企业合并会计准则范文

导语：如何才能写好一篇企业合并会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词企业合并会计准则权益分配

1我国企业合并会计问题的现状

1.1我国企业合并理论定位不明确

作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。我国于1995年颁布实施了《合并会计报表暂行规定》(以下简称暂行规定)，极大地促进我国合并会计报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的母公司观；在合并会计报表编制目的的表述方面，暂行规定采用的是所有者观和母公司观，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方法上看，暂行规定综合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股子公司的会计报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计报表，则要求采用比例合并法；在计价基础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差(其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差异)时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的认定方面，暂行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间；在抵消集团内公司间交易末实现损益方面，暂行规定则完全秉承了主体观的做法，不论是顺流交易，还是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益，将少数股东损益视为一项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善。

1.2企业合并方法无明确规定

我国企业会计准则对企业合并方法尚无明确规定，此外，购买法下所产生的商誉及购买成本在《暂行规定》中也未体现。由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。对此，我国《暂行规定》并未做出明确的规定，因此，在制定企业合并准则时一定要明确应采取那种合并方法。

1.3企业合并范围界定不清晰

1.3.1合并会计报表的范围及其标准

（1）数量标准。按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份。

（2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。主要表现为四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。

1.3.2我国对合并标准的规定及其不足

我国在《企业会计准则》中作了如下规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看，我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别，但在具体运用中，却与国际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。但这种作法产生了一个弊端，即将数量标准与质量标准混为一谈，具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。

例如交叉控股。假设A公司拥有B公司70%的有投票表决权的股份，同时又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而B公司又拥有C公司30%的有投票表决权的股份。我国在确认A公司对C公司的控股数量时，做法为25%＋30%＝55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。而国际惯例做法是70%×30%＋25%=46%，不纳入A公司的合并范围。从以上的处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性（强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响），但是其不足之处还是显而易见的。最大的问题在于间接拥有被投资子公司半数以上有表决权的普通股是采用加法还是乘法则未予说明。我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。

此外，跨国公司的合并问题在我国《暂行规定》中并未对国外子公司进行明确划分。2制定我国企业合并准则的建议

2.1合并理论应以主体观为主

如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司现。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者观。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如下：

（1）从国际上看，主体现成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。

（2）从我国信息需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东。合并会计报表对企业或债权人的决策也是相关的。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表编制目的则过于封闭。

（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。

2.2购买法和权益集合法并用

权益集合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法。只是在这些国家和国际会计准则中对权益集合法的使用都存在着较为严格的限制，远不如在美国流行。归纳起来，权益集合法与购买法之争的关键在于购买法下所产生的巨大资产增值与商誉，及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响。我国《暂行规定》未指明企业编制合并会计报表的基本方法，但实际上采用的是购买法，而没有涉及到权益集合法的内容。随着换股合并事件的涌现，合并方式的创新，这些规定已不能适应经济发展的要求。从我国近几年企业并购尤其是上市公司并购案中可以看出，权益联合性质的并购已时有出现。1998年10月，清华同方与鲁颖电子之间采用换股方式进行的并购就属于权益联合性质的并购。截至2000年底，我国共有10家上市公司陆续采用换股方式合并了另外10家非上市公司，从其模拟合并会计报表的编制基础看，10家上市公司无一例外地采用了权益集合法。尽管美国取消权益集合法，但笔者以为，我国目前尚不宜立即取消权益集合法。股权联合能够突破现金支付能力的约束，以股权支付的形式实现快速扩张，有助于行业巨人的产生及大型企业集团的建立，尤其在我国传统文化氛围浓厚的环境下更是如此。

权益集合法在我国的存在仍有其合理的一面，并有着深刻的现实基础。

2.3企业合并范围的确定应以质量标准为主、数量标准为辅

我国财政部于1995年2月了《暂行规定》，1995年7月印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。我国的暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”；“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。在准则征求意见稿中基本采纳了IASNo.27的控制定义，对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享的决策能力”尚未予以足够的注意。

在关于应当纳入合并范围的具体原则方面，我国参照了IASNo．27的相关内容，均以多数股权作为判别标准。显然，FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定，对我国更广义地理解“控制”是很有借鉴和参考作用的。

同样地，我国暂行规定也指出了不必进行合并的情况：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

我国制订合并报表的具体准则还应当进行更深入的调查和研究，IASB和FASB的新动态要及时了解和借鉴，至少在目前应详细研究以下两点：第一，FASB提出的需要对母公司和子公司的关系进行重新认定的情况，便于及时调整合并范围；第二，IASB提出的合并特定目的实体的规范，便于对某些特定的业务做出规定。

此外，笔者认为，我国在确定合并报表范围时应当以质量标准为主，强调实质控制，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用：对于投资企业直接拥有被投资企业超过50%的有投票表决权的股份，采用数量标准确认；对于投资企业未直接拥有被投资企业超过50%以上的有投票表决权的股份（包括间接控股和直接控股），采用质量标准确认。这样既可以避免混淆数量标准和质量标准，也有利于正确确定合并范围。

参考文献

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1.强调“控制”，使得母公司更好掌控子公司。子公司虽然是依附于母公司，接受母公司的管理、享受母公司的而投资并受母公司的支配的下属公司，但是其在会计理论中理论上独立性却是毋庸置疑的。子公司是母公司的控制之下，独立存在的个体，是母公司编制之内的一部分。从子公司的绩效中可以也可以看出整个企业的运营流程、效率、成果。通过仔细研读2006年新颁布的这部会计准则，我们发现，制定者明确指出，子公司是受母公司的控制的下属公司。这里所说的子公司，指的是那些在接受母公司的监督的同时，也享受母公司所带来的绩效的公司。这些子公司都是这家公司的绩效的反映之一，因此，在做财务报表时，这些子公司的财务报表也是不可或缺的。而同时，这家公司也有其他形式的投资，例如，信托基金。此时，信托基金作为被投资单位也应该作为子公司列入其财务报表中去，其他形式的被投资公司也是如此。明确了子公司和母公司的概念之后，要对新规定中的“控制”进行解读。在新会计准则中，如果某个公司有众多子公司，并且能统领、驾驭好作为主体的财务政策、经营政策，那么这个母公司就是具有所谓的“控制权”的母公司。

2.对合并范围的要求更加贴近实质在前、形式次之的原则。经过了改革开放二十余年的历练，会计的相关从业者终于一点点认识到了原有会计准则在企业合并范围规定中的不足。于是在2006年新颁布的这部新会计准则中，人们对所谓的“企业合并范围”做出了进一步的解释。这次更详细的解释避开了之前那种模糊的说法，也就是说解释得更加详细、具体了。这次说明明确表示，那种只考虑股权比例、或者考虑股权比例的做法都是不甚合理的。在实际合并的过程中，要从会计的实质性出发来解读对控制的定义，对股权比例的重视程度下降。所谓的子公司，就是指那些在母公司控制之下的公司，那么在合并过程中，其财务报表对于合并过程就是必不可少的。而其中那些效益不好甚至是负数的子公司，其财务报表也应该被纳入合并报表之中。刚才谈到的两条新规定，是站在新的角度上对合并报表的范围作出新的界定和规范。在这里新会计准则也提出了一个词叫做“实质控制”。所谓的“实质控制”的规定，是基于会计基本准则中质量优先，形式次之的原则的。这也体现了我国会计行业正逐步向国际靠拢，正一步步与国际接轨。而在实际操作中，能否加强会计师、会计事务所以及关键的评估、测量机构的专业水平、业务能力则成了这条准则能否成功实施的重要影响因素之一。

3.针对合并日提出了更加具体、更加合理的会计工作上的处理办法。合并日的会计工作是企业合并财务报表中比较重要的一个环节。在新颁布的会计准则中针对之前规则中管理方法混乱、界定不清、方法杂糅等现象做出了新的修订。通过研究新办法，不难看出这次提出的新办法相对于之前的会计准则里的要求来说明显是更加具体、更加合理的。此次提出的新准则在合并方法上明确了权益结合法在企业合并过程中的重要性。准则中再三强调在处理相关问题时一定要严格按照一定的工作流程来进行，不能出现方法混同的情况。新准则要求会计从业者能够在在处理企业合并的问题时灵活运用购买法，与此同时，如果母公司或者子公司中有能够收购其他子公司股权的股东的话，要采用购买法。这样的规定实际上是在强调各种方法的适用情况。今天看到的合并案例大多是在同一控制之下的企业合并，这些合并的对价过程理论上来讲是应该经过双方研讨之后得出一个统一的、双方都认可的价值。但是实际操作中却并非如此。其原因在于在这个资产评定的过程中人为的主观影响因素太多也太复杂。这样的应先因素直接影响着对企业何必有着至关重要影响的公允价值的评定。而通过研读新会计准则，不难发现新的会计准则立足实践，有长远的眼光，有效地规范了企业资产的评定，极大地提高了财务报表的可信度。

二、新会计准则对企业合并财务报表工作的影响

（一）企业合并财务报表在范围发生了巨大的变化

“控制”是在企业合并财务报表制定的相关原则中一个极其重要的定义。但是在以往的时间过程中发现，对“控制”的定义实际上是不够严格的。因此新准则重新定义了何为“控制”。通过这新定义，我们看到，“控制”的范围在新准则中相对于之前的规定是加宽了的。它指出，当A公司能够直接拥有B公司百分之五十以上的表决权利，即能够直接决定B公司的公司决策，或者是能够拥有对于被投资公司的实质控制权、或者是持有被投资攻速的潜在表决权，那么被投资公司就会被视为这个企业的子公司。无论这个子公司无论效益如何、经营性质如何、规模大小如何，都是在母公司的控制范围之下的。经过研究新会计准则对“控制”的定义以及对“控制”的强调程度，可以看出，企业合并财务报表的范围也在无形中变大了。这样的变化使得企业合并财务报表在实际上更加详细、更加具体也更加公正合理，避免了不法商家钻空子的行为。

（二）企业合并财务报表在理论基础、理论操作方法上的变化

关于报表的制定方法，新规定中也出现了明显的变化。首先，人们开始有了一个统一的标准和要求。这与以往的案例都有所不同。其次，通过对规则的解读会发现，这些规定是和企业是否属于同一控制有直接关系。权益结合法只适用于同一控制的企业；购买法只适用于非同一控制下的企业。这样泾渭分明的原则和方法避免了传统时期操作上的模糊性，避免了有些从业人员从中钻空子的可能性。但纵观现在的市场，大多企业还都处于同一控制的状态之下。因此可以预测得到，在未来的操作中权益结合法在操作方法中还是会占相当大的比重的。另外，在合并报表的编制过程中，在编制方法方面，新会计准则也规定，投资公司所控制范围内的所有的被投资者都应该被纳入合并财务报表的范围之内。此时，如果想要核算长期投资的收益如何，则要运用成本法。而与此相对的，在财务报表的制定的问题上，则应该严格按照权益法进行修订。新准则的这种做法大大简化了企业合并是财务报表的工作流程，使得子公司在核算投资公司的账务时，操作流程大大简化。

（三）合并资产的负债表也产生了重大变化

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一、新准则与原有规定的差异分析

与《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(财会字[1997]第30号)相比，二者的差异主要表现在以下几个方面。

(一)明确了同一控制下企业合并的处理原规定未涉及同一控制下的企业合并，新准则区分了同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定了不同的会计处理方法。

(二)规范了合并方和购买方的处理原规定同时规定了兼并企业和被兼并企业的会计处理，新准则仅规范了企业合并中的合并方和购买方的会计处理，未涉及被合并方和被购买方的会计处理。

(三)改变了商誉的处理原规定要求将成交价高于评估确认的净资产差额记入商誉，在一定时间内分期摊销计入损益。新准则规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理，即不再进行摊销，而在每个会计年度进行减值测试。

二、新准则与税法相关规定的差异分析

(一)资产交换价值确认差异由于同一控制下的企业合并往往发生在企业集团内部，合并各方存在关联方关系，交易价格一般不公允，从最终实施控制方的角度看，交易净资产也未发生实质性变化，对资产的确认计量应采取遏制企业利用关联交易进行利润操纵行为的会计处理方法。而非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间，交易价格以市价为基础确定，可以做到公平合理，在计量基础上注重合并日资产负债的公允价值。税法以资产所有权转移取得交换价值作为企业合并征税的基础，只要企业资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得和损失。但由于企业合并对企业股东而言，一般是以不同的形式继续投资，只是投资的内容发生了变化，因此税法规定对一部分企业合并予以免税。只有在投资者取得现金交换价值，实现资产变现时才确认资产的转让所得和损失并征税。

(二)合并处理差异税法规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：(1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；(2)被合并企业股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称“新股”)，不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。税法将企业合并分为吸收合并和新设合并，会计上的控股合并在税法中视为投资业务。

新准则对于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。对于非同一控制下的企业合并，新准则规定，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。此外，对于被合并企业的法人股东，会计上要确认股权投资转让收益，税法则规定如果符合免税条件，则对交换股权的行为无需确认应纳税所得。

三、新准则应用实例

[例1]2007年1月13，甲公司以一项价值280万元的固定资产(原值400万元，折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内乙公司100％的股权，合并日甲乙公司的损益所有者权益如表1(以下分录金额单位均为“万元”)。

甲公司在合并日应做如下会计处理：

借：长期股权投资

1000

累计折旧

120

贷：固定资产400

无形资产

320

资本公积400

[例2]甲乙公司为丙公司控制下的两家子公司，2007年6月1日，甲公司以现金600万元为对价取得乙公司100％的股权(乙公司不再存续)，并支付相关费用8万元，乙公司2007年实现盈利100万元，其中6月1日至12月31日实现盈利50万元，2007年5月31日，甲乙公司的资产负债表资料如表2。(以下分录金额单位均为“万元”)。

一是会计处理。甲乙公司为丙公司控制下的两家子公司，二者的合并为同一控制下的企业合并，合并日甲公司会计处理为：

(1)支付现金600万元取得乙公司100％的股权

借：长期股权投资――成本

500

资本公积

100

贷：银行存款

600

(2)支付合并费用8万元

借：管理费用

8

贷：银行存款

8

(3)乙公司不再存续，甲公司做如下合并会计分录

借：现金

20

应收账款

180

存货

200

固定资产净值

300

贷：短期借款

200

长期股权投资――成本

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关键词：企业会计准则；合并报表；差异；比较与分析

1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称旧准则），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。在过去的10多年时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，该《暂行规定》已不适应形势的要求，为此，财政部于2005年12月31日了《企业会计准则第33号—合并财务报表》（下称新准则）。该准则是在《暂行规定》的基础上，参照我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。新旧会计准则的差异主要表现在以下四个方面：

一、合并范围上的差异

关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。

另外新准则明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。其规定的意义在于：解除了在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中小规模企业和银行、保险等特殊行业可不纳入合并范围的规定，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映；母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要仍能控制，也应纳入合并范围。

二、合并程序上的差异

新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策和会计期间对子公司的财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编制财务报表。当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，按照旧准则母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消。

三、合并报表具体操作方法上的差异

（一）合并资产负债表

新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。而旧准则规定抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映。新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。而旧准则规定对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，作为合并价差处理。

新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。

（二）合并利润表

1、新准则规定母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，且对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。

2、新准则允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况，对此新准则是这样规定的：

公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益，未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则规定子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。而旧准则规定少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。

（四）新准则要求企业加大对会计人员的培训

与现行会计制度相比，新会计准则对会计职业判断增多，技术难度较高，其理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，因此应加大对广大财会人员新企业会计准则体系的培训力度。一方面，新准则要求的资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是增加的职业判断和信息披露等方面的内容。因此，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。另一方面，会计人员的业务水平对所得税会计处理方法选择和推行也具有重要影响。因此企业要对有关管理人员和会计人员进行培训，熟悉和掌握新所得税准则的主要内容。

与原准则相比，新会计准则的变化较大，上市公司于2007年1月1日率先实施后，其他企业也要陆续实施。作为企业，为了正确理解和运用新会计准则，在新准则实施前做好充分的准备，应全面了解新旧会计准则的差异，预测新准则对企业各方面的影响，并及早适应新会计准则带来的变化。

参考文献：

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【关键词】 企业合并; 账面价值; 公允价值; 资本公积; 商誉

引言:新企业会计准则新增企业合并准则,将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,每一种情况下又进一步划分为吸收合并、控股合并及新设合并。对于每一种具体情况下,合并方的会计处理存在着较大差异,特别是净资产及长期股权投资的入账金额及商誉确认与处理问题,相对较为复杂,难以掌握。根据《企业会计准则2006》的相关规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据定义中的阐述,一项交易或事项是否形成企业合并,关键是看交易或事项发生前与发生后是否引起报告主体的变化,即由发生前的两个或两个以上的报告主体,变为发生后的一个报告主体。另外,企业合并按合并方式划分,可分为控股合并、吸收合并和新设合并;按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。其中新设合并由于其会计处理与一般企业的设立并无太大区别,因此无需加以特别规范,准则所阐述的主要是同一控制下的吸收合并与控股合并以及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法,并且,准则中所规范的主要是合并方的会计处理。这是因为,在吸收合并中,被合并方只需反方向销账即可;在控股合并中,合并方从被合并方其他股东处取得其股权,对被合并方而言并无实质性的影响,只是具体的股东名称发生变化,因此被合并方无需专门的账务处理。下面就以上四种情况从合并方的角度分别加以举例阐述。

首先应该明确,对于同一控制下企业合并(包括吸收合并与控股合并)的会计处理,采用的是权益结合法,即进行会计处理时,合并方对取得被合并方的净资产(吸收合并中)以及长期股权投资(控股合并中)应按账面价值反映,这是因为参与合并的各方由于受同一方(或相同多方,以下的表述中省略)控制,其合并时的公允价值可能并不公允,因此采用账面价值,该账面价值与合并方付出对价账面价值之间的差,调整资本公积(借差冲减资本公积时,以资本溢价为限,不足部分依次冲减盈余公积及未分配利润);而非同一控制下的企业合并采用的是购买法,即将企业合并看作是真正的资产交易,由于合并双方并无任何关联关系,完全遵照市场规则进行,因此合并中所确认的公允价值认为是公允的,合并方在进行会计处理时,必定采用公允价值计量。其中对于非同一控制下的控股合并,长期股权投资的成本按合并方付出对价的公允价值(假设不考虑相关税费)计量,该公允价值与付出对价的账面价值的差额,应作为资产转让损益,相应地记入营业外收支等损益科目中;而对于非同一控制下的吸收合并则要确认两个差额:一是作为合并对价而付出的资产的公允价值与账面价值的差额,同样作为资产转让损益,记入相关损益科目;二是付出资产的公允价值(即合并成本)与获得的被合并方净资产的公允价值之间的差额,应视为正负商誉,借差记入“商誉”,贷差记入“营业外收入”。具体如图1所示:

例证分析:

一、同一控制下的吸收合并

例1,甲公司与乙公司同为A公司的两家子公司。20X7年1月1日,甲公司以一台固定资产以及发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并,并于该日取得乙公司的净资产。甲公司固定资产的账面原价200万元,已计提折旧50万元,已计提固定资产减值准备10万元,公允价值160万元;甲公司普通股每股面值为10元,每股市价为20元。不考虑其他相关税费。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。20X7年1月1日,乙公司的资产和负债的账面价值和公允价值以及甲公司合并前的资产和负债的账面价值见表1。

甲公司于20X7年1月1日取得乙公司净资产时的会计处理如下:

借:固定资产清理1 400 000

累计折旧 500 000

固定资产减值准备 100 000

贷:固定资产2 000 000

借:银行存款100 000

应收账款300 000

库存商品(存货)400 000

固定资产 1 200 000

无形资产0

资本公积200 000(倒挤)

贷:应付账款420 000

应付债券80 000

固定资产清理1 400 000

股本300 000

甲公司在合并中取得的资产和负债,按照合并日乙公司的账面价值计量。甲公司取得的净资产账面价值150万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额20万元,应当调整资本公积。资本公积不足冲减的,调整留存收益。甲公司资本公积账面余额为140万元,足以冲减,因此不必进一步冲减留存收益。

本例中,若甲公司发行的普通股为5 000股,则上述第二笔会计分录为:

借:银行存款 100 000

应收账款300 000

库存商品(存货)400 000

固定资产1 200 000

无形资产 0

贷:应付账款 420 000

应付债券80 000

固定资产清理1 400 000

股本 50 000

资本公积 50 000(倒挤)

本例中,若甲公司发行的普通股为20万股,则上述第二笔会计分录为:

借:银行存款100 000

应收账款300 000

库存商品(存货)400 000

固定资产 1 200 000

无形资产 0

资本公积 1 400 000

盈余公积 1 300 000

贷:应付账款420 000

应付债券 80 000

固定资产清理 1 400 000

股本 2 000 000

二、同一控制下的控股合并

例2,例1中,假设甲公司取得乙公司60%的股权,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下:

借:固定资产清理 1 400 000

累计折旧 500 000

固定资产减值准备100 000

贷:固定资产 2 000 000

借:长期股权投资 900 000(1 500 000×60%)

资本公积800 000(倒挤)

贷:固定资产清理 1 400 000

股本 300 000

其中第二笔分录中,长期股权投资的入账价值按照乙公司所有者权益账面价值的60%计算得出。甲公司形成的长期股权投资账面价值90万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额80万元,同样应当调整资本公积。

三、非同一控制下的吸收合并

例3,例1中,假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日乙公司净资产时的会计处理如下:

借:固定资产清理 1 400 000

累计折旧 500 000

固定资产减值准备100 000

贷:固定资产2 000 000

借:银行存款100 000

应收账款 280 000

库存商品(存货) 500 000

固定资产1 900 000

无形资产 100 000

贷:应付账款390 000

应付债券90 000

固定资产清理1400 000

股本300 000

资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]

营业外收入 400 000

甲公司在合并中取得乙公司的资产和负债,按照合并日的公允价值计量。甲公司收购乙公司的成本为付出固定资产与发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和,其金额为220万元(160万元+60万元),与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额20万元,应当作为负商誉,计入营业外收入。另外,固定资产公允价值160万元与账面价值140万元之间的差额20万元作为资产转让损益,同样计入营业外收入。

本例中,若甲公司付出固定资产的公允价值为190万元,则上述第二笔分录为:

借:银行存款100 000

应收账款280 000

库存商品(存货)500 000

固定资产1 900 000

无形资产 100 000

商誉 100 000

贷:应付账款390 000

应付债券 90 000

固定资产清理 1 400 000

股本300 000

资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]

营业外收入500 000

甲公司合并对价的公允价值250万元(190万元+60万元)与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额10万元,应当作为正商誉加以确认。另外,固定资产公允价值190万元与账面价值140万元之间的差额50万元作为资产转让损益,同样计入营业外收入。

四、非同一控制下的控股合并

例4,例1中,假设甲公司取得乙公司60%的股权,并假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下:

借:固定资产清理 1 400 000

累计折旧 500 000

固定资产减值准备 100 000

贷:固定资产 2 000 000

借:长期股权投资 220 000

贷:固定资产清理1 400 000

股本 300 000

资本公积300 000

营业外收入 200 000

其中第二笔分录中,长期股权投资的入账价值按照甲公司付出固定资产与发行权益性证券的公允价值之和计量。固定资产公允价值与账面价值之差20万元计入营业外收入。

可见,在合并条件相同的情况下,因合并方与被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并还是控股合并,合并方在进行账务处理时,其取得的被合并方的净资产以及形成的长期股权投资入账价值不同,并且取得的净资产及长期股权投资的入账价值与付出对价的账面价值之间的差额处理也存在较大差异,在进行账务处理时应加以正确把握。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第20号――企业合并.2006,(2).

[2] 财政部.企业会计准则第2号――长期股权投资.2006,(2).

篇6

【关键词】 企业合并;会计准则;趋同

一、问题的提出

企业合并会计被认为是会计界的四大难题之一,目前国际适用的国际会计准则为国际会计准则理事会(IASB)于 2004年的《国际财务报告准则第3号――企业合并》,而我国财政部在2006年初也制定和颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》(简称CAS20),要求从2007年1月1日起,在境内上市的上市公司以及大型国有企业执行。39项企业会计准则的颁布标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系的正式建立。对企业合并会计准则的重大修改是此次新企业会计准则中最引人注目的变化之一。《企业会计准则第20号―――企业合并》在全面考虑了我国现阶段实际情况的基础上实现了与国际财务报告准则的充分协调,得到了国际会计界的肯定和赞誉。本文通过对两个会计准则在适用范围、合并方式界定、会计处理方法、相关费用的处理以及合并商誉五个方面的比较,分析二者的差异。

二、国内外企业合并会计规范的发展历程

(一)IASB有关企业合并会计规范的发展历程

国际会计准则理事会(IASB,前身是国际会计准则委员会,即IASC)在 1983年颁布了《国际会计准则第22号――企业合并》(简称IAS22――1983),对企业合并的会计处理方法提出了购买法和权益结合法。1993年和1998年,第22号国际会计准则两次被修订(即IAS22――1993和IAS22――1998)。修订后合并的会计处理方法还是购买法和权益结合法,但是细化了合并类型分类、权益结合和购买方判断标准,严格确定了权益结合法的适用范围。2004年3月31日,国际会计准则理事会(IASB)通过和美国财务会计准则委员会(FASB)的合作,完成了第一阶段的工作,了《国际财务报告准则第3号――企业合并》(简称IFRS3),规定企业合并都必须采用购买法进行处理,禁止企业将合并中产生的商誉分期摊销,要求根据减值测试进行减值处理。2005年6月30日,作为第二阶段的工作内容,FASB了征求意见稿Business Combination sare placement of FASBS tatement No.141,IASB了征求意见稿 Amendments to IFRS3 Business Combinations。

(二)我国企业合并相关会计规范的发展历程

1995年,我国财政部颁布《合并会计报表暂行规定》,首次对编报合并报表的企业范围、合并会计报表内容、具体合并方法及报表附注的披露内容进行了详细规定。1997年,财政部了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》,对兼并方企业和被兼并企业的账务处理、会计报表的编制、适用的会计制度、该规定的适用范围以及商誉的处理等作了规定。1998年,财政部印发的《关于股份有限公司有关会计问题解答》中,对股份有限公司购买其他企业的全部或部分股权时,对被购买企业资产、负债的入账价值、购买日的确定以及被购买企业何时纳入合并范围等问题进行了解答。2006年初,财政部立足中国实际,借鉴国际会计准则的合理内容,制定和颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》,对企业合并的定义、分类、会计处理办法、商誉的处理等内容进行了规定。

三、国际会计准则和中国会计准则的差异分析

(一)适用范围的差异比较

1.IFRS3相关规定

IFRS3第3段明确指出,该国际财务报告准则不适用于4种情况:(l)由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并;(2)涉及共同控制下主体或业务的企业合并;(3)涉及两个或两个以上共同主体的企业合并;(4)单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的合并。

2.CAS的相关规定

CAS第三条规定,合并准则不涉及以下两种情况的合并:(1)两方或者两方以上形成合营企业的企业合并;(2)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

两个准则对企业合并范围的规定都排除了形成合营企业的企业合并以及仅通过合同而不是所有权份额的企业合并,最大的不同是我国会计准则还包括了同一控制下的企业合并。无论是国际准则还是美国准则,均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国实务中不少企业合并均为同一控制下的企业合并,所以我国《企业合并》会计准则规定:对于同一控制下的企业合并,原则上要求按照权益结合法进行处理;而非同一控制下的企业合并原则上应采用购买法。

(二)合并方式界定的差异比较

1. IFRS3的相关规定

对于合并的定义,IFRS3第4段指出,企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。准则还指出,企业合并因为法律、税收或其他原因而产生多种合并方式。

2. CAS的相关规定

CAS第二条规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。概念中没有对合并方式方面的界定。

两个准则对合并方式的界定都是指一个企业获得另外一个企业或者多个企业的控制权。但是与IFRS3相比,新准则没有对合并方式做具体规定。

(三)会计处理方法的差异比较

1. IFRS3的相关规定

IFRS3第14段规定,企业合并都必须采用购买法。目前国际上适用的企业合并会计准则基本倾向于购买法,即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。

2. CAS的相关规定

CAS规定,企业合并按照参与合并的企业在合并前是否受同一方控制,分别采用权益结合法和购买法进行会计处理。

两个准则对合并会计的处理办法都规定采用购买法,但是与IFRS3相比,新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,规定同一控制下的企业合并采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购买法。

(四)相关费用的处理差异的比较

1. IFRS3的相关规定

IFRS3规定,企业合并时支付的为实现合并而聘请的会计师、法律顾问等发生的中介费用计入合并成本;而发生的管理费用以及不能划清属于哪个具体的合并成本的其他费用,在发生当期确认为费用。

2. CAS的相关规定

新准则规定,在同一控制下的企业合并中发生的中介费用在发生当期确认为费用;非同一控制下的企业合并发生的相关的直接费用计入合并成本。

(五)商誉的处理

1. IFRS3的相关规定

IFRS3规定,购买方应该在购买日将企业合并中取得的商誉确认为一项资产,按其成本进行确认,即应将企业合并的成本超出按照规定计算的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分确认为商誉。初始确认后,购买方应以成本扣除全部累计减值损失后的余额来计量合并中取得的商誉,并且不得摊销,应该按会计准则的规定每年进行减值测试。如果有事项或者是环境的变化显示其可能减值,则应更加频繁地进行减值测试。

2. CAS的相关规定

CAS规定,在购买日,应将购买各方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为商誉。企业应该于每个会计期末,对商誉按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试,计算确定其减值金额。对于商誉测试的减值部分,应该计入当期损益。在购买日,应将购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额确认为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后,将其所发生的变动计入当期损益。

两个准则对于商誉的会计处理及减值测试的规定是一致的。但是,IFRS3将企业合并的成本超出按照规定计算的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分产生的商誉明确确认为一项资产;而新准则则没有明确。另外,我国《资产减值》准则规定:在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失,然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,确认减值损失。我国会计准则对于商誉减值的测试只有一个步骤。虽然国际会计准则对于商誉减值的测试也只有一个步骤,但是引入了“现金产出单元”的概念,而非我国采用的资产组概念。

四、结论

在过去的10年多时间中,我国企业合并的会计处理逐步规范,但是在企业并购过程中,企业会计行为还缺乏完善的会计准则进行指导。新颁布的《企业会计准则》从根本上对企业合并会计处理的基本原则、商誉处理等进行了规范,为减少因公允价值使用引起的利润操纵以及合并形成的利润失真,对合并损益也在一定程度上给予了关注。它既体现了我国会计准则与国际会计准则的接轨,也体现了我国的国情。当然,检验一项准则的变革是否有效,关键还在于考察企业的实际运用情况,这就需要结合企业合并的会计理论,分析企业面临的客观环境,对我国合并准则的应用及存在的问题进行更为深入的研究。

【主要参考文献】

[1] 编写组.最新企业会计准则讲解与运用[M].上海:立信会计出版社,2006.

[2] 黄光松,石文先,胡家望,张卓奇.最新企业会计准则导读――图解与比较[M].上海:上海财经大学出版社,2006,(4).

[3] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则――应用指南[M].上海:立信会计出版社,2006,(12).

篇7

关键词：企业合并准则；权益结合法；购买法

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）29-0143-02

引言

自我国改革开放以来，企业出于外部市场竞争和内部压力的原因，在经营过程中不断拓展公司营运规模与扩大销售渠道，致使企业间的合并行为风起云涌，加之股份企业和金融业的发展，以及外资大量进入我国市场，使我国的企业间合并愈演愈烈。2010年，在中国经济持续增长的背景下，中国并购市场合并交易数量与金额呈现明显的增长态势（如表1） [1]。针对出现的大规模企业合并，会计界也面临核算中使用合并会计准则是否全面反映合并业务的真实情况，是否对合并企业产生的经济后果进行正确披露等问题。对此，本文从准则规范到实施出现的问题进行相应的探讨。

一、企业合并会计准则

2006年财政部在借鉴国际财务报告准则和充分考虑我国特殊国情的基础上，结合我国资木市场的实际情况制定了新会计准则。我国《企业会计准则第20号——企业合并》定义的企业合并：“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。会计处理方法按照企业经济实质可以分为权益结合法和购买法[2]。但是，在会计准则实施中还存在着一定问题。

（一）同一控制下企业合并会计处理准则

同一控制下的企业合并在我国一般发生在国资委控制下的国有企业之间，或者受同一控制的企业之间。同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定合并方和合并日，确定企业合并的成本，确定合并中取得有关资产、负债的入账价值及合并差额的处理。对同一控制下的企业合并，准则中规定的会计处理方法是权益结合法。具体规定如下。

1.所谓同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

2.同一控制下的企业合并，合并方实际取得被合并方控制权的日期即为合并日。准则要求在合并日，合并方需要确认企业的合并成本，采用合并方为进行企业合并支付对价的账面价值进行计量。

3.同一控制下对企业合并发生的相关费用直接记入当期费用，不纳入合并成本中。

4.在合并日进行会计处理时，合并方需要对在企业合并中取得的被合并方的资产和负债按照合并日其在被合并方的账面价值进行计量。

5.同一控制下的企业合并，要求合并方在合并日编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

（二）非同一控制下企业合并会计处理准则

非同一控制下的企业合并，是从购买方出发，确定购买方在购买日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定购买方和购买日，确定企业合并的成本，购买方对商誉的确认和计量，确定合并中取得有关资产、负债的入账价值及合并差额的处理。对非同一控制下的企业合并，准则中规定的会计处理方法是购买法。具体如下。

1.非同一控制下的企业合井是指参与合并各方在合并后不受同一方或相同多方的最终控制的合并交易。

2.非同一控制下的企业合并，以购买方实际取得对被购买方控制权的日期作为购买日。在购买日，取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

3.非同一控制下的企业合并，企业合并成本的确定主要有以下几种情况。

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

（4）购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

4.非同一控制下的企业合并，对购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本，其他间接费用直接记入当期损益，但不包括为进行企业合并所发行的债务性或权益性证券所支付的手续费、佣金等。

5.在购买日，购买方应对企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债以公允价值入账。在合并中取得除被购买方原己确认的资产、负债外的其他资产和负债，如果其满足可辨认性标准，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

6.非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

7.非同一控制下的企业合并，要求购买方在购买日编制购买日的合并资产负债表，并应当按照备查簿中记录的企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值对子公司的财务报表进行调整。

二、合并会计准则实施中存在的问题

（一）企业合并准则实施中会计信息披露不充分

目前，非同一控制下企业合并按照购买法进行会计核算处理，购买法下的企业，由于其把合并视为一种购买行为，合并企业的资产和负债要求按照账面价值进行计量，而对其所获得的被合并企业的资产和负债则是按照公允价值进行计量的，并且把取得的成本与其公允价值部分的差额作为被合并方的商誉，而不确认合并企业的商誉，造成了合并财务报表中存在两种计价基础，会计数据缺乏一致性。在同一控制下权益结合法仅考虑企业所获得的净资产账面价值，而未考虑净资产的公允价值，同时也造成了计价基础的不一致。因此，我国企业合并会计准则对此信息披露不够充分。

（二）企业合并准则实施中存在人为操纵利润

同一控制下权益结合法会对合并后存续企业的利润产生有利影响，如被合并方合并日前的利润计入合并利润表与企业通过变现增值资产来增加利润。

在非同一控制下购买法的公允价值难以可靠地取得和计量，公允价值的确定依赖于被合并企业资产评估的结果，而资产评估又更多地取决于资产评估机构的职业判断和技术处理能力。目前我国评估结果往往带有主观判断，进而为企业利用评估结果操纵合并后存续企业的利润。从合并会计准则来看，对企业合并中产生的商誉进行减值测试，只有存在减值时才计提减值准备。规定商誉不在有限年限内摊销，使得商誉的确认和计量上存在一定的操纵空间，影响了利润金额。

（三）企业合并准则实施中成本较高

由于我国证券资本市场及融资环境存在一定局限性和问题，进而提高了企业及利益相关人编制报表和分析财务报表的成本。由于商誉的确认需要以公允价值的评估和鉴定为基础。还有期末要进行商誉减值测试，这些中介评估和鉴定费用都会加大准则实施成本。

三、完善合并会计准则实施的对策

（一）完善合并会计信息披露

为了完善企业合并会计准则实施过程中保持会计处理和会计数据一致性，应增加企业合并会计信息披露的内容，在报表附注中增加权益结合法下公允价值披露，同时要求该报表应披露相关公允价值取得的合理性依据；另外，在报表附注中增加购买法下商誉减值测试标准。

（二）完善公允价值环境

我国由于资本市场和评估市场的发展还不完善，产权和生产要素市场的运作还不成熟，由此确定的资产评估价值公信度不高，利润操纵行为多次发生。应立足国情，采用有效的公允价值操作方法，提高资产评估师的职业水平，建立高水平的内部控制体系，在准则制定范围内及时准确的取得公允价值。

（三）降低合并准则实施成本

再运用准则由于中介评估和鉴定费用都会加大准则实施成本，因此要进一步完善相关监管机构监督管理职能，进一步加快资产评估、审计等社会中介机构和完善市场机制，使准则实施成本更为合理。

参考文献：

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摘 要 世界范围内掀起的企业合并浪潮，对全球经济与社会的进步产生了深刻的影响，也对当代会计中合并报表理论与实务发展不断提出新的挑战，国际财务报告准则委员会（IFRS）于2008年再次修订了国际财务报告《企业合并准则》（IFRS3），以更好指导企业提供有用的集团会计信息。近年来我国一直对国际上合并报表的方法最新发展情况进行大量借鉴，并积极展开了相关理论和实践的探索，在2007年颁布了我国 的《企业合并》（CAS20）和《合并财务报表》具体会计准则。

关键词 企业合并准则 国际财务报告准则 企业合并

2008年1月10日，国际会计准则理事会(IASB)了《国际财务报告准则第3号――企业合并》修订版（“IFRS 3（2008年修订版）”）。自2009年7月1日或以后日期开始的年度财务报表内的企业合并都必须采用上述准则修订版。修订版的IFRS3较之修订前的企业合并准则主要在范围、定义及术语、并购成本、或有对价等方面做出了变更：

随着我国企业体制改革的加快，市场上出现越来越多的企业合并实例，因此，规范企业合并会计准则就显得更加重要。我国财政部于2006年了《企业会计准则第20号――企业合并》的会计准则，并于2007年1月1日开始实施。进行我国企业合并准则与国际财务报告准则的比较研究，对于我们理解、贯彻企业合并会计准则有着积极意义。目前，不同的国家对企业合并会计的理论和实务上还存在着许多的差异，我国的会计准则和国际财务报告相比仍然存在着需要完善的地方。

通过中国企业合并会计准则与国际财务报告企业合并准则的对比分析，我们可以发现差异的根本分歧在于我国是权益结合法和购买法并用，而IFRS3仅允许使用购买法。而两种方法会给企业带来不同的影响和后果，主要表现为会计后果和经济后果。

我们认为，这两种方法会对企业合并产生的会计后果有如下方面：

1.企业合并报表数据可能相去甚远，通常情况下评估的资产公允价值整体偏高，使用权益结合法会磨灭这些增值；

2.会使会计信息的相关性可能被削弱，购买法根植于实际公平交易和交换价值，提供的信息与现实市场更具有相关性，而权益结合法会由于账面价值与公允价值不一致而使披露的信息可能与事实相反，削弱了相关性；

3.会使会计信息的可比性下降；

4.可能影响成本与效益原则的平衡，权益结合法工作量较小，成本较低，但信息不全，对报表使用者受益较少；购买法则与之相反。

对于企业合并中的两种方法产生的经济后果，会计界观点各不相同，主要归类为两派：

（1）一派认为此两种方法不存在差异，对经济后果没有影响。Hong等（1978）以1954至1964年纽约证券交易所上市公司以换股方式进行的159次大额企业合并进行统计检验。检验结果表明，采用权益结合法的公司在合并之后并没有产生非正常回报。

（2）另一派认为此两种方法存在差异，会对经济后果产生影响。Ayers等（2000）从1992年至1997年间1342家采用权益结合法反映并购的上市公司中选择了269家作为样本，他们发现，确认并摊销合并溢价将明显降低企业的权益回报率和每股收益率，这表明取消权益结合法将对资产负债表和损益表产生重大影响。

尽管国外对企业合并会计的经济后果进行了大量的实证研究，但由于采用了不同方法，选取了不同样本，研究得出的结论差异很大。我们认为，研究结论之说以产生如此之大的差异，根本原因在于有效资本市场假说本身是否成立成立以及在什么程度上成立仍是悬而未决的问题。因此，要确定购买法和权益结合法是否具有经济后果，除了检验这两种会计政策的市场反应外，还应从企业特定因素（如激励机制、财务杠杆和企业规模）的角度加以分析。在我国，则还需要从融资和监管环境的角度进行分析。通过这些新视角，我们或许能够发现购买法和权益结合法的会计后果之间的相互转化关系。换言之，在企业特定因素以及融资和监管环境的作用下，购买法和权益结合法的会计后果也有可能转化为经济后果，并对企业价值和决策行为产生影响。

近年来我国一直对国际上合并报表的方法最新发展情况进行大量介绍，并积极展开了相关理论和实践的探索，以完善适合我国企业集团实际情况的合并报表具体会计准则。针对2008年的IFRS3企业合并报表的新变化，必然会对我国企业合并准则的完善和发展给予新的启示。

1.合并报表的编制是为了向信息使用者提供以控制权为纽带的经济主体的财务信息。因此，合并报表理论的选择与运用就要先考虑谁是合并报表的信息使用者。

2.合并报表的理论选择应以经济实体理论为主。该理论充分体现控制的实质，符合实质重于形式的要求，有利于抑制企业集团内部关联交易操纵利润等等。

3.对合并方法的选择，合并会计处理方法的选择有两种，即购买法和权益集合法，权益集合法容易使企业受利益驱动不择手段的虚夸合并净收益，且权益集合法实施起来也很复杂，因此选用购买法更好。我国企业合并会计准则规定：同一控制下的企业合并按照权益结合法处理；非同一控制下的企业合并采用购买法。企业合并方法应该为经济的发展服务，为企业的壮大发展服务，因此对于企业合并的会计处理方法，应保留部分适合国情的处理方法。

4.对购买方的确定，在我国的新合并准则中对有关购买方确定标准的规定不明确，这样就留下漏洞，使许多企业通过各种变相途径应用权益结合法。按照国际惯例，应该进行控制标准、规模标准、对价标准、管理标准等四个方面的规定，我国也应该对这四方面进行规定。

参考文献：

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关键词：企业合并购买法权益集合法会计操纵

一、合并会计方法的发展历程

(一)合并会计概述我国企业合并准则将合并定义为：将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，即两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业的控制权的行为。从长远来看，企业通过合并可以在不加剧竞争的前提下迅速实现扩张，大幅度地节约扩张的成本，提高长期获利能力以及融资能力，合并方和被合并方通过企业合并可以享受税收上的好处。在会计实务中，记录企业合并的会计方法通常有购买法、权益集合法和新实体法。由于新实体法既要确定子公司的公允价值，又要确定母公司的公允价值，操作上的困难导致其只适用于符合条件的创立合并，而不适用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。企业合并会计中最常用的两种方法是购买法和权益集合法。国际会计准则对购买法的定义：企业合并是一个企业为换取对另一个企业净资产和经营活动的控制权而转让资产、承担债务或发行股票的交易。国际会计准则对权益集合法的定义：企业合并是参与合并企业的股东联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便共同对合并后的实体分享利益和分担风险。

(二)合并会计方法的国际发展历程权益集合法和购买法伴随着美国20世纪40年代末期出现的并购浪潮应运而生。权益集合法是国际上最早使用的合并会计方法，美国开创了实务上运用权益集合法的先河。其中第一个关于企业合并的权威性公告，是1950年由美国注册会计师协会所属会计程序委员会的第40号会计研究公告“企业合并”。由于权益集合法对主并企业的财务报表产生了诸如快速提高企业当期的收益，迅速实现扩张等有利的影响，20世纪60年代，美国出现了滥用权益法的局面。1970年，美国注册会计师协会下属的会计原则委员会的第16号意见书“企业合并”，对权益集合法的使用提出了多项的限制性条件，以此来应对各界对滥用权益集合法的批评。自此意见书生效后，权益集合法的滥用得到了有效的遏制，此后英国和国际会计准则委员会等，对权益集合法的采用也都规定了极为严格的条件。自20世纪40年代末期至90年代末期是购买法和权益法混用的时期，虽然世界各国在合并会计问题上尚未形成统一的国际惯例，但是购买法已经被世界绝大多数国家认同，其逐渐成为国际上流行的合并会计方法，世界上一些主要发达国家，如美国、加拿大、英国、德国，法国等基本上都采用购买法。各国合并会计方法在对权益集合法的采用与否以及运用条件上存在着较大差异。直至1999年，FASB在FASBl41“企业合并”中明确规定从2001年6月开始，美国所有的企业一律采用购买法合并，从此，权益集合法在美国结束了其半个世纪的历史。2002年，国际会计准则理事会宣告，所有的企业均按购买法进行合并，取消了原来的权益集合法。现在越来越多的跨国上市公司执行国际会计准则。2002年，欧盟卢森堡部长会议签署协议，再次要求在欧洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用国际会计准则，权益集合法在世界范围内得到广泛的认可和运用。

(三)我国合并会计方法的发展历程企业合并会计准则未出台之前，我国颁布的关于企业合并的会计规定主要有《合并报表暂行条例规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》。1995年的《合并报表暂行条例规定》要求我国采用简易的购买法。1997年的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》要求我国对吸收合并、创立合并的会计处理采取标准的购买法，这一规定明确了企业合并是双方的交易行为，能较好地反映投资行为与市场评估价之间的关系。以上规定均没有涉及换股合并的会计处理。1999年清华同方股份公司采用股权交换的方式吸收合并鲁颖电子股份公司，是我国首起以换股方式完成的合并，经证监会批准，合并会计处理方法采用了权益集合法。此后，又有新潮实业、正虹饲料、华光陶瓷、大众科创等上市公司的换股合并均采用了权益集合法，另外，2004年TCL集团采用了权益集合法完成对TCL通讯吸收合并实现整体上市。财政部2006年正式对外《企业合并准则20――企业合并》，企业合并准则规定：对于同一控制下的企业合并采用权益集合法，对于非同一控制下的企业合并采用购买法。

二、台并会计方法购买法与权益法比较分析

(一)购买法与权益法的会计处理比较对企业合并经济性质的不同认识导致了会计核算原则和会计处理方法的差异。购买法将企业合并看作一个企业取得另一个企业净资产的交易行为，交易双方在公平交易中自愿进行交换的金额即公允价值则是购买法的计价基础，即被合并企业资产和负债按公允价值计量，采用现金支付方式的，购买成本按实际金额入账；发行股票方式下，购买成本为发行股票的公允价值，其中，股本按发行股票面值入账，发行股票的公允价值超过面值部分计人资本公积，购买成本超过被并企业净资产公允价值的差额计入商誉，被并企业收益及留存收益不并入购买企业，对被并购企业净收益的报告是从股权取得日开始的。原准则对商誉的处理是，正商誉一般按不超过10年(含10年)的期限摊销；负商誉一般按不低于10年(含10年)的期限摊销。新准则颁布后，我国对商誉的规定基本同国际接轨，即对正商誉进行减值测试，负商誉计人当期损益。权益集合法将企业合并视为企业用自己的普通股与对方几乎全部股份交换的行为，与购买法不同，股票交换不是为了“购买”，而是股东之间为实现联合而进行的交换，这种交换并未发生企业之间经济资源的流动，因此会计核算应保持原有的记录，即以账面原价作为计价基础，被并企业资产、负债按账面价反映，股本按发行股票面值入账，换出股票面值与被并企业实收资本差额计入资本公积，被并企业收益及留存收益并人购买企业。权益集合法下不确认商誉。

(二)购买法与权益法对财务报表影响比较采用购买法核算的企业，合并当年的合并收益包括合并企业当年实现的收益和合并后被并企业实现的收益，被并企业并购前的收益和留存收益作为购买成本的组成部分不并人合并企业，与合并相关的直接费用增加购买成本，只有与合并相关的间接费用才计人合并企业当期的费用。采用权益集合法的企业，合并收益包括合并企业当年实现的收益和被并企业当年实现的收益，被并企业并购前的收益和留存收益并人合并企业，所有与合并相关的成本都计人合并企业当年的费用。由于被合并企业本期的收益往往大于合并费用，所以只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并当年采用权益集合法核算的合并，其收益及留存收益必然大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。因此，权益集合法下净资产收益率和每股收益率也表现较高，而购买法下的净资产收益率和每股收益一般相对较低。此外，购买法下由于购买成本一般大于账面价值，企业合并所产生

的商誉的摊销或减值必然减少合并后未来期间的会计收益，而权益集合法不确认商誉，从而避免了购买溢价对未来期间会计的收益的影响。因此，相对于购买法，权益集合法可创造更多未来期间利润，权益集合法对并购企业的财务报表产生了有利影响。但如果出现负商誉或公允价值低于账价值，结果则正好相反，我国目前合并会计准则要求负商誉作为合并收益计入当期损益。

(三)购买法与权益法信息质量比较从会计信息的可靠性来看，由于权益集合法按历史成本反映合并后企业的资产和负债，因而，其信息的可靠性较高。从会计信息的可比性看，采用购买法使各企业之间的会计信息具有直接可比性，但由于合并时采用的是新公允价值的计价基础，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础的，因而合并前后的会计信息缺乏可比性。而采用权益集合法，合并前后的会计信息都是以历史成本为计价基础的，因而其较购买法下的信息可比性强。从会计信息的相关性来看，购买法提供了关于合并企业资产和负债公允价值的信息，便于投资者预测合并后企业未来的现会流量，从而其提供的信息有极大的相关性。

综上所述，得出权益集合法具有一定的优势：合并产生的利润可以明显提高企业当期收益；合并前公司的资产和负债按账面价值确认，操作简便；可以突破企业实现合并的约束，以股权支付形式迅速扩张成本低，从而节省评估环节的各种费用，操作性强；以账面价值为计量基础更为可靠，符合历史成本原则；有利于企业通过合并迅速增加利润。但由于较高的利润是会计处理方法选择的结果，这种方法在实务界的普遍采用，甚至可能将合并演变成一种操纵行为，虽然美国曾为限制权益集合法的滥用提出了多项条件，但由于权益集合法增加了信息的生产使用成本，减少了主并企业的财富等诸多原因，其最终还是选择放弃了权益集合法。可见，购买法取代权益集合法代表了合并会计在各国的未来的发展趋势。

三、新合并会计准则的分析及评价

(一)新合并会计准则的积极意义过去我国企业合并一直没有全面系统的会计规范。在如何确定合并成本以及如何进行分配等问题上一直处于混乱状态。新合并会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区别，特别是在国际上趋向于取消权益集合法时，对同一控制下的企业合并保留了权益及合法，这是针对我国目前的经济环境特征的切合实际的选择，不仅消除了会计准则的局限，而且比国际会计准则相应的规定更科学合理。一是同一控制下企业合并采用权益集合的现实意义。首先，同一控制下企业合并发生在同一所有者控制的企业之间，并购本身没有市场竞争的环境作支撑，其合并行为更多地代表了管理层的意愿，企业双方并没有经过实质的商讨过程，合并对价或发行股票的价值不一定是双方完全出于自愿的结果，不能将其看作真正的公允价值。因此，以被合并方资产、负债的账面价值作为会计处理的基础计量更为可靠。其次，我国的企业合并大部分是同一控制下的上市公司之间的换股合并，目前我国上市公司股权分置改革尚未根本完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市价，即使部分股权已上市流通，其价格往往受市场投机因素的作用而不能反映其真正价值。因此，在股权的公允价确认存在困难的情况下，采用权益结合法更易于操作。再次，同一控制下企业合并通常发生在同一集团内部关联方之间，很容易产生非正当的关联行为。不允许同一控制下的企业合并采用购买法，可在一定程度上限制同一控制下的企业合并通过人为操纵合并价格和可辨认净资产的公允价值操纵报表的行为。最后，同一控制下的企业合并采用权益集合法有利于我国经济的发展。从世界范围看，西方国家经历了五次兼并浪潮，每次兼并都有力地推动了经济的发展。目前我国国有企业及国有控股企业之间正处于兼并重组的攻坚阶段，需要各方面支持和鼓励。在我国目前以实现利润最大化作为企业主要目标的情况下，采用权益集合法更有利于提高管理当局的积极性，合并准则对于权益集合法的运用在一定程度上起到保护，甚至促进企业合并的作用。二是非同一控制下企业合并采用购买法的积极意义。首先，非同一控制下的企业合并通常发生在相对独立的企业之间，随着我国市场经济的发展，不受同一方控制的企业之间出于战略考虑而进行的并购将越来越普遍，这种交易是在开放的市场环境下进行的，交易价格是双方自愿的结果，因此应采用购买法核算，将取得的资产、负债统一在公允价值这一计量属性下，更有利于真实地反映被并购方净资产的公允价值，更有利于以提高会计信息的清晰度与可比性。其次，不允许非同一控制下的企业合并采用权益集合法，可在一定程度上限制非同一控制下的企业通过采用权益集合法迅速提高利润、净资产收益率和每股收益率，从而导致粉饰财务业绩的行为。最后，非同一控制下企业合并采用购买法有利于加快我国会计准则国际化进程。合并准则对购买法的规范体现了我国对公允价值计量属性的接受，顺应了国际上对于交易必须以公允价值作为计量基础的核算原则，在购买法成为国际合并会计方法发展趋势的背景下，合并准则的这一规定将我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同。

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关键词：企业合并 会计 处理 方法

我国加入世界贸易组织，标志着我国社会主义市场经济正融入全球经济体系，我国的经济环境和投资环境必将面临新的机遇和挑战，特别是全球企业间的合并对全球经济格局影响巨大，这种具有战略意义的并购活动也必然影响我国企业的经济活动。近年来，我国企业合并活动非常活跃，无论是合并涉及的企业类型和规模，还是合并采用的方式和会计处理方法，都有了迅速的发展。

1企业合并的涵义及不同合并形式

1.1企业合并的涵义

企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合或由一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议以及其他方式取得对另一家或几家企业控制权的行为。企业合并的经济实质是购买行为或权益联营。区分购买行为和权益联营的决定性和首要标准是购买方是否可以确定，购买方是指能够控制另一企业净资产和经营的企业，若一家企业取得另一家企业，后者的控制权发生了变化，失去了对原有资产的控制，则该合并视为购买。购买的主要特征：一是参与合并的各方至少有一方发生了经济资源的流出，这种流出的经济资源的表现形式可以为现金、现金等价物、其他资产或权利；二是合并中经济资源流出方获得对经济资源流入方的控制权，后者的原股东丧失了对原有经济资源的控制。

1.2企业合并的形式

企业合并的形式多种多样，可以按不同的标准加以分类，国际上最常见的是按照法律形式和合并所涉及的行为为标准加以分类，其中按法律形式的分类是基本分类。我国《公司法》把一般的兼并、合并统称合并，实际工作中常称为企业合并或企业并购，《公司法》第七章第一百八十四条规定：公司合并可采用吸收合并、创立合并、控股合并三种形式。

2企业合并的会计处理方法及适应情况

2.1购买法

购买法是基于这样一种假设：企业合是一个企业主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易，即将企业合并视为一桩买卖，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别，因此应采用传统会计处理方法，即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值量来衡量。合并后，经济资源流出方获得了对经济资源的控制权，而被并方则丧失了对经济资源的控制权。

采用购买法的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。可见，控制权是关键，控制权又以控制为表现特征，具体而言，当合并中的一方取得了另一方半数以上表决权股份时，便可认为获得了控制权。此外，即使某一方没有获得另一方半数以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其取得了控制权，成为了购买方：一是通过与其他投资者之间的协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；二是通过协议获得决定另一方财务和经营决策的权力；三是有权任免另一方董事会或类似权力机构绝大多数成员。

2.2权益结合法

权益结合法认为，企业合并是权益结合而不是购买。当一家企业完全以其普通股去交换另一家企业的几乎全部的普通股时，其实质不是购买交易，而是参与合并的企业的股东联合控制了它们全部的或实际上全部的净资产和经营权，是两个或两个以上企业经济资源的联合，合并企业所有者权益继续存在。因此，任何一方都不能认定为购买方。权益集合法不认为参与合并的一方购买了另一方，而是参与合并的企业的股东，联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对合并后实体分享利益和分担风险。合并各方没有经济资源的流入与流出，无所谓购买价格，因而也就不存在新的计价基础，还是用账面的历史成本来反映，也不应当确认商誉。

3我国企业合并会计处理方法的完善

由于我国转型期特殊的市场背景，使得我国完全取消合并会计实务中的权益联营法，实行单一的购买法还不具备条件，必须在相当长的一段时间内允许两者同时并存，然而我国目前有关企业合并会计处理的各种规定对这两种方法均没有明确的界定，更没有出台专门的企业合并会计准则，这构成了我国合并会计法规和实务操作中的一项重大空白。通过上述分析，新合并会计准则应从以下几个方面进行完善：

(1)完善购买法下公允价值的处理。公允价值的形成机制若能成熟并得以完善，则公允价值的确定能够更为客观并得到社会公众的认可，因此相关部门应尽快规范资产交易市场和资产评估市场，以确保公允价值的真实性。

(2)合理地运用权益结合法。对同一控制与非同一控制的范围应做出更加明晰的划分，对权益结合法的应用应做出严格的限制，同时加大披露力度，充分发挥约束监督机制的作用。这样便能减少企业操纵利润的空间，使权益结合法发挥更为有效地作用。

(3)对于规模平等的企业之间发生的新设合并，采用新起点法是完善的。新起点法要求按照公允价值反映所有参与合并企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在合并后新实体的资产负债表中，所取得的净资产公允价值与购买成本的差额表现为新实体的购买商誉。新起点法的运用程序主要包括三步：可辨认净资产公允价值的确定、购买成本的确定和商誉的处理。

(4)进一步细化准则，完善相关法律法规建设。总的来说，要完善新准则中出现的一些问题，我们还应进一步细化准则中的要求，完善指南，提供上市公司应当遵守和操作的具体处理方法；完善相关业务会计处理的披露制度和监管制度。此外，还应重视开展新准则的学习、培训工作，继续完善相关法律、法规建设，为新会计准则的实施创建一个良好的环境。

结 论

我们在制定合并会计准则时，应充分考虑目前我国的国情，保留权益联营法这种会计处理方法，这是一种现实的选择。这就要求我们应大力研究权益联营法，严格区分其与购买法的适用条件；另一方面也要大力完善另一种会计处理方法――购买法。当然，选择权益联营法并不意味着它将永远存在下去，在我国证券市场及其他条件成熟时，应尽快制订与国际接轨的企业合并会计准则，方便和促进我国与国际经济合作的不断进步和发展。

参考文献：

[1]李明辉. 论企业合并会计政策选择[J]. 财经理论与实践，2006(02).