会计准则成本的确认条件范文

导语：如何才能写好一篇会计准则成本的确认条件，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

对固定资产修理费用的会计处理探讨

作者：袁雪飞

来源：《商业会计》2013年第07期

摘要：固定资产修理费用是固定资产后续支出的重要内容之一，新会计准则中对固定资产修理费用的会计处理变化一直备受争议，本文就此问题进行了分析和探讨，并提出了相应的会计处理建议。

关键词：固定资产修理费 会计处理 管理费用 制造费用

一、新旧会计准则对固定资产修理费用的会计处理

固定资产修理费是指企业为修理固定资产所支出的费用，是保证固定资产正常运行，确保安全生产及持续经营的一项费用。关于固定资产修理费的会计处理，新旧会计准则的规定存在差异。

篇2

一、企业会计准则对营业用房装修支出的账务处理

商业银行营业用房装修支出因商业银行房产特征、性质和所有权等不同，通常可分为自建营业用房装修支出、新购营业用房装修支出、自有营业用房装修支出、融资租入营业用房装修支出及经营租入营业用房装修支出等五类情况。由于自建营业用房装修支出和融资租入营业用房装修支出这两类情况在日常实务中较为少见，故此处不做讨论。

（一）新购营业用房装修支出账务处理

新购营业用房装修支出是指商业银行从外部（如房地产开发商）购入并取得所有权的营业用房，为能使其正常投入营运所列支的相应装修支出。依照《企业会计准则第4号——固定资产》中第八条规定：“外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。”据此可判断固定资产在达到预定可使用状态之前所发生的一切合理、必要的支出都应计入固定资产成本中。因此，商业银行新购的营业用房在其投入使用前所发生的装修支出可纳入营业用房的购置成本中，即装修支出应与购房价款、契税等费用一并计入新增营业用房该项固定资产的账面原值。

（二）自有营业用房装修支出账务处理

自有营业用房装修支出是指商业银行已取得所有权的营业用房在其使用过程中所发生的更新改造支出或修理费用等，在会计核算中该项支出应归属于固定资产的后续支出。依照《企业会计准则第4号——固定资产》中第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益”。据此可以认为商业银行自有营业用房的装修支出如果能满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本中，予以资本化；否则，应计入当期损益，予以费用化。准则第四条对固定资产的确认条件规定如下：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量。”可见，准则中并未对固定资产的确认条件、后续支出的账务处理作出明确量化标准，因而在实际工作操作中，后续支出是予以资本化还是费用化，主要还是依靠会计人员的职业判断。笔者认为商业银行自有营业用房的装修支出可分以下两种情况进行账务处理：

1.资本化的装修支出

为改进营业用房的质量和功能，延长其使用寿命和提高使用效能，商业银行会对自有营业用房进行功能、结构的改扩建或装修改造，费用支出金额往往较大。不仅显著改善商业银行既有经营环境和条件，也明显能增加其未来三至五年间的营业收入，带来了更多的经营收益。这说明了商业银行该项装修支出的成本能够可靠计量，与该支出有关的经济利益很可能（可能性大于50%但小于或等于95%）流入银行，这种作用的后续支出应为改良性支出，符合固定资产的确认条件，予以资本化，即应当计人该项营业用房的固定资产成本中，同时将被替换部分的账面价值扣除。

2.费用化的装修支出

商业银行对自有营业用房的局部损坏部分及时进行必要的修复或进行日常的维护保养，费用支出金额往往不大，目的只是确保营业用房的正常工作运作，一般不会延长该项房产的使用寿命，也不会为银行产生未来的经济利益。说明了该项装修支出的成本虽能可靠计量，但与该支出有关的经济利益未来不会流入，只是银行日常维修，不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益，即在商业银行营业费用中的房产修理费列支。

（三）经营租入营业用房的装修支出

经营租入营业用房的装修支出是指商业银行以经营租赁方式从外部租入房产，用于开办营业网点，为保证其投入使用所发生的必要装修费用。由于该营业用房的所有权归属于出租单位，商业银行只拥有使用权，因此不能确认为商业银行的自有资产，发生的装修支出不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用。根据《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南中第五条规定：“企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。”但准则并未对长期待摊费用的摊销年限和摊销方法做出明确规定，在实务中通常按照租赁合同约定的剩余租赁期限内对长期待摊费用分期摊销。

二、商业银行在营业用房装修支出账务处理中存在的问题

（一）装修支出会计核算的范围不清

商业银行在营业用房装修过程中发生的费用支出通常包括以下内容：装修工程费用（包含内外部装饰、门楣招牌工程、建筑工程、拆除安装工程费用等）、配套工程费用（包含消防工程、强弱电施工费用、不含监控设备的技防工程、空调设备的末端改造工程、市政及输电等场外设施费用等）、其他费用（包含设计费、预算编制费、工程监理费、工程报建费、临时设施费及项目审计费等）、器具设备费用（包含电子设备、监控设备、办公设备、办公家具、排队系统、视频播放系统、灯箱及LED滚动屏等营销器具）等。上述费用在进行会计核算时，笔者认为符合资本化的装修支出包括装修工程费用、配套工程费用及其他费用等，而器具设备费用中符合固定资产确认条件的应单独计入固定资产，反之应予以费用化。但实务中，各家银行对装修支出会计核算的内容和范围不尽一致。有的银行将原本应予资本化的支出单独在费用中一次性列支，如门楣招牌工程、拆除安装工程以及其他费用等；有的银行则将应予费用化列支的支出进行资本化核算。

企业会计准则未对会计核算对象的基本范畴给予清晰明确的具体界定，缺乏对后续支出核算内容范围的规范和指导，是造成银行同业间装修支出核算内容差异的主要原因。由于核算对象是报告主体根据业务或交易事项的经济实质，来判断选择相应的会计核算方法，更多的是依靠会计人员自主判断。所以容易发生同一商业银行内部或同业之间对装修支出具体核算范畴的差异，导致同业间会计信息横向对比时缺乏统一口径，也影响了商业银行财务会计报告的可靠性和可比性。

（二）关于同业间装修支出账务处理的差异

1.固定资产后续支出会计规定的差异

当商业银行营业用房装修支出符合固定资产确认条件予以资本化时，在会计核算中该项支出应归属于固定资产的后续支出。笔者查阅了具有代表性的四大商业银行（工行、农行、中行和建行）内部有关固定资产核算管理的相关规定，发现对于固定资产后续支出的会计规定彼此间大相径庭，具体规定如下：

A银行：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件且满足资本化标准的，应当资本化，计入“自有固定资产改良支出”或调整原固定资产价值；不符合固定资产确认条件或不满足资本化标准的，应当费用化，计入当期损益。

B银行：符合下列条件之一的固定资产后续支出，应计入固定资产成本：（一）达到固定资产原值20%（含）以上的；（二）该项固定资产的经济使用寿命延长两年（含）以上；（三）改变了固定资产原有实物功能，被用于新的或不同的用途。

C银行：固定资产后续支出的处理原则主要分为两部分：一是改良支出。处于改扩建等过程而停止使用的固定资产，其改良支出达到该项资产历史成本50%以上、且使该项资产预计使用年限延长两年以上的，应计入该项固定资产的账面价值（增计后金额不应超过该固定资产的可回收金额）。二是固定资产装修。凡符合固定资产确认条件、低于该项资产历史成本50%的固定资产装修支出，列入“固定资产装修”科目核算，按照预计的两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限孰短的原则，确定计提折旧年限。

D银行：固定资产后续支出应区分装修支出和维修支出。装修支出应予以资本化，维修支出应予以费用化。维修支出金额达到20万元以上的，应比照装修支出予以资本化，列入“固定资产装修”科目核算，按照5年期计提折旧。

除了A银行关于固定资产后续支出的会计规定与企业会计准则基本相仿外，其他银行的内部规定均对固定资产后续支出的量化标准予以明确，但各自不同、差别较大。原因还是由于新企业会计准则对固定资产的确认条件只明确了定性标准，缺少量化规定，容易产生因银行会计职能部门各自的职业判断能力，导致同业间对相同装修支出会计处理规定的不同，这显然不利于同业间会计信息的对比，也不利于会计计量的规范，保证会计信息质量的可靠性。

2.固定资产分类核算和披露的差异

根据《企业会计科目和主要账务处理》规定：固定资产科目应当按照固定资产类别和项目进行明细核算。《企业会计准则第4号——固定资产》规定：企业应当在附注中披露与固定资产有关的信息，包括各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率，各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额等。依据准则规定，笔者查阅了多家上市银行2011年A股年报后发现，仅有兴业银行、交通银行等少数银行在财务报表附注中披露了固定资产装修的有关信息，这说明了各家银行对于固定资产的分类核算和披露也不尽相同。

根据《企业会计科目和主要账务处理》中规定：固定资产装修发生的装修费用满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，借记本科目，贷记银行存款等科目；《企业会计准则第4号——固定资产》解释中规定：符合本准则第四条规定的确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。据此，笔者认为营业用房装修支出由于与房屋及建筑物等资产（折旧年限通常为30-35年）具有不同的折旧年限，故应与营业用房该项固定资产本身有所区别、分开核算，即在“固定资产”科目项下设置“固定资产装修”明细科目。

（三）资本化支出与费用化支出会计核算混淆

营业用房装修支出资本化还是费用化，对银行的资产和当期利润影响不同。因此，在实务中各家商业银行有可能利用其对不同会计期间的资产和利润进行调节。即在银行经营状况好、利润高的时期，对装修支出会尽可能费用化，以尽可能发挥费用的抵税作用；相反，在银行经营状况不佳、无利润或需要利润的时期，则对装修支出尽可能资本化。如果在实务中混淆两种支出的核算方式，将原本应属于资本化的装修支出按照费用化方式进行处理，就会低估资产和高估费用；将原本应属于费用化的装修支出按资本化的方式进行处理，就会高估资产和低估费用。所有这一切显然不利于会计信息的使用者真实掌握商业银行装修支出所涉及的财务状况和经营成果，也不利于会计信息的使用者进行各上市银行间业绩的比较。

（四）忽视营业用房装修支出会计与税法处理的差异

关于对营业用房装修支出的税务处理，企业所得税法及其实施条例的相关规定如下：一是企业所得税法第十三条规定在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的准予扣除：（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出.（2）租入固定资产的改建支出；（3）固定资产的大修理支出；（4）其他应当作为长期待摊费用的支出；二是企业所得税法实施条例第五十八条第（六）项规定改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加固定资产计税基础；三是企业所得税法实施条例第六十九条对固定资产大修理支出作出了进一步明确规定，必须是同时符合以下条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。同时按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

由上可知，从税务角度看商业银行营业用房的装修支出，主要分为三种处理方法：一是增加固定资产计税基础，即计入固定资产成本（同时将替换部分的账面价值扣除），计提的折旧额在税前扣除；二是直接计入当期损益，允许税前扣除；三是计入长期待摊费用，在一定期限内摊销，摊销额在税前扣除。但从会计角度看，强调的则是符合确认固定资产条件的应进行资本化，不符合确认条件的，一律费用化并计入当期费用中。显然，会计和税务对于营业用房装修支出的处理存在一定差异，主要体现为当会计确认装修支出为当期损益一次性对账时，而税法上却应作为长期待摊费用（即符合企业所得税法实施条例第六十九条规定的固定资产大修理支出）分期摊销，两者之间产生的暂时性差异需要在年度所得税汇算清缴时进行纳税调整。而在实务操作中，对于此项会计处理与税法存在差异的纳税调整事项往往容易忽视。

三、对完善商业银行营业用房装修支出账务处理的建议

（_）建立规范统一的金融行业会计制度

新企业会计准则及应用指南颁布实施后，《企业会计制度》、《金融企业会计制度》及各项专业核算办法废止执行。但财政部对于金融行业未予统一规定会计核算办法，以至各家银行在依据会计准则进行具体业务的核算、计量、管理、披露等方面存在众多差异、缺乏相互可比。对于银行会计人员而言，由于执行标准的不统一和不明确，实务操作的难度加大，因此制定统一的金融行业会计制度，可进一步规范和统一商业银行间会计核算口径和方式，使同业会计计量有章可循，降低会计实务操作难度，夯实会计工作制度基础，以有利于增强银行间财务会计报告信息的可靠性和可比性。

（二）进一步明确固定资产的确认条件

新准则放宽了某些限制性条件（如固定资产的价值确认标准），更接近国际会计准则，灵活性增强的同时也导致会计人员实务操作的主观性增强，容易引发人为操纵企业利润的风险。因此，笔者认为对固定资产的确认条件仍应进一步具体、明确、完整，合理的规定固定资产确认的价值标准，尽量减少会计人员职业判断的成分和程度。对固定资产后续支出应在现有固定资产的两个确认条件下，再补充另外两个价值判断标准：一是发生的金额数，即根据商业银行营业用房装修规模标准来具体确定金额的界限，比如装修金额超过固定资产原值xx%以上的予以资本化，并在执行过程中保持该会计政策的一贯性；二是对营业用房装修支出的折旧年限予以统一和明确，可以估计统一的受益年限（比如规定为5年），以此降低利用装修支出随意调节利润的可能。通过以上对固定资产确认条件的补充和完善，运用量化标准，可以较为清晰准确地对商业银行营业用房装修支出的会计核算方式做出判定，减少人为调节成本和利润的可能，以进一步提高会计信息数据质量，向财务信息使用者提供真实可靠的财务报告。

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【关键词】反倾销应诉；固定资产；成本；《企业会计准则第4号――固定资产》；IAS

据2008年全国商务工作会议报告，近5年来，我国对外贸易持续快速发展，进出口总额从2002年的6 208亿美元增加到2007年的21 738亿美元，年均增长28.5%，是改革开放以来增长周期最长、速度最快、增速最稳定的时期。在世界的排名由2002年的第6位跃至第3位，其中出口跃居第2位。外贸占全球比重从2002年的3%提高到现在的近8%。①

在对外贸易持续快速发展和综合国力显著增强的同时，我国也迅速进入了国际贸易争端多发期，成为国际贸易保护主义的主要目标国之一。2008年7月9日，据世界贸易组织秘书处报告，2007年下半年，共有14个国家发起了101项新的反倾销调查案，其中有40项是针对中国的，其后分别为韩国与泰国，各占8项；另有13个世贸成员国实施了58项新的反倾销措施，其中有将近半数的26项是专门针对中国的，其后为日本、韩国、新加坡和台湾地区，各占4项。报告显示，中国仍然是国际社会反倾销调查的主要对象，事实上，近年来，全球约有1/3的反倾销指控是针对中国的，每年因此给我国造成数百亿美元损失②，使我国成为“反倾销措施被滥用的最大受害者。③”商务部公平贸易局李玲（2007）还认为，不少国家在贸易摩擦中拟采取的预计技术性贸易措施、卫生和植物卫生措施很可能成为我国产品出口的主要障碍。④

除了意识形态、国际贸易壁垒和新保护主义之外，反倾销的核心技术问题是成本问题。长期以来，我国企业会计准则与国际会计准则（IAS）及国际反倾销法的要求存在很大差距， 我国出口企业大多没有采用符合国际标准的会计准则，因而，在很多时候，国际调查机构对我国企业的产品成本和相关会计资料均不予承认，使我国的反倾销应诉屡屡失利。影响成本的因素有很多，其中，固定资产及折旧的核算是一个相对重要的环节。而我国在固定资产核算方面与国际会计惯例之间长期客观存在的差异却正是诱发国际社会对华反倾销的重要因素之一。我国财政部适时了新的准则体系，从2007年起开始在上市公司实行，到2009年，多数大中型企业将全面施行新准则。其中，新的《企业会计准则第4号――固定资产》（以下简称固定资产准则）在固定资产的确认、后续支出的核算、借款费用的资本化核算、弃置费用的处理和固定资产信息披露等方面都作了较大幅度的调整，这些对反倾销应诉有着十分积极的意义。

一、固定资产初始确认的新规定与反倾销应诉

固定资产入账价值的确认直接关系到折旧额的高低，而折旧又是影响产品成本的重要因素。就固定资产的初始确认问题，准则主要在两个方面作了较大调整。

（一）对固定资产在某些情况下的初始计量由以往的用历史成本为基础改为用公允价值（fair value）为基础

如准则第十一条规定：“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”第十二条又规定：通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7 号――非货币资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》、《企业会计准则第20号――企业合并》与《企业会计准则第21号――租赁》等准则确定。而这些准则在其规定的范围内，对相关资产进行初始确认时使用的计量属性亦是以公允价值为基础的。它符合公允价值计量属性得到广泛采用的国际潮流，更多地采用公允价值计量属性是本次新修订和的会计准则体系的一个新特点。

（二） 固定资产准则应用指南对固定资产初始计量作出了一系列新的规定

固定资产准则应用指南指出：下列各项满足固定资产确认条件的，也在固定资产科目核算：平常作为存货确认，但符合固定资产定义和确认条件的备品、备件和维修设备，如企业（航空）的高价周转件；企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，如满足固定资产确认条件的装修费用等；企业（建造承包商）为保证施工和管理的正常进行而购建的各种临时设施；企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，与所购置的计算机硬件一并作为固定资产；企业为开发新产品、新技术购置的符合固定资产定义和确认条件的设备等等。这些，在新固定资产准则之前，大多不在固定资产核算范围之内，此举必使企业固定资产原值有一定程度的提高。

第一个调整，固定资产初始确认采用公允价值计量属性符合国际会计惯例，使固定资产核算水平在总体上获得提升，相关会计信息将更具可比性，它能使我方企业在接受反倾销调查时争取主动；第二个调整使得拥有上述资产的出口企业的固定资产规模总体上扬，使折旧也相应增加，从而使其所生产的产品因所含折旧费提高而使成本相应提高，企业通过执行此规定而获得的成本数据，在国际会计市场将更具可比性，从而在应对反倾销调查的成本调查环节中，能够利用相关成本数据进行有效的会计举证。

二、固定资产装修新处理规定的意义

固定资产装修是固定资产后续支出中的一个重要内容。固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的日常修理费用、大修理费用、更新改造支出等。以往我国在会计实务中的处理一般是将其作为长期待摊项目，分次计入损益。但《IAS16 不动产、厂场和设备》规定：与某项已被确认的不动产、厂房和设备有关的后续支出，当超过原先确定的业绩标准的未来经济利益有可能流入企业时，该后续支出应增加资产的账面金额。因此，在这一问题上，我国以前与国际会计惯例是有实质性差距的。新固定资产准则第六条规定：与固定资产有关的后续支出，如有关经济利益很可能流入企业，且该支出能够可靠地计量，则该后续支出应确认为固定资产。

据《企业会计准则应用指南》（2006）所附之“会计科目和主要账务处理”规定，固定资产装修支出符合条件计入固定资产账面价值的，应当在“固定资产” 科目下单设“固定资产装修” 明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，“采用合理的方法单独计提折旧。” 如在下次装修时，相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。而对于融资租入固定资产所发生的装修费用，符合条件计入固定资产账面价值的，应在两次装修期间、剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限三者中较短的期限内，采用合理的方法单独计提折旧。

固定资产装修的会计处理是《企业会计准则第4号――固定资产》增加的一个新内容。一般而言，装修支出是固定资产后续支出中金额较大、发生间隔比较长的一类资本性支出，以往在会计实务中的处理一般是作为长期待摊项目，分次计入损益。而新准则将这类装修支出确认为固定资产，准确地反映了装修支出的经济实质，增加了企业固定资产的账面价值，相应增加了每期的折旧额，从而使得利用该类固定资产生产的相关产品成本有所提高，账务处理符合国际会计惯例，从而更有利于企业的反倾销应诉工作。

三、借款费用处理办法的国际趋同

我国企业在新会计准则体系之前，只有为建造固定资产而专门借入的款项（专门借款）的利息才能有条件的资本化，计入固定资产成本，其他一般借款（如流动资金借款等）如果被用于建造固定资产，其利息支出是不能资本化的。而国际会计准则《IAS 23借款费用》第17段规定，对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化比例乘以发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化比率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的款项的加权平均数。据此可见，不管是专门借款还是一般借款，只要是在实质上用于建造固定资产，就应根据其加权平均支出和确定的适当利率计算借款利息，计入资产成本。新准则之前，因在此问题上与国际惯例存在实质性差距，从而使得在同等条件下，我方企业建造的固定资产成本偏低，相应的折旧费和产品成本也偏低，客观上为境外反倾销当局提供了口实，使我国企业陷于被动局面。

新的固定资产准则及时对此作了修改，准则第十条规定：“应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17 号――借款费用》处理”。而借款费用准则第六条的相应规定是：“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定”，从而使得此类会计事项的处理与国际会计准则体系（IASs）基本保持了一致。

四、关于固定资产弃置费用会计处理的特别规定

另一个值得注意的问题是，固定资产准则新增了弃置事项的会计处理规定。弃置义务通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务，如石油天然气企业的油气水井及相关设施的弃置、核电站核设施的弃置等。

长期以来，我国企业的固定资产，尤其是资源类企业的固定资产在开发或购建时一般未将预计的弃置费用计入固定资产原值，而大多是通过摊销或在实际发生时计入费用或损失等方式，在损益当中作了处理，或由政府进行补助，因而弃置费用并未由产品成本来负担。这一点，对于世贸组织成员国，站在国际市场上来看，确与惯例不符，还使固定资产折旧费用偏低，从而使产品成本偏低，客观上为境外反倾销当局提供了口实，使我国不能获得市场经济地位（欧盟一度仅在个案中有条件地承认中国企业的市场经济地位），因而不承认我国产品的成本资料，使我国企业在反倾销应诉时，常常陷于被动状态。

《企业会计准则第4号――固定资产》适时对此作了修改，在第十三条明确规定：（企业）在“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”弃置费用的金额较大时，企业应当根据《企业会计准则第13 号――或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，则在实际发生时作为固定资产处置费用处理。

因不是所有企业都从2007年起开始执行新准则，所以，《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》在第七条及该准则应用指南的第一部分对这一问题作了进一步的补充，指出：“企业在首次执行会计准则时，在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧（或油气资产的折耗），同时调整期初留存收益。”

五、固定资产信息披露与反倾销应诉

会计信息贯穿于反倾销调查和反倾销应诉的全过程，对倾销存在与否、对倾销幅度及损害幅度的确定、对倾销仲裁的措施选择等都能提供事实依据或数量依据。没有会计信息，反倾销和反倾销应诉就缺乏事实基础。系统和客观、真实的固定资产会计信息对企业进行反倾销应诉，尤其是会计举证有着不可忽视的重要意义。新固定资产准则在信息披露方面提出了更高的要求。准则在第二十五条明确规定，企业应当在附注中披露与固定资产有关的信息，包括：固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法；各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率；各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额；当期确认的折旧费用；对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值；准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

固定资产会计信息包括国家产业政策、会计政策和产品成本等多方面的信息。新的固定资产准则在固定资产的分类、入账价值的确定、特别事项的会计处理以及相关会计信息的披露等方面都做到了与国际会计惯例的实质性趋同，从而能使我国出口企业从总体上提高固定资产核算与信息披露水平，在反倾销应诉中，相应提高了固定资产会计信息的举证价值，从而有利于我方企业积极争取应诉主动。

2008年7月，由我国商务部提议，美国管理会计师协会开展的中国企业成本核算研究在没有任何外部压力和行业针对性的前提下，对中国会计制度的演变、中国企业成本实践方法进行了全面深入的调查，形成了《中国企业成本计算方法与成本管理实践研究报告》。报告认为，“中国企业会计制度与国际标准趋同”，并指出：“不能简单地由成本核算方法上的差异推断出中国产品存在倾销。”我国不少出口企业并非上市公司，从会计角度来看，要进一步扩大准则的适用范围，鼓励有条件的非上市的出口企业积极采用国家新的具体准则，加强会计基础工作，提高核算水平，有针对性地研究相关产品成本核算的国际惯例，努力消除实质性的核算差距，把成本核算的基础工作做在前面，使我国产品成本信息在国际贸易市场中具有较高程度的可比性，从而为我国企业在反倾销应诉工作中争取有利态势。

【主要参考文献】

［1］商务部陈德铭部长在2008年全国商务工作会议上的讲话（摘要）［R］.2008，（1）.

［2］商务部李荣灿司长在《中国企业成本计算方法与成本管理实践研究报告》会上的讲 话［R］.2008，（7） .

［3］李玲谈中国应对贸易摩擦等相关情况.［N］.中国商务部公平贸易局局长李玲接受商务部“商务视频”栏目访谈文字稿. .2007.

［4］在WTO第六届部长级会议上的讲话［R］.2005.

［5］企业会计准则第4号――固定资产 ［S］.第六、第十、第十一、第十二、第十三条.

［6］企业会计准则第4号――固定资产应用指南［S］.第二部分.

［7］企业会计准则第17号――借款费用 ［S］.第四条.

［8］企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则 ［S］.第七条.

［9］企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则应用指南［S］.第一部分.

［10］企业会计准则应用指南（草案）》［S］.中国财政部.2006，（10）.

［11］孙凤英.反倾销的会计学研究［M］.长沙:湖南教育出版社，2004.

［12］WTO Secretariat reports continued declines in new anti-dumping investigations and new finalanti-dumping measures。［R］.World Trade Organization Secretariat.2008，（7）.

［13］World Trade Report 2008：Trade in a Globalizing World ［R］ .World Trade Organization.2008.

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[关键词]　国际；中国；会计；准则

一、无形资产的定义

(1)国际会计准则中关于资产的定义为“Anintangibleassetisanidentifiablenon-monetaryassetwithoutphysicalsubstance.”(2)中国企业会计准则认为“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”(3)区别：我国企业会计准则对无形资产的定义中明确强调了“由企业拥有或者控制”。

二、无形资产的特征

(1)国际会计准则对无形资产特征的表述有三项：Identifia.bility(可辨认性)；Control(控制)；Futureeconomicbenefits(未来经济效益)。(2)中国企业会计准则中无形资产的特征：由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；无形资产不具有实物形态；无形资产具有可辨认性；无形资产属于非货币性资产。(3)区别：我国企业会计准则中，无形资产的特征中包括“无形资产不具有实物形态”、“无形资产属于非货币性资产”，这两条是国际会计准则中没有的。

三、无形资产的内容

相比中国企业会计准则，国际会计准则中无形资产的内容更加广泛，它还包括互联网域名、客户名单、订单、客户关系等内容。

四、无形资产的确认条件

中国企业会计准则中无形资产的确认标准采用了国际会计准则的规定。

五、无形资产的初始计量

1.中国企业会计准则与国际会计准则对无形资产的分类：中国企业会计准则将无形资产分为：外购无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入无形资产、非货币性资产交换取得的无形资产、债务重组取得的无形资产、政府补助取得的无形资产和企业合并取得的无形资产。国际会计准则将无形资产分为：单独获得的无形资产、内部产生的无形资产、资产交换获得的无形资产、以政府补助的形式获得的无形资产、作为企业合并的一部分获得的无形资产。

2.具体区别。(1)企业合并中取得的无形资产成本。在这方面，两准则规定相同，都是以公允价值入账。但是我国会计准则还特别区分了同一控制下的企业合并。根据准则，同一控制下吸收合并中取得的无形资产，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下的控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。(2)资产交换取得的无形资产。一是国际会计准则对于以资产交换方式取得的无形资产，有两种分类：与不同类资产交换或其他资产的交换的，以收到的资产的公允价值计量；与同类资产交换而取得的，以所放弃资产的帐面金额作为新资产的成本。二是中国企业会计准则规定非货币性资产交换的计量根据其是否具有商业实质分为公允价值计量和账面价值计量。具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。(3)投资者投入的无形资产成本。投资者投入的无形资产，我国按投资各方确认的价值作为实际成本，国际准则统一按公允价值计量。(4)通过债务重组取得的无形资产。中国企业会计准则通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。国际会计准则中没有将此单独分类。

六、内部研究开发费用的确认和计量

(1)具体账务处理方法不同。国际会计准则中，当研究阶段的支出和开发阶段不符合资本化条件的支出发生时，直接计入费用；符合资本化条件的支出发生时，直接确认为固定资产成本。企业会计准则与国际趋同，采用符合条件资本化的原则，但是我国创造性地使用了“研发支出”这一过渡性科目和“费用化支出”与“资本化支出”这两个二级科目，先将支出在该科目汇集，再在期末将费用化支出一次性转入费用，资本化支出在资产负债表“开发支出”项目列示，设置这一账户的好处是：既便于费用的归集，又可区分不同性质的支出。(2)国际会计准则“38.57只有当企业可证明以下所有各项时，开发(或内部项目的开发阶段)产生的无形资产应予确认：(c)有能力使用或销售该无形资产。”中国企业会计准则中没有这一条。(3)国际会计准则“38.66内部产生的无形资产的成本，包括可直接归属于或依合理和一致的基础分摊于该资产的创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。如果适用，该项成本包括以下内容：(b)直接参与产生该资产的人员的薪金、工资和其他与雇员有关的成本。”中国企业会计准则中则没有这一条。

七、无形资产的后续计量

(一)无形资产的摊销

(二)资产减值计量属性

(三)无形资产减值损失转回

八、无形资产的处置

在处置方面，国际会计准则比中国企业会计准则多了几条规定：(1)38.115如果根据无形资产确认条件以历史成本确认了一项无形资产替换部分的账面金额，那么要终止确认被替换部分的账面金额。如果不能确定被替换部分的账面金额，可使用替换部分的成本来确定被替换部分取得时或内部产生时的成本。(2)38.115A如果一项权利是在企业合并中取得的，并且随后这项权利被转售给了第三方，如果有相关的账面金额，该账面金额应作为确定转售的利得或损失的依据。(3)38.116处置一项无形资产应取得的价款是按公允价值进行初始计量的。如果该无形资产的付款期限较长，那么处置应取得的价款应以现值进行初始计量。实际支付的价款之和与其现值之间的差额根据《国际会计准则》第18号确认为利息收入，以合理反映应收账款的实际金额。(4)38.117当一项使用寿命有限的无形资产不再使用，除非该无形资产的账面价值已经摊销完毕或根据《国际会计准则》第5号被重分类为持有待售的无形资产(或属于持有待售的处置组的一部分)，该无形资产仍应继续摊销。

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[摘 要] 将《政府会计准则第3号――固定资产准则》与《企业会计准则第4号――固定资产准则》进行比较，通过比较二者相同之处及重大差别，便于会计工作者通过比较法学习固定资产会计准则，做好固定资产核算工作，提升会计信息质量。

[关键词] 企业；政府；固定资产准则；比较

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 005

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）07- 0014- 02

前 言

《政府会计准则第3号――固定资产准则》与《企业会计准则第4号――固定资产准则》分别为我国财政部针对企业和政府固定资产制定的会计标准，二者有很多相同之处，也有一些差别。在此，笔者根据《政府会计准则第3号――固定资产》（下称“政府固定资产准则”）与《企业会计准则第4号――固定资产》（下称“企业固定资产准则”），结合学习体会，对企业固定资产准则与政府固定资产准则之间的区别与联系，谈一点粗浅之见，就教于会计同仁。

1 企业与政府固定资产准则之相同

企业固定资产准则与政府固定资产准则均为固定资产准则，它们在制定依据、确认方法、计量方法等各方面有相同之处。

1.1 制定依据基本相同

《政府会计准则第3号――固定资产准则》与《企业会计准则第4号――固定资产准则》都属于会计准则体系中的具体会计准则，它们出台的依据也基本相同和目的，均为会计准则――基本准则。也就是说，它们出台的目的也基本都是为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《会计准则――基本准则》制定固定资产准则。

1.2 固定资产确认条件基本相同

《企业会计准则第4号――固定资产准则》确认条件与《政府会计准则第3号――固定资产》确认条件基本都是按照《会计准则――基本准则》中的资产确认条件规范的。首先要求符合固定资产定义，在符合固定资产定义的前提下，提出同时符合另外两个条件：一是，从固定资产资源预期流入会计主体确认，二是从固定资产资源计量方法上确认。符合定义，同时符合上述两个条件即为固定资产。亦即，符合固定资产定义，同时符合下列两个条件，即为固定资产：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入单位，二是，该固定资产的成本或价值能够可靠计量。

除了政府固定资产准则在固定资产具体确认方式上有所不同，如固定资产确认时c上，政府固定资产准则规范更为具体，分别列举了不需要安装的固定资产确认时点、需要安装的固定资产时点及改扩建固定资产时点等。其余确认方法上基本一致，具体有：固定资产各组成部分因为使用年限不同、折旧方法不同而选择的固定资产确认方法等，后续支出符合固定资产确认条件的确认固定资产，否则计入当期损益等。

1.3 初始计量方法基本相同

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程，它分为初始计量和后续计量。固定资产计量方法也存在上述两种计量方法。不论《企业会计准则第4号――固定资产准则》对固定资产的初始计量，还是《政府会计准则第3号――固定资产》对固定资产的初始计量，均要求“固定资产应当按照成本进行初始计量”。也就是说，企业与政府固定资产准则对固定资产的初始计量规范基本一致：

（1）外购固定资产成本的初始计量方法相同。即不论是企业固定资产，还是政府固定资产，外购固定资产成本均“包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等”。

（2）自制固定资产成本初始计量方法相同。《企业会计准则第4号――固定资产准则》与《政府会计准则第3号――固定资产》对于自行建造的固定资产，均规范为“其成本包括该项资产至交付使用前所发生的全部必要支出”。

1.4 固定资产折旧基本相同

《企业会计准则第4号――固定资产准则》与《政府会计准则第3号――固定资产》对于固定资产折旧规范基本一致，分别提出固定资产折旧概念、折旧因素和折旧方法（政府固定资产准则只规定使用平均年限法和工作量法计提折旧）。

1.5 固定资产处置方法基本一致

企业固定资产准则与政府固定资产准则对于固定资产处置方法规范相同。具体如下：

（1）按规定报经批准出售、转让固定资产或固定资产报废、毁损的，应当将固定资产账面价值转销计入当期费用，并将处置收入扣除相关处置税费后的差额按规定作应缴款项处理（差额为净收益时）或计入当期费用（差额为净损失时）。

（2）固定资产盘亏造成的损失，按规定报经批准后应当计入当期费用。

2 企业与政府固定资产准则之差别

企业固定资产准则与政府固定资产准则有相同之处，也有重大差别。

2.1 定义不同

固定资产属于单位的劳动工具，必备的劳动资料。虽然企业和政府均持有固定资产，但企业拥有的固定资产和政府持有的固定资产含义不同，《企业会计准则第4号――固定资产准则》与《政府会计准则第3号――固定资产》对固定资产概念及其内容规范不同。

（1）主体不同。《企业会计准则第4号――固定资产准则》中的固定资产主体是企业，《政府会计准则第3号――固定资产》中固定资产的主体是政府。

（2）政府会计主体的固定资产，是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，一般包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。可见，政府会计准则将固定资产从三个方面加以定义：一是政府控制，二是使用年限超过1年，三是单位价值在规定标准以上。业务活动不同，导致固定资产定义不同。

企业固定资产定义为“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度”。

可见，政府固定资产比企业固定资产特点超过一部分，企业国定资产没有限制固定资产价值，只是从两个方面加以定义。

2.2 固定资产准则适用范围不同

企业固定资产准则适用于一般制造业企业。但是有些企业固定资产不适用固定资产准则。资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3 号――投资性房地产》、生产性生物资产，适用《企业会计准则第5 号――生物资产》。

政府固定资产准则适用于一般固定资产，但公共基础设施、政府储备物资、保障性住房、自然资源资产等，适用其他相关政府会计准则，有其他政府准则加以规范。

2.3 固定资产折旧空间范围不同

企业固定资产会计准则与政府固定资产准则均要求计提固定资产折旧。但政府固定资产准则要求下列各项固定资产不计提折旧：①文物和陈列品；②动植物；③图书、档案；④单独计价入账的土地；⑤以名义金额计量的固定资产。但在固定资产计提折旧的时间上，二者基本一致，均规定固定资产按期计提折旧。

2.4 固定资产折旧方法不同

政府固定资产准则只允许采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧。而企业固定资产折旧方法则要求企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折f方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

2.5 固定资产披露内容不同

政府会计主体要求，在年度财务会计报告时，还应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：①固定资产的分类和折旧方法；②各类固定资产的使用年限、折旧率；③各类固定资产账面余额、累计折旧额、账面价值的期初、期末数及其本期变动情况；④以名义金额计量的固定资产名称、数量，以及以名义金额计量的理由；⑤已提足折旧的固定资产名称、数量等情况；⑥接受捐赠、无偿调入的固定资产名称、数量等情况；⑦出租、出借固定资产以及以固定资产投资的情况；⑧固定资产对外捐赠、无偿调出、毁损等重要资产处置的情况；⑨暂估入账的固定资产账面价值变动情况。

与企业固定资产准则比较，企业固定资产准则要求披露的固定资产有关的信息政府固定资产准则都要求披露。但是，企业固定资产准则没有规范披露的内容有：以名义金额计量的固定资产名称、数量，以及以名义金额计量的理由；已提出租、出借固定资产以及以固定资产投资的情况；固定资产对外捐赠、无偿调出、毁损等重要资产处置的情况；暂估入账的固定资产账面价值变动情况。

2.6 实施时间不同

《企业固定资产准则》与《政府固定资产准则》实施的时间不同。在我国会计实践中，财政部首先实施企业固定资产准则，并且实施多年来，得以逐步完善。政府固定资产准则连同《政府会计准则第1号――存货》等其他三项会计准则一并于2017年1月1日实施，政府固定资产准则将在今后一定时期得以在政府会计实践中完善。

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长期股权投资确认条件的变化

现行制度对长期股权投资的确认是在投资按投资目的分类的基础上，对长期投资中的权益投资确认为长期股权投资。也就是说只要是符合长期投资确认条件的权益投资均为长期股权投资。新准则对长期股权投资确认条件是从形成原因加以规范的。具体是：企业合并形成的长期股权投资；其他方式取得的长期股权投资。对于不同原因形成的长期股权投资具体的确认条件又进行了规范。对子公司、联营企业和合营企业的投资以及重大影响以下，且再活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资属于长期投资。对于其他方式取得形成长期股权投资的确认和现行制度没有大的变化。从新准则的确认条件来看，对于子公司、联营企业和合营企业的投资，不管投资的目的如何，都确认长期股权投资。对其他企业的投资，在没有达到重大影响的，且在活跃市场没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资才确认为长期股权投资。而对于没有达到重大影响的，在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资则不属于长期股权投资，而是属于金融工具准则规范的金融资产。从长期股权投资确认条件的比较可以看出新准则认定的范围要狭窄些，也就是说，企业在执行新准则的时候，要将现行长期股权投资中的不符合新准则确认条件的要分离出去。

计量方法选择的变化

现行制度对长期股权投资核算方法规定采用成本法和权益法，其中成本法的核算范围是：投资企业对被投资企业无法控制、无共同控制且无重大影响。通常认为，投资企业拥有被投资单位20％以下表决权资本的，则认为投资企业对被投资企业无控制、共同控制或无重大影响。被投资企业在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资产受到限制。在这种情况下，投资企业的控制和影响能力受到限制，不能按照自身的意愿调度和使用资金。

权益法的核算范围是：投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响。

新准则对长期股权投资核算方法规定采用成本法和权益法，虽然方法没有变化，但方法核算的具体范围在发生变化。成本法的核算范围包括：对子公司投资；对被投资单位的影响里在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资。

权益法的核算范围包括：对联营企业投资；对合营企业的投资。

从成本法和权益法的核算范围来看，新准则发生以下变化：将现行的对子公司的投资采用权益法调整为成本法（日常对长期股权投资的核算），但在编制合并报表时要调整为权益法。将现行的对联营公司合营公司的投资没有达到重大影响或共同控制情况下采用成本法调整为权益法。对被投资企业是否有控制，共同控制以及重大影响的判断没有规定具体的投资所占被投资企业有关指标的百分比，而是企业根据实质重于形式原则自行判断。

权益法具体核算的变化

（一）初始计量

现行的制度规定，对于长期股权投资初始成本与应变有被投资单位所有者权益份额的差额作为股权投资差额。对于差额的处理，是按一定年限平均摊销计入损益，而新准则规定：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调查长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调查长期股权投资的成本。从以上可以看出主要发生了以下几点变化：

长期股权投资参照对象的不同：现行制度是被投资单位的所有者权益，新准则是被投资单位的可辨认净资产。虽然被投资单位的所有者权益实质上就是净资产，但新准则规定的是可辨认的净资产。这就意味着被投资单位的资产有可辨认资产和不可辨认资产之分。值得注意的是：新准则并未对可辨认资产进行解释，符合会计样条件的资产应认为是可辨认资产。

长期股权入账的计价基础不同：现行制度是被投资单位所有者权益的帐面价值。新准则规定是被投资单位可辨认资产的公允价值。账面价值是按历史成本原则记量的入帐成本减去折旧或待摊以及计投的减值准备后的差额，而公允价值是以市场公平交易所反映的市场价值。可以说公允价值的引进是这次新准则在进行计量的一大亮点，也是会计改革的重大措施。

对差额的处理不同：现行制度对长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资所有者权益份额的差额作为长期股权投资差额以后各期平均分摊记入损益。而新准则规定，对于初始投资成本大于应享有的份额不处理，对于小于应享有的份额，记入当期损益，同时调整长期股权投资的初始投资成本。对差额的不同的处理方法，必然会影响到以后各期投资收益的确认金额，进而对各期的利润产生影响。

（二）后续计量

对于长期股权投资的后续计量上，当被投资单位获得利润的时候，现行制度和新准则的规定没什么变化。都是按照应享有的利润份额确认投资收益。同时调整长期股权投资的账面价值。仅有一定变化是投资收益的帐面增加额不同。当初始投资成本大于对被投资单位净资产应享有的份额时，新准则与现行制度在投资收益确认各期出现：投资当期，投资收益均为零，以后有利润各期新准则投资收益小于现行制度的投资收益。当初始投资成本小于被投资单位净资产应享有的份额时，新准则与现行制度在投资收益确认各期出现：投资当期，新准则的投资收益是其差额，现行制度投资收益为零。以后各期：新准则的投资收益大于现行制度的投资收益分配。

当被投资单位以后发生亏损时，现行制度和新准则的规定都是按应承担亏损的份额调整长期股权投资的帐面价值。其调整的限额则可有不同。现行制度规定是以长期股权投资帐面价值调减至零为止。而新准则规定调整的限额是长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记为零为限。新准则在原有的长期股权投资人账面价值的基础上又增加了一项实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，这一项在现代金融产品不断增加的情况下，许多存在关联关系的公司中会出现实质上构成对被投资单位净投资的长期权益。

核算方法转换的变化

条件：现行制度和新准则对长期股权投资的成本法转为权益法以及权益法转为成本法的条件均作了规定。权益法转为成本法方面，现行制度规定投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再是有控制、共同控制和重大影响时，中止权益法，改按成本法。新准则规定，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量和长期股权投资，改按成本法。新准则的转换条件增加了一个在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量这样条件，不是所有的不具有共同控制或重大影响的都转为成本法，对于不是由共同控制或重大影响的，在活跃市场有公开报价，有公允价值的，在新准则中不仅不转为成本法，而且都不是长期股权投资的规定范围，而是属于金融工具准则的范围。成本法转为权益法，现行制度规定投资企业对被除数投资单位的股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算。新准则规定因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响，但不构成控制的应当改按权益法核算。新准则和现行制度对投资达到共同控制或重大影响的要求将成本法改为权益法，但当达到控制的，新准则规定仍按成本法，只在并合报表时调整为权益法，现行准则要求将成本法改为权益法。

转换时的初始成本确定。现行制度在核算方法发生转换后的初始成本确定均是以转换前核算方法长期股权投资的帐面价值为依据，而新准则则要分情况确定，对于权益法转为成本法的，与现行制度相同。对于成本法转为权益法的，除可按转换前核算方法的长期股权投资帐面价值确定外，而可以根据金融工具的确认和计量确定投资帐面价值作为按权益法核算的初始投资成本。

长期股权投资披露的变化以及体现的新准则的制定理念

现行制度对于长期股权投资没有规定披露的信息。而新准则却规定必须披露与长期股权投资有关的下列信息：子公司、合营公司和联营公司清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况；当期及累计未确认的投资损失金额；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

对于以上披露的信息，现行制度只在披露关联方交易中有所规定，没有单独列出，而且只限于存在交易时才予以披露。而对于长期股权投资准则变化体现的新准则的制定理念包括：

财务信息对决策者需要相关的理念。从长期股权投资的界定范围（确定）、计量到披露规定的变化上看，都是从信息质量为信息使用者进行决策有用的角度制定。如在披露中，新准则规定，对不管是否存在交易的子公司、个营公司、联营公司均披露其相关信息。

实质重于形式的体现。从长期股权投资准则中对子公司的投资核算方法和当被投资单位发生亏损，公司调整长期股权投资帐面价值的限额可以看出，新准则尽可能体现和强调实质重于形式的理念。

公允价值引进的理念。在长期股权投资核算方法转换条件的规定中，新准则就引进了是否能取公允价值作为核算方法是否可转换的条件之一。

篇7

一是执行不到位，新企业会计准则与原准则、企业会计制度等交叉执行。根据规定，实施企业会计准则的企业，不再执行原准则、《企业会计制度》、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答。但是部分实施新会计准则的企业，只是根据新会计准则来设置会计科目，而没有根据新会计准则规定进行确认。如有些企业在确认分期收款销售商品收入时，仍然按照合同约定的收款时间确认收入，而没有在满足收入确认条件时一次确认收入。有些企业销售具有融资性质的分期收款商品，在符合收入确认条件时，仍根据原来的企业会计制度规定将这部分具有融资性质的延期收取款项按合同或协议价款在当期计量，而没有按其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定的公允价值计量，再将应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。还有少数企业在确认计量具有融资性质的购入固定资产成本时，没有对超过正常信用条件延期支付的购买款项按购买价款的现值为基础确定为固定资产成本。主要原因是会计人员对会计准则理解不透彻，不了解会计准则不仅规范了会计记录，而且更重视规范会计确认和计量，因此简单地认为只是按会计准则设置会计科目就是实施会计准则。此外，会计人员素质有待提高，还不能熟悉掌握未来现金流量折现等一些技术问题。

二是用税法规定代替会计准则进行会计处理。会计处理和税收处理分别遵循会计准则和税收法律、法规，因此导致税法和会计准则相互分离，这也是国际惯例。《中华人民共和国企业所得税法》规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，有些企业为方便纳税申报和税务稽查，在处理涉及会计准则与税法规定分离方面的业务，往往不是遵循会计准则规定，而是按照税法规定进行会计核算。比如会计收入准则规定，销售商品收入在同时满足：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给对方；既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入和成本的金额能够可靠计量及相关的经济利益很可能流入企业五个条件时才能确认。而税法规定，在某些情况下，不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，应计入当期应纳税所得额（这部分已纳所得税额在未来期间可全额税前扣除），因此一些企业在会计核算时，据此将一部分不符合收入确认条件的预收账款提前确认为销售收入。再如会计资产减值准则规定，企业所有的资产在发生减值时，应当及时加以确认和计量。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，准予在计算应纳税所得额时扣除的损失范围，只包括企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失，不包括没有实际发生的资产减值。计算交纳所得税时，有些按照会计准则计提的资产减值准备不允许税前扣除，而只有在损失实际发生后才可扣除。因此许多企业在进行资产后续计量时，就不对资产进行减值测试，资产发生减值时，也不及时加以确认和计量。会计固定资产准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。因此很多企业即使对那些更新换代较快、无形损耗较大的固定资产也全部选择直线法计提折旧，这显然不符合配比原则要求。

三是执行公允价值仍有一定难度。公允价值能充分体现相关性的会计信息质量要求，及时反映市场价值的变动，客观衡量企业资产价值和经营业绩。但考虑到我国作为新兴和转型经济国家，有些资产和负债缺乏成熟的活跃市场，我国会计准则以会计信息的可靠性为前提，强调适度、谨慎地引入公允价值，严格规定有关资产、负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下，才允许采用公允价值进行计量，防止出现偏差或人为操纵利润现象。但部分企业的投资性房地产、金融工具、非货币性资产交换等业务，在条件具备时，仍然采用历史成本进行计量。在有些资产价格持续上涨的背景下，成本计量模式，造成有些会计要素报告价值经常被低估，这不符合实质重于形式的原则。

四是现值技术没有执行，不能反映相关会计要素的现时成本或现时价值。现值技术是估计公允价值的重要方法，当不存在相关活跃市场报价时，就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值。会计准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件的会计处理，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本，对具有融资性质的延期收取款项在确认收入金额时也要求按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。但部分企业在处理以上会计业务时仍然采用历史成本或合同协议价款计量，这不能反映相关要素的现时成本或现时价值。

五是会计准则在有些方面还缺乏可操作性。在资本化方面，相关费用资本化计量有一定难度。如会计准则扩大了借款费用允许资本化的资产范围及借款范围，借款费用符合条件时可以计入相关资产成本；区分无形资产研究阶段与开发阶段，对符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产等。但由于会计人员并不熟悉相关生产技术，且企业会计部门与各采购部门、建设及生产部门等相关业务部门信息化程度有待提高，有些信息还没有实现充分共享，因此要会计部门清楚地划分相关费用是否达到符合资本化条件是一件很困难的事情。在销售收入确认方面，会计准则规定销售商品收入同时满足“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”等五个条件时，才能予以确认，其中部分条件缺乏相关确认标准，会计人员有很大的确认弹性，容易产生偏差和人为操作利润现象。在资产减值方面，会计准则规定，资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值，而运用公允价值和未来现金流量现值技术计量资产可回收金额对许多企业会计人员来说更是一件棘手的工作。

六是会计人员业务水平有待进一步提高。企业会计人员是会计准则的主要执行者，但目前部分企业会计人员不能正确理解会计准则的制定初衷和既定目标，其业务水平和职业判断能力还不能适应会计准则实施要求。如部分会计人员不理解职工薪酬准则的制定初衷是为了纠正原《企业会计制度》规定下的职工薪酬使我国企业人工成本偏低，不能全面反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易使我国企业在国际贸易中处于不利地位的缺陷。认为一些非货币利、教育利无论确认为期间费用，还是确认为人工成本，只要不影响企业的利润总额就可以。不能理解所得税会计准则的形成与发展是所得税法规与会计准则规定相分离的必然结果，从而直接以税法规定代替会计准则规定进行会计确认与计量。

二、企业会计准则执行改进建议

一是加强相关人员培训，加大会计准则执行力度。强化培训是确保企业会计准则有效实施的重要抓手。财政部门、证监会、会计学会等单位应采取多种形式和措施，强化宣传培训，并确保会计准则培训工作有计划、有秩序、有成效。既要把会计准则培训工作切实与会计人员继续教育联系起来，形成制度。也要巩固已执行新会计准则的企业相关人员培训效果，结合相关企业在实施中遇到的问题、产生的困惑，组织温习或研讨式的培训，提高企业相关人员的业务能力和职业判断能力，为会计准则的有效实施奠定基础。

二是密切关注实施情况，及时解决发现的各种问题。财政监管部门、证监会、会计学会等机构要持续关会计准则实施情况，通过会计信息质量检查、会计调研或研讨、会计信息披露、会计鉴证及审计服务等方式了解会计准则执行情况，研究实施过程中出现的问题，并依据会计准则及时提出解决意见。财政部门作为会计行业主管部门，应当切实履行监管职责，加强同审计、证监、税务等部门沟通联系，协调监管政策，形成监管合力，提高监管效能，提升监管力度。

三是加强会计行业诚信建设，加快建设成熟的活跃市场。为体现相关性的会计信息质量要求，我国会计准则引入了公允价值。公允价值的运用，必须以成熟的活跃市场，会计信息应当可靠为前提。金融工具确认和计量、长期股权投资的后续计量、非货币性资产交换、债务重组等必须建立存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的基础上。因此，必须支持、监督企业严格执行会计准则规定的原则、方法，切实提高资产质量和会计信息质量；改善公司治理结构，推进内部控制制度建设，为保证会计信息质量的真实性提供内在机制保证。强化会计师事务所责任意识和风险意识，严格按照准则规定开展审计鉴证和服务工作，提升审计质量和会计信息质量。财务人员，注册会计师要强化独立、客观、公正的职业操守，提升诚信为本、社会公众利益至上的责任感、使命感。按照充分披露原则，及时提供真实、完整的会计信息，培育和发展企业社会责任意识。

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财务会计核算须遵循会计基本准则和具体准则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理部门以及其他财务报告使用者提供相关信息。税法以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。两者基于不同的目的与原则，对同一经济事项的认定结果也有所不同。

一、新会计准则关于收入的确认条件

《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

收入的确认标准是在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、而经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。其中商品销售收入同时满足下列条件，才能予以确认：

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

企业会计准则关于收入的确认标准在多数情况下，与相关税法对收入的确认标准是一致的。有出入的主要体现在下列两条：

（一）相关的经济利益很可能流入企业

在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在销售商品时，如果估计销售价款不是很可能收回，即使收入的其他条件均已满足，也不应当确认为收入。

企业在确认销售商品价款收回的可能性时，须结合以往与买方商业往来的经验以及目前反映买方支付能力的相关信息等因素综合分析。

企业采用赊销或委托银行收款结算方式销售商品时，通常情况下，企业销售的商品只要符合合同要求，发出货物并将发票交付买方，买方承诺近期付款，或与银行办妥委托收款手续，表明相关的经济利益很可能流入企业，此时应确认收入，同时确认应收债权。如果以后由于购货方资金周转困难等原因无法收回该应收债权时，不调整对该项业务销售确认的处理，而是通过提取坏账准备、确认坏账损失的方法处理。

如果企业在与买方商业往来的历史中，买方有不良信誉纪录，或买方虽然商业信誉良好，但在销售时却得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损或在涉税案件中资金被冻结等，近期资金周转困难，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的可能情况发生，则不应确认收入。

（二）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增加或通过使用商品等形成的经济利益。企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。通常情况下，开出商品销售发票并交付商品后，可以确认为该售出商品所有权上的风险和报酬已转移给了购货方。

但是对于企业发生的自产自用情况，例如将自产的商品用于本企业的基建工程、专项工程或职工福利等方面，商品所有权上的主要风险和报酬并没有发生转移，或者商品所有权上的主要风险和报酬已发生转移，但这种转移不是通过交易行为发生的。以上行为通常也不须开据商品销售发票。此种行为按新会计准则不符合收入的确认条件，不确认为收入。

二、相关税法关于收入确认的法律规定

（一）增值税法关于收入确认的法律规定

增值税纳税义务发生的时间是指增值税纳税人、扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间。

销售货物或应税劳务的纳税义务发生时间，为收讫销售款或取得索取销售款凭证的当天。按销售结算方式的不同，纳税义务的发生时间具体规定不同。其中：

1.采取托收承付和委托收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

2.采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

3.纳税人发生按规定视同销售货物行为，为货物移送的当天。

视同销售货物行为包括将自产、委托加工的货物用于本企业的基建工程等非应增值税项目；将自产、委托加工的货物或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等。

视同销售行为，税务部门按下列顺序确定企业的销售收入额：

按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。其计算公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

上述公式中的“成本”，对于制造企业指的是自产货物的实际生产成本，“成本利润率”增值税法统一规定为10%。

（二）所得税关于收入确认的法律规定

企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。其计算公式为：

应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额－准予扣除项目金额

纳税人在按照所得税法计算应纳税所得额的金额时，与按照会计准则计算的会计利润往往不一致。依据会计准则确认的收入与费用与所得税法规定不一致的，应当依照所得税法的规定确认应纳税所得额。其中所得税法中关于确定收入总额时特殊情况的税务处理中规定“纳税人在基建工程、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品，应作为收入处理”。

三、新会计准则收入的确认与相关税法的协调处理

（一）在执行新会计准则的基础上同时执行相关税法

企业售出商品，相关的经济利益很可能不流入企业。从执行新会计准则的角度，不符合销售商品确认收入的条件，不确认收入。为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，新准则增设了“发出商品”会计科目。“发出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。

例如，假设ABC公司为增值税一般纳税人，2007年5月10日采用委托收款结算方式向W公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为500,000元，增值税税率为17％，增值税税额为85,000元，该批商品的成本为300,000元。ABC公司在销售该批商品时，已知晓W公司资金流转发生暂时困难，很可能收不回款项。但是与W公司合作历史较长，W公司是ABC公司重要的销售客户，为了维持与W公司长期以来建立的商业关系，ABC公司仍将商品发出，并办妥托收手续。

1.根据新会计准则的账务处理

本例中，由于W公司资金流转发生困难，ABC公司很可能收不回款项，也即相关的经济利益很可能不能流入企业，不符合收入的确认条件。为此ABC公司在发出商品且与银行办妥委托收款手续后，不能确认为“主营业务收入”，而应将销售商品的成本通过“发出商品”科目反映。依据新会计准则有关收入的确认条件，ABC公司的会计分录为：

借：发出商品300,000

贷：库存商品300,000

2.根据增值税法的账务处理

因为ABC公司就该项销售业务开出了增值税专用发票，从增值税税法的角度已经确认为销售收入，发生了纳税义务，应确认应交的增值税销项税。依据增值税税法，ABC公司继续进行销项税确认的会计分录为：

借：应收账款——W公司85,000

贷：应交税费——应交增值税（销项税）85,000

如果销售该批商品没有开出销售凭证（增值税专用发票），则增值税的纳税义务尚未发生，则不必作此项分录。但就本例来说，销售方ABC公司如果不开销售凭证，则不符合银行结算办法管理规定中关于委托银行收款的结算条件，也不能采取委托银行收款这种结算方式。

3.根据所得税法的账务处理

所得税中的应纳税所得额的确认标准为权责发生制。假定在本会计期间W公司的经营状况没有明显好转，W公司没有许诺近期付款，则ABC公司就该项销售业务还不能确认收入。而按所得税法规定应确认为当期收入，其成本为当期准予扣除项目，按其差额当期缴纳所得税。当其应纳税所得额增加为增值税发票上注明的货款与成本之差，即：

500,000－300,000＝200,000元

假定本会计期间的所得税税率为33%，企业当期应交所得税增加数额：

200,000×33%＝66,000元

根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，账务处理如下：

借：递延所得税资产66,000

贷：应交税费——应交所得税66,000

4.本例后续处理

假定2007年12月W公司经营状况好转，并向ABC公司承诺近期付款，则ABC公司在W公司承诺付款时确认收入，会计分录如下：

借：应收账款——W公司500,000

贷：主营业务收入——××商品500,000

同时结转成本：

借：主营业务成本300,000

贷：发出商品300,000

同时调整应交所得税

借：应交税费——应交所得税66,000

贷：递延所得税资产66,000

假定ABC公司于2008年2月5日收到W公司的上述款项，则会计分录为：

借：银行存款585,000

贷：应收账款——W公司585,000

（二）直接执行税法

对于企业自产自用商品会计处理与税法的协调，应直接执行税法。

例如，某家用电器制造企业为增值税一般纳税人，2007年2月10日将新研制的一款数码相机作为福利发给本企业职工。本次发出数码相机200台，每台生产成本800元。

1.根据增值税法的账务处理

纳税人当月和最近时期没有同类货物的销售纪录，按照增值税暂行管理条例规定采用组成计税价格确认销售额。

该数码相机的组成计税价格：

800×（1＋10%）＝880元

按增值税法规定确认该数码相机的销售收入额：

880×200＝176,000元

销项税：

176,000×17%＝29,920元

同时依据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，正确体现该经济事项的账务处理为：

借：应付职工薪酬——职工福利205,920

贷：主营业务收入——数码相机176,000

应交税费——应交增值税（销项税）29,920

同时结转成本：

借：主营业务成本——数码相机（800×200）160，000

贷：库存商品——数码相机160，000

而不能处理成：

借：应付职工薪酬——职工福利（800×200）160，000

贷：库存商品——数码相机160，000

此项处理按税收征管法规定属于偷逃增值税、城建税、所得税与教育附加费的行为。

2.按所得税法的账务处理

假定该企业的所得税税率为33%。

此经济事项产生的应纳税所得额为：

176,000－160，000＝16,000元

此经济事项当期应交纳的所得税为：

16,000×33%＝5,280元

该事项导致的会计利润与应纳税所得额之间的差异属于永久性差异，正确的账务处理为：

篇9

2006年2月15日，我国财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新会计准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行。新会计准则的颁布，既是对原有会计准则的修改与完善，也体现了会计的国际趋同，同时也带来了一些新的问题和挑战。无形资产的新准则在关于无形资产的确认、计量、披露等方面都发生了较大的变化。

一、无形资产的定义

我国无形资产准则认为，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。国际会计准则认为，无形资产指用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币资产。双方都把无形资产定义为没有实物形态的可辨认非货币性资产，只是我国准则前面的描述与我国基本准则的资产定义保持一致：企业拥有或者控制的，而国际准则描述了无形资产的具体用途。双方都强调无形资产的可辨认性，把商誉排除在外，并且对于可辨认性双方都有具体的表述。我国准则的可辨认性是指能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，或源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离，侧重于概括。国际准则第10至12段则用大量文字对可辨认性进行了解释和描述。

二、无形资产的初始确认

我国无形资产准则规定无形资产同时满足与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业和该无形资产的成本能够可靠地计量时才能予以确认，该规定与国际会计准则第38号的表述完全一样，并且双方都对未来经济利益进行了解释。

对于内部产生无形资产的确认，国际会计准则认为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，要求企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益，而将开发阶段符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化，并给出了开发产生的无形资产确认的六个条件。基于此，国际会计准则指出，内部产生的无形资产成本是首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。我国无形资产新准则放弃了老准则对于企业自行研究开发的无形资产，其研究与开发费用，在发生时确认为当期费用，只有依法申请取得时发生的注册费、律师费等才计入无形资产价值的做法，全面借鉴了国际会计准则的规定。

三、无形资产的初始计量

新准则对于无形资产的初始计量采用了和国际会计准则类似的规定，新准则明确无形资产应当按照成本进行初始

计量，并且列举出外购无形资产的成本所包括的具体项目。在此基础上，如无形资产实质上以融资租赁获得时，其成本以购买价款的现值为基础确定。此外，非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，分别按照相对应的准则来确定，而在这些准则中，实际上都规定了通过以上这些方式取得的无形资产，按照公允价值确定其成本额。新准则关于现值和公允价值的计量属性得到了应用，充分体现了新准则与国际会计准则的接轨。

四、无形资产的后续支出

国际会计准则第60段指出，无形资产在其购置或完成后发生的支出应在发生时确认为费用，除非该支出很可能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益，以及该支出可以可靠地计量和分摊至该资产。若这些条件满足，后续支出应计入无形资产的成本。

如果已确认无形资产所发生的后续支出是为了保持资产原先预定的绩效水平，那么该支出应确认为费用。在许多情况下，无形资产的性质是这样的：不能确定后续支出；很可能提高，还是只保持这些资产引起并流入企业的经济利益。另外，将这些支出直接分摊至特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的。因此，购入的无形资产初始确认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出，极少会导致无形资产成本的增加。

我国新准则没有关于无形资产的后续支出的专门章节，只是在第二章第十条里做了这样的规定：企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。它比国际准则中后续支出的范围要窄得多。

五、无形资产初始确认后的计量

国际会计准则规定，无形资产的初始确认后计量的基准处理方法是：初始确认后，无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面余额。国际会计准则同时规定了允许选用的处理方法：初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额。为进行重估，公允价值参考活跃的市场予以确定。重估应足够频繁地进行，以使账面金额不会重大地背离资产负债表日运用公允价值确定的账面金额。

允许选用的处理方法应在资产已初始确认后予以运用。但是，如果因为自创过程完成前无形资产不满足确认条件，从而只是该无形资产的一部分成本确认为资产，那么允许选用的处理方法可以用于该整项资产。此外，允许选用的处理方法也可能用于以政府补助的形式获得、并以名义金额确认的无形资产。

如果无形资产的账面金额因重估而增加，那么增值应直接贷记股东权益的重估价盈余账户。但是，如果该增值是同一资产以前被确认为费用的重估减值后的恢复，那么该重估增值确认为当期收益。如果无形资产的账面金额因重估而减少，那么减少额应确认为费用。但是，就同一资产而言，如果重估减值没有超过重估价盈余账户的贷方余额，那么该重估减值应直接借记重估价盈余账户。

我国新准则没有关于无形资产初始确认后计量的专门章节，只是在第四章第十八条里做了这样的规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。这与国际会计准则关于初始确认后计量的基准处理方法一致，但我国新准则没有规定可以选择的处理方法，这主要是因为无形资产在我国缺乏活跃的市场，公允价值难以比较客观地取得，采用公允价值可能会导致会计信息缺乏可靠性。

六、无形资产的摊销

新准则在无形资产的后续计量方面的变化主要体现在无形资产摊销的有关规定上：

从摊销的基数看，新准则中规定为无形资产的成本扣除预计残值后的金额。同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但排除两种特殊情况：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。可见，新准则在这方面的规定更切实、更具体，也与国际会计准则趋同。

从摊销的年限看，新准则没有规定具体年限，只是规定使用寿命有限的无形资产，在其使用寿命内摊销，而对使用寿命不确定的无形资产不摊销。国际会计准则规定，无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期限内系统地摊销。同时，国际会计准则指出，存在一个可以予以反驳的假定，即无形资产自可利用之日起，其使用年限不超过20年。

从摊销的方法看，新准则允许企业选用不同的摊销方法，并将方法选择的依据建立在与无形资产有关的经济利益的预期实现方式上。而对于无法可靠确定经济利益的预期实现方式的，则仍采用直线法摊销。多种摊销方法的可选性，一方面反映了会计准则的国际趋同和更全面性；另一方面也对会计人员的职业判断和专业素养提出了更高的要求。但是，新准则中并没有象国际会计准则那样规定无形资产摊销可采用直线法、余额递减法和生产总量法等，使企业在选择直线法以外的其他摊销方法时缺乏可操作性。

国际会计准则第97段至102段较详细地阐述了无形资产减值的处理问题，我国新准则只是在第20条规定：无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。

七、无形资产的披露

篇10

一、 总体差异比较

总体上讲，内地与香港会计差别不大。这一方面是因为二者的会计准则基础相同，均以会计与原则为基础（Principle Base）；另一方面是因为内地在制定会计准则时，广泛借鉴了包括香港会计准则在内的其他国家和地区的会计准则，以求最大限度的国际接轨。从大的方面来看，二者的差别主要体现在：

1. 香港会计准则强调公允价值的使用，而内地会计准则更加偏重历史成本，即强调账面价值同国际会计准则相一致，香港会计准则在涉及资产计价，特别是资产交易的情况下，强调资产公允价值的运用，而内地修改后的《企业会计制度》基本上以账面价值为资产计价的基础，这种差别突出表现在对投资的核算和非货币易的会计处理上。

2. 在资产减值的计提方面，同内地会计准则相比，香港准则更为强调专业判断和个别认定。尽管两地的会计准则均规定了应当根据资产的实际情况计提减值准备，但具体的规定上有所不同。总体上看，内地的规定更为具体，例如对应收账款不能全额计提坏账准备的情况都进行了具体规定，而香港会计准则就此规定得较为原则，资产减值个别认定法应用的较为普遍，反映出准则本身更强调公司和会计师的专业判断。

3. 都将关联方及其交易的处理作为重点，但各有侧重。关联方交易的会计处理及信息的披露是会计准则的重点内容之一。相比之下，内地会计准则为防止公司利用关联方交易操纵利润，对关联方之间出售资产等交易的会计处理进行了更为严格的规定，而香港会计准则似乎更为强调关联方及其交易的充分披露。

二、 具体差异比较

从具体的方面来看，二者的差别主要体现在：

1. 应收账款：香港准则规定坏账计提范围比内地广，包括一切债权，如应收账款、其他应收款、应收债券等。内地准则规定四类应收账款不能计提全额准备，而香港准则没有这方面的规定。

2. 存货：内地准则规定按先进先出、加权平均、移动平均、后进先出和分批实际法进行成本核算；而香港准则不接受后进先出和分批实际法，其余方法相同。

3. 固定资产：（1）内地准则一般以资产的历史成本或净值计价，但香港准则容许资产重估并考虑折现的影响。（2）内地准则对改变折旧方法作为会计政策变更，香港准则对改变折旧方法作为会计估计变更。

4. 借款费用资本化：（1）内地准则规定为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在符合资本化条件时应予资本化，直至资产达到预定可使用状态。香港准则规定仅限于为购建符合条件资产（例如厂房包括土地使用权的支出、需长时间制造的存货、建造合同等）而发生的借款费用资本化。（2）内地准则计算资本化金额=累计支出加权平均数专门借款加权平均利率，香港准则计算资本化金额=所有借款费用。（3）内地准则规定暂时投资收入不得冲减资产成本，香港准则规定暂时投资收入必须冲减资本化金额。

5. 融资租赁：内地准则的确认条件之一为最低租赁付款额/收款额的现值几乎相当于租赁资产的原账面金额，香港准则的确认条件之一为最低租赁付款额/收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

6. 无形资产：（1）内地准则规定研究与开发费用直接计入当期损益，不得资本化，只有为依法申请取得的自行开发无形资产而发生如注册费、律师费等费用才能资本化，香港准则规定研究支出在发生时确认为费用，开发支出符合一定条件（例如：技术上可行，有足够资源完成发展项目，很可能产生未来经济利益）时才确认为无形资产。（2）内地准则规定开办费先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益；香港准则规定开办费发生当期确认为费用。（3）内地准则把土地作为土地使用权列入无形资产，香港准则把土地作为固定资产计提折旧。

7. 短期投资：内地准则规定按成本与市价孰低计量，可按投资总体、类别或单项计提跌价准备。香港准则规定按公允价值计量，并且公允价值的变动直接计入损益。

8. 长期投资：（1）内地准则规定股权投资以成本法计价，债权投资以成本±溢价/折价摊销计价。香港准则规定持有至到期日债务证券的投资以成本±溢价/折价摊销-减值计价，非持有至到期日证券的投资主要以公允价值计价，且价值变动计入损益。（2）内地准则规定按投资成本与享有被投资净资产账面金额份额的差额为股权投资差额，并在投资期限摊销。香港准则规定投资成本与享有被投资者净资产公允价值份额的差额为商誉，摊销期假定不超过20年。

9. 政府补助：内地准则规定国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款，待项目完成形成各项资产的部分后计入资本公积；企业按销量或工作量等，依据国家规定的补助金额计算并按期给予的定额补贴，应于期末按应收的补贴金额计入补贴收入。香港准则规定与资产相关的政府补助列为递延收益，在资产的使用寿命内有系统并合理负担地确认为收益。

10. 债务重组：（1）内地准则规定重组利得不能确认为收益，而为资本公积；香港准则规定重组利得确认为收益。（2）内地准则规定按重组债权账面价值作为受让非现金资产的入账价值，香港准则规定按公允价值作为受让非现金资产的入账价值，公允价值与重组债权账面价值差额计入损益。

11. 非货币易：（1）内地准则不区分同类及非同类资产的非货币换，香港准则区分。（2）内地准则规定换入资产入账价值标准：没有补价时=换出资产账面价值+相关税费；支付补价时=换出资产账面价值+补价+相关税费；收到补价时=换出资产账面价值-［补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值］+相关税费。香港准则对同类资产交换不确认损益，换入资产账面金额=换出资产账面金额。对不同类资产交换确认损益，换入资产账面金额=换入资产公允价值，损益=换出资产账面价值-换入资产公允价值。

三、 前景展望