和外，还要提出会计科目设置、财务报告列报等方面的指导性、规范性要求。从这一点讲，《农业专业会计核算办法》显示出其面向企业“实体”的特征，而不单单是规范农业活动。

农业会计准则是我国会计准则体系中的重要组成部分，而会计准则首先要面向的是上市公司或对外筹资的大中型企业。同会计制度相比，会计准则在其逻辑性和一致性等方面必须有更高的起点，也应与国际会计准则有更高程度的协调性。如果说，《农业专业会计核算办法》既要规范农业活动又要考虑会计实体的组织结构和经济业务结构的话，农业会计准则则可以撇开会计实体农业之外的因素，而直接对农业活动的会计处理加以规范。也即，不管是什么行业性质的企业，只要按国家相关法规的要求应该执行农业会计准则，其农业活动的会计处理就要按照农业准则的统一要求进行。

四、农业会计准则的主要内容

农业会计准则作为一个特殊行业准则，它所要规范的应主要是农业所特有的活动及其结果的会计处理与信息披露。国际会计准则和我国已有会计准则的框架结构，结合农业会计准则的特点，我们认为，农业会计准则主要内容包括：

1.特有术语的定义。一项具体会计准则必须首先对其所涉及的特有术语作出定义。农业会计准则应予以专门定义的术语有：农业活动、农产品、生物资产、生物转化、收获、活跃市场、公允价值等。以上术语中的活跃市场、公允价值的定义与其他会计准则的定义应保持含义上的一致性；其他术语则是农业会计准则所特有的，应作出简洁的定义。

2.生物资产的确认和计量。由于生物资产是有生命的即“活”的资产，这便加大了有关其确认和计量的复杂性。这里的关键是计量属性的选择及具体计价方法的运用。IAS 41已将公允价值作为农业会计准则的基本计量属性。由于IAS 41刚刚生效，而实际上至今世界上并没有哪个国家已经采用该准则，因此，我国拟制定的农业会计准则在生物资产计量方面究竟是采用公允价值计量属性，还是历史成本计量属性，抑或是二者的结合，是农业会计准则制定中必须明确的基本问题。我们认为，农业会计准则计量属性的选择要服从于会计目标的要求，要受制于我国会计环境（尤其是农业会计环境）和整个会计准则体系对计量属性选择的制约，而不可能脱离这些因素而独辟蹊径。基于此考虑，我国农业会计准则还只能坚持历史成本为主的计量属性，暂且不宜采用以公允价值为主的计量属性，像IAS 41第20条规定的：在无法取得生物资产或农产品在现存条件下的市场价格或价值的某些情况下，“企业应利用该资产的预期现金净流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值”，在我国目前环境下更是无法全面的接受。但由于农业的特点，整齐划一地使用一种计量属性恐怕也未必合适。例如自繁自育的幼畜成龄转为产畜，如果存在活跃的市场，采用公允价值比采用历史成本可能更为合适。

与土地不可分离的生物资产的价值计量，是农业会计准则遇到的特殊问题。在我国，一方面作为生物资产集合的公允价值不存在“活跃的市场”，另一方面，农业土地一般也极少存在所谓“活跃的市场”（我国实行土地公有制，不允许土地所有权的自由买卖，更不存在土地所有权市场）。因此，在我国包括土地价值在内的生物资产集合的公允价值是难以找得到的。这实际上也是在我国农业生物资产中采用历史成本为主的计量属性的一个重要原因。但我们认为，农业会计准则中应当对土地改良等支出，根据其数额的大小确定是否资本化，以及资本化为土地使用权的价值还是资本化为生物资产（如经济林木）的价值。

3.农业活动利得与损失的确认。实际实现销售的生物资产，其收入的确认如同其他资产。但自产自用或转化用途的生物资产则需要单独规范。如前所述，由于我国农业会计准则对生物资产的计量应采用历史成本为主的计量属性，因此，农业活动利得的确认和计量也必然要受到这一计量属性的，总体上看这会有利于谨慎性原则在收入确认中的贯彻。但对于某些情况下也需要采用公允价值计量资产。例如，出生的牲畜就是需要使用公允价值的例子。生物资产会因为灾害、疫病、虫害等发生减值，也会由此产生损失。对生物资产利得的确认和计量的时点、方法等都必须在农业会计准则中加以规定。

4.政府有关农业补助的确认与计量。尽管许多行业都有可能得到政府的补助，但由于农业的特殊重要性和弱质性，任何国家随着其经济实力的增强都会程度不同地加大包括政府补助在内的农业扶持力度。这一点已经被世界各国经济的经验所证实。随着我国经济实力的增强，我国也会不断加大对农业活动政府补助的范围和程度。因此，需要根据政府农业补助的特点，在农业会计准则中单独对政府补助计入企业损益时点的确认与价值的计量方法做出规范性指导。

5.农业特有项目的列报与披露。主要规范生物资产分类披露的方法，生物资产价值的初始确认及其变动，生物资产实物指标及其他非财务指标的披露，生产性生物资产折旧计提的方法等。由于规模较大的涉农企业常常不是单一地从事农业活动，因此，有关农业活动的许多财务的和非财务指标产生的过程，计量属性和会计处理方法的运用及其背景或条件，以及其他需要进一步向信息使用者披露的信息都需要在会计报表附注或增加某些附表加以披露。

主要参考

国际会计准则委员会。2003.国际会计准则2002.北京：财政经济出版社

财政部。2003.企业会计准则2003.北京：中国财政经济出版社

美国财务会计准则委员会。2002.美国财务会计准则（中译本）。北京：经济出版社

葛家澍。1995.关于会计准则与会计制度的关系等问题。会计，1

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关键词：收入确认，收入计量

 

1. 我国关于收入确认的现状

随着市场经济的发展，企业经营方式多样化，我国的《企业会计准则――收入》收入确认的标准主要有以下两点：①基础标准。要求有资产和负债的变化（不包括有关出资者的权益的变化）。②度量标准。资产和负债的度量要有相关的属性，资产增加或负债减少的度量要有足够的可靠性，但忽略了与收入相关的、流入实体的经济利益。

2. 收入确认的具体方法

从理论上讲，一个持续经营企业有收入获得是个持续不断的过程，所有经营活动的目的都是赚取收入，因此选择确认收入的时点就成为一个关键的问题。

在确认收入的实务中，由于收入的实现时点要与交易行为的发生时点联系起来考虑，因此，存在多个确认收入的可能时点，并形成了各种不同的确认方法。

2.1在销售时确认收入

绝大部分收入的确认选择这一时点，此时与收入实现的确定因素比较明显：产品价格已经确定；产品已离开企业而代之以一项新资产，即交易已经发生；与交易相关的收入及其成本易于确定。这也是确认收入的一般准则。

当然，不能否认在销售时确认收入会存在一些不确定因素，如销货退回问题、收取货款中的客户信用问题以及发生一些追加费用等等，这些不确定因素一般是难以预料的，但是，根据稳健性原则，可以对其进行适当的估计。因此，对收入确认影响很小的。

2.2在销售前确认收入

最常见的是长期合同的收入确认。论文参考。严格意义上说，只有长期合同被完全履行，方才具备了确认收入的责任标准。由于长期合同的履行一般耗时远长于一年，甚至可达数年之久，待到合同工程全部完成再来确认收入使各年间收益波动太大，也不符合实际，使年底收益表从管理和财务角度失去应有的意义，因此，会计人员选择的恰当处理办法是按照完工进度或完工比例提前确认收入。

提前确认收入的前提条件是：一项具有法定效力且不可撤消的长期合同的存在，表明销售行为必将发生：同时工程的总价款事先已经确定或可以确定。当然按长期合同提前确认收入也有一定困难：一是在某一特定时点上很难准确地确定至该时点的完工进度；二是工程的总价款是很难精确地进行估算的。如果完工的实际成本不同于估计成本，则各期的净收益都会受到影响。

2.3在销售后确认收入

一般情况下，只要商品的所有权已经转移，同时企业也已取得货款或具有收取货款的权利，销售就算实现，确认收入的条件就已满足。但是，在分期收款销售的方式下，由于收取货款的时间过长，收款的风险较大，收取货款的权利很可能不能实现。从稳健立场出发，将收入的确认放在销售后收回分期款项时进行，从而形成了销售后确认收入。

上述3种收入的确认方法都是就企业营业活动而言的。此外，收入还包括其他非营业活动的收入，如允许其他主体使用企业的资源而形成的利息收入；租金、使用权收入、手续费以及企业变卖产品以外的其他资产或对外投资所生产的收入。论文参考。

3. 收入的计量问题探讨

3.1收入计量的性质分析

收入的计量是指对收入形成进程量化表述过程，也就是确定形成的收入各项目的货币数值。收入的可计量是收入能够被确认的一个重要前提。收入的货币计量所产生财务信息，它构成财务报表收入的内容并同收入确认存在着密切联系，就货币计量来说，实际上也是一个过程。从广义上说，收入的计量包括在收入确认的范围之内。会计是以货币作为计量标准的。以货币作为计量标准的优点是可以综合反映各项实物指标，从而使会计信息更适用于企业经营管理决策。

3.2收入计量属性问题

关于收入计量属性涉及到不同的计量基础。我国有关收入计量基础大都选取原始收入作为计量基础。

（1）原始收入

涉及向顾客提供货品或劳务的责任的负债，一般按原始收入列报。原始收入为责任发生时所收到的现金或现金等同物，可于取得收入后按摊销额或其他分配额进行调整。其优点是由于历史成本是在市场交易中由买卖双方客观确定的，因而具有客观、可靠、可验证和操作性强的特征。同时，它与传统的配比观念一致。不足之处是，当物价变动明显时，其可比性、相关性下降，收入与费用的配比缺乏统一性。财务报告难以真实揭示企业的财务状况。

（2）未来现金流转现值

针对原始收入的不足，有人提出未来现金流转现值作为收入计量的基础。一宗业务收入可望换得的未来现金流入量现值或贴现值。这种观点考虑到物价变动、货币的时间价值等可能对计量结果产生影响的因素。但是却并不实用，因为不容易作，存在不确定性。假若物价变动幅度不大，甚至忽略不计，这一操作方法失去意义。而货币的时间价值表现形式是利息，销售方不可能因为对方在付款时实实在在收到货币时间价值而产生的利息。因此这一方法并未得采纳。

（3）收入计量单位选取

2006年2月15日我国颁布了新的会计准则,新准则的一个显著变化就是抛弃收入实现原则、稳健原则和历史成本计量原则,从而使收益计量方法从收入费用观转化为资产负债观,为我国全面收益报告奠定基础。在不同的历史发展阶段,随着会计所处环境的变化,人们分别采用了不同的收益计量观念,因此也就有了不同的财务报告体系。会计报表上所反映的企业收益，是以现时价格计量收入，却以历史成本计量费用，特别是折旧费用。所以传统会计的会计报表在某些特定的经济环境下并不一定能够正确地计量收益。

按经济学家的观点，主张会计报表应该反映货币价值的变化，即通过货币价值调整来反映企业的实际收益和企业资产的现时价值。由于近年来许多个国家的币值受通货膨胀的影响，面地这样的现实，会计学家不得不考虑经济学家的意见。

由于经济环境的日趋复杂，人们对决策信息质量要求的不断提高，很多经济学家不仅主张以现实自重置成本对资产计价，而且还主张以产出价值而不是投入价值计价。

4.综述

目前有些企业为了达到“增收”或“逃税”等目的，常常会在收入会计处理上采用各种非法、非正规的手段来掩饰其经营业绩，从而谋求不正当的利益。论文参考。例如故意调整入账时间，提前或滞后确认收入，入账金额与实际金额不相符、虚列或少计收入等情况，针对这一情况本文提出了收入确定的方法和属性，从而保证会计信息的真实有效，使企业在市场竞争中立于不败之地。

参考文献

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[2]魏明海,龚凯颂.会计理论.东北财经大学出版社,2005.

[3]葛家澍,刘峰.会计理念―关于财务会计概念结构的研究.中国财政经济出版社,2003.

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[5]葛家澍.会计基本理论与会计准则问题研究.中国财政经济出版社,2000.

[6]娄尔行.论财务会计概念.中国财政经济出版社,1992.

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1月29日，中国人寿（601628）业绩预告称，预计2009年年度净利润同比增长50%以上。3月9日，国寿又发出一份预增修正公告，称净利润同比增长200%以上。

财政部新会计准则的实施就像一针“增肥剂”，释放了保险公司多计提的责任准备金，从而增厚了利润，但这更多是财务影响。

增厚有因 未超预期

对于中国人寿前后两次的业绩预报的差异原因，中国人寿在公告中如是说明，“2010年2月26日，本公司董事会决议变更境内财务报告会计政策。根据董事会确定的会计政策，本公司对2009年年度业绩进行了进一步测算，得到上述相关数据。”

按照财政部2008年8月颁布的《企业会计准则解释第2号》，和2009年12月颁布的《保险合同相关会计处理规定》，执行新会计准则后，三大保险净资产和净利润都会受到影响。

对各保险公司会计报表的影响主要表现在两个方面：产险公司保费收入规模基本不变，寿险公司保费收入规模略有下降。

统计口径变化下，保费收入规模可能会有所下降，但并不意味着实际业务规模的减少，对公司的资产总额和利润总额不会产生实质性影响；对高利率保单，提高其准备金提取比例，对低利率保单，降低其首年准备金提取比例，保险合同准备金负债有一定程度减少，净资产、利润总额会有一定程度增加。

对中国人寿而言，由于新会计准则实行了市场化的评估利率，释放了保险公司多计提的责任准备金从而增加了利润。

对于国寿业绩暴增，除受新会计准则影响外，海通证券给出更为冷静的分析，认为中国人寿业绩预增并没超预期，2009年全年沪深300上涨了96.71%，资本市场向好是国寿业绩大增的主要原因。

短期利好 长期利空

“中国人寿的混合合同较多，根据新会计准则需要拆分，拆分后公司的保费收入会出现一定规模的下降。”

一位市场人士告诉记者，按照新会计准则，公司的准备金会释放20%，从而推高公司利润。

从产品结构上看，公司的首日费用率提高，也会在一定程度上提升公司利润。

短期来看，可以吸引更多投资者前来投资，公司现金流增加，因此说短期来看公司出现利好。”一般而言，保险公司的利润=收入-赔付-准备金-费用。

但从长远来看，这未必是利好，“公司的利润增加，需要缴纳的税金就会相应增加，这是实实在在的支出，必定会减少公司资产，所以从长远来看，新会计准则的实施对中国人寿而言应该是个利空。”

这与海通证券的观点不谋而合。他认为中国人寿绝对估值水平明显高于中国平安和中国太保，公司估值存在较大压力，2010年随着结构调整效应消失，一年新业务价值增速可能放慢；公司目前权益仓位最高，在2010年股市震荡加大的环境下，投资收益可能难有表现。

在东方证券保险行业资深分析师王小罡看来，此次新会计准则下的利润调整，对中国人寿的盈利总体而言是正面的。

“2009年之前的利润评估十分谨慎，因此调整后并不影响其价值报告，对其今后的业绩影响基本上是正面的。

当然，今后国寿的A股股价走势更多的是取决于A股市场，影响股价的因素太多了。”中国平安则因为2008年的基数太低，2009年的调整达到了1500%之巨。

“保费口径调整对中国人寿的净资产和净利润都没有影响，只影响其保费，可以说，此次调整是完全无所谓的调整，从估值方面看可以无视。

事实上，按照我们的预期，平安的净资产会有个10%左右的下滑，国寿则会有个30%~40%的上升。”王小罡说。

准则差异 不改价值内涵

对三大保险股而言，财政部新会计准则的实施短期就像一针“增肥剂”，但长期并不影响公司的内涵价值。

根据新会计准则，投连险和万能险的部分保费将计入保险存款，而非保费收入，这对那些长期重点发展传统型和分红型产品的公司更为有利，以万能险和投连险为主的公司则将受较大影响。

像平安，万能险占比较大，占业务总量的四成左右，新会计准则对其保费收入形成一定程度的压制，预计减少30%~40%。

广发证券研究员曹恒乾也认为新会计准则对保险公司是有正面影响的。它扭转了新单亏损的局面，使保险公司的利润与分拆后的寿险保费收入成正比。

曹认为，旧准则在某些方面不能够正确反映保险公司的盈利状况，在报表上往往会看到保费收入越多而利润反倒减少的尴尬情况，新准则对保险公司的这一情况作了修正。

国泰君安分析师认为虽然会计准则统计口径差异只是一个财务问题，不会从实质上影响公司的内涵价值和业务开展，但会导致保险公司今后的盈利波动增大。

57家A+H上市公司，由于境内外会计准则差异，利润差异明显，特别是保险公司。

截至2008年底，中国人寿和中国平安两家上市保险公司的A、H报告净利润差异达-108亿元，占57家同时A、H上市公司累计净利润差异额的83%。

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【关键词】 建安企业 建造合同准则 影响 建议

为了适应我国市场经济的发展，进一步体现会计稳健性原则，规范企业的会计核算，提高会计信息质量，客观正确地反映建筑施工企业的经营成果和财务状况，财政部了《企业会计准则第15号—建造合同》。作为新准则，虽然还存在一些问题，但是与旧准则相比，其影响和作用还是应该得到肯定的。新准则的实施，对建安企业的利润也产生了一定的影响。

一、建造合同准则概述

新颁布的《企业会计准则第15号—建造合同》对建造合同的定义是：为建造一项或数项在设计、技术、功能和最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。根据新准则，建造合同的内容包括：合同的合并、合同的分立、合同收入、合同成本和合同费用的确认等，分为成本加成合同和固定造价合同两种类型。

建造合同准则属于特殊会计业务准则，这是因为建筑安装企业的产品制造，需要投入很大的人力、物力和财力等资源，并且还要花费相当长的时间。因此，建造合同准则既有企业收入的确认计量，也有企业的成本的会计处理。

二、新建造合同准则与旧准则的区别

1、与国际准则趋同

新建造合同准则无论从定义、分类、对合同收入费用的确认方法上还是从成本核算和信息披露等方面，都体现了与国际会计准则的趋同。随着我国市场经济的快速发展，会计准则与国际会计准则趋同也是必然趋势。我国建安企业在企业制度和企业管理等方面都正在与国际接轨，新建造合同准则充分借鉴了国际会计准则，能够帮助企业快速融入世界经济潮流。

2、核算方法和核算内容发生了变化

随着市场经济的发展变化，旧准则规定的建造合同核算办法已经暴露出了很多局限性。新准则在确认建造合同收入、账务处理和预计合同损失等方面的处理方法上都做出了一些更加细致的规定，使得建造合同核算方法更加合理规范。

3、对合同收入费用的确认进行了明确

新建造合同准则对那些当期没有完成的建造合同，与旧准则相比，做出了更加清晰、明确的内容规定，能够精确地确定合同收入的成本，这样就避免了建造合同结果无法可靠估计，也避免了不确定因素对建造合同核算带来的影响。

4、增加了对合同分立的规定

新建造合同准则在合同分立方面增加了对追加资产建造的相关内容处理。追加资产的建造，如果在设计、技术或者功能上与原来的合同包括的资产有较大差异或者议定该追加资产的造价时，应该作为单项合同处理，不需要考虑原来合同的造价。

5、在信息披露方面的变化

新建造合同准则对旧准则中要求披露的内容进行了重新规定，简化了信息披露方面的相关内容，同时取消了旧准则中要求披露“应收账款中尚未收到的工程进度款”和“当期确认的合同收入和费用的金额”条款。

6、建造合同收入的差异

建安企业中一般工程投资金额都比较大，而且都需要较长的时间来完成。新建造合同准则考虑到公允价值的因素，把原来准则中合同收入应该以收到或者应收的工程款进行计量的规定去除，这样确认的合同收入会更加准确。

三、新建造合同准则对企业利润的影响

1、可靠估计合同的结果存在一定的难度

首先，可靠估计合同的收入有一定的困难。准则中规定的合同收入包括合同的初始收入，合同变更、奖励、索赔等形成的收入。但是，实际上建筑市场还不够规范，有些工程因为客户的要求，在不具备开工条件下盲目开工抢工，施工图纸严重落后，甚至边设计边施工，这样由于工程数量不确定，在施工过程中出现的各种因素都可能会对合同收入造成影响，使得合同总收入无法可靠的估计，收入的是实现程度存在一定的不确定性。有些工程项目虽然有些初始收入，但是由于工程过于庞大，施工周期太长，合同变更和索赔的批复程序复杂，结算滞后，使得合同的总价难以确定。所有这些因素，都给可靠估计合同收入带来了难度。

其次，预计“合同预计总成本”有难度。建安合同的总成本包括了从签订合同到完成合同发生的、和执行合同有关的所有直接费用和间接费用。在合同执行过程中，生产要素的市场影响、意外事故的不可预测性、企业内部预算的有效性以及地方政府和村民的干扰等情况都增加了合同总成本预计的难度。

再次，能否估计与合同相关的经济利益流入带有一定的主观性。实际上，经济利益是否流入企业并没有明显的界限，两种判断结果反映的财务状况是截然不同的。很多施工企业是根据施工进度来确定收入的，如何确定施工进度又缺乏相关的法律依据，施工单位的利益确认就难以得到保障。

2、完工百分比的确认存在一定的不确定性

实际工作中，很多建筑安装企业都是以实际成本比例法来确认完工百分比，实际成本比例法的确定取决于合同的预计总成本以及累计实际成本两方面的因素。一方面，由于合同预计总成本的确定有上述的各种不确定因素，另一方面，企业因受到内部管理水平、管理体制等因素的影响，累计实际成本归集的可靠性、及时性等也存在一定的难度，这都直接影响着项目工程完工进度的测算。

3、税务核算繁琐

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（一）确认条件的差异 《关于确定企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）中第一条规定：除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认必须准许权责发生制和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件时，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售商品没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；已发生或将发生的销售成本能够可靠计量。而《企业会计准则》规定的销售收入确认条件中还包括“相关的经济利益很可能流入企业”。税法认为，经济利益能否流入企业，属于企业自身的经营风险，该经营风险应该由企业的税后利润来补偿，以避免企业利用这种已知的风险进行盈余管理、调整税前利润，影响财政收入的实现。因此，对于不符合“相关的经济利益很可能流入企业”的情况，在会计处理上，不确认收入，已经发出的商品成本转入“发出商品”账户；而在税务处理上，只要其他条件符合，不论是否符合“相关的经济利益很可能流入企业”这一条件，都必须申报缴纳所得税。因此，在纳税申报是调增销售收入，同时调增销售成本，其差额为调增的应纳税所得额。

（二）不同销售方式下收入确认的差异具体包括：（1）分期收款销售。会计准则规定，分期收款实际上具有融资性质，应当按照合同或协议价款的公允价值确认商品销售收入，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。由于在会计和税法上收入确认时间的不同，导致企业收入的不同。会计遵循“谨慎性”原则，只有确定当前收入能够实现企业才会确认收入，并且在会计上需要计算收入的现值以及确定融资收益，而在税法上只以各期收到的款项确认收入，因为税法从国家的角度来看，企业各期收到的款项即实现的收入，并不考虑利率对收入的影响。

［例1］2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分三次于每年12月31日等额收取。在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为800万元。该批商品的账面价值总额为600万元。假定不考虑增值税，实际利率为7.93%。

会计处理上（单位：万元）：

2010年1月1日

借：长期应收款900

贷：主营业务收入800

实现融资收益90

结转商品成本

借：主营业务成本600

贷：库存商品600

2010年12月31日

借：银行存款300

贷：长期应收款300

借：未实现融资收益 63.44

贷：财务费用63.44

税法处理上，各期确认收入=900÷3=300，各期确认成本=600

÷3=200。

（2）买一赠一方式销售。在会计处理上，对于买一赠一的赠品是不确认收入的。《关于确定企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）中第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。会计遵循“实质重于形式”的原则，尽管赠品导致企业库存商品的减少，但并没有为企业带来收益，因此不是销售不确认收入；税法从整个社会的角度看，商品在社会中流通为购买者服务实现了自身的价值，社会的总价值增加，销售商应该确认收入缴纳税款。（3）售后回购方式销售。会计准则规定，售后回购销售商品，没有转移商品所有权上的主要风险和报酬后，销售时不能确认为收入，收到的款项应确认为负债，回购价格高于原售价，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用；有证据表明符合销售商品收入确认条件的，销售商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。在税法上，《关于确定企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）中规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，收到的款项确认为负债，回购价格高于原售价，差额应在回购期间确认为利息费用。会计遵循“实质重于形式”原则，由于并没有真正的转移商品的所有权，不能作为销售行为确认收入；税法认为尽管并没有真正转移商品的所有权，不符合商品销售确认条件，但销售出去的商品为购货方创造了价值，而销货方也利用货款为企业创造价值，因此应当确认为销售行为。（4）折扣方式销售。折扣方式包括商业折扣和现金折扣。会计准则规定，商业折扣采用净额法或总额法，净额法即以扣除商业折扣后的净额入账，总额法即以不扣除商业折扣的销售总额入账，且在总额法下要设置“销售折扣与折让”科目以反映发生的商业折扣，而在净额法下商业折扣无需在会计记录上反映；现金折扣采用总价法，即以不扣除现金折扣的销售总额入账。税法中规定，商业折扣采用净额法与会计上的规定相同，且仅限于货物价格的折扣，即不能扣除商品的增值税；现金折扣采用总价法与会计上的规定相同，现金折扣是一种融资性质的理财费用，不得从销售总额中减除。

二、提供劳务收入确认处理的差异

（一）不跨年度完成的劳务 会计准则规定，企业提供的劳务完工不跨年度的，应在劳务完成时确认收入。税法的规定与会计准则相同。

（二）跨年度完成的劳务 具体而言：（1）交易结果能够可靠估计的提供劳务收入。会计准则规定，在资产负债表日能够可靠估计劳务交易结果的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。税法和会计准则对于劳务收入的确认方法相同。（2）交易结果不能够可靠估计的提供劳务收入。会计准则规定，企业应当分别按下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；已发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。税法处理上，税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整：对会计人员判断已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，不能按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；对会计人员判断已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，企业也应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，应待已经发生的劳务成本确定不能够得到补偿后，经主管税务机关核准后，方可作为损失扣除。

（三）差异分析 会计和税法在提供劳务收入的确认方面，仅在跨年度劳务中交易结果不能可靠计量方面上有差异。会计遵循“谨慎性”原则，而税法则完全根据会计人员的职业判断进行确认，具有很大的人为因素，没有遵循会计的“谨慎性”原则，因为税法上认为这是企业自身的经营风险，与国家无关，只要是从事了劳务就必须确认收入。

三、让渡资产使用权收入确认处理的差异

（一）利息收入会计准则规定，当与交易相关的经济利益很可能流入企业，且收入金额能够可靠地计量时确认利息收入，且按他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。税法规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认。利息收入包括存款利息收入、贷款利息收入和国债利息收入，前两者缴纳所得税，后者为免税收入，同时《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）规定：新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。

（二）使用费收入会计准则规定，当与交易相关的经济利益很可能流入企业，且收入金额能够可靠地计量时确认使用费收入，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。税法上的规定与会计上一样，即按合同约定的日期确认收入。

（三）差异分析利息收入和使用费收入在会计和税法上的确认大体上一样，只是利息收入的确认时间不一样。

四、其他收入确认处理的差异

（一）包装物押金会计准则规定，对于企业出租、出借包装物时收取的押金，当包装物在合同约定的期限不能完全收回或不能收回时，退回已收回包装物的押金并没收不能收回的包装物的押金，计入“其他业务收入”。 税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，时间在1年以内又未过期的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退回的押金，要计算增值税销项税，而收取1年以上的押金无论是否退还均并入销售额征税。会计和税法上对于1年内且为过期的包装物押金的处理是一样的，均不确认收入，两者之间的差异仅在于1年以上的押金的处理。会计遵循 “实质重于形式”和“谨慎性”原则，无论包装物周转期限的长短，只要没过期就不确认收入，而只要过期且收不回包装物就确认收入；但税法认为1年以上的押金就应该确认为收入。

（二）非货币易会计准则规定，非货币易分为同类非货币易和不同类非货币易，发生时均不确认收入。同类非货币易，以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值，若换出资产的公允价值低于其账面价值，则以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，而换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失；不同类非货币易，以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益，若换入资产的公允价值无法确定，则以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，而换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，如果二者的公允价值都无法确定，就以换出资产账面价值作为换入资产的入账价值，不确认损益。税法规定，非货币易一律视同销售货物、转让资产或提供劳务确认收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定除外。

（三）处置资产收入的确认会计准则规定，对外捐赠产品不确认收入。在税法上，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）规定：企业将资产移送他人的下列情况，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处理资产，应按规定视同销售确认收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。企业发生上述情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确认销售收入。而发生下列情形时，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售：将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。

在会计上，收入的确认遵循着八项基本原则，侧重于企业收入的实质性实现，因为会计的主体为某个企业，会计是为企业服务的，必须从企业的角度来正确反映收入的实现情况及企业的经营状况，并在此基础上针对企业的销售和经营做出正确的财务分析和判断，为企业的生存发展服务；而税法则是为国家服务，是从财政收入的角度来反映社会价值的实现，因此，某企业在会计上可能并未实现收入但在整个社会中已经实现了它的价值，应当确认收入。正是由于会计制度及其准则与税法的出发点、角度的不同，导致了两者在收入的确认方面产生了较大的差异。

篇7

关键词：高职教育；小企业会计准则；专业课程体系；教学改革

【中图分类号】G712

自2013年开始正式实施的《小企业会计准则》标志着适用于大中型企业的《企业会计准则》和适用于小企业的《小企业会计准则》共同构成的企业会计标准体系已基本建成。同时《小企业会计准则》的颁布对符合准则规定的小型企业的会计核算进行了进一步规范，也为广大小型企业的会计核算和纳税工作提供了便利。我国小企业的财务人员主要来源于我国广大高职院校，其在校期间所学习的会计专业知识是否能对接小企业的职业岗位需求，值得我们认真去思考，同时高职会计教学活动组织得科学、合理与否，将会直接影响到未来小企业会计人才素质的高低。然而高职院校会计专业课程体系和教学内容却未随着《小企业会计准则》的实施及时进行调整，高职院校会计专业课程体系需要与《小企业会计准则》相衔接，这样才能培养出符合社会需要的、满足小企业会计岗位需求的会计人员。

一、《小企业会计准则》的特点

（一）会计科目设置不同

《小企业会计准则》比《企业会计准则》减少设置了25个一级科目。原因主要有如下两个方面：第一，小企业经济业务相对简单，因此可将《企业会计准则》中的部分科目进行归并，如“应收股利”和“应收利息”合为“应收股息”科目，“原材料”和“包装物”归并为“材料”科目等。第二，小企业会计核算简化或者没有某科目所要反映的经济业务，从而可少设。如资产科目少设了“自制半成品”、“分期收款发出商品”、“各项长期资产的减值准备”、“未确认融资费用”和“待处理财产损溢”；负债科目少设了“应付股利”、“预计负债”、“应付债券”；所有者权益科目少设了“已归还投资”；损益类科目少设了“补贴收入”、“以前年度损益调整”等。

（二）简化了会计核算过程

由于我国大多数小企业经营规模较小，经营管理模式较为简单，在经营方式上也较为灵活，对所披露的企业会计信息要求远没有大中型企业那么高，因此对账务处理过程进行了大量的简化。比如会计计量方面只要求小企业采用历史成本计量，财务报告方面只要求编制资产负债表、利润表和现金流量表。《小企业会计准则》实施后将简化企业会计人员会计核算过程，同时也降低了企业的管理成本。

（三）减少了会计与税收的差异，为小企业的纳税工作提供了便利

原《企业会计准则》对企业所得税采用的是资产负债表债务法。企业人员进行纳税申报时，需要比较会计核算与税法规定之间的差异，必须进行大量的纳税调整。这对于小企业会计人员而言，计算复杂而且难度较大。而《小企业会计准则》在会计处理上减少了与税法规定的差异。比如对资产不计提减值准备，固定资产的折旧年限、折旧方法也与税法规定相一致。这样就减少了企业纳税调整事项，同时也便于税收征管部门进行管理。

（四）能够与《企业会计准则》有效协调

实施《小企业会计准则》后，我国基本会计准则框架下形成了《企业会计准则》和《小企业会计准则》两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。这两个准则虽然适用范围不同，但是两者之间却能有效协调、相互衔接。比如小企业对于非日常发生的业务，可以参照《企业会计准则》的规定进行账务处理。小企业发展成为大中型企业后，就应当按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》进行账务处理。

二、《小企业会计准则》与课程体系衔接的必要性

2014年4月，国家工商总局一份名为《全国小型微型企业发展报告》称，小微企业解决了中国1.5亿就业人口，已成为吸纳社会就业的主要渠道；截至2014年3月底，全国各类企业总数为1527.84万户，其中小微企业所占比重达94.15%，创造了全国50%的财政税收、60%的工业总产值、70%的新增就业岗位以及80%的创新成果，占据我国经济版图半壁江山。以上海为例，目前，小微企业已占全市企业总数的92.66%。作为中国经济的命脉所在，全力推动小微企业的成长与壮大，对促进我国国民经济和社会发展具有重要的战略意义。这为高职会计专业毕业生提供了大量的就业机会，上海地区的小企业迫切需要大量熟练小企业会计规范的会计人才。对此，将《小企业会计准则》定位为高职会计教学的基本是很有必要的。但是在目前我国高职会计专业课程体系尚未引入《小企业会计准则》的相关教学。为了提升高职会计专业学生未来的就业适应能力及小企业的会计核算水平，亟需将《小企业会计准则》的相关内容积极与会计专业课程体系进行有效地衔接。

（一）目前课程体系理论知识较难，学生难以掌握

对目前我国高职会计专业的课程体系而言，特别是理论教学部分和本科院校没有太大的差异。高职学校会计专业课程基本都是使用以《企业会计准则》为依据而编写的教材，此类教材多数以大中型企业的会计业务为主，账务处理相关的理论及实践课程也均是以2006年颁布的《企业会计准则》为基准，让高职学生普遍觉得经济业务处理太难，学习兴趣不断下降。

我国2006年颁布的《企业会计准则》对会计人员的职业判断和综合能力提出了较高的要求，另外该准则与税法中的相关规定差异进一步扩大，企业在纳税申报过程中存在着大量的纳税调整事项。这导致了在高职会计专业的专业课程教学过程中，学生不仅学起来较为困难，而且很多知识在实际工作过程中用得非常少。

（二）满足小企业对于会计人员的需求，促进学生的职业发展

《小企业会计准则》的实施是我国小企业管理制度的一项重要的改革创新，对于规范我国小企业会计核算，促进我国小企业健康发展起着重要的作用。在我国法人经营单位中，小企业数量占据九成以上，小企业从业人员占从业总人员一半以上，因此《小企业会计准则》具有广泛的实施空间。随着我国社会经济的发展，未来我国广大小企业需要大量熟悉《小企业会计准则》的会计人员。因此，高职院校需要积极调整会计专业课程体系，更多地融入《小企业会计准则》相关的教学，这样才能满足小企业对于会计人员的需求。

高职院校的学生毕业后最初的就业主要是面向小企业。将《小企业会计准则》与高职会计专业课程体系相衔接，不仅仅可以满足社会对于掌握小企业会计实务人才的需求，也可以为学生的职业生涯打下一个良好的基础。随着《小企业会计准则》实施的不断深入，在未来各类会计职称考试关于《小企业会计准则》的考点也会越来越多。因此在校期间就对学生进行《小企业会计准则》相关知识的讲授，不仅可以有效地提升学生的就业能力，同时也可以满足学生未来的职业发展需要。

（三）适应会计从业资格考证改革，为就业择业奠定基础

会计从业资格是指进入会计职业、从事会计工作的一种法定资质，是进入会计职业的“门槛”。在国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织从事相关会计工作的人员（包括香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区人员，以及外籍人员在中国大陆境内从事会计工作的人员），必须取得并持有会计从业资格。高职学校会计专业的教学目标是让更多的学生考取会计从业资格证书，培养会计专业的初级人才，为学生将来的就业奠定基础。从目前情况看，大多数的高职生都选择在校期间或毕业之际参加会计从业资格考试。同时财政部印发的《小企业会计准则（征求意见稿）》（财会便【2010】65号）中，各方建议将《小企业会计准则》纳入会计人员继续教育体系以及会计从业资格考试和初级会计职称考试内容中。这意味着高职会计教学有必要将《小企业会计准则》纳入课程内容中。

三、施行《小企业会计准则》下，高职会计专业教学改革对策

（一）简化原有的教学内容

目前我国高职会计专业课程体系中，《财务会计》的教学内容一般都是依据《企业会计准则》，另外一些实训课程比如《会计电算化》、《会计综合实训》等课程也是按照《企业会计准则》所规定的账务处理过程进行实际操作。然而《企业会计准则》规定的账务处理过程，理论难度大，知识点繁多，业务处理复杂，而且很多与学生未来实际工作情况相脱节。比如目前财务会计教学中的长期股权投资、所得税会计、非货币换、融资租赁等多个知识点对于学生而言比较抽象，学习难度相对较大，课时也比较多，但是学习效果却不是太理想。因为学生未来参加职称考试还会遇到相关知识点的考察，所以对于这些难度较大的知识点，可以适当减少一些课时。只需要给学生做简单的讲解，从账务处理的基本原理角度告知其基本思路。

（二）合理开设小企业会计实务相关的课程

由于目前的高职会计专业课程体系不可能完全离开《企业会计准则》，但是也不宜在讲授依据《企业会计准则》的《财务会计》的同时就讲授《小企业会计准则》的相关知识。因为这样很容易让学生将两者发生混淆。目前在我国高职教育普遍采取的“2+1”的教学模式，一些教学工作可以在大二下学期进行。开设小企业会计实务相关课程，可以从理论教学和实践教学两个方面进行。

理论教学方面可以从《小企业会计准则》与《企业会计准则》的账务处理过程的区别展开。虽然是两个不同的准则，但是账务处理的基本原理是一样的。学生在经过财务会计的学习后，再学习《小企业会计准则》中的相关知识就要简单很多。学生不仅易于掌握，而且教师教学过程也相对轻松很多。在实践教学方面，可以将《会计电算化》、《会计综合实训》、《纳税实务》等实训课程转变成依据《小企业会计准则》的教学内容。因为学生马上就要进行校外顶岗实习，通过这一系列的实训课程可以让学生较好地适应会计工作岗位。

（三）开展技能比赛，提升学生的实际操作能力

高职教育与普通本科教育所强调的学科性不同，它主要是根据一定职业相关的实际业务活动范围的要求，培养社会生产服务第一线的专业技术应用性人才。因此，可以积极开展各类与小企业会计实务相关的技能比赛，让学生进行动手实践。竞赛的目的是检验和展示高职学生的会计基本操作技能，引领和促进高职学校财会类专业教育教学改革，推动并提升高职学校财会职业人才的培养水平。从以赛促教的角度来看，将高职会计教学主导方向由《企业会计准则》向《小企业会计准则》转变。这样不仅仅可以让学生巩固课堂所学知识，提升学生的实际操作能力，也符合以就业为导向的高职教育特点。

（四）校企合作，共同完善会计专业课程体系

高职会计专业的教师对于《企业会计准则》的知识内容较为熟悉。但是随着我国近年来财税制度改革地不断深化，小企业的实际账务处理过程与教材内容存在着很大的区别。首先，高职院校会计专业教师要积极学习《小企业会计准则》，熟悉其与《企业会计准则》的区别，高职教师可通过多参加相关培训班的方式快速了解《小企业会计准则》与《企业会计准则》在适用范围、会计科目设置、账务处理、财务报告等方面的异同，积极做好高职会计教学的知识衔接。其次，高职院校会计专业教师还需要深入企业调研，了解《小企业会计准则》在小企业的实际应用情况。通过校企合作，共同建设会计专业课程体系，使教学内容符合企业实际应用情况。

（五）高职生的职业生涯规划

加强学生小企业就业观的教育。开设“职业生涯与就业指导”课程，举行职业生涯规划专题讲座，邀请若干名在小企业会计岗位工作出色、职业生涯发展良好的毕业生现身说法，帮助学生树立正确的择业观、就业观，为学生将要从事的小企业会计岗位工作奠定思想基础。另外，强化与小企业的校企合作。使学生分期分批赴企业实习或顶岗工作，帮助学生实践小企业的会计核算、税务处理等工作，为学生从事小企业会计岗位的工作奠定实务技能基础。

四、小结

把高等教育古老而传统的会计专业，搭建成有角度、有高度、有深度，重点为小企业培养一人多能、多岗兼顾的财会复合型人才是我校会计专业的建设路径。而《小企业会计准则》刚刚实施不久，尚未融入我国广大高职院校会计课程体系。《小企业会计准则》与高职会计课程体系相互衔接也不可能一蹴而就，这需要我们广大教育工作者积极探索，结合高职院校会计专业学生的特点，结合小企业实际情况，选取合理的教学内容，优化课程体系。通过《小企业会计准则》与高职会计课程体系有效衔接，保证了既适应学生未来就业岗位的需求，又为我国广大小企业培养可以熟练运用《小企业会计准则》进行账务处理工作的会计人员。

参考文献

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关键词：收入费用观 资产负债观 面板数据

一、前言

会计信息在有效的资本市场中起着关键作用。多数会计准则制订委员会已经采用了投资者导向的会计信息决策效用观，认为会计核算报表的目的是满足资本市场的需要。而资本市场的现展要求会计信息披露应该由传统的收入费用观转向资产负债观。我国新会计准则体现了这一思想。本文利用适于政策效果分析的面板数据对新准则促进收入费用观向资产负债观转变的效果进行实证研究，结果表明每股净资产的变动对公司股票价格的影响大于每股净收益的影响，而且新准则实施后每股净利润的影响呈下降趋势。表明新准则在引导资本市场由收入费用观导向转变为资产负债观导向方面是有效的。

美国财务会计准则委员会提出过三种不同的会计理念：资产负债观、收入费用观和非衔接观。由于非衔接观认为资产负债表和利润表等是相互独立的财务报表，其相关财务数据是不需要衔接的，因而这种观点完全割裂了资产负债表与利润表之间的联系，被大多数学者严厉批评。当前学者们争论的焦点主要是：会计准则的制定究竟应该以资产负债观还是收入费用观为导向。

收入费用观导向要求在制定会计准则过程中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量，重点关注利润表中项目要素，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介。收入费用观坚持必须按实现原则确认收入和费用，根据配比原则和其经济性质上的一致性联系起来确认收益。

收入费用观导向以历史成本法作为计量价值基础，使得利润表多年以来在企业财务报表体系中一直居于核心地位，获得利润多少成为考核企业经营管理者业绩、衡量公司盈利能力及指导投资者投资决策的重要指标，但涉及到的分摊预提等会计处理科目容易产生人为操作，给企业追求短期利益行为留下利润操纵空间。

资产负债观，指先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债，或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观导向下提供的会计信息主要以符合决策者效用为目的。在资产负债观下，会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量。

资产负债观通常采用公允价值计量属性，尽管在市场活跃程度不高的情况下也同样面临着公允价值计量资产估价不准及未实现收益及费用确认不实等影响会计信息可靠性的问题，但在新的经济环境下资产负债观导向确实比收入费用观更适应新的经济形势对会计处理根本目的的要求，所以我国新企业会计准则明显表现出由收入费用观向资产负债观转化的倾向。新准则强调资产负债表在财务报表体系中的核心地位，要求企业以提升资产负债质量和净资产的增加作为企业经营的核心目的。因为只有企业净资产的增加才是企业价值的增加、股东财富的增长，在企业经营导向上突破了传统意义上单纯追逐利润的观念。这有助于企业提高资产负债质量，优化资产资本结构，提高经营决策水平，避免只注重短期利益和利用收益提前分配调节利润，使投资者在更大程度上激励企业经营管理人员充分关注企业长期增长和可持续发展战略，在一定程度上减轻委托关系对资源优化配置的干扰。

二、收入费用观与资产负债观演化及以资产负债观为导向的必要性

早期企业财务科目计量是以资产负债观为导向的。亚当·斯密提出并把收益概念视为财富的增长，把收益看成是期初和期末企业自有资本数额的变化。企业的所有者更关注企业资产、负债质量，由于当时企业的外部融资形式主要是短期融资，债权人主要关心的是企业的偿债能力，是企业的财务状况而非经营成果，而这些都依赖于企业资产质量。这种情况一直延续到20世纪初，收益的确认依然主要是以资产负债观为导向。

此后随着企业经营规模和资本结构发生深刻的变化，尤其是所有者和经营者分离由于信息不对称产生了委托问题，出于委托人对人的约束和激励，投资者开始更多地关注企业的盈利能力。同时企业的融资形式也发生了改变，由早期的短期融资为主转向长期筹资并逐渐占据更大比例，并且更多的采用股票和债券等融资形式，在长期融资情况下债权人更关注企业长期经营成果，毕竟资产负债率反映的是企业短期偿债能力，企业长期用资产偿还债务是没有发展空间的，而企业的收益才是按时还债的安全保障，利润表被视为企业的核心报表。

20世纪70年代起，人们开始认识到历史成本原则计量的财务报告信息有时不能准确反映企业真实的财务状况和经营成果，人们开始转向关注资产、负债的质量问题。FASB认为，更好的方法是先确认交易或事项是否形成资产或负债，然后再据此确认收益，因此应首先定义资产、负债，将其作为首要概念要素，然后依照资产和负债的变化来定义其他要素。

现在越来越多的人认识到资产负债观导向优于收入费用观导向，只有资产、负债才是能可靠确认的对企业财务状况的真实反应，是企业掌握的真正资源，是企业未来长期发展的保障。因为：

（一）资产负债观导向下，更加注重交易的实质而非形式

收入费用观导向中，会计的核算计量严格遵循权责发生制原则、历史成本原则和配比原则，较少考虑经济活动对资产、负债造成的价值变动，收益仅仅反映企业财务报表上的经营成果，割裂了会计信息之间的相关性。资产负债观导向则更加注重经济交易过程实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债产生的影响及其后果，分析期间内资产和负债价值的变动，作为确定当期收入和费用的导向基础，提供的会计信息间相关性较强。

（二）资产负债观导向有利于促进资本市场的长期可持续发展

收入费用观导向下，确认的收益没有与资产、负债联系起来，而会计递延、摊销等方法的使用，使利润的核算带有一定的主观性，企业管理人员存在操纵利润的空间和可能性。资产负债观导向则是要求以净资产的增加来确认收益的实现，一定程度上减少了人为操纵利润的空间和可能性，有助于资本市场的长期可持续发展。

为此，美国证券交易委员会（SEC）在其针对会计准则改革的报告中呼吁FASB在制定会计准则时应以资产负债观导向全面取代收入费用观导向，认为在准则制定尤其是目标导向的准则制定模式下，应用收入费用观是不恰当的，资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础，在持续向目标导向准则制定模式的转变过程中，FASB应当坚持以资产负债观为导向。FASB还明确表示在其准则制定项目上继续采用资产负债观。国际会计准则委员会、英国会计准则委员会等会计团体也纷纷改用或采用资产负债观。资产负债观导向的重新采用，使会计收益的概念更加接近真实收益。提供的会计信息也更加有利于投资者的决策，对资本市场健康稳定发展起到积极促进作用。

三、我国新会计准则体现了资产负债观向收入费用观转变的理念

我国以前的会计准则倾向于收入费用观，是由我国当时的经济及会计环境决定的，与现在经济环境不符的后果之一就是将不能与当期收入相配比的费用挤到资产负债表中，削弱了资产和负债信息的真实性与可靠性。按照资产负债观，应该注重相关性原则的应用，将不能给企业带来未来经济利益、不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。

资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，当资产增加或负债减少时会产生收益；而收入费用观通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。新准则以资产负债观的理念来规范某类交易或事项，先定义该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产或负债造成的影响的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。新会计准则总体上贯彻了资产负债观的思想， 改变以前重利润表轻资产负债表的理念，这表明我国会计准则的制定由收入费用观向资产负债观理念过渡。

新准则重视资产负债观导向的体现：

（一）基本准则的改变

基本准则规定了整个准则体系的目的、假设和前提条件、基本原则、会计要素及其确认与计量、会计报表的总体要求等内容。与旧准则相比，权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则，权责发生制并入会计分期基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中，引入公允价值的计量模式；强调信息披露的明晰性和重要性原则，从强调谨慎性原则转变为强调实质重于形式原则。

（二）所得税的核算方式改为资产负债表债务法

新准则中所得税准则，改变了以前的应付税款法、递延法及利润表债务法，采用了国际上被普遍使用的资产负债表债务法。要求企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，按照准则规定确认所产生的递延所得税资产与递延所得税负债。

（三）引入公允价值的计量模式

资产负债观注重资产的真实价值和价值质量，认为企业收益是当期净资产的净增长额，因此，新准则引入公允价值的计量模式，因公允价值计量引起未实现的损益确认为当期损益。新准则采用公允价值计量的经济事项主要有：金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易、生物资产、政府补助等。

四 基于面板数据的新会计准则对促进收入费用观向资产负债观转化影响实证研究

（一）面板数据与政策效果实证研究

五、实证检验结果与建议

由上述模型估计结果可以看到，每股净资产每增加一个单位对上市公司股票价格影响为2.32，而每股净利润每增加一个单位对上市公司股票价格影响为1.70，尤其是每股净资产与时间虚拟变量F7的交互作用项系数是1.33，每股净利润与时间虚拟变量F7的交互作用项系数是-2.07，说明资本市场上投资者进行投资决策时对每股净资产变动更为重视，并且2007年新会计准则施行后，资本市场上投资者相比较以前更为关注每股净资产的变动，而每股收益的影响相比较以前在下降（-2.07），这些都说明新会计准则在促进收入费用观向资产负债观的转化方面是有效的。

但是由于长期形成的观念影响，收入费用观向资产负债观的转变还不是很完全，尤其不能完全依靠会计准则的影响，我国其他有关法律法规还有与资产负债观导向不符之处，比如上市公司连续三年亏损要暂停交易，不但诱导上市公司财务造假行为，而且诱导投资者更关注上市公司短期利润。因此，在长期形成的固有观念影响下，收入费用观向资产负债观的转变也不会一蹴而就，在这一长期变化过程中，我们应该综合考虑各项法律法规与会计准则一起形成合力，共同促进财务报表提供者和使用者逐步由侧重收入费用观导向向资产负债观导向转变。

（注：本文系中华女子学院课题支持；项目编号：KG09-03003）

参考文献：

1.Greene.w.Econometric Analysis[M].New York：Msacmillon.2000.

2.美Jeffey M.Woolridge著，费剑平、林相森译.经济计量学导论现代观点[M].北京：中国人民大学出版社，2003.

3.沈烈，张西萍.新会计准则与盈余管理[J].会计研究，2007，（2） .

篇9

关键词：收入 费用 利润

0 引言

准确的会计要素定义，能更好地联系理论和实践，更好地使会计确认和计量具有实践上的可操作性（葛家澍1996）。2006年2月我国财政部公布了修订后的《企业会计准则—基本准则》和38项具体准则（以下简称新准则），要求2007年1月1日开始在上市公司中执行。在新准则中对会计六大要素进行了新的定义，距今新会计准则已经实行了三年多，关于新会计准则的研究非常多，但是很少有人对新会计准则的中各要素的定义进行深入的研究。众所周知，会计基本等式为资产=负债+所有者权益，是反映企业财务状况的等式，也称为资产负债表等式。利润=收入-费用，它是反映企业经营成果的等式，是由上一等式扩展而来，也称为利润表等式。笔者在学习过程中发现新准则对会计要素的定义和利润表等式是矛盾的，引起了笔者对这一问题的进一步思考。

1 新准则对收入、费用和利润的界定

新准则中的收入是指企业在日常经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据定义，我们可以看出收入具有以下几方面的特征：

1.1 收入是企业在日常活动中形成的。所谓日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。

1.2 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。也就是说由所有者投入资本的增加所导致的经济利益的流入不应当确认为收入。

1.3 收入会导致所有者权益的增加。这点是为了区分那些带来企业经济利益的收入但没有增加所有者权益的活动不应确认为收入，例如借款费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。同样根据费用的定义我们可以看出费用的几个特征：①费用是企业日常活动中形成的，这点和收入是对应的。②费用是向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这就把企业向所有者分配利润排除在了费用的定义之外。③费用会导致所有者权益的减少。只有导致所有者权益减少的经营活动才能确认为费用。

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。这里又出现了利得和损失的概念。在新基本准则中，利得是指“由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。损失则指“由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。

从这里我们可以得出如下等式：利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失

2 要素定义与会计等式的矛盾性分析

从上面对收入、费用的定义可以看出，收入和费用是指企业在日常经营活动过程中所形成的经济利益的流入和流出。但是，企业的经营的活动不仅包括日常经营活动也包括非日常活动，例如固定资产的处理等。在新准则中，固定资产处理产生的收益和损失计入了“利得”和“损失”项目。

我们在前面提到利润表等式为：利润=收入-费用

根据新准则中利润的定义得：利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失

从这我们可以看到，同样是关于利润的等式，但却是不同的表现形式，那么哪一个是正确的呢？

大家可以看出两个等式的差异在于利得和损失。“利得”和“损失”是我国为了在新准则中体现与国际会计准则趋同的精神首次引入的概念。但并未将其作为单独的要素列示。通过对两者定义的分析可以得出利得和损失的内容包括：直接计入当期所有者权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。直接计入当期所有者权益的利得和损失是指那些不计入当期损益的、由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入或流出。这部分利得和损失以资本公积来核算，反映在资产负债表中。其余的利得和损失则直接计入当期损益，具体为计入营业外收入和营业外支出，反映在利润表中。

在未引入“利得”和“损失”概念前，我国的收入和费用概念和现在相比是广义的。以前的收入和费用既包括企业的日常经营活动产生的经济利益的流入，也包括非日常经营活动产生的经济利益的流入。同样，费用也包括日常的经济利益的流出和非日常的经济利益的流出。那么现在的新准则引入了“利得”和“损失”的概念，我们应该如何来解决这种矛盾呢？

3 矛盾的解决方法

之所以出现这种不协调的现象，通过前面的分析，我们可以看到是因为会计要素的定义发生的改变，而会计等式未变。

我国国内学者关于这一问题的研究提出的主要解决方式是认为当前的收入和费用定义存在问题，应该使用广义的收入和费用定义，不应该单独提出“利得”和“损失”的概念（曹屹，2009）。而笔者不完全同意这一处理方式。

美国作为世界上的经济大国，加上在国际准则制定上的强大影响力，其制定的会计准则一直是其他国家仿效的榜样。首先让我们看一下美国财务会计准则委员会（FASB）关于会计要素定义的相关规定。FASB在其第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》提出十项基本要素—资产、负债、产权、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得和损失。他们把利得、损失作为与收入、费用同一层次的基本财务报表要素。根据FASB的概念公告，收入和费用是一个狭义上的概念，它们主要是产生于企业的经常性活动，特点是重复再发生。而利得和损失则产生于非主要经营活动或偶发性的业务。

随着会计学收益观向经济学收益观的趋同，出现了利得和损失的概念。经济学的收益比会计学的收益要广，突破会计学收益部分列入利得和损失，这样既能反映利润的构成层次，又便于评价企业的主要和次要获利渠道和获利能力，提高会计信息的相关性和预测性。

进一步思考我国实施新准则的一个目的是为了和国际会计准则趋同，在国际财务报告准则（IFRS）中收入和费用使用的是广义的概念，而利得和损失则分别作为收入和费用下的子要素。这样处理解决了会计等式与财务要素定义的问题，但是却使收入包括的内容比较全，不利于很好的反应企业的主要收入和非常收益，而非常收益往往是不具有持续性的，这往往会增加财务信息使用者对企业收益质量评价的难度。

此外，在我国的利润表中，反映利得和损失的科目有“资产减值损失”、“公允价值变动损益”、“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”。其中前三项在营业利润前列示，而同属于利得和损失的后两项则在营业利润后列示。这种做法让人觉得有点难于理解。

综合以上分析，笔者认为应该把利得和损失作为与收入和费用同一层次的要素列示，利润表等式改为利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失，利润表中把“资产减值损失”、“公允价值变动损益”、“投资收益”调整到营业利润后列示。这样既解决了会计等式与财务要素定义的矛盾，又使利润表更好的反映了利润的构成层次，更容易理解，增强了会计信息的相关性。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部，企业会计准则—应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[2]IASC.国际会计准则(2002) [M].北京:中国财政经济出版社，2003.

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关键词：会计要素 利得 损失

会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，是反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。我国2006年颁布的《企业会计准则》中，明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，并创造性的将利得、损失作为利润和所有者权益的子要素，纳入财务报表要素。国外通常将要素界定为财务报表的要素，更强调以财务报表为核心，而我国通常称之为会计要素。随着新准则的不断完善，会计要素设置更加趋同国际惯例，但同时又有典型的中国本土特征，缺乏严密性、合理性，影响到会计信息质量，不利于财务信息使用者的经济决策。本文在会计要素研究和会计实践的基础上，对我国会计要素体系框架中的问题进行探讨，借鉴国际上主要国家的会计准则，进而提出改进意见。

中外会计要素设置现状比较分析

会计要素，不同的组织在表述上不完全相同。美国财务会计准则委员会（FASB）称为财务报告要素，国际会计准则委员会（IASC）和英国会计准则委员会（ASB）称为财务报表要素。我国则有会计要素、会计对象要素等称谓。笔者认为这主要是研究的出发点及各国会计研究历史习惯不同造成的，并不影响彼此的理解。

IASC在1989年7月颁布的《编报财务报表的框架》中将财务报表要素区分为两类五项：反映“财务状况”的要素和反映“业绩”的要素。前者包括资产、负债、权益，后者包括收益和费用。

FASB在1985年发表的“财务会计概念公告”第六辑《财务报表的各种要素》中规定的财务报表要素有：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、溢余（或利得）、损失。前三项属于一类，用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，其余七项为一类，用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况。

ASB的《财务报告原则公告》第四章“财务报表的要素”指出，财务报表需要反映报告主体的交易和其他事项结果的财务业绩和财务状况，将财务报表要素定为资产、负债、业益、利得、损失、业主投资、派给业主款等7项。

而我国财政部2006年颁布的《企业会计准则―基本准则》第一章明确规定：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。”

将我国会计准则会计要素的设置与国际会计准则及美国等发达国家的会计准则进行比较后可以发现，各国会计要素均包括两类：静态的财务状况要素和动态的经营成果要素。而且前者的含义基本一致，没有本质的差别；同时，随着收入费用观向资产负债观的转变，静态要素尤其是所有者权益要素受到了普遍重视。为全面揭示所有者权益的变动，各国均提出了收入、费用、利得和损失等概念，贯穿了全面收益的思想。但要素体系之间的差别还是比较大的，主要有两方面：其一，要素的具体细化不同，如FASB用收入和利得两个要素概括的内容，我国用收入要素和利润要素的一部分表述，而IASC只用收益一个要素以概括，英国的利得相当于FASB的收入和利得，相当于IASC的收益，相当于我国的收入和利润的一部分；其二，是否设置某些要素，如FASB有全面收益，我国有利润这个要素，来反映综合收益情况，而IASC和英国则没有。再如FASB和英国还有业主投资、派给业主款这两个要素，而我国和IASC则没有。关于各国会计要素体系之间的差别，可以解释为会计目标和会计基本假设间接地影响到会计要素的设置。

我国的新会计准则也已经首次按照国际惯例提出利得和损失的概念，但并没有将其纳入会计要素，只是用于解释利润和所有者权益要素。而且我国仍保留了利润要素，认为利润是收入、费用、直接计入利润的利得和直接计入利润的损失相抵后的净额。我国的会计准则之所以要单列“利润”，主要是为了尊重中国的传统，使要素体系更全面的体现会计目标。另外，利润作为一个重要的要素指标，对以其为核心的利润构成和利润体系进行分析尤为重要。这样，收入、费用和利润属于反映企业一定时期的经营成果的利润表要素。收入的定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用的定义是：企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。很显然，这里的收入和费用专指由日常活动产生的，是狭义的收入和费用。

我国会计要素设置存在的缺陷

（一）利得和损失不是独立要素且概念模糊不清

利得和损失的引入是我国现行会计准则体系的一大亮点，但是遗憾的是未将其作为独立的会计要素，由此产生了会计要素界定的一大缺陷。会计要素（财务报表要素）是财务报表所包含的各类项目，在现行会计准则中，反映企业业绩的要素只有收入、费用和利润，但是在利润要素的定义中却出现了直接计入当期利润的利得和损失，而利得和损失并非会计要素。非但如此，利得和损失还被一分为二，分别计入当期利润和所有者权益，却没有明确划分标准。这在会计理论和实务中容易产生混乱，给会计学术研究和实务工作带来诸多不便。

同时，从定义上看，这两个概念与收入、费用的区别主要体现在“日常”和“非日常”活动上，但是何谓“日常”、“非日常”缺乏明确的界定，目前只是通过举例加以区分，而且利得和损失涵盖了除收入、费用、接受所有者投资和派给所有者款之外影响所有者权益变动的所有项目，既包括已实现的收益，也包括未实现的收益；既包括列示于利润表的项目，又包括列示于资产负债表的项目，导致其概念模糊不清，增加了实务操作的难度。

（二）会计要素存在交叉且动态会计等式存在矛盾

我国《企业会计准则》将会计要素归类为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素，其中的利润要素与收入费用要素并列为一个层次，一直处在矛盾状态，既有拥护又有反对。动态会计等式“收入－费用＝利润”，是反映企业在一定会计期间经营成果的会计等式，是由动态会计要素组合而成。在依据现行会计准则编写的会计学教材中基本上都将其表述为“收入-费用=利润”，并将其作为编制利润表的理论依据。但是仔细研究收入、费用和利润的定义可以发现，在当前会计要素的界定下，这一会计等式已经不再成立。收入和费用是狭义的收入和费用，所以实际上，利润是收入与费用、部分利得与损失相抵后的净额，因此和其他动态要素内涵存在交叉部分，不具有互排性。另外，所有者权益要素和利润要素之间在概念上也是包含与被包含的关系，不符合会计要素既互相联系又相互独立的特点。由于利得和损失还有一部分计入了所有者权益，我国利润表中列报的利润又非完全意义上的全面收益。这使得我国企业计算的利润既非传统意义上的会计收益，也非国际上主要会计准则制定机构要求下的全面收益。

（三）会计要素的设置与会计科目不协调

我国《企业会计准则》将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素，而会计科目按其所反映的经济内容划分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类五大类会计科目。其中资产、负债和所有者权益三大会计要素的内容和资产类、负债类、所有者权益类会计科目的分类内容没有差别，而其他三个会计要素的划分和相应的会计科目划分就有着很大的不同。除了名称上存在很大的差异外，在内容上也存在很大的不同。如会计要素中没有成本要素，而会计科目中有成本类会计科目这一项目；会计要素中有收入、费用两大会计要素；而会计科目中没有收入、费用类会计科目，而是将二者合并划归为损益类会计科目。另外，会计要素中有利润要素，而会计科目中没有利润类会计科目这一项目。这样会导致人们特别是初学者对会计科目和会计要素的歧义理解，甚至对两者关系的模糊认识，不利于学习和实际运用。

我国会计要素设置的改进意见

（一）取消利润要素

为兼顾国际惯例与中国本土特色，笔者认为利润仍然是我国衡量企业经营业绩的重要指标，对会计信息使用者的决策至关重要，但也并非一定要保留利润会计要素。利润可以作为衡量企业经营业绩的重要指标，不应成为与所有者权益并列的会计要素，而应成为所有者权益要素下的一个会计核算项目。从数量上说，利润是广义收入与广义费用对比的结果，收入和费用的确认和计量实际上就是对利润的确认和计量，其数量可根据会计等式推算出来；从本质上说，利润其实是所有者权益的一个组成部分，因为所有者权益是投资者对企业净资产的所有权，净资产包含了实现的利润。所有者权益要素和利润要素之间在概念上是包含与被包含的关系，不应划分为同级次的并列的会计要素。现行的会计科目表中有关利润项目（如本年利润、利润分配）已归入在所有者权益类会计科目中。所以利润要素可以取消，成为所有者权益要素下的一个会计核算项目。

（二）增设利得和损失要素

在会计要素的设置上，以会计基本准则为纲，在体现我国特色的基础上，进一步与国际会计准则趋同，按照企业交易或事项的经济特征设置会计要素，这样就去掉了利润要素，增加利得和损失要素，体现为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等七大要素。其中资产、负债和所有者权益是反映财务状况的要素，其内容与目前企业会计准则一致；收入和费用是反映经营成果的要素。利得和损失两者兼而有之，即部分反映财务状况，部分反映经营成果。七大要素之间形成会计的基本等式，即资产+费用+损失=负债+所有者权益+收入+利得，这样七大会计要素能全面完整地反映企业的交易或事项。其中在收入和费用的定义和划分上，可采用目前会计准则的划分标准，用狭义的概念。对利得和损失的概念也可以完全不变。但对企业“日常活动”的判断，可以设置以下参考依据：第一，该活动应为企业核心的、主要的或与之相关的活动。第二，该活动应经过企业正常的经营过程。第三，该活动应具有持续性、可控性或可预见性。这样就为利得损失与收入费用的界定设置参考依据，使会计人员可以用它“量体裁衣”。为此，笔者将利得与收入、损失与费用并列为四类会计要素，既符合实质重于形式原则，又使得会计要素的划分清晰明了。增设利得、损失要素，一则使动态会计等式更科学，即“收入+利得-费用-损失=利润（不是会计要素，是一指标）”，二则使营业外收入、投资收益、补贴收入、营业外支出等会计科目的设置“名正言顺”。

（三）在新会计要素体系基础上设置与其协调一致的会计科目

七大会计要素确定之后，在大类上设置与会计要素一致的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等七大类会计科目；科学划分每一大类会计科目下面的具体科目。把我国现行企业会计准则中的成本类和共同类会计科目按照其经济性质划归到资产类科目中，把损益类会计科目划分为收入、费用、利得、损失四类会计科目。通过如此划分，将企业复杂的交易或事项划分为七大类经济性质相同的经济业务，然后据此设置账户进行会计处理，使得会计要素、会计科目和账户前后一致，方便了初学者的学习，也有利于学者学术研究和会计实务操作。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）.经济科学出版社，2006

2.周竹梅.完善我国会计要素的思考.财会月刊，2009（2）

3.李英贵.会计要素的比较与建议.会计之友，2008（12）

4.陈艳华.会计要素与会计科目思考.财会通讯，2010（12）（上）

5.万继峰，李静.损益要素的国际比较、协调及对我国的启示.财会通讯，2004（8）