企业会计新收入准则范文

导语：如何才能写好一篇企业会计新收入准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

企业收入会计新规

最近，美国财务会计准则理事会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）的官网显示，全球两大会计标准制定实体联合宣布，针对企业收入的会计标准会在2017年有极大程度的调整，新规则将取代那些不同行业的收入将如何以及在何时被认可的规则。这意味着不同行业的公司可能需要向投资者提供更多预估和披露。

《国际综合报告框架》中文版

最近，由国际综合报告理事会（IIRC）起草并组织翻译的《国际综合报告框架》中文版正式。受国际综合报告理事会委托，中国注册会计师协会主持并协调其他有关境外会计职业组织对该框架的中文翻译稿进行了审校。《国际综合报告框架》原则及理念的重点在于提升报告过程的一致性和高效性，并采用了综合思维的方式，旨在提高金融资本提供者可获取的信息质量，确保资本的有效分配。其核心在于价值创造，以及为促进更加稳定的全球经济做出贡献。

《审计法实施条例》拟修：

审计将受双重领导

最近，国务院法制办了《中华人民共和国审计法实施条例》（征求意见稿）。其中明确提出，各级审计机关不仅要接受本级人民政府行政首长的直接领导，同时还要接受上一级审计机关的领导，并且，上一级审计机关对其正职和副职负责人的任免有重要作用。另外，征求意见稿还明确指出政府债务将被纳入审计范围。

IAASB就改进财务报告信息披露

相关审计准则征求意见

最近，国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）了一项建议书并公开征求意见，建议修改与财务报告信息披露有关的国际审计准则，以回应公众对财务报告信息披露所寄予的期望，明晰审计师在实施财务报表审计时所承担的责任。建议书（征求意见稿）对财务报告信息披露的审计考虑提供了一系列新的指引，涵盖了计划审计工作、评估重大错报风险、重要性水平、评价重大错报、形成审计意见等审计的整个流程。

简并增值税征收率政策出台

最近，财政部、国家税务总局印发《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号），简并和统一增值税征收率，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。此次政策调整涉及的现行特定的一般纳税人征收率项目中，征收率为6%的项目包括自来水、小型水力发电单位生产的电力、部分建材产品和生物制品，征收率为4%的项目包括寄售商店代销寄售物品、典当业销售死当物品和销售旧货，其中销售旧货在4%征收率的基础上减按2%征收增值税。《通知》自2014年7月1日起执行。

支持和促进重点群体创业就业

税收政策明确

最近，国家税务总局、财政部等部门联合《关于支持和促进重点群体创业就业有关税收政策具体实施问题的公告》（国家税务总局公告2014年第34号），明确了支持和促进重点群体创业就业税收优惠政策的申请、减免、备案、管理程序。根据《公告》，符合条件的纳税人在持有相关证件后，只要按规定向主管税务机关备案，即可享受税收优惠。个体经营纳税人在年度减免税限额内，依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税；企业、民办非企业单位在减免税总额内依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。《公告》自2014年1月1日起施行。

转让优先股有关证券（股票）

交易印花税政策明确

最近，为落实国务院《关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》精神，财政部、国家税务总局印发了《关于转让优先股有关证券（股票）交易印花税政策的通知》（财税[2014]46号）。《通知》明确，在上海证券交易所、深圳证券交易所、全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与优先股所书立的股权转让书据，均依书立时实际成交金额，由出让方按1‰的税率计算缴纳证券（股票）交易印花税。《通知》自2014年6月1日起执行。

在全国中小企业股份转让系统

转让股票有关证券（股票）

交易印花税政策明确

最近，为落实国务院《关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》精神，财政部、国家税务总局印发了《关于在全国中小企业股份转让系统转让股票有关证券（股票）交易印花税政策的通知》（财税[2014]47号）。《通知》明确，在全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与股票所书立的股权转让书据，依书立时实际成交金额，由出让方按 1‰的税率计算缴纳证券（股票）交易印花税。《通知》自2014年6月1日起执行。

进口天然气税收优惠政策调整

最近，财政部、海关总署、国家税务总局联合了《关于调整享受税收优惠政策的天然气进口项目的通知》（财关税[2014]8号）。《通知》明确：1.新增加天津浮式液化天然气项目享受优惠政策，该项目进口规模为220万吨/年，进口企业为中海石油气电集团有限责任公司和中海油天津液化天然气有限责任公司。享受政策起始时间为2013年10月1日。2.新增加唐山液化天然气项目享受优惠政策，该项目进口规模为350万吨/年，进口企业为中国石油国际事业有限公司和东北中石油国际事业有限公司。享受政策起始时间为2013年10月1日。3.新增加海南液化天然气项目享受优惠政策，该项目进口规模为300万吨/年，进口企业为中海石油气电集团有限责任公司和中海石油海南天然气有限公司。享受政策起始时间为2014年7月1日。4.自2013年10月1日起，将福建液化天然气项目可享受政策的进口规模由260万吨调整为630万吨。

POS机银行卡实时缴税将全国推广

最近，国家税务总局和中国人民银行发出《关于规范横向联网系统银行卡缴税业务的通知》（税总发[2014]73号），明确了安全规范的办税服务厅POS机银行卡缴税业务的实现方案、实施要求，以及各商业银行、银联接口软件的开发要求。据介绍，安全规范的POS机银行卡缴税业务是通过在税务机关办税服务厅布设符合国家金融领域标准的POS机具，采用税务身份认证手段，在POS机具与税收征管系统间传递电子数据，为纳税人提供通用、安全、便捷和实时的电子缴税方式。

飞机租赁企业进口飞机享受

税收优惠政策

最近，财政部、海关总署等部门联合印发《关于租赁企业进口飞机有关税收政策的通知》（财关税[2014]16号）。《通知》明确，自2014年1月1日起，租赁企业一般贸易项下进口飞机并租给国内航空公司使用的，享受与国内航空公司进口飞机同等税收优惠政策，即进口空载重量在25吨以上的飞机减按5%征收进口环节增值税。自2014年1月1日以来，对已按17%税率征收进口环节增值税的上述飞机，超出5%税率的已征税款，尚未申报增值税进项税额抵扣的，可以退还。租赁企业申请退税时，应附送主管税务机关出具的进口飞机所缴纳增值税未抵扣证明。海关特殊监管区域内租赁企业从境外购买并租给国内航空公司使用的、空载重量在25吨以上、不能实际入区的飞机，不实施进口保税政策，减按5%征收进口环节增值税。

国家电网公司

购买分布式光伏发电项目

电力产品发票开具等有关问题明确

最近，国家税务总局了《关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第32号）。《公告》明确，国家电网公司所属企业从分布式光伏发电项目发电户处购买电力产品，可由国家电网公司所属企业开具普通发票。光伏发电项目发电户销售电力产品，按照税法规定应缴纳增值税的，可由国家电网公司所属企业按照增值税简易计税办法计算并代征增值税税款，同时开具普通发票；按照税法规定可享受免征增值税政策的，可由国家电网公司所属企业直接开具普通发票。根据规定，自2013年10月1日至2015年12月31日，国家电网公司所属企业应按发电户销售电力产品应纳税额的50%代征增值税税款。《公告》自2014年7月1日起执行。

篇2

关键词：新收入准则；企业发展；影响分析

一、新收入准则实施概述

从改革开放四十年来看，我国市场经济生态比较完整，但仍然存在着诸多的问题，这些问题主要是市场主体引发的，其症结在于企业会计信息披露过程中存在不实现象，甚至很多财务信息都是伪造的，会计参与市场经济管理的主体合法性、合理性和会计独立工作的职责并不明确，而通过法规的形式明确了会计准则，这在一定程度上实现了依法经营和严守会计职业道德的法治诉求，从这个角度来说是积极且有现实意义的。在为所有企业带来巨大影响的同时，也为应对新收入准则变化可能给企业带来的不利影响提供了充足的时间。从长远发展角度来看，新收入准则的实施，对于一心想做好经营业务、进一步发展壮大、与国际接轨的企业来说，意义非凡。

二、新收入准则的主要内容分析

（一）识别合同

识别合同，应该是流程中重要的一环。分析合同的过程中，很多人认为合同与新收入准则无关，但有些合同会产生收入，应该按其他准则确认收入，如租赁、保险等。和IFRS9相关的合同也不属于新收入准则的范畴。因此，一定了解与新收入准则相关的合同，合同可以是书面、口头或其他形式，但必须满足以下五个条件：（1）合同已被通过，双方承诺将履行各自的权利义务；（2）权利和义务确定；（3）支付条款清楚；（4）商业实质完整；（5）很可能收回对价。以上五个条件里，前三项可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理层的判断，什么是商业实质？通常来说，如果履行合同会改变企业未来现金流量（如风险、时间分布、金额），可能就会有商业实质。反之，则可能没有商业实质。什么是“很可能收回对价”？对于与新收入准则相关的合同，管理层评估是否“很可能收回对价”时，只考虑客户的能力和意愿。只有当客户既有能力又有还款意愿的时候，管理层才能估计“很可能”收回对价。如果管理层“自己”愿意降价，应该按照“可变对价”的要求入账（而非以此评估“收回对价”的可能性）。这里还涉及到合同合并、合同变更等问题。1.合同合并。一是公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易；二是订立数份合同时，其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；三是数份合同里承诺的商品或服务构成了一个“单项履约义务”。当公司有以上这几种情况时，需要将这些合同合并后再考虑确认销售收入。2.合同变更。公司如果对销售合同进行变更，需要考虑变更的性质。最简单的变更是这样的：比如公司A与客户B签订销售合同。公司A以人民币100元的单价，销售100件产品给客户B，货款共计人民币10000元。10天后，公司A交付了80件产品，并确认收入人民币8000元。第20天（即变更日），双方签订变更合同，除原合同规定的权利义务之外，公司A以人民币100元的单价再销售50件相同的产品给客户B。分析：由于增加的商品和销售价款可以明确区分，而且新增的价款反映了新增商品的单独售价。因此，变更部分应该按新合同进行处理。再如，如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且在变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间可以明确区分，应当视为原合同终止，同时将“原合同尚未提供的产品”及“合同变更部分”合并为新合同进行处理。此外，如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且在变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间不能明确区分的，应将变更部分作为原合同的组成部分，由此对已确认收入产生的影响，计入变更日财务报表。

（二）识别履约义务

公司提供一体化产品，合同上列了一长串商品以及服务。每一种商品和服务都是履约义务吗？这是不确定的，公司提供的一体化产品，一般包括三种形式：（1）有形商品；（2）无形的服务或权利；（3）通过“提供重大服务将不同商品整合起来”的组合。需要仔细分析合同和公司惯例，才能知道它们是否“可明确区分”。履约义务就是在合同中向客户转让“可明确区分的商品或服务”的承诺。例如销售商品、转让使用权、特殊经营许可等。会计师事务所和客户签订的合约里提到的，“完成审计服务并出具审计报告”，就是会计师事务所的履约义务。其包含两个方面：第一，它有单独的使用价值。即，客户能够从该商品本身的使用（或与其他易获得资源一起使用）中受益；第二，该服务或商品基于合同是可区分的。除了书面合同里列明的承诺，公司也可能为客户提供一些未列明的服务，比如免费的维修。如果客户有一个合理预期，认为公司会继续提供某项免费服务，该服务可能也是一个可区分的履约义务。另外，可能成为履约义务的还包括公开宣布的政策，以及特定声明等。例如，移动运营商“办话费流量套餐送手机”的业务，通常包括卖手机、卖话费和卖流量三个履约义务。为什么可以分开呢？因为手机可以单独使用，话费和流量能够通过用户使用来使运营商获益———说明它们“本身”是可区分的；在套餐合同上，这几项内容是分开注明的，说明运营商在合同中做出了可区分的承诺。而不可区分的有，公司提供的商品或服务就有可能“不可区分”，即，可能不属于分列或单独的履约义务，由于公司C（或其他竞争对手）经常向其他客户销售相同的商品和服务，因此，每一个商品和服务都可以被单独或与其他商品一起使用，“本身”是有价值的。另外，客户D也可以从这些商品和服务中获得经济利益。综上所述，每一项商品和服务都符合可明确区分的第一个条件———有单独使用价值。但是，公司C并没有在合同内承诺“分别销售这些商品和服务”，而是承诺将这些商品和服务整合为一个能够发挥功能的主体。因此，这些商品和服务不符合明确区分的第二个条件———基于合同可区分由于该合同未满足“可明确区分”的第二个条件，因此公司C需要将所有的商品和服务合并起来作为一个履约义务。另外，还涉及需要重大修改或定制———通常与文创类合同相关。比如A公司向文化公司F要求设计外包装，并要求F公司设计的外包装符合国际某项标准。在这个例子里，“定制服务”虽然基于合同是可区分的，但没有单独使用价值，因此它是“不可明确区分”的，需和外包装合并起来作为一个履约义务。还有像保修或保证，根据行业惯例或法规，公司有可能向客户提供一段时间的保证。保证有不同的性质，某些仅通过保证卖出的商品能够按合同规定正常运行（如包退、包换），某些则需要公司提供增量服务（如包修）。例如，华为公司对每一个已销售的手机都有一年的保修义务。如果客户没有选择权，该保修是没有单独售价的，客户无法单独使用这个服务并获得收益。因此，它不是一个可区分的服务，应该和原商品一起作为一个履约义务，根据相关方法确认收入。如果客户拥有选择权，比如购买手机时可以选择是否需要额外的，第二年和第三年的保修服务。由于该保修有单独售价，可以单独使用并获得收益，因此属于一个可区分的服务，即，是一个单独的履约义务。它需要与原商品一起，根据本文第四步所述方法分摊交易价格，并根据相关方法确认收入。

（三）确定交易价格

确定交易价格，在企业向客户提供商品及服务的过程中有权收取的对价，表现的形式主要是通过合同条款来实现的，这种合同条款在某种程度上是依靠平常的交易行为约定俗成的。而对于交易价格产生影响的原因是多样的，包括：（1）可变和限制对价；（2）融资变化成分；（3）非现金的即时对价；（4）某种应付客户对价等。所以在确认交易价格时，一定要明确是不是可变对价时，首先要确认金额；其次是“在不确定性”消除范围内，累计已确认的收入极有可能不会发生重大转回的金额。重大融资成分，新收入准则引出一个较特殊的概念———交易价格。交易价格是假定客户在取得商品或服务时应支付的现金（现销价格）。有时候，交易价格和“合同对价”的金额是一样的，但有时候，它们之间有差异。例如，如果公司“交付商品或服务”的时间和“收款”的时间有较大的间隔（比如一年以上）时，该差异就会产生。“合同对价”与“交易价格”之间的差额如果有融资成分，需要在合同期间按实际利率法摊销。例如，供应商G向超市H销售货物，并第一次向超市H支付陈列费。按照惯例，供应商G并不能控制超市H员工布置柜台的行为。另外，陈列柜台的所有权也不会转移给供应商G。因此，供应商G无法通过陈列费控制商品或服务，即，陈列费不属于由超市H向供应商G提供的一项单独的商品或服务。

（四）分摊交易价格

分摊交易价格时，首先要考虑各履约义务的单价，而不是有没有满足公平的原则。所以在合同的履行过程中，需要重视合同的生效时间，以及是否包含复杂的履约义务，按照商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊到各个单项的履约义务。第一步，获得单独售价，公司在类似环境下销售该商品给类似客户的价格（即：可观察价格），就是“单独售价”的最佳证据。第二步，估计单独售价，如果没有单独售价，公司可以按照恰当的方法，估计单独售价。恰当的方法包括市场调整法、成本加成法、余值法等。市场调整法，即根据某商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行恰当的调整后，确定单独售价。余值法，指“交易价格”减去“合同中其他商品可观察的单独售价”之后的余值，确定某商品或服务的单独售价。仅限于该商品或服务具有高度可变或尚不确定的情况。另外，需先将合同折扣分配到其他履约义务，然后再使用余值法。第三步，分摊交易价格，公司按照各履约义务的单独售价，将交易价格分摊至各履约义务。第四步，收入确认时间或期间，根据新收入准则，公司应在履行合同中履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。其中，与现行准则差别最大的部分就是“控制”。控制是指能从该商品的使用中获得几乎全部经济利益，而获益方法包括以下几种：（1）用来生产商品或提供服务；（2）用来提升其他资产的价值；（3）用来减少负债或费用；（4）用来买卖；（5）用做借款的抵押；（6）持有。

三、新收入准则产生的变化及对企业的影响及策略

（一）对会计信息系统的影响

在新收入准则的条款下，会计信息系统必然会发生一定的变化，这种变化主要体现在与原有信息系统的模块不一致，要通过调整后才能继续使用，所以要建立新的数据信息库来满足新收入准则变化后引起的一系列问题，特别是在定制合同过程中要充分考虑到这一点。同时，企业要加强会计人员的培训，让他们尽快尽早地了解会计信息系统的变化，以提高信息系统升级后的应对能力和操作能力。

（二）对财务指标的影响

新收入准则推行后，在收入确认和计量原则方面变化较大，这种变化主要是应对一些产业产品的变化或者不同行业的变化，其目的是使收入更加明晰，使各阶段的收入能够得到确认，同时，对合同的履行也具有积极影响，这种影响本身是积极的，它可以在一定程度上缓解利润率指标的压力、提高盈利能力指标，进而显著增强运营能力。

（三）对税收的影响

新收入准则对税收的影响总体来看是积极的，不再是简单的资金收入确认原则，虽然当前仍然在沿用这套方法，但是后期势必要改变。通过商品或产品的服务，所体现的控制权，即归属于某个企业的端口，同时对于商品和服务的转移权来定义归属，应该说这是一大进步，但同时对于企业来说沿用的收入确认并且再次制定了商品服务销售在税法上的收入确认原则，这就给新收入准则的财税差异带来一定影响。在对新收入准则下的交易价格进行探讨时，最理想的交易值就是概率统计分布上的交易价格，但是也要对非现金对价和现金流的时间价值以及信用风险等进行全面考虑，但是由于税法不用考虑这些问题，因此造成了财税差异现象。

（四）对财务披露及职业判断的影响

新收入准则实施后，对于披露的影响主要是体现在要对合同内容中所规定的条款涉及履约义务信息的披露，这种披露的本质诉求是提供对等的权益保障来实现保护，同时要明确资产负债信息、交易价格等。而对于职业判断来说，一定要按新收入准则的标准来实行，比如，对于财务报表中的利润表和资产负债表项目，不能再按原来的规范和标准来完成，要按新收入准则的规定来执行，这是判断会计职业规范的重要因素，比如，单独售价不被发现，就需要企业选择合适的方法，比如市场评估法等，而当单独售价存在较多的不确定因素时，就要选用余值法进行估计。从这一点来看，新收入准则的实施对于企业的发展和财务本身的职业规范来说是积极的。

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关键词：盈余管理；房地产；会计核算

房地产行业是我国的支柱产业之一。尽管国家自2003年以来一直在宏观调控房地产行业，特别是在2010年，出台了“史上最严厉房产调控政策”，但房价一直在上涨。房地产公司在获得巨额的利润的同时也给社会带来了不稳定因素，威胁了宏观经济的健康运行。

1 房地产行业盈余管理研究的意义

房地产行业由于其会计核算特点而存在显著的盈余管理空间。房地产行业的盈余管理不仅误导投资者决策，也影响政府部门的宏观调控决策。过度的盈余管理造成房地产行业欣欣向荣的假象，且有利于房地产商抬高价格。而过高的房价不利于社会稳定。根据国外经典的研究成果，房地产泡沫一旦发生破灭，可能要持续三到五年的时间。

历次会计准则的出台都被认为是救火式出台，证券市场出了问题，会计准则就出来救火。1研究盈余管理，做好事前防范显得格外必要。

因此，研究并规范房地产行业的盈余管理行为是理论界、事务界和政府部门的重要课题。

2 房地产行业会计核算特点及其对应的盈余管理手段

2.1 无法统一界定销售收入的确认时间

房地产企业会计核算收入的关键是收入的确认和计量。根据《企业会计制度》，销售商品收入确认的四个条件为，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。从上述规定可以看出，收入确认以风险和报酬的转移为标准。

房地产开发商品通常是采用预售方式和分期付款方式进行销售。采用预售形式时，大致需要经过以下环节：签订预售合同及收取部分预售房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收、收取剩余房款、办理产权过户等。由于对销售收入的确认——风险和报酬的转移——存在不同的理解，所以会计人员可根据公司需要自行选择环节作为收入确认的时间，由此进行盈余管理。

房地产开发企业一般采用预收款的方式收取售房款。相关准则规定，当房屋竣工验收并与房屋购买者办妥了相关的手续后，就应该将预收款项确认为销售收入。但是房地产开发企业通常会采取措施来拖延“预收账款”转为销售收入的时间，比如拖延所开发的房屋的竣工时间，或者拖延办理相关的手续，从而减少当期的销售收入，减少当期税款的缴纳。

2.2 销售收入的计量模式存在可选择性

2007年1月1日开始施行的新会计准则体系在坚持历史成本基础的前提下，引入了投资性房地产准则和公允价值计价模式。准则明确规定以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

当存在两种可供选择的计量模式时，公司会根据需要进行选择。有研究表明经营业绩不理想的上市公司，通过变更投资性房地产会计政策，增加公允价值变动收益、调节业绩、提高净利润，在扭亏、免于退市、摘牌时，公允价值是个救市良方。2

2.3 成本和收入难以配比

配比原则是指以实现的收入与所发生的费用的直接联系为基础，将所有与收入产生有关的成本在同一会计期间转为费用。

房地产开发企业的生产周期较长，开发项目从获得土地并开发完成到确认收入需要数年时间，必然使得企业投入产出比例呈阶段性不合理。在项目建设期内大量投入资金，并发生大量费用计入当期；由于项目尚未完工，即使开发产品已预售完毕，其预售款项也无法确认为收入，其结果是为配比原则的应用造成了困难。3

我国房地产开发企业一般都会同时开发多个楼盘，每个楼盘的开工时间不同，并且时间较长，这样就会有多期楼盘存在于一个会计期间情况的出现。当期完工结转的楼盘的成本，应该按照配比原则记入账面。但是房地产企业通常会根据自身的需要任意的分配当期完工楼盘应当承当的成本，以此来调节当期的利润。

3 如何规范房地产行业盈余管理

3.1 明确收入确认的环节

收入确认环节的不确定性为公司进行盈余管理带来了空间。各公司采取不同的收入确认标准不利于行业内各公司之间的对比。因此，《企业会计准则——收入》在建立了收入确认一般标准的基础上，还应当建立并推广针对特殊业务的会计准则指引，让所有房地产开发企业有统一标准的确认方法，从而使企业财务报告所提供的收入信息能反映企业的实际价值。

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执行新准则给企业的财务操作和管理工作都带来了巨大的挑战。笔者结合会计实践，就新会计准则中同企业会计结合紧密的具体准则与读者朋友做一交流。

《企业所得税年度纳税申报表》是企业汇算清缴时向税务机关要求申报的主表，笔者在实际工作中发现，许多人对于申报表（本文指“主表”，下同）中“收入总额”所包括的内容填写得很不规范，至于其同会计上“收入”的差异，更感到模糊和不易理解。因此，本文参照国税总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号），以及财政部2006年10月30日最新颁布的《企业会计准则――应用指南》（财会[2006]18号）等有关文件，适当结合会计处理实例，对申报表中的“收入总额”做一分析。

新收入准则 “亮点”

1．强调“收入”是“日常活动”产生的，以区别于“利得”是“非日常活动”形成的。

2．采用公允价值模式入账。分以下几种情况：

①从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值；

②合同本身不公允的，以公允价值为准，公允价值与已收或应收金额的差额，计入“资本公积”；

③分期收款发出商品，实质上带有融资性质，应当按应收的合同或协议价款的现值确定为公允价值。公允价值与应收金额的差额，计入“未实现融资收益”，并按实际利率法摊销，冲减“财务费用”。

3．会计科目的变化：

①代销商品业务采用： 发出商品（也可单设委托代销商品）、业务资产/负债（也可沿用旧科目受托代销商品或受托代销商品款）。

②售后回购业务采用“应付账款”科目代替了“待转库存商品差价”科目（已取消）。

③分期收款发出商品业务，新准则没有设置 “分期收款发出商品”科目，而是将其记入“发出商品”科目。

4．销售商品和提供劳务不能分开或不能单独核算的，应当全部按销售商品处理。

新申报表中“收入总额”项目的变化

1．新申报表基本上建立在会计核算的基础上。比如新申报表第一行的“销售（营业）收入”口径反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”（扣除折扣或退回后的净额）、 “其他业务收入”，以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收入。视同销售又分为“自产、委托加工产品视同销售的收入”和“处置非货币性资产视同销售的收入”。另外明确了广告费、业务招待费、业务宣传费等项费用扣除的计算基数为申报表主表第一行“销售（营业）收入”。

2．新申报表第二行的“投资收益”栏主要变化是：股息性所得不用再进行还原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第九行的“期间费用”中的财务费用中。

3．第五行的“其他收入”增加了“固定资产盘盈”及“让渡资产所有权收入”。

新申报表中“收入总额”项目内容

（一）基本收入

根据新申报表附表（一），一般企业的基本收入包括生产经营收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、自产、委托加工产品视同销售的收入、处置非货币性资产等视同销售的收入、财产转让收入、股息红利收入、补贴收入和其他收入。对于前11项收入，会计处理和税务处理一般人员基本能理解，实务操作也相对简单，而“其他收入”则是我们应重点关注的特殊收入。

现就基本收入中变化最大的“分期收款发出商品”销售方式举例说明：

【例1】甲公司售出设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分五年分期收款，每年2000元,合计1万元。假设不考虑增值税。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。

分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元, 据此可计算得出年金为2000元、期数为五年、现值为8000元的折现率为7.93%（具体计算过程可参照有关财务管理教材的“内插法”）。

账务处理(不考虑增值税因素)：

销售成立时：

借：长期应收款 1万元

贷：主营业务收入 8000元

未实现融资收益 2000元

第一年末： 第五年末：

借：银行存款2000元 借：银行存款2000元

贷：长期应收款2000元 贷：长期应收款2000元

借：未实现融资收益634元 借：未实现融资收益147元

贷：财务费用634元 贷：财务费用147元

财税差异：

分期收款发出商品，税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额；新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可。所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额，

（二）、特殊收入

新申报表“其他收入”主要是指会计上不作收入而税法上视作收入的项目，包括“营业外收入”和“资本公积”科目的明细项目。例如固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入、因债权人原因确实无法支付的应付款项、债务重组收益、接受捐赠的资产、资产评估增值，以及新增的固定资产盘盈及让渡资产所有权收入等内容。这几项收入的情况各异，但它们有一个共同的特点――没有一定需要其扣除的支出，不是严格按照“配比原则”确定的收入。

现就一般企业常见项目列举如下：

1．资产评估增值。有四种评估增值：

（1）清产核资中的评估增值，不计入应纳税所得额；

（2）非货币性资产对外投资，交易发生时缴税，增值计入应税所得额；

（3）产权转让中净损益，计入应税所得额；

（4）股份制改造中资产评估增值，不计入所得额，但在计算应纳税所得额时，不得扣除因评估增值而多提的折旧和多摊销的成本，调整方法有两种，据实逐年调整，综合调整。

【例2】企业固定资产原值80万元，已提折旧30万元，股份制改造中固定资产评估值为60万元，综合折旧率为15%。

（1）据实调整。

会计上的折旧额=60×15%=9万元

评估增值多提的折旧=[60-（80-50）] ×15%=1.5万元

当年调增应纳税额1.5万元

税前扣除的折旧额=-9+1.5=-7.5万元

（2）综合调整。

将评估增值10万元在10年内调整

当年应调增应纳税所得额=10÷10=1万元

2．纳税人接受捐赠

税法规定：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过五年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。

会计规定：旧准则将其记入资本公积，但按照新准则的精神，接受捐赠应该直接计入当期损益。对应地，核算接受捐赠的“待转资产价值”科目在应用指南中也取消了，而是将其计入“营业外收入”科目，待应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。

财税差异：在新的企业会计准则体系下，企业接受存货捐赠的会计处理，与税务处理基本上是一致的，不存在暂时性差异。

只有在“企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过五年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得”的情况下，税务处理为在不超过五年的期限内分期确认收入，而会计处理则是一次性计入当期损益，这时才产生应纳税暂时性差异。

【例3】假设接受捐赠价值100万元设备，经税务机关审核确认，企业分五年平均将捐赠收入计入应纳税所得额中，则：

接受捐赠时：

借：固定资产 100万元

贷：营业外收入100万元

第一年年末：

借：所得税费用 80万元

贷：递延所得税负债 80万元

第二年至第五年每年年末，分别

借：递延所得税负债 20万元

贷：所得税费用 20万元

注意：根据新准则的有关规定，上述分录中，“递延所得税负债”借记或贷记的对方科目应为“所得税费用”科目，而不直接借记或贷记“应交税费”科目。

3．债务重组收益

《企业会计准则第12号――债务重组》较大变化就是：改用“公允价值”作为债务重组的交易价格。现就以非现金资产偿债的财税处理做一分析：

【例4】甲企业2007年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以固定资产（原价10万元，累计折旧4万元，公允价值7万元）抵偿所欠乙公司8万元的债务，假定乙企业对该笔应收账款已提取坏账准备5000元，不考虑任何流转税及附加。

4．非货币性资产交易收益

新准则《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》主要变化如下：

① 采用两种计量基础：公允价值（交换具有商业实质）和账面价值。

②以公允价值计量的，换出资产公允价值与账面价值的差额记入当期损益；以账面价值计量的，不确认损益。

② 准则指南规定：“换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本”。不像旧准则一样按账面价值结转。

【例5】A、B两家公司进行非货币换。A公司以产成品甲（账面价值1万元，公允价值1.3万元）换取B公司乙（账面价值1万元，公允价值1.2万元）原料作为生产材料，B公司支付补价1000元。假如增值税率17%，不考虑其他税费，产成品甲计提减值准备800元。

A公司会计处理：

结转收入：

借：原材料 12400.77元

应交税费――应交增值税（进项税额）2040（12000*17%）

银行存款1000元

贷：主营业务收入1.3万元

应交税费――应交增值税（销项税额） 2210元（1.3万*17%）

营业外收入――非货币换损益 230.77元

A公司应确认的交易收益=补价-（补价/换出资产的公允价值）*换出资产的账面价值-（补价/换出资产的公允价值）*应交的相关税费=1000-1000/1.3万*1万-1000/1.3万*0=230.77（元）

注：在确认收益时，不考虑增值税。

结转成本：

借：主营业务成本 9200元

借：存货跌价准备 800元

贷：库存商品1万元

A公司税务处理：所得税调减800元的存货减值准备。

申报表列示如下：第1行销售（营业）收入1.3万元，第五行其他收入230.77元，第七行销售（营业）成本9200元，第15行纳税调减额800元。

其他差异分析

1．财税收入确认的差异。

会计上规定收入的确认必须满足收入确认的五个条件，而税法通常是根据交易货物所有权的转移来确认应税收入的，也就是纳税义务发生的时间。由于确认标准不同，造成了会计与税法对收入额的确认存有差异。如某企业为推销一项新产品，规定在试用期的两个月内，客户不满意可给予退货。这种情况从税法上确认为收入的实现，在会计处理上认为商品所有权上的风险和报酬并未转移给买方，不认为是收入，只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认为收入。

2．收入确认的出发点有异。

新准则和税法对收入确认在时间上规定差异较大。新准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现；而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入社会价值的实现（对单个企业来说收入可能还未实现）。

3．新准则将企业代第三方收取的款项不认为是收入，而是作为负债处理；而税法在流转税上的应税销售额一般包括全部价款和价外费用两部分，为第三方或客户代收的款项属于价外费用，一概并入销售额计算应纳税额。

4．新准则收入计量上最大的不同就是采用公允价值模式入账，税法上收入计量采用名义金额，按企业与购货方签订的合同或协议金额、或者双方接受的金额确定。

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关键词:会计实务;税收筹划;运用

文章通过从会计政策以及税务规划的基本理论入手，结合国内的会计准则和会计制度，对目前国内企业会计政策的选择中税收筹划的合理性进行探究，同时结合具体会计政策选择进行分析，探讨我国目前企业会计政策选择中税收筹划的运用。

一、税收筹划的基本理论

税收筹划是指纳税人在企业经营过程当中对缴税的低位选择行为，其基本概念主要为纳税人在税收法律规定允许的范围之内，当存在多种纳税方案可供选择时，企业可以通过对投资以及理财等事项进行安排和合理规划，尽可能减少不必要的纳税支出，从而达到增加企业经济效益的目的［1］。税收筹划主要具有以下特点。首先，税收筹划具有合法性。税收支出作为企业日常生产经营的必要支出，那么减轻税收成了企业减轻其成本的一个目标，区别于偷税、漏税等行为，合理的税收规划是在国家税法许可的范围之内，将税法作为基础，理解税法精神的基础之上，在多种税收方案当中选择一种税负最低的方案。其次，税收筹划具有事先性。通常情况下，企业在交易行为发生之后才缴纳增值税，在确认收益之后才进行所得税缴纳，在这一过程当中，税收筹划是在纳税义务确立之前所做的投资理财以及事先的合理规划，所以说税收筹划具有提前性。最后，税收筹划具有择优性。税收筹划具有择优性的原因为税收规划具有很多方案，企业可以通过选择税负最轻的一种方案，从而实现企业经济最大化的最终目标，但是税收筹划不能强制进行，企业税收筹划与必须与企业财务管理的根本目标保持一致，为实现企业价值最大化服务，为实现企业发展目标服务。

二、税收筹划的意义

税收筹划有助于企业不断强化法律意识。就目前国内的税收发展情况来说，大部分企业都是通过合法方式进行纳税，但是也存在极小部分企业通过违法手段进行减轻税负的行为，其根本原因在于企业的法律意识不够强。通过合理科学的方式进行税收筹划有利于企业在合法的过程当中减轻税负，开通了一条合理合法的渠道，在一定程度上减少了企业税收违法行为的发生［2］。税收筹划有助于企业优化其投资结构。企业通过税收筹划根据各项税收优惠政策进行合理分配企业资源、合理配置企业资金进行投资活动以及加强企业产品结构转型升级。通过减轻企业税收负担，从侧面拉动了国家税收经济杠杆，优化了企业产业格局以及生产力结构。税收筹划有助于企业提高自身的经营管理水平。通过合理进行税收规划，企业能够加强自身经营管理能力，提高财务会计管理水平，以及资金运营能力。这三方面能够有效帮助企业提升其核心竞争力，实现其经济利益最大化的基本目标。因此，合理的税收规划是提升企业经营管理以及财会水平的最佳方式。

三、企业会计政策选择中进行税收筹划应注意的问题

企业在进行会计政策的选择时需要注意适用性，企业需要在国家宏观的会计政策之下进行适合自己的会计政策选择，保证合规性、科学性、合理性。以经营方向以及企业经济目标为合理导向，结合企业所在行业以及发展特点，按照自身实际发展的规律进行会计政策选择，在国内会计准则的规定范围以及国家税法规定允许的范围之内，选择适合自身发展的会计政策［3］。企业在进行会计政策的选择时需要还要注意连贯性。根据会计准则要求，企业一经确定某种会计政策后，不得随意进行会计政策变更，比如，在会计准则的要求下，当企业运用成本模式进行投资性房地产计量时，可以转换为公允价值模式进行计量，但是一经转换会计政策之后，投资性房地产在公允价值模式下进行计量时，就不允许企业再转换为成本模式。所以企业在进行会计政策的选择时需要注意连续性。企业在会计政策选择的过程当中还需要考虑成本问题，因为纳税本来就是企业的一项成本支出，企业选择不同的会计政策对其成本的影响是不同的，企业应当以成本最优化为目标选择会计政策，兼顾成本和效益原则，从而达到良好的减免税负的效果，从而提升经济效益。

四、企业财务管理中实现税收筹划的前提条件

目前的税法制度主要为企业提供了较为广阔的发展和规划空间，企业进行税收筹划的前提和基础是需要一套完善和健全的税法体系，企业只有掌握全面的税法细则并加以遵循，才能够避免不合理的避税行为。国家相关部门可以进一步为企业提供合理的税收筹划空间，通过实施税收差异化政策，不断促进企业产业结构调整升级，增加人民群众的就业机会，刺激国民经济稳步运行。在不同纳税主体的情况下，实行差异化税收政策，更加适用于我国目前国内发展不平衡的经济形势［4］。国家目前已经实施了差异化税收政策，比如出口退税等行为，外商投资以及高新技术企业的税收优惠政策。国家在颁布税收法律的过程当中考虑到了不同企业所面临的不同经济行为以及业务流程，另一方面国家又对税收规划提供了强有力的支持，所以目前国内对税收筹划行为提供了较为广泛的空间。税法也为企业的税收筹划提供了较强的制度保障。企业作为纳税主体，在纳税过程当中也享受到了一些相应的权益，随着国内经济的多元化发展，税收筹划制度越来越受到重视，各个国家相对来说也拥有较为完善的税收筹划体系，所以面对变幻莫测的市场环境，国家税收制度对于企业来说提供了较好的保障，可以让企业面对市场经济环境选择最优的纳税方案。面对全球经济一体化的大背景下，越来越多的跨国企业应运而生，国内全面开放外商投资以及商品市场之后，受到外资企业会计政策等影响，使得国内企业也可以走出去，实现跨国经营。基于全球经济一体化，涉外税收政策以及制度，也为企业带来机遇和挑战并存的局面。

五、企业财务管理中实现税收筹划的具体措施

首先企业需要最大限度的提高自己的盈利能力，增强自身造血能力，扩大盈利面以及所占市场份额，不断优化自身的资源，实现企业自身经济效益的提升。逐步优化产品结构，在提升单价的同时，控制制造成本以及管理费用等支出，有效扩大主营业务收入规模，在市场竞争压力较大的背景下，进行税收筹划，加强成本控制能力。企业在面临激烈的市场竞争时，合理控制其税收成本能够有效面对优胜劣汰的市场环境，为企业争取更加合理公平的竞争平台。企业在进行销售收入的确认时，要精准把握收入确认原则。由于销售过程当中受到很多不同情况的限制，所以很多会计处理较为复杂，特别是在目前国内新收入准则的颁布之下，企业应当更好的把握销售确认原则，在编制企业财务报表的时候应当运用更新后的会计准则，往期数据应当进行重述。在保证财务数据可靠真实的情况之下进行税收方面的会计处理。由于不同的销售方式决定了不同的缴税日期及方式，所以企业需要准确定位其销售确认原则，比如企业如果通过委托代销方式进行销售收入，要在收到代销清单时对收入进行确认，若采用预收款进行销售的模式，则企业要在发货时对收入进行确认。综上，企业需要精准把握销售确认原则，这对于税收筹划具有重要作用［5］。企业为了能够更好的进行税收筹划，需要做好相关税收计划的更新以及完善。在融资方面，企业需要基于目前贷款利息税前抵扣的情况选择适合自身的贷款融资方案，最好可以选择有税收优惠的贷款融资方案。此外，在选择适合自身的贷款方案时，需要考虑自身的财务指标，比如资产负债率、流动比率等能够衡量企业长、短期偿债能力的财务指标，从而使企业能够在控制自身流动性的同时选择有效的税收筹划方案，规避资不抵债的风险。所以企业在制定相关计划时，需要综合考虑自身的资金成本以及税收因素，从而选择最优方案。

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现金流量表的编报方法有直接法和间接法两种。所谓直接法，是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业各种经营活动产生的现金流量。所谓间接法，是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，据此计算出经营活动的现金流量。附表是采用间接法编报的。由于净利润是按权责发生制原则确定的，且包括了投资活动和筹资活动收益和费用，因此将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将权责发生制原则确定的净利润调整为收付实现制的净利润，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响，从而反映出净利润和经营活动现金流量两者的关系。编制附表的基本原理可以用以下公式表示：

经营活动现金流量=净利润＋调整项目

需要在净利润基础上进行调整的各项目的基本含义和电算化处理方法如下：

一、计提的资产减值准备、固定资产折旧、无形资产摊销、长期预提费用摊销

这里所指的资产减值准备包括：坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等（本文只考虑坏帐准备，其他减值准备没有）。上述四个项目，都是指本期发生的费用或是损失。它们包括在利润表中，属于利润的减除项目，但没有发生现金流出。因此在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要加回。这些项目的金额取自相关帐户的本期发生额。假定有关会计科目的代码如下：

上述四个项目的电算化处理方法如下：（企业帐套号为001）：

上述公式中的“FS”表示“发生额”；“J”表示“借方”；“D”表示“贷方”。第一个公式的含义是指“取本年度管理费用帐户中坏帐准备明细帐的贷方发生额，如果是借方发生额，则在前面加“－”号。”其余公式类推。

二、待摊费用减少（减：增加）

一般而言，摊销待摊费用将使利润减少，但不影响企业的现金流量；待摊费用的发生不影响企业利润，但影响企业的现金流量。摊销待摊费用和待摊费用的发生相比，如果前者大于后者，其差额就是待摊费用的减少数，该数据表明企业利润减少而现金流量没有受到影响；反之，其差额就是待摊费用的增加数，该数据表明企业现金流量减少而利润没有受到影响。因此该项目的数据来源于待摊费用年末和年初的差额。电算化处理方法如下：

qc（“1301”，全年，，001，年，）－qm（“1301”，全年，，001，年，）

上述公式中的qc和qm分别表示年初和年末，公式含义为：001单位待摊费用的年初余额减去年末余额。

三、预提费用增加（减：减少）

一般而言，计提预提费用将使利润减少，但不影响企业的现金流量；预提费用的转销不影响企业利润，但影响企业的现金流量。计提预提费用和预提费用的转销相比，其差额就是年末与年初的差额。如果前者大于后者，差额就是预提费用的增加数，该数据表明企业利润减少而现金流量没有受到影响；反之，其差额就是预提费用的减少数，该数据表明企业现金流量减少而利润没有受到影响。因此本项目应反映预提费用年末与年初的差额。如：年初预提费用为贷方6000元，本年度计提12000元，实际支付15000元，年末为贷方3000元。本例中，影响利润的预提费用为12000元；影响现金流量的预提费用为15000元，其差额3000元只影响流量，不影响利润。由于预提费用的主要内容为借款利息及大修理费用，借款利息影响利润但不影响经营活动流量，故属于附表的调整项目，但准则将这部分内容放在“财务费用”项目调整，因此本项目只反映大修理费用明细帐的年末与年初的差额。为便于计算机处理，预提费用帐应按费用类别开设明细帐。假定“预提费用——大修理费用”帐的代码为219102，则本项的运算公式为：qm（“219102”，全年，001，年，）－qC（“219102”，全年，001，年，）

上述公式的含义与待摊费用项目公式的含义相同。

四、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）

固定资产、无形资产和其他长期资产都属于非现金资产，与这些资产相关的采购和处理都属于投资活动流量。处置固定资产、无形资产和其他长期资产所形成的损失（或收益）影响企业的利润，但不影响企业的经营活动流量，因此应在附表中调整。本项目应根据“营业外支出”或“营业外收入”的明细帐发生额填列。假定“营业外支出——处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”的科目代码为560101，“营业外收入——处置固定资产、无形资产和其他长期资产的收益”的科目代码为530101（新会计制度规定，处置无形资产的净损益计入营业外收支），本项目的公式为：fs（“560101”，全年，J，001，年，）——FS（“530101”，全年，D，001，年，）

上述公式的含义为取001公司本年度“营业外支出——处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”帐的借方发生额减去“营业外收入——处置固定资产、无形资产和其他长期资产的收益”帐的贷方发生额。

五、固定资产报废损失（减：收益）

固定资产报废损失或收益全部计入营业外支出或营业外收入，影响企业当期的利润，但不影响企业当期的经营活动流量。本项目应反映固定资产报废的净损失或净收益。假定“营业外支出——固定资产报废损失”科目的代码为560102，“营业外收入——固定资产报废收益”科目的代码为530102，则本项目的电算化处理公式为：fs（“560102”，全年，J，001，年，）——FS（“530102”，全年，D，001，年，）

上述公式的含义为取001公司本年度“营业外支出——固定资产报废损失”帐的借方发生额减去“营业外收入——报废固定资产收益”帐的贷方发生额。如果固定资产发生盘亏或盘盈，处理原则相同。

六、财务费用

财务费用包括借款利息支出、贴现利息支出、支付给金融机构的手续费、汇兑损益等。上述明细项目中，只有贴现利息和支付给金融机构的手续既影响企业利润又影响企业的经营活动现金流量，因此这两个项目不需要在附表中调整。而借款利息和汇兑损益项目，只影响企业利润，但不影响企业的经营活动现金流量，故予以调整。因此本项目只需要考虑借款利息和汇兑损益项目的发生额。为了便于计算机数据处理，电算化以后，财务费用明细帐应按上述四个项目设置，相应的科目代码假定为550301、550302． 550303、550304，则本项目的运算公式为：FS（“550301”，全年，J，001，年）＋FS（“550304”，全年，J，001，年），其含义是指001单位本年度借款利息明细帐的借方发生额与汇兑损益明细帐的借方发生额之和。注意：如果利息、汇兑损益是收益，应以红字记入借方。

七、递延税款

当递延税款帐为借方发生额时，其对应的科目为“应交税金”。这种业务使企业的净利润不变，但经营活动流量中的现金流出将增加；反之，递延税款帐为贷方发生额时，其对应的科目为“所得税”，这种业务使企业的净利润减少，但经营活动流量中的现金流出并没有减少。因此递延税款帐的借、贷发生额都是现金流量表附表的调整项目，本项目应根据“递延税款”帐的借、贷方发生额之差填列，运算公式为FS（“270”，全年，D，001，年）－FS（“270”，全年，J，001，年），其含义为001单位递延税款帐的贷方发生额与借方发生额之差。

八、存货的减少（减：增加）

从会计分录角度而言，减少的存货其价值转移至主营业务成本，这种结转使得利润减少，但现金流出并没有发生，因此根据净利润计算经营活动流量时应予加上；存货增加往往意味着现金流出，但净利润并没有减少，因此根据净利润计算经营活动流量时应予以减去。本项目可以根据未减去“存货跌价准备”的年末存货和年初存货之差填列。由于减少的存货并非全部计入损益帐户，如工程领有材料，这些业务既不影响利润，也不影响现金流量，因此在计算存货的贷方发生额时应予以减去，本项目的填列应根据年末存货和年初存货之差加上减少的存货中不影响利润的部分填列。举例说明如下：

公司年初存货500000元，本年度销售收入700000元，货款已收，销售成本为300000元，工程施工领用存货50000元，年末存货150000元，其他业务不考虑。本例净利润为400000元，经营活动流量为700000元。存货的减少数为350000元，而其中影响利润的只有300000元。因此附表中的本项目应根据年初年末的差额350000元加上减少的存货中不影响利润的部分50000元填列。

会计电算化以后，为了能够方便地取得减少的存货中不影响利润的金额，笔者认为，可以考虑单独设置一个帐户来反映减少的存货中不影响利润的金额，我们暂且取名为“其他减少的存货”。工程施工领有材料等相关的经济业务发生时编制如下的会计分录：

借：其他减少的存货

贷：原材料

借：在建工程

贷：其他减少的存货

由于资产负债表中的存货余额为扣除存货跌价准备后的净额，因此未减去“存货跌价准备”的年末存货和年初存货之差可以根据资产负债表中的期末存货余额加存货跌价准备帐户的年末余额减去资产负债表中的年初存货与存货跌价准备帐户的年初余额确定。假定第12张资产负债表就是年报，存货为12行，存货跌价准备科目代码为1281，其他减少的存货帐户的代码为1292，则本项目的运算公式确定如下：

“资产负债表”d12＠12＋qm（“1281”，全年，，001，年，）－“资产负债表”C12＠12－qc（“1281”，今年，，001，年，）＋fs（“1292”，全年，J， 001，年，）

上述公式的基本含义为取第12张资产负债表第12行第4列的数据加上存货跌价准备帐户的年末余额减去第12张资产负债表第12行第3列的数据与存货跌价准备帐户的年初余额加上其他减少的存货帐户的借方发生额。

九、经营性应收项目的减少（减：增加）

经营性应收项目包括应收帐款、应收票据、其他应收款。经营性应收项目减少意味着银行存款的增加但不影响利润；经营性应收项目的增加意味着收入的增加但不影响现金流量，因此根据净利润计算经营活动流量时应加上经营性应收项目的减少或减去经营性应收项目的增加。由于存在发生坏帐等经济业务，故经营性应收项目减少并不完全意味着货币资金的增加；而坏帐重新收回的经济业务并不影响应收项目的年初数和年末数，但现金净流量增加。因此本项目不能完全依据应收项目的年初数和年末数的差额填列，还应考虑上述发生坏帐和坏帐重新收回等经济业务对现金流量的影响。具体地说，当应收帐款减少时，发生坏帐使得应收帐款减少数增加，但现金流量没有增加，因此在计算应收帐款减少数时应予减去；当应收帐款为增加时，发生坏帐使得增加数减少，从而使收入少计，因此在计算应收帐款增加数时应予加上。发生坏帐重新收回时，不影响净利润，但现金净流量增加，应予加上。举例说明如下：

A公司年初应收帐款为30万元，年末数为45万元，本年销售收入100万元，其中已收款80万元。本年发生坏帐5万元，上年发生的坏帐重新收回2万元，坏帐提取率0.3％。年初存货80万，本年出售60万元，年末20万元。其他业务不考虑。A公司本年度的经营活动现金流量为82万元，利润为36.955万元。附表有关项目填列如下：

净利润　36.955

＋计提的资产减值准备　3.045

＋存货的减少60

＋经营性应收项目的减少（减：增加）－（15＋5）＋2

目前我国开发的会计软件都已设置了条件取数函数。所谓条件取数函数，就是专门用于搜找满足条件的数据的函数。会计电算化以后，为了能够正确填列本项目，笔者认为，可以考虑采用条件取数函数。假定应收帐款、应收票据、其他应收款的科目代码分别为1131、1111、1133，则本项目的运算公式设置如下：

qc（“1131”，全年，，002，年，）－qm“1131”，全年，， 001，年，）－tfs（“1131”，年， d，“无法收回”，==， 001，年，）］＋tfs（“1131”，年， j，“重新收回”，==， 001，年，）＋qc（“1111”，全年，，001，年，）－qm（“1111”，全年，，001，年，）＋qc（“1133”，全年，，001，年，）－qm（“1133”，全年，，001，年，）－tfs（“1133”，年， d，“无法收回”，==， 001，年，）］＋tfs（“1133”，年， j，“重新收回”，==， 001，年，）

上述公式的含义为001单位应收帐款、应收票据、其他应收款的年初数减去年末数，减应收帐款、其他应收款的贷方发生额中摘要内容包含“无法收回”的金额加上应收帐款、其他应收款的贷方发生额中摘要内容包含“重新收回”的金额。如果函数中没有条件取数函数，也可以采用凭证取数函数。

十、经营性应付项目的增加（减：减少）

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一、国际会计准则――租赁的修订背景

国际会计准则――租赁（IAS17）（以下简称现行准则）依据租赁物所有权之上的风险与报酬是否转移将租赁业务划分为经营租赁和融资租赁，并规定了与租赁相关的资产与负债在经营租赁下不纳入而在融资租赁下纳入资产负债表内核算的不同会计处理方法。由此引发相同交易采用不同会计处理方法导致财务信息可比性差的批评[ 1 ]。现行准则承租人无须确认经营租赁产生的资产和负债，其会计处理方式与服务合同类似，只需把每期支付的租金计入当期损益，经营租赁低估了承租人的资产和负债规模，财务杠杆率更低，这样显得承租人经营租赁资产的营运效率和盈利能力高于融资租赁资产和自有资产。由此导致经营租赁更受青睐，甚至出现修改合同条件以形成租赁双方均不确认租赁资产与负债的混合租赁。虽然承租人需在报表附注中披露经营租赁事项，但实践中行业资深信息使用者经常采用8倍年租金测算表外租赁负债余额，进而调整杠杆率及盈利能力各项指标，但调整方法、数据口径差异导致的结果差异干扰了信息使用者的有效决策。

经过2009年3月联合修订讨论稿、2010年8月和2013年5月两个征求意见稿（Exposure Draft 1和2）等阶段，IASB与FASB最终于2016年1月13日联合了《国际财务报告准则第16号――租赁》（以下简称IFRS16或新准则），并将于2019年1月1日开始实行，也可在应用《国际财务报告准则第15号――源自客户收入》（以下?称IFRS15或新收入准则）的前提下提前实行。鉴于我国企业会计准则已经与国际会计准则全面趋同，故新准则的修订和引入必将对我国租赁行业产生重大影响。

二、IFRS16的主要内容

租赁业务资产负债表表内确认以及租赁的定义和租赁负债的计量等是新准则形成的共识与突破[ 2 ]。

（一）租赁识别

新准则规定如果合同赋予客户在一段时间内以一项已识别资产的使用控制权来换取对价，则该合同中包含租赁。首先，已识别资产应在合同中加以明确或未在合同中明确但在租赁期开始日能够有效确定，并且在租赁期内出租人不具有实质性替换租赁资产的权利。租赁与服务的不同之处在于租赁开始时客户获得识别资产的使用控制权，而服务则是服务提供商仍然保留对于提供服务所需资源的控制。其次，同时满足下述两项要求则被认定租赁存在：（1）在租赁期内客户通过使用租赁资产进而获得实质上全部经济利益；（2）租赁期内客户能够掌控租赁物的使用（direct the use of underlying asset）。

（二）提升合约中租赁与非租赁成分划分的精确性

新准则进一步要求租赁双方提升划分合约中租赁和非租赁成分的精确性，进而剔除在现行准则下可能被视为租赁或租赁组成部分的服务合同，非租赁成分采用其他可行准则（如出租人适用IFRS15源自客户收入），不适用新准则。除实践指南所指出的基于划分难度及成本的考虑外，承租人也可基于标的资产分类基础，不区分合约中的非租赁成分，而将每一个租赁成分及与其相关的非租赁成分合并计算，但合并计算毕竟将导致承租人确认额外的租赁负债，故承租人仅限于将其应用于不重要的服务成分，从而不会对财务信息可比性产生重大影响。

（三）承租人准则发生实质性变化

1.不区分租赁类型采用使用权资产模型进行单一模式处理

与现行收入准则中的租赁物所有权风险与报酬转移模型相协调，IAS17根据租赁业务经济实质差异（即侧重于服务或融资），划分租赁类型并进行差异化会计处理。IFRS16采用IFRS15控制权转移标准，承租人区分对租赁物资产的控制（侧重对于物的控制）和租赁物资产使用权的控制（侧重于资产使用控制权），在后者基础上通过引入使用权资产模型，融合服务与融资双重属性后不再区分租赁类型，除短期租赁（租赁期不超过12个月）和低值租赁（租赁资产全新价值不超过5 000美元）继续采用类似现行准则经营租赁处理方法外，所有租赁业务均按统一标准在资产负债表表内分别确认租赁使用权资产及负债。

2.初始确认

承租人可以基于单一租赁业务进行个别确认，也可在租赁业务分类基础上进行集合确认。基本理念为将未来各期租金贴现（资本化处理），分别确认使用权资产和负债初始成本。使用权资产初始成本包括：（1）初始确认使用权负债初始成本；（2）租赁期开始日及之前收到的预收租金扣减各项租赁激励后的净额；（3）初始直接费用；（4）弃置费用。使用权负债初始成本由以下项目贴现构成：（1）确定性租金支付净额；（2）与指数（如消费者物价指数CPI）、利率（如基准利率LIBOR或市场租赁利率）挂钩的可变租金支付，初始确认时采用租赁期开始日的指数或利率；（3）承租人偿付的担保余值；（4）预期可行的购买选择权执行价格；（5）承租人有权停租时需支付的补偿。承租人在内含报酬率可得时应将其作为折现率，否则采用增量借款利率。

3.后续计量

除非满足采用投资性房地产、资产重估模式核算，使用权资产应采用成本计量模式，进而采用与自有固定资产一致的方法计提折旧，折旧期间依据租赁开始日确定的租赁物所有权是否转移而定。若所有权转移，折旧期从租赁期开始日至经济使用寿命止；若所有权不转移，折旧期为从租赁期开始日至经济使用寿命或租期两者中的较短者。使用权负债采用摊余成本法计量，包括调增确认各期应付利息、调减各期租金支付以及使用权负债重估调整。重估调整指因租赁负债价值重估（reassessment of the lease liability）、租赁合同修改（lease modifications）或实质上确定性租金支付调整而导致的使用权负债的变动额。租赁负债价值重估包括租期变动、购买选择权条件改变、承租人担保余值变动、可变支付中挂钩的利率或指数变动而引致的租金和折现率改变导致的变动部分。各期应付利息应根据初始时的内含利率或增量借款利率确定，或在使用权负债重估调整时采用的调整折现率确定，并在剩余租赁期内保持不变。

（四）出租人准则

出租人会计处理方面引致诟病之处在于未能实现与IFRS15的协调，未采用控制权转移标准，依旧采用所有权转移标准，即根据所有权之上的风险与报酬是否全部实质转移标准将租赁划分为融资租赁和经营租赁，并承继现行准则的会计处理思路。IFRS16除了在融资租赁出租人会计确认判断标准及计量口径方面发生变化外，其后续计量及经营租赁业务的会计处理没有发生改变。整体而言，IFRS16强化了信息披露要求，如租赁类型、租金支付及租赁资产剩余价值在管理和风险暴露方面的信息。

（五）售后租回

新准则要求承租人（卖方）和出租人（买方）均应对租赁物交付和租赁两项行为作出会计处理。（1）租赁物交付满足IFRS15收入确认标准时，承租人（卖方）仅以其保留的与使用权相关比例的租赁资产原账面价值确认租赁使用权资产入账价值；相应的，承租人（卖方）仅确认转移给出租人部分资产的利得或损失。出租人根据适当准则确认购买资产的入账价值，租回部分适用新租赁准则。（2）租赁物交付不满足IFRS15收入确认标准时，交易实质为一项抵押借款行为，故承租人（卖方）应继续确认该租赁物资产，并根据借款金额等量确认资产和金融负债；出租人（买方）不确认租赁物资产，仅以出借金额确认一项金融资产，双方的金融资产和金融负债均适用IFRS9金融工具准则。

（六）转换期处理原则

初始应用日交易主体不需要再评估存量合同是否为（或包含）租赁，而是将在IAS17和IFRIC4（判断协议中是否包含租赁）下确认为租赁的合同直接应用新准则转换日业务处理规定。出租人无须进行账面价值调整，直接采用未来适用法。承租人转换期处理包括以下三项内容。

1.存量经营租赁合同转换业务处理

承租人采用根据累积影响数追溯调整初始应用日的期初账面余额这种方式时，若租赁合同包括租赁期展期或终止选择权时，承租人应采用后见之明原则，确定实际租赁期。初始应用日租赁负债应根据剩余租赁期、租金、承租人初始应用日新增借款利率贴现计算。初始应用日使用权资产的计价应以个别租赁合同为基础，不包含初始直接费用，采用下述两种方式之一确定：（1）在租赁期开始日即应用新准则时（初始使用权资产采用承租人新准则初始应用日的新增借款利率贴现计算），使用权资产按照新准则核算的在初始应用日的摊余成本；（2）经预付或应计租金调整后的租赁负债金额并进行减值测试。

2.存量融资租赁合同转换业务处理

承租人在初始应用日承继现行准则下租赁物资产、负债账面价值，分别转换为新准则下使用权资产和租赁负债，并采用未来适用法进行后续计量。

3.售后租回业务处理

初始应用日交易主体无须对存量售后租回合同进行再评估，也不需要判断资产交付行为是否满足IFRS15收入确认标准。如果存量售后租回合同被认定为IAS17下的销售和融资租赁合同，承租人（卖方）按照上述新准则承租人存量融资租赁合同转换业务处理办法进行核算，并将继续在租赁期内摊销任何销售利得；如果存量售后租回合同被认定为IAS17下的销售和经营租赁合同，承租人（卖方）按照上述新准则承租人存量经营租赁合同转换业务处理办法进行核算，并在初始应用日根据因销售价格不公允形成的存量递延收益或损失对租回确认的使用权资产进行调整。

三、IFRS16对航空运输企业的影响分析

新准则在与我国现行税收政策有效协调下，预期导致航空运输企业财务状况指标变动，进而可能影响经济决策。航空运输企业可通过自有、租入航空器开展运输服务和出租航空器业务，即航空运输企业可能拥有出租人和承租人双重角色。

（一）航空运输企业业务层面影响分析

1.新租赁准则、收入准则及我国税法三者需要进一步协调

由于现行准则经营租赁和服务合同业务处理类似，且体现政策鼓励因素，故短期问题不明显。但当前我国《企业会计准则――收入》正处于与IFRS15趋同的修订之中，结合未来租赁准则趋同修订加以考虑，问题将逐步显现。财政部《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及其附件（1）《营业税改征增值税试点实施办法》的注释（以下简称36号文注释）中对航空运输企业作为出租人在实践中的干租和湿租两种业务性质及适用税率分别进行了如下规定：（1）干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动，属于有形动产经营性租赁业务，营改增后适用增值税税率17%；（2）航空运输的湿租业务是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担，属于航空运输服务，营改增后适用增值税税率为11%。由上可知，无论新准则还是现行租赁准则在干租业务方面的规定基本相同，会计准则与税法也不存在业务类型认定及税率适用差异，而湿租业务在我国税法层面被一概认定为服务业中的交通运输业，交易对价中的租赁成分与非租赁成分一并适用11%增值税税率。通过分析湿租交易条件可知，在满足承租人拥有租赁资产的使用控制权且出租人不能随意更换租赁物资产的情况下，其也满足新准则租赁识别条件要求（可见IASB于2015年10月的“租赁项目进展：租赁定义”的参考案例），故按新准则规定该合约中的租赁成分适用IFRS16租赁准则，非租赁成分（飞行服务具体性质、税率也有待进一步明确）可适用IFRS15收入准则，由此可能导致新租赁准则、新收入准则及我国税法在租赁双方的交易认定、收入确认、适用税率方面存在不一致性，未来需要统筹考虑。

2.承租人财务状况改变同时潜在影响经济决策

承租人可通过经营租赁、融资租赁、售后租回等方式实现融资。由于新准则规定承租人对于前两者的会计处理方法相同，故承租人可通过拓展或缩短租赁期提升财务灵活性，改进融资方式提高运营效率，进而可能会影响企业在购买与租赁之间的决策。新准则对售后租回业务划分为真实销售与回租（包括形成融资租赁和经营租赁）、抵押借款两种性质的业务。36号文注释在销售服务中分别设定了属于现代服务范畴的租赁服务和属于金融服务范畴的贷款服务，实现了与新准则的有效对接。鉴于我国融资租赁实践中2/3业务以售后租回形式实现抵押借款实质的现实，36号文注释将融资性售后租回业务纳入贷款业务类型，该业务取得的利息及利息性质的收入按照贷款服务缴纳增值税。可以进一步明确36号文注?规定的融资性售后租回业务仅限定于新准则中以售后租回形式实现抵押借款实质这一种类型。

（二）航空运输企业应用IFRS16预期财务影响

1.航空运输企业租赁业务概况

目前，租赁业务是航空运输企业对其机队进行扩充和更新换代的基本手段之一，基于经营租赁不在资产负债表内体现的特点，多数航空公司更倾向于采用经营租赁。根据中国南方、东方两家航空公司（以下简称南航、东航）2015年度财务报告，截至2015年12月31日，南航是国内运输航班最多、年客运量亚洲最大的航空运输公司，经营包括波音系列型号的客货运输飞机667架，机队规模亚洲第一，在南方航空机队中，通过经营租赁飞机226架，占机队总量的33.6%，南方航空的经营租赁业务不仅包括飞机，还包括飞行设备、物业及房屋土地的经营租赁；东航主力机型占比超过94%，机龄优势位列世界前列（平均机龄不超过5.5年），为全球大型航空公司中拥有最为精简高效机队的航空公司之一，经营包括波音系列型号的客货运输飞机551架，通过经营租赁139架，占机队总量的25.22%。

通过比较IASB对50家航空公司经营租赁业务的调查数据以及南航、东航相关数据（如表1所示），航空运输企业经营租赁的表外租赁资产和负债未来应付款额的现值超过了总资产的1/5，南航、东航相应比率也分别接近1/6、1/8，占比较高，故预期IFRS16的施行将会对以经营租赁作为获取资产重要来源的航空运输企业产生重大影响。

2.预期财务影响分析

根据IFRS16转换期处理规定，进行以下涉及租赁范围、租赁业务类型、折现率等方面的数据选择和口径调整。第一，假设公司经营租赁业务是均匀分布的，不考虑增值税。第二，租赁涉及范围方面，南航报表附注中将飞机动产和房屋土地等不动产经营租赁租金数据合并列示，无法进一步区分，因此按合并租金数据加以计算。就飞机租赁而言，一般包含直接租赁和售后回租两种租赁行为，且南航报表附注中将售后回租认定为经营租赁，应根据存量的所有递延收益调整使用权资产，但受数据可得性限制，并考虑到报表附注中售后回租产生的递延收益由2014年的1.03亿元下降至2015年的7 700万元，处于下降趋势，且年均数额仅相当于资产总额的0.05%，重要性较小，故本文不考虑售后回租递延收益调整使用权资产影响，一律按转换期直接经营租赁处理。第三，IFRS16要求折现率为初始应用日的新增借款利率，根据南航、东航报表附注中披露的2015年12月31日长期借款的年利率区间，分别选择利率上限4.90%和5.90%作为折现率。第四，存量经营、融资租赁业务均需要转换，但因融资租赁转换业务整体财务影响较小，故本文主要考虑存量经营租赁业务转换影响。第五，IFRS16转换期处理要求按每单项租赁合同分别予以转换，但受数据来源限制本文采用总体数据进行转换。

（1）财务状况预期影响

根据南方航空2015年报中披露的经营租赁承租人最低租赁付款额，3年以上最低租赁付款额是3年以内年平均最低租赁付款额的约3.3倍，故假设租赁业务平均存续期为7年，第四年至第七年每年的最低租赁付款额按平均数1 893 000/4=47 250万元进行折现（如表2所示）。根据东方航空2015 年报中披露的经营租赁承租人最低租赁付款额，3年以上最低租赁付款额是3年以内年平均最低租赁付款额的约1.7倍，故假设租赁业务平均存续期为5年，第四年至第五年的最低租赁付款额按平均数979 100/2=489 550万元进行折现。采用存量经营租赁转换期第二项处理方法，即根据初始租赁负债确认初始使用权资产。南航、东航经营租赁合同形成的租赁负债和初始使用权资产分别为3 025 749.10万元和2 244 101.50万元，由此导致初始应用日南航、东航资产负债率分别从原先的73.38%、80.76%上升到77.10%和82.74%。可见，新准则的实施使得经营租赁业务占比较高的公司资产负债率以较大幅度上升。

（2）经营成果预期影响

若租赁物资产所有权不转移，折旧期为从租赁期开始日至经济使用寿命或租期两者中的较短者。南航报表附注中披露自置和融资租赁持有的飞机预计使用寿命为15―20年，高于租期7年，故假设南方航空存量经营租赁资产租赁年限为7年，采用与自有飞机资产一致的直线法对使用权资产进行折旧，实际利率仍为4.90%，并假设其他条件不变，南航每期费用预期合计变动如表3所示。

从整个租赁期来看现行准则和IFRS16经营租赁承租人租赁费用总额是相同的，但各个租赁会计期间两项准则确认的租赁费用数额及损益表中的扣除顺序却不相同。现行准则经营租赁承租人确认单一固定租赁费用，全部计入当期经营费用，而新准则下各期确认的使用权资产折旧和利息费用分别在经营费用和融资费用中确认。报表中披露租赁资产按照直线法计提折旧，每期计提折旧额相同。由于未能按照单项经营租赁合同，而是根据附注披露经营租赁整体口径进行转换，故上述计算结果出现转换后租赁期第一、二年低于相应年度租金支付（理论结果应高于年度租金支付）的情形。但总体而言，各期租赁费用（各期利息和折旧费用的合计数）呈下降趋势，且呈现出在租赁前期大于现行准则经营租赁承租人所确认的单一固定租赁费用，而在租赁后期则相反。东航数据结论基本一致，故采用IFRS16后，利润总额在租赁前期会低，而在租赁后期会高于现行准则。

（3）现金流量预期影响

对现金流量来说，现行租赁准则是将经营租赁支付的现金作为经营活动现金流出，而IFRS16将各期租金支付中本金部分划为现金流量表筹资活动，而各期租金支付中利息部分依据IAS7现金流量表具体情况可能在经营活动中体现。假定其他条件不变的情况下，南航、东航实行IFRS16后未来一期现金流量变动情况如表4所示。故新准则同现行准则相比，各期经营活动现金净流量上升，融资活动现金净流量下降。虽然整体现金流量并未改变，但是现金流量表的结构产生了变化。

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关键词：应收账款；管理；改进措施

中图分类号：F275 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2015）07-0149-01

伴随着世界经济复苏的明显放缓以及我国经济下行压力的影响，国际市场和国内市场需求呈现出总体不足的状况，行业产能过剩的问题越来越突出。为了增强自身的竞争力，在激烈的市场竞争中占据一席之地，越来越多的企业采用了赊销的形式来扩大销售额。但是，伴随而来的是大量应收账款的拖欠，拖欠的应收账款直接影响到了企业的正常运行。

一、企业应收账款的管理现状

（一）信用管理制度不健全

目前，我国大部分的企业均没有设立资信管理部门。在少数设立资信管理部门的企业中，也并未把资信管理部门独立出来，资信管理部门往往是在销售部门内部或财务部门内部中存在着，受这些部门的管辖，资信部分的独立性未能充分的体现出来。因此，资信部门对客户信用评价和审核作用就会被相应的削弱，资信部门未能充分发挥其作用。资信管理部门作用的发挥，既需要销售部门和财务部门的支持与配合，又着重保持自身的独立性。而独立性的保持则直接关系到赊销管理的有效性。

（二）应收账款分析随意性大

我国企业在对应收账款的管理上缺乏及时的分析，这样就导致了应收账款的回收风险较大。对不同期限的应收账款计提不同比例的坏账损失比例是会计信息可靠性的要求，因此，对应收账款的账龄进行分析是应收账款的分析中最为基础的环节。而目前我国企业对应收账款的分析上普遍都只是停留在表面的分析，只是对应收账款账龄的长短、坏账准备这些基础的方面进行分析，并没有将其形成、催收等形成链条管理，应收账款分析的随意性较大，管理差。

（三）法律维权意识淡薄

随着我国市场经济的发展，经济法律制度的不断健全，市场主体已经逐渐意识到法律在经济社会中所发挥的重要作用。但是仍然还有相当数量的企业并没有意识到法律的重要性，缺乏相应的法律意识和法律知识。在对账务的催收方面，许多业务人员采取的方式仍为电话催收，真正建立催收制度的企业少之又少。而由于业务以及人情的考虑，对于应收账款的违约行为，企业常用的是加强催收的频率并适当宽限期限的方法，对于违约的账款采用法律诉讼的方式进行讨还的企业则几乎没有。所以，当企业的应收账款不能及时收回的时候，企业未能采用法律手段，甚至不知道用法律手段来保护自己，未能抓住收回账款时间的最佳时间，最终使得应收账款成为企业的坏账损失。

二、应收账款管理不善的影响

（一）降低了企业的资金使用效率

应收账款不能及时地收回，影响了企业现金流的正常周转，使得企业的物流与资金流的运行不同步。应收账款延期收回就意味着延长了企业的商业周期，减缓了流动资金的流通，使大量的资金留存在企业价值链中的非增值过程，导致企业现金严重短缺，企业缺乏可供使用的资金去购买经营所需的原材料以及支付工人的工资，直接影响到企业的正常循环周期。

（二）夸大了企业经营成果

如今，企业在进行核算的时候采用的均是权责发生制的确认原则，即只要一项经济业务已经发生，不管其现金是否收回，均应当作为企业的一项收入，但是企业当年度由于赊销在账面上利润的增加并不表示实际现金已流入。根据谨慎性原则的要求，企业应当对应收账款计提坏账准备。而我国《企业会计准则》在应收账款坏账计提方面，给了企业很大的空间，对于坏账准备的具体计提比例一般都由企业根据自身所销售产品特点、周转周期等实际情况确定。这就导致，一旦企业确认了大额的坏账，这种未能预见的风险就会大量的减少企业的利润。同时，由于前期坏账未能正确的计提，导致本期计提数量巨大，就使得前期的报表不能真实反映企业的实际经营情况，夸大收入，虚增利润，增加企业的财务风险。

（三）增加应收账款管理过程中的出错概率

任何企业都拥有自己的客户，有客户就必然会有应收账款的存在，这就决定了企业也因此面临着大量的应收账款账户，所以在实际操作中计算出错的情况时有发生。比如应收账款的合同，审批手续资料的散落、遗失，致使企业应收账款不能按时收回；货物已经发出，但应收账款漏记；计提坏账准备时候账龄计算错误，导致坏账多计或者少计等。

（四）影响企业的经营周期

企业的经营周期是指企业用现金购买产品或服务，然后再将商品或服务出售给顾客获得现金的过程。企业经营周期主要受存货周转天数和应收账款周转天数的影响。一旦应收账款回收期延长，就相应的延长了企业的经营周期，使大量的资金留存在企业价值链中的非增值过程，影响了企业的经营周期。

三、商贸企业应收账款管理的改进措施

（一）设立专门的资信管理部门

针对目前大部分企业的现状，应当专门设立资信管理部门，负责对客户的信用评估，根据评估的结果合理地作出赊销决定。资信管理部门在对客户的信用状况进行评估的时候，可以自己深入调查，也可以从社会征信机构取得企业评级信息。其评估的内容应至少包括客户基本资料、行业动向、经营素质、财务状况、市场情况等方面的内容，通过综合多渠道得来的数据和信息，将赊销客户的信用评级信息的汇集、整理和重大事项调整，合理地对赊购客户的信用水平进行估值，形成最终的客户信用分析评级报告，以此来确定赊销客户的信用额度付款期限。

（二）加强应收账款的管理

加强对应收账款的管理尤其是应收账款的全面管理工作，不只是销售部门或财务部门的责任，它涉及到企业的各个部门，需要各个部门的配合和协调。一方面，建立规范的信用体系，从源头上控制客户的应收账款。比如，在应收账款生成的时候，销售部门应当编制一式四联连续编号的“赊销申请单”，赊销申请单上必须详细的记录赊销单位的相关公司信息，其中包括发出交易发生时间，赊销货物的品名、编号、数量、金额以及赊销金额，赊销期限，担保方式等，并交由财务部门作为原始凭证并且编制最终的记账凭证，将由赊销客户、经办人、相关财务责任人签字确认后的单据留存。资信管理部门还应定期对赊销单位检查和核对，防止欺诈行为，杜绝体外循环资金。另一方面，严格执行延期付款制度。当客户由于某种原因无法按期付款，需要延期付款时，应当由销售部门的具体负责人员填制“延期付款申请单”，上报销售经理、财务部门及资信管理部门联合批准，资信管理部门在对客户信誉情况调查和评估后，作出是否同意延期付款的决定并签署书面意见，财务部门对延期付款做相应的记录工作。

（三）严格坏账核销制度

坏账的核销是企业应收账款管理中最容易出错的环节。现阶段，我国应收账款的核销方式主要有两种，直接核销法和备抵法。相当数量的企业经常采用的是备抵核销的方法。为了严格坏账的核销制度，企业在核销坏账的时候应当注意以下几点：第一，对应收账款进行核销的时候必须至少经过两人之手，防止一人通过应收账款的计提以及核销随意操纵企业的利润，有效防止财务舞弊发生，加强应收账款的内控机制。第二，在对坏账进行注销的时候，应按照会计准则的规定进行明确的记录。对于已经确认的坏账，需要设立专门的人员进行管理，实时监控，同时还要继续采取各种手段和途径加速坏账尽可能的收回，减少企业的损失。第三，做好坏账收回的确认工作。核销的应收账款在相关人员的不懈追要下又重新收回的，需要进行严格的流程审批并作出正确的会计处理，及时收集并记录客户的回款情况，对相关客户的信用评级状况进行更新和调整。

综上所述，目前我国的信用环境仍不完善，信用体系严重缺失。在保证商贸型企业的赊销策略优势、提高企业竞争力的前提下，应尽可能有效管理企业的应收账款，加强控制，防止坏账的产生，不断探索出适合企业的切实可行的应收账款管理制度及方法、流程，促进企业的可持续发展。

参考文献：

[1] 朱秋蕾.企业应收账款管理存在的问题及措施[J].中国商贸，2014（11）.

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关键词：国有企业应收账款压控；现状；必要性及紧迫性；对策

随着公司财务管理精益化、信息化、集约化水平的不断提高，对应收款项管理提出了更高的要求，必须建立规范、高效的财务管理体系，进一步摸清家底、加强应收管理，将往来清理工作深入化、细致化。根据国资委“两金”压控工作要求，结合公司实际经营情况，不断加强应收账款的管理，加快资金回笼与资金周转，保持经营活动现金流量的持续增长，切实推动公司进一步提质增效，有着极其重要的意义。

一、应收账款管理现状

根据企业会计准则，应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。众所周知，资金是企业的血液，应收款项最直接的风险，是指因管理不善导致无法收回成为坏账，企业很可能因流幼式鸲倘倍导致资金链的断裂，进而影响企业贷款信用与还贷能力，导致企业面临巨大的财务危机。

1.未能深刻认识应收账款风险。企业管理者对应收账款的管理意识相对滞后，将企业的发展重点放在如何扩大市场份额和销售产品数量等经营业务方面，在国有企业内部考核时，指标通常在利润、收入等指标上，夸大了公司的经营成果，忽视了应收账款回收对企业的重大作用。不良的应收账款不仅能导致财务状况的恶化，而且会危及企业的生产和发展。

2.未完善应收账款相关内部控制制度，或制度执行不到位。未能建立或严格执行信用评价制度和合同管理制度，未建立或未执行应收账款责任制度及考核制度。

3.未能对应收账款施行全过程管控。如果在应收账款发生前，未能严格执行客户信用管理及预警系统，由此产生的应收账款成为坏账的可能性就会增大；在应收账款发生后，未能在事中、事后对其进行实时监督、催收，坏账产生的风险率又会进一步提高。

二、应收账款压控工作的必要及紧迫性

近年来，受经济下行压力加大、市场回落等因素影响，部分企业产能过剩、产销衔接不畅、上下游资金紧张，国资委在2016年将“大力减压应收账款，加快清理无效库存”纳入中央企业提质增效工作方案及中央企业负责人业绩考核指标体系。2016年通过完善应收账款管理机制，多措并举，较好的完成了国资委关于应收账款存量压降的任务，但部分制造企业应收账款余额较大，资金周转较慢，应收账款余额的增长率高于营业收入增幅，应收账款压控的形势依然严峻。因此，国有企业要高度重视现金流对企业生存发展的极其重要性，要筑牢“现金为王”的企业管理理念，以实现最大化的净现金流。更要充分认识到应收账款压控工作的紧迫性和重要性，采取进一步的措施，压降应收账款存量，提高一年以上应收账款回款率，保持企业整体现金流量增长，提高企业整体经营效率，为打好打赢体质增效攻坚战奠定坚实的基础。

三、国有企业应收账款压控工作的对策

充分认识应收账款压控的重要性，以“全面核实 重点监督 跟踪管控”三位一体的管理模式，强化业务前端管理、监督过程清理，积极组织各部门相关人员以“事前预防、事中控制、事后催收”为手段，坚持“应收必收、当收快收”的原则，做到全面压降与重点压降相结合、存量压降与增量控制相结合、集中清理与长效机制相结合，助推公司提质增效。

1.建立应收账款压控工作组织体系，明确职责全体动员

（1）成立应收账款压控工作组

成立以总经理、党支部书记为组长，副总经理为副组长，财务部门、经营部门等相关部门为组员的应收账款压控工作组。对应收账款截止目前情况进行深入分析和沟通，探究应收账款未能及时清理的原因及工作开展中的制约因素，明确工作责任的前提下，层层分解、充分分工、细化措施、严格考核。

（2）成立应收账款压控办公室

专门成立由经营部门、财务部门等相关部门组成的应收账款压控联合办公室。其中经营部门的主要职责为：有针对性、有侧重性地加强与客户的沟通，创新思路，丰富工作手段，利用内外部资源，多措并举催收账款；财务部门的主要职责为：一是加强对应收账款余额预警管理，对应收账款划分账龄，联合经营部门对账龄情况进行分析；二是对考核指标进行分析、解读。

2.建立全过程控制监督体系，全面梳理应收账款管理流程

规范制度、梳理细化流程是监督的保障，国有企业应全面梳理、完善与应收账款管理的内部控制制度，完善风险控制措施，突出风险防范，将应收账款管理融入风险管理的各个环节，成为生产经营的重要组成部分。

（1）事前预防，建立全面信用风险防范制度

信用政策是应收账款管理制度的重要组成部分（信用政策是制度？这句话怎么写？），目的是在扩大销售、增加利润的同时，与采用信用政策而承担的机会成本、管理成本和坏账损失之间进行权衡。国有企业应设立专门的信用部门或者信用专工，制定和管理公司实施信用管理，完善信用管理制度。包括明细的信用政策、信用审批的权限、信用评估方法、信用期和信用额度的审批和授权等。信用制度要在实际业务中有指导作用，使得销售部门、财务部门、信用部门等相关部门遇到问题有参考性的解决。

（2）事中控制，强化日常管理和合同管理

①强化应收账款日常管理

一是要配备精兵强将，加强业务培训，强化制度落实，保证各项日常管理措施执行到位。

二是建立信用数据库，并密切关注客户生产经营状况，对客户进行动态信用管理，为风险控制提供数据支持。

三是建立催收责任制，采取谁销售谁负责收款，与绩效考核挂钩。建立“两金”清收清欠台账，分类管理。按月梳理两金清收清欠台账，按季度完成两金压控工作统计表，动态监控每笔款项的变动情况，加大清收清欠工作力度。

②强化合同管理

企业所有供货业务必须全部签订合同，销售部门必须按照《合同法》及公司各规章制度的要求，在不相容岗位相互分离的前提下签订合同，合同要素等必须齐全并符合法律规定，特别是付款方式、账期和延期付款的具体违约责任要清楚，最好能与外部法律机构沟通审核后再签订。并交信用部门、财务部门等部门以利于对销售合同的执行、跟踪、监督等。

（3）事后催收，明晰指标早回款

①业财融合，协同清理

a.梳理应收账款，形成业务部门与财务部门 “梳理-反馈-跟踪-反馈”的闭环管理机制。通过多渠道的业财沟通，共同梳理应收账款挂账的原因，于每月月底结账后，财务资产部将当月收款、入账、账龄分析等信息及时与销售部门行沟通、反馈，并将其形成流程化、常态化的管理工作，实现了业务与财务信息共享，有效降低财务风险。

b.监控应收账款，形成往来款项的预警机制。通过销售部门与财务部门的梳理，到期仍未收回的应收账款，首先判喽苑绞欠裎恶意行为。把客户恶意行为欠债不还的应收账款划分为A类；把因客户经营不善或资金被挪作他用等临时性经营困难而不能及时偿还的应收账款划分为B类；把因自然灾害或国家政策调整等客观环境因素发生较大变化等不可抗印度引起经营困难且扭转无望的逾期应收账款划分为C类。根据不同的分类制定出经济可行的不同收账政策、收账方案，并考虑是否采取法律强制手段催收。对A类欠款，应及时采取包括法律手段等措施加大催款力度；对B类欠款，可要求客户采取补救措施，如重新签订协议延长其付款时间但加收一定的逾期补偿等措施；对C类欠款，可延缓信用期，让利部分给客户，少收一点尽快了解该笔拖欠。以上方法，在参照编制账龄分析表，将应收账款账龄与以上方法向融合，催收工作的重点放在应收账款余额较大、账龄长的客户上。并对一年以上账龄的客户下大力气进行重点清理，减少应收账款存量。

②创新思路，多措并举催收账款

全面梳理和优化业务流程，深入研究分析应收账款余额未能及时回收主要原因，创新收费模式，制定《应收账款催收方案》等制度办法，按照方案开展费用催收业务，并在实际业务中对方案进行调整，分别以电话、上门商谈、发送《催款单》、《催款函》、报请上级主管部门协调、发送《律师函》等方式开展费用催收工作，并同步与公司法律顾问研究以诉讼等法律手段维护公司合法权益。目前，某些大型央企探索性的引进应收账款保理业务，它是一种专门为赊销设计的集融资、结算、财务管理和风险担保于一体的新型金融服务产品，将应收账款按一定的折扣卖给银行，将应收账款风险转移，加快企业资金周转速度，为货款回收期较长的企业提供了新的思路。

③建立应收账款管理长效机制。健全完善应收账款结算、定期核对询证与清理制度，制定并落实《往来款项管理办法》相关要求，强化往来款项的管理责任，明确业务部门管理职责。同时，不断完善信用政策，提炼优质客户，对公司今后客户遴选提供决策依据。

3.建立评价考核体系，强化指标管控效果

国有企业应建立指标完成情况反馈机制及与绩效挂钩的考核机制。2016年，国资委要求将“两金”压控工作纳入企业负责人业绩考核指标，为确保“两金”压控成效，国有企业应按照国资委的管理要求，将该指标任务进一步细化分解，明确奖惩规则，加强考核，形成管理闭环。

（1）建立指标完成情况反馈机制。一是结合国资委关于国有企业2016年“两金”压控执行目标；二是在制定周总结制度，在每周周例会上，应收账款压控工作组对本周收费情况进行专门的汇总分析报告，及时发现问题、解决问题，并制定下周工作计划；三是制定月汇报制度，按月统计应收账款压控完成情况，总结经验教训，及时调整工作措施，指导下月工作开展。

（2）建立与绩效挂钩的考核机制。为确保“两金”压控工作成效，国有企业根据按照业务流程明确的工作责任，将应收账款压控任务进一步细化分解、层层落实，制定《应收账款回收考核办法》，明确奖惩规则，将应收账款压控与绩效考核和薪酬兑现紧密挂钩，充分发挥协同效应，变压力与动力，充分调动责任人的积极性和主动性，形成管理闭环。

国有企业应加强应收账款长效机制建设，建立健全两金管理制度体系，开展自查和检查，改进和完善两金管理流程，加强风险识别、评估和控制机制建设，防控两金风险。并以“两金”压控工作为契机，针对应收账款管理中的盲区和风险点，提出防范措施和相应对策，加强源头防范，为企业健康发展构筑有力的“防火墙”。

参考文献：

[1]刘兵.施工企业“两金”控制措施刍议[J].财经界，2016（6）.

[2]国资委.关于中央企业开展两金占用专项清理工作有关事项的通知.国资发评价[2015]82号.