会计要素的确认条件范文

导语：如何才能写好一篇会计要素的确认条件，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、会计单独确认所有者权益的观点

在会计确认中，需要解决与交易或事项相应的项目“何时确认”、“确认多少”及“确认为何种会计要素项目”的问题。由借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”可知，从“何时确认”和“确认多少”的意义上，会计对所有要素的确认都不是单独进行的，即会计是在“同一时间”并以“相同的金额”确认交易或事项所涉及的各种会计要素。但从“确认为何种会计要素项目”的意义上，情况则有所不同。

根据我国《会计基础工作规范》第五十―条的规定，“除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证”。原始凭证是确定与交易或事项相应的项目为何种会计要素项目的基本依据，而且，确认不同的会计要素项目，所依据的原始凭证是各不相同且彼此独立的：证明资产增加的原始凭证只能用以确认资产项目，而根据复式簿记机制在确认该项资产的同时需确认的其他要素项目，则需另据其他原始凭证――或为证明负债增加的原始凭证从而据以确认一个负债项目，或为证明所有者权益增加的原始凭证从而据以确认一个所有者权益项目。或为证明另一项资产减少的原始凭证从而据以确认减少另一个资产项目等。证明负债增加的原始凭证则只能用以确认负债项目，而根据复式簿记机制在确认该项负债的同时需确认的其他要素项目，也需另据其他原始凭证――或为证明资产增加的原始凭证从而据以确认一个资产项目，或为证明所有者权益减少的原始凭证从而据以确认减少一个所有者权益项目，或为证明另一项负债减少的原始凭证从而据以确认减少另一个负债项目，或为证明一项费用发生的原始凭证从而据以确认一个费用项目等。同样，证明所有者权益增加的原始凭证也只能用以确认所有者权益项目，而根据复式簿记机制在确认该项所有者权益的同时需确认的其他要素项目，也需另据其他原始凭证――或为证明资产增加的原始凭证从而据以确认一个资产项目，或为证明负债减少的原始凭证从而据以确认减少一个负债项目，或为证明另一项所有者权益减少的原始凭证从而据以确认减少另一个所有者权益项目等。

如根据“材料验收单”，会计只能确认资产项目(借记)“原材料”。而根据复式簿记机制在确认该项资产的同时需确认(贷记)的其他要素项目，则需另据其他原始凭证。如果是本企业应付凭单部门编制“付款凭单”等，则会计只能据以确认一个负债项目“应付账款”：如果是“出资证明书”等，则会计只能据以确认一个所有者权益项目“实收资本”等。反之亦然，根据“出资证明书”等，会计只能据以确认(贷记)一个所有者权益项目“实收资本”，而根据复式簿记机制在确认该项所有者权益的同时需确认(借记)的其他要素项目，则需另据其他原始凭证。如果是“材料验收单”，会计只能据以确认资产项目“原材料”；如果是“固定资产验收单”，则会计只能据以确认资产项目“固定资产”；如果是“银行进账单”，则会计只能据以确认资产项目“银行存款”；如果是“债务重组协议”等，则会计只能摆以确认减少负债项目“长期(或短期)借款”等。会计确认资产、负债、所有者权益所依据的原始凭证各不相同且彼此独立。说明在“确认为何种会计要素项目”的意义上，会计对包括所有者权益在内的所有要素都是单独确认的。

二、会计确认所有者权益的条件

从法学上看，所有者权益是一种以“企业所有者”为权利主体而以“企业”为权利客体的所有权，即企业所有者对企业的所有权，而会计对所有者权益的确认，是对在法律上已确立的这种所有权的反映。即只有在法律上已经确立了的所有者权益。以反映作为其基本职能的会计，才能对其加以确认；如果所有者权益尚未在法律上得到确立，则会计无权将其在财务报表中确认，即使确认了，也不会有任何实际意义。

所有者权益在法律上的确立。是通过企业与资源所有者之间的那些会导致企业资产增加(或负债减少)的资本易确立的。而企业与资源所有者之间的这种资本易。对企业而言，就是一方面得到资源所有者投入进来的资产，另一方面向对方签发股票或出资证明书等证明对方在企业享有所有权的凭证。值得注意的是，所有者权益的确立，其标志不是企业增加资产这一面，而是企业向对方签发所有权凭证这一面。理由是：与企业某项资产增加相对应的，可有多种不同的情况，如与企业一个资产项目增加相对应的，可能是企业另一个资产项目减少，或一个负债项目增加。或一个所有者权益项目增加等，因而企业某项资产的增加本身，无法说明与其对应的项目是什么；只有企业向对方签发所有权凭证。才能唯一地证明所有者权益的确立。事实上，所有者权益作为企业所有者对企业的所有权，其确立是法定而不是推定的，且其确立的法定性又表现为“凭证性”，即所有者权益的确立，是以企业向对方签发出资证明书、股票等凭证为标志的。

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新企业会计准则体系具有以下两个突出的特点：

一是较好地解决了长期以来的会计准则与会计制度、基本准则与具体准则、企业会计制度与行业会计制度及其有关专业核算办法等之间的关系问题。确立了以基本准则为主导，具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准休系，奠定了我国统一的会计核算平台，可以有效地避免我国会计核算标准之间的不一致问题。

二是创造了一个既坚持中国特色又与国际准则趋同的会计准则制定模式，建立了一个既能让国人认可又能使国际认同的准则趋同平台。

在此基础上，实现了新会计准则的创新；强化了会计信息决策有用的要求；在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位；在会计信息质量要求方面，强调了会计信息应当真实与公允兼具；在会计政策选择方面，引入了研发费用资金化制度；在成本核算方面，进一步完善了成本补偿制度；在信息披露方面，突出了充分披露原则。

二、新会计准则适度引入了公允价值的计量模式

公允价值是一种会计计量属性。新会计准则规定的公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或者债务清偿的金额。这一定义已经与国际惯例接轨，这也是我国新会计准则与国际财务报告准则实现趋同的一个重要标志。

新会计准则体系中，强调对交易性金融资产和负债、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、非同一控制下企业合并所形成的资产与负债、投资者投入的资产等一些特定交易或者事项，如果有关资产或者负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下，允许采用公允价值进行计量。这将有助于提高会计信息的可靠性和相关性，全面衡量企业经营业绩，及时反映市场价值变动信息。

我国新会计准则体系借鉴了国际财务报告准则中的公允价值的三个级次：第一级次，资产或负债存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二级次，资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三级次，对不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确定其公允价值。

需要特别注意是，新会计准则应用公允价值的前提条件是，有确凿证据表明公允价值能够获得并能可靠计量。由于我国的市场还在进一步完善过程中，因此我国在采用公允价值计量时，采取了适度、审慎原则，适度引入公允价值，而没有广泛采用公允价值计量。主要考虑到以下两方面的情况：一是公允价值损益变动可能没有现金流量作支撑。引入公允价值后，资产、负债的公允价值变动要计入当期损益，但该公允价值变动损益没有相应的现金流，即企业损益表上增加了利润，仍可能没有现金流。这样企业就有可能在没有现金流入的情况下导致现金流出，并使其企业价值高估。也可能会出现相反或低估的情况；二是公允价值的确定不易得到市场的验证。当无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数。而这些技术手段所得出的结果必须足够可靠，支持这些技术手段的市场参数也必须较丰富和完备，做出主观专业判断的人员还必须具备较高素质，否则公允价值就难以可靠地计量，甚至可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵。

新会计准则实行以后，由公允价值计量带来的一个新动向是现金流量分析的重要性将会上升，促使上市公司估值方法与国际接轨，从以净利润为导向的市盈率模型和以净资产为导向的剩余收入模型逐渐向以现金流为导向的红利折扣模型和现金流量模型过渡。

三、新会计准则进一步重视会计的确认、计量和报告

新会计准则紧紧把握了会计要素及相关交易事项的确认，计量和报告，并构成以确认、计量和报告为主体的内在逻辑休系，会计的确认、计量和报告三者之间有机统一，确认、计量主要规定了会计政策，报告则反映了执行会计政策的结果。无论是基本准则还是具体准则，包括应用指南的正文部门，都是以确认、计量和报告等为规范的重点内容，以下主要分析确认和计量。

关于确认问题，新会计准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素的定义，解决的是确认问题。其中关键是资产、负债、收入、费用等四个要素，所有者权益和利润分别体现为资产与负债、收入与费用的差额。对于会计要素，只有同时满足相关要素定义和要素确认条件的项目，才能够予以确认并列入资产负债表或利润表。要素定义和要素确认条件，两者缺一不可。符合相关要素定义，但不符合要素确认条件的项目，不能予以确认并列入资产负债表或利润表。关于计量问题，新会计准则规定企业在将符合确认条件的会计要素登记入帐并列报表财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。基本准则主要规定了五种会计计量属性，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。这几种会计计量属性有其内在联系，基础是历史成本，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。后四种计量属性都相对于历史成本而言，重在反映资产、负债的相前价值，但又不能全部统一采用公允价值，在某些特殊情况下，还需要采用重置成本，可变现净值，现值等计量属性。

确认、认量是会计处理的核心，直接影响会计结果。如延期收款付款合同。原会计政策下，延期付款条件下的承包工程和成套设备出口项目收入按照合同或保函约定的收款时间及金额逐期确认收入。新会计准则改变了收入确认的时点，变更为按照工程进度和应收的合同或协议价款的现值作为公允价值确认收入。

又如债务豁免。按原会计准则，债务人以低于债务帐面价值的现金清偿的，将差额确认为资本公积，对利润没有影响。但按照新会计准则的规定，确认为债务重组收益计入当期营业外收入。再如股权投资差额，新会计准则取消了股权投资差额，不再需要对股权投资差额进行摊销，从而提高相关企业的净利润。

四、新会计准则体系有利于企业加强管理和可持续发展

这一理念主要体现在以下几方面：

（一）新会计准则对企业管理特别是财务管理提出较高要求

目前，会计准则的理念与财务管理的理念有融合的趋势。财务管理的重点和目标是进行财务决策，而财务决策的前提是计算和评估企业的价值。企业会计准则和财务管理都是关于价值的确认和计量，新会计准则从决策有用的观点出发，更好地考虑了和财务管理的融合。新会计准则与财务学、金融学、管理学以及信息和网络技术等紧密结合，若干具体准则如金融工具、租赁等准则，涉及实际利率法、摊余成本、现值等财务管理工作，对企业的精细化管理和精算工作提出了很高要求，特别是对金融企业，对于某些资产占用形式主要为金融性资产和投资性房地产的公司，在经营没有发生任何变化的情况下，作为衡量经营业绩的净利润和净资产可能大幅波动。因此，此类公司为了稳定经营业绩，会大量使用股指期货和利率期货等金融期货衍生产品来管理风险，由此又导致对金融期货产品的需求增加。

（二）新会计准则有利于企业加强内部控制

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读完基本准则，我有以下三点整体印象：

(一)向国际会计准则靠拢。准则共11章，第一章总则明确基本准则的法律地位，以及会计目标、会计假设、会计要素、会计记帐方法。在该部分，权责发生制位列会计假设之中，显然是受国际会计准则编报框架的影响(当然原基本准则也有)。在fasb等制定的概念框架中，权责发生制并不在会计假设之列(究竟处于什么地位比较模糊)。该部分关于“按照交易或事项的经济特征确定会计要素”的观点也是取材于国际会计准则编报框架。第二章会计信息质量要求的大部分也与国际会计准则一致，将“实质重于形式”明确列为原则之一，即显然受国际会计准则影响。第三章资产、第四章负债和第九章会计计量关于会计要素的定义、确认和计量，受国际会计准则影响较大。比如，将资产定义为资源，资产的确认的可计量标准将“成本”可计量和“价值”可计量列为可选标准，都明显借鉴了国际会计准则。国际会计准则是折中产物，其具有较强的操作性(比如前述可计量标准的选择)，这是借鉴它的好处。但与fasb等制定的概念框架相比，国家会计准则的会计理论水平就稍显不足，前瞻性相对差一些，这是借鉴它的坏处。

(二)根据现代会计环境进行调整。一是原准则提出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求”，新准则完全抹去了这种“计划经济时代的遗迹”，政府成了与其他市场主体平等的“信息使用者”，排序还靠后。二是结合了会计发展的大趋势，引入了公允价值。

(三)增强基本准则的“基础性”，并尝试增强其可操作性。这是新基本准则留给我最强烈的印象。前者表现为三、四、五、六、七、八关于会计要素的规范，剔除了原准则对“具体要素项目”的内容，只描述基本要素本身。第十章对会计计量进行了一般性规范。后者突出表现在准则制定者尝试对一些概念进行了定义，包括：对资产定义中的“过去的交易或事项”、“拥有”、“控制”、“预期带来的经济利益”等概念的解释;对负债定义中的“现时义务”的解释;立足会计主体角度对所有者权益的定义，对利得与损失的定义;在费用部分对成本、费用、支出的区分等。不过，之所以称后者为“尝试”，在于依我之见，其结果很不成功，留待下面评述。

二、具体章节评述

(一)关于第一章总则

1.关于持续经营假设。我认为第六条关于会计主体存续状态(持续经营)的假设是不完整的。企业会计准则规范一切会计活动，基本准则规范一切具体准则。除了持续经营会计，还有清算会计、中止经营会计，这些会计也应是会计准则规范的范畴。所以，我认为基本准则将会计假设直接限定为“持续经营”这一种情况是不完整的。该条款应补充这类内容：企业处在非持续经营状态，应变更会计确认、计量和报告前提。相应地，根据该条款，应修改第九章会计计量等章节的内容，增加清算价值等计量属性。将来的具体准则则相应应将企业终止经营会计纳入规范。

2.关于会计要素。第十条提出应当“按照交易或事项的经济特征确定会计要素”，其中“经济特征”是模糊的。我个人的观点是会计要素是会计对交易或事项的构成要素的抽象，而非其经济特征的抽象。其中资产是交易或事项中的价值物或权利，而负债或所有者权益则是义务(企业本身就是股东之间的一项长期交易安排)。

(二)关于第二章会计信息质量要求

第十六条关于经济实质与法律形式的描述存在概念不清的问题。首先，“经济实质“的对应概念是”“经济形式”，“法律形式”的对应概念是“法律实质”，将“经济实质”与“法律形式”并列，容易造成混乱(法律形式反映法律实质，会计应该反映法律实质);其次，我个人认为这一条款近似于哲学，而且该条款的主旨已体现在第十二条“如实反映”的意蕴中(后者实际上也是哲学式的规范，属于难以检验的、形而上的终极理念)。

(三)关于第三章资产

1.关于资产的概念。第二十条的资产定义包含了一些缺陷。首先，定义一般不宜循环定义，但该条款关于“拥有或控制”的定义是循环定义。“拥有”可能是指所有权，大家容易理解。对容易引起歧义的是“控制”概念，准则制定者却只给出了循环式解说。在关联交易、投资等准则中会大量使用控制概念，我觉得准则制定者在基本准则中，应该给控制一个严肃的定义(我对该概念有过专题研究，相关文章可参看我的个人空间)。其次，拥有或控制不是并列概念，而是包容概念，即控制包括拥有。所以我觉得“拥有”显得多余。第三，该条款关于“过去的交易或事项”的说明是不成功的，我觉得更好的方式应该是有反向的、对“未来交易或事项”的排除。比如，关于购买，我认为其包括订立合同、交换财物等一系列活动;而在会计理论研究中，另有许多会计学者所谓的交易就是指交换财物的活动，而将订立合同的情形视同为未来交易;该条款究竟持何种认识，传导得不清楚。

2.关于资产的确认。第二十二条资产的确认也有一些瑕疵。其中第一个确认标准是“概率标准”。在资产的定义中有“预期”这种表述，其实也是说有一定“概率”，但概率值不确定。“很可能”条件是确认门槛，琐定了概率值，我觉得应该对“很可能”进行明确诠释(何种概率值算是很可能)。第二个标准是“可计量标准”。会计中普遍使用这几个术语：经济利益、价值、现金及现金等价物，但价值与其他两个术语的关系，却很少描述。如果价值就是经济利益，这一条款为什么不将价值用“经济利益”概念替换，而要引入一个新术语呢?(即象负债的确认条件那样)!

(四)关于第五章所有者权益

在各要素的规范中，问题最多的就是关于所有者权益的规范。表现在：

1.关于所有者权益的定义。第二十六条所有者权益的定义“那是相当的不成功”。首先，大家可能未必注意到这样一点：资产和负债的定义是立足于“交易或事项”，而所有者权益的定义是立足于“企业”或“会计主体”。也就是说前者是基于单项交易或事项，而后者是基于企业整体。其次，这个定义建立在一个计算公式的基础上，其是一个“量”的描述，而非性质的描述。这两个方面导致的问题是：依据该定义是无法识别单项交易所产生的所有者权益的。比如，投资者向企业投入现金100万元，在这项交易中，我们是可以依据资产的定义将现金确认为资产的，但我们没办法依据所有者权益的该定义将投入资本确认为所有者权益。另外，收入、费用本质上是所有者权益的增加或减少(即属于所有者权益)，我们在确认它们时也无法依据该定义。我个人认为，所有者权益的定义基础应该与资产与负债保持一致，比如可以这样表述：所有者权益是过去的交易或事项形成、预期归企业股东享有的经济利益。

2.关于利得和损失的定义。第二十七条关于利得和损失的定义也是“相当不成功的”。首先，会计要素都是交易或事项的结果，对要素及要素项目的定义应该立足于交易或事项，即应明确利得和损失是哪种交易或事项产生的结果。“非日常活动所形成”这类表述指向是不清楚的，比如资产价格变化(如企业持有的股票)，是日常活动呢，还是非日常活动?我看它既不是日常活动也不是“非日常活动”，它根本就不是企业的“活动”，而只是外部原因导致的“事项”(这种事项是经常发生的)。其次，“会导致所有者权益增加”，这里涉及“所有者权益”概念;诚如前述，依据第二十六条对所有者权益的定义，在单项交易中无法识别所有者权益，相应地，也就难以在单项交易中识别利得和损失。

第二十七条和第三十八条关于利得与损失是计入损益，还是计入所有者权益的区分纯粹是废话。在第二十七条定义“直接计入所有者权益的利得”时，其表述是“不应计入当期损益”的利得，而在第三十八条定义“直接计入当期利润的利得”时，其表述是“应计入当期损益”的利得。依据这两个划分，我们实在无法区分清楚哪种利得应该直接计入损益，哪种利得应该直接计入所有者权利。关于损失的规定也存在这样的问题。

3.关于所有者权益的计量。第二十八条提出“所有者权益的金额取决于资产和负债的计量”。这个观点显然建立在第二十六关于所有者权益的定义的基础上。立足于创造所有者权益的单项交易来看，我认为这个观点是错误的。会计实践活动告诉我们，所有者权益并不是在总资产、总负债都计量出来后才得出其计量值，而是在每项交易中得出其计量值，而且其计量并不由资产和负债计量共同决定。

比如，股东投入现金的交易活动，产生了“实收资本”这项所有者权益，但其计量并不取决于任何负债。又比如，在债转股交易中，产生的所有者权益的计量也不取决于资产的计量。另外，哪些产生收入或费用的交易，收入与费用计量(即所有者权益增减变动的计量)也未必由资产与负债的计量共同决定。

(五)关于第六章收入

1.关于收入的定义。第三十条对收入的定义存在以下问题：第一，如上所述，“日常活动”不宜作为定义基础，而应回到与资产与负债定义的相同基础上：哪种交易或事项的结果产生收入。第二，既然资产和负债的定义使用了“预期”这种不确定性的表述，收入定义中的“会导致所有者权益增加”这种肯定表述就不适当，应该改为“预期会导致所有者权益增加”。第三，收入被定义为“总流入”是不适当的。“总流入”定义的是“总收入”，而非“收入”。依据这种定义法，同样是无法识别单项交易或事项产生的收入的。在这一点上，我国准则制定者应该借鉴国际会计准则的“收益”定义，后者就是立足于单项交易或事项的。

2.关于收入的计量。第三十一条关于收入的确认存在的问题是：其可计量标准与第二十一条资产确认的可计量标准协调性需增强。资产确认的可计量标准是资源的“成本”或“价值”可计量，而收入确认的可计量标准是“经济利益的流入额能够可靠计量”。如前所述，“经济利益”通常可等同于“价值”概念，据此理解则两条款有冲突嫌疑。后者宜改为：经济利益的流入额或取得资产的成本能够可靠计量。

(六)关于第七章费用

费用的定义及确认存在与收入章节相似的问题。除此之外，第三十五条关于成本、费用、支出的规范存在内在矛盾：

1.关于费用与成本。第三十三条已明确将费用定义为计入损益的项目，但第三十五条又提出“提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产生销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益”。这里引述内容中所使用的“费用”，又是可不计入损益的(作为存货资产反映)。费用概念在这里显然是混乱的。引述内容中的“费用”一词应该用“成本”一词替换才合适。

2.关于支出与费用。第三十五条的第二款“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益”，也存在一点瑕疵，主要问题存在于“或者”之后的内容中。资产确认主要有两个条件(除符合资产定义之外)：概率标准和可计量标准。一般地，如果一项支出“能够产生经济利益”，那说明其符合资产确认的“经济利益很可能流入”这个条件(概率标准);既然有支出，通常说明其符合资产确认的“成本或价值可计量”这个条件(可计量标准);既然如此，这里所谓的“不符合或不再符合资产确认条件”通常是不可能发生的事件。

3.关于费用与负债。第三十五条第三款“企业发生的交易或事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产，应当在发生时确认为费用，计入当期损益”，存在不严谨的问题。在债务置换交易(一项债务换另一项债务)或在利润分配事项中，导致企业承担了一项负债，而且也不确认一项资产，但是否应当在发生时确认为费用呢?显然不能。我觉得严谨的表述应是：企业发生的交易或事项导致其承担了一项新增负债而又不减少原有负债、或不直接减少所有者权益、不增加经济利益，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

(七)关于第九章会计计量

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(1)会计准则目的对比。旧准则规定的会计目的为:为适应我国社会主义市场经济发展的需要,统一会计核算标准,保证会计信息质量;新准则将目的修改为:为了规范会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量。修改后的基本准则目标删除了口号性的条款,更强调了规范会计行为的首要目的。

(2)制定依据对比。旧准则为:制定企业会计制度应遵循本准则;新准则修改为:企业会计准则包括基本准则和具体准则,具体准则的制定应当遵循基本准则。

(3)准则基本内容对比。旧准则主要强调了会计对象、会计假设及核算方法。新准则在保留旧准则内容的同时,删去了有关会计记录文字方面的要求,增加了财务会计报告方面的内容。

(4)适用范围对比。原准则适用于我国境内的所有企业,境外企业应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。新准则适用于在我国境内设立的企业(包括公司),它在表述上更科学。

(5)会计核算基本前提对比。原准则包括会计主体、会计分期、持续经营和货币计量。新准则包括会计主体、会计分期、持续经营、货币计量和权责发生制。

(6)新准则明确了财务会计报告目标和使用人。

二、会计计量属性的对比分析

(1)公允价值的应用是新准则的一个亮点和新突破。按照公允价值计量,成为会计准则体系中新增加的金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并债务重组和非货币易等必须执行的内容。新准则规定:非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。由此产生的结果是:这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法,基本不产生利润。这对于投资性地产上市公司则孕育了一定机会,由于可能每年重估地产价值,并以市值反映其账面价值,由此将直接大幅提高每股的净资产,降低市净率。另外,由于折旧消失,相应会提高公司利润,有效提升公司股票的估值水平。

(2)新准则给企业以及会计师事务所提出了较大的挑战。判断公允价值的确认方法是否恰当,公允价值的确定是否合理,将成为会计计量是否合理的关键。这一规定执行后,一旦债务人获得了债务的豁免,反映到报表上将会是直接提高其当期利润和每股收益。因此,那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司,值得投资者关注。当然我们也应把握这样一个原则:以历史成本为基础,除非条件比较充分,否则,公允价值是不允许滥用的。

三、会计要素定义的对比分析

新准则会计要素定义更为科学。新准则会计要素仍保留旧准则六要素的名称及分类,但对其定义按照《企业财务报告条例》的规定做了重大调整,使之更能揭示要素的内涵和本质特征。

新准则规定了资产、负债、收入、费用要素的确认条件,即符合这些要素定义的项目,同时满足与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业,且经济利益流入流出额能够可靠计量时才能确认。新准则删除了资产、负债要素的具体分类。资产、负债要素的定义与《企业财务报告条例》除表述略有不同外,内涵完全一致。收入、费用要素的定义强调了它们与所有者权益变化之间的关系,并且它们必须是与所有者投入资本或者与所有者分配利润无关的经济利益的总流入、总流出。

四、财务会计报告方面的对比分析

(1)在财务报表定义方面。旧准则规定财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件。新准则规定财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

(2)在财务报表组成方面。旧准则规定的财务报表包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书。新准则规定的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表等报表及附注,取消了财务状况变动表的编制要求,突出了“四大主表”,即资产负债表、利润表、现金流量表和股东权益变动表。

参考文献

[1]财政部网站.企业会计准则―基本准则

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【关键词】中级财务会计 学习困惑建议

中级财务会计也即一般财务会计，是以初级财务会计阐述的理论、方法和技能为基础，以特定会计主体生产经营活动中发生的一般或传统经济业务为核算和监督的对象，并以对外提供通用财务会计信息为目标的一整套理论和方法。内容所涉方面广泛，精细，全面，具体，由浅到深具有层次性，因此部分学生在学习过程中感觉难学，内容深奥。

一、学生在学习过程中遇到的困惑，主要有以下“5个不”

（一）不理解会计要素的基本概念

中级财务会计包括了资产，负债，所有者权益经济业务为核算，会计报表，会计报表分析等章节，其核算和监督的内容是属于特定会计主体一般的经济业务，通常这些经济业务可以正确地确认和可靠地计量，但是对于一些特殊业务，学生就会因为对会计要素理解不透彻而出现会计核算错误。例如：“经营性租入的固定资产”和“融资性租入的固定资产”。初学者都很容易统统当成企业固定资产核算，造成资产虚增。

（二）不了解各会计科目的性质及对其的准确运用

会计科目是对会计要素的具体内容进行分类核算学员不懂得各会计科目的性质，也就是不知道会计科目背后所反映的经济业务内容是什么，在做题目或编制会计凭证和记账的时候就会张冠李戴。例如，A公司出售原材料B材料600千克，每千克15元，增值税销项税额为1530，买进原材料的C公司已用银行存款支付货款，材料已入库。若是不理解会计科目背后所反映经济业务的内容，就会把出售原材料理解成出售产成品，然后把会计分录写成：

借：银行存款 10530

贷：主营业务收入 9000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1530

把两种不同性质的收入混淆，会给财会信息的使用者反映不准确的信息，使其误解各类经营业务收入占总收入的比重。

（三）不注重掌握会计具体准则规定

中级财务会计中，除对各章节列明其概念，特征，内容，确认条件，方法以及计量方法和账务处理方法以外，还包含了各项具体规定，学生往往忽略这些小细节，在课后解题过程中造成困惑。细节往往决定成败，某些不起眼的小节有时却是解题的关键。细节的掌握应区分不同情况，像现金的使用范围，银行的结算方式等我们不一定要一字不漏的背下来，只要知道，会处理就可以了。但对于一些特定的细节我们要重点掌握，例如，长期股权投资中的成本法和权益法，除了初始计量二者有区别以外更主要的是投资期内盈亏分红的处理，在成本法中，只要被投资单位分红，投资方一律确认为投资收益，不论被投资方经营业绩如何，其长期股权投资账面余额一般不作变动。而在权益法中，投资方的长期股权投资账户随着被投资方的经营业绩和分红而变动余额。如果这两项具体准则不能分清，就会出现错误的会计信息。

（四）不熟悉经济业务的计算方法

中级财务会计中不仅涉及具体准则还有很多计算业务，其各类计算方法需要重点掌握。借款费用中利息的计算，所得税计算等。例如：所得税费用中，要知道公式：所得税费用=当期所得税+递延所得税，而递延所得税又包括递延所得税资产和递延所得税负债，递延所得税资产和递延所得税负债又联系到可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，这里有固定的公式和计算方法，联系紧密，缺一不可，应准确掌握。

（五）不熟悉会计实务流程

编制会计凭证，填制会计报表是学习中级财务会计的目的之一，也是最终的运用。在实训过程中，发现有些学生虽然做好会计分录，但在填制过程中还是忘记这个，忘记那个，比如划线，盖章，日期，借贷方向弄错，填写次序颠倒。最突出的问题是月末结账或年末结账时的划线问题，不确定是划通栏双红线还是通栏单红线，反映出学生的实际操作能力弱。

二、建议措施

（一）准确认识会计要素

对于会计要素，要弄清要素的概念、特征和确认条件。例如上述文中的“经营性租赁和融资租赁，在认清资产要素概念、特征和确认条件的基础上，就不难发现经营性租赁不符合资产要素概念，不能确认为资产，而融资租赁承租人拥有实际控制权，符合资产要素概念，应当确认为企业资产。

（二）准确认识会计科目

对于会计科目要具体搞清其核算内容。例如上述文中销售材料涉及销售收入的确认，需要通过哪个会计科目核算呢？企业确认的销售商品、提供劳务等产生的收入为主营业务的收入；企业除商品销售以外的其他销售及其他业务所取得的收入，它包括材料销售、技术转让、代购代销、固定资产出租、包装物出租、运输等非营业性劳务收入为其他业务收入；企业发生的与生产经营无直接关系的各项收入为营业外收入。那么，如题所示，A公司获得的收入是由于出售原材料形成的，所以应计入其他业务收入，正确的会计分录应该是：

借：银行存款 10530

贷：其他业务收入 9000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1530

（三）逐一掌握会计具体准则规定

对于如何掌握会计具体准则规定，我们应该具体问题具体分析，逐一分析会计具体准则规定主要描述同种经济业务的各种不同处理方式，找到这些情况处理的相同点及不同点，进行对比，归纳总结。例如上述文中长期股权投资的两种核算方法，就需要比较着记忆才能真正掌握这项具体会计准则。

（四）找到适合自己的计算方法

掌握好各种计算方法是学好中级财务会计的关键，借款费用的处理，所得税的核算、持有至到期投资等等都涉及大量的计算，同一个内容有不同的计算方法，我们要善于找到适合自己的计算方法。上述文中提到的所得税核算，就有公式法和表格法，我们可以根据自己的情况比较分析着使用某一种计算方法。

（五）利用各种渠道加强实践

积极利用各种资源加强实习实践。在校内要认真参加课程实训，同时在寒暑假期间要想办法去会计公司、企业去实习，近距离接触会计业务、了解会计流程和会计实务中的难点等等，为毕业后踏上社会做好准备。

三、总结

以上，是本人学习中级财务会计的一点经验愿同各位分享，同时还希望各位能做好以下几点。

（一）强调理解与记忆相结合

先理解后记忆，在理解的基础上反复阅读教材加强记忆，做到事半功倍。对于理解，我们可以采用联想法。所谓联想，就是在学习各章节的过程中，把相关的知识点串起来，连成一个整体，比如，哪些资产有相同的确认方法，条件，相同的处理计量方法，又有哪些不同点。学生可以把知识点画成树状图，在复习的时候便于联想，便于区分。在复习一个章节的时候联想到其他相关章节，多与同学讨论，表达自己的想法，加强记忆。

（二）强调想与练相结合

想要巩固知识，特别是业务题和计算题，自然缺不了动手，学生应该多做练习，多参与实训操作，从题海战术中掌握方法。想是消化，是理解，是提高，是知识转化为能力的第一个环节；练是多做练习，从做题中掌握解题技巧，总结出规律，找到联系。

（三）强调听与思相结合

当然，最重要的一点是课堂上认真听讲，跟随老师的思路，获取老师对各知识点的理解方式，认真做好课堂笔记，边听边想，积极思考，课后反复研读课本，理清知识系统脉络，整理出一套适合自己的理解方式与方法。

（四）强调见多识广，博“会”群书

除了学习课本上的知识，我们还可以多阅读课外期刊，多思考，帮助提高理解课本知识，做到举一反三，对同一个问题有多种不同的见解，积极探索和创新，加强巩固知识。

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[关键词]新会计准则体系内容理念

一、新会计准则制定的原则导向理念

1.我国新企业会计准则体系遵循的理念

我国新会计准则的制定遵循了“原则导向理念”,而旧准则遵循的则是“规则导向理念”。我国新企业会计准则体系运用“原则导向理念”,将理念基础、指导思想、体系设计、内容安排、技术标准等融为一体,新企业会计准则体系包括二部分:一是基本准则。二是具体准则。

2.原则导向理念优势及影响

“原则导向说”是就某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应遵循的原则。其并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细的规则,从而避免“规则导向说”的诸多缺陷,给我国的会计工作带来了重大影响。

(1)奠定了我国统一的会计核算平台,用一套公认、一致、科学的会计标准来规范。(2)有利于国际间的会计协调,有利于进一步优化我国投资环境,全面提高我国对外开放水平。(3)在原则导向理念下,每个企业对相同会计事项可能会基于不同的职业判断而选用不同的会计处理方法。因此,要求会计人员进行职业培训,提高会计从业人员的素质。

二、与国际会计准则趋同理念

1.“国际趋同”理念在新准则中的运用

按照国际通行规则,新准则体系严格界定了会计要素的定义,明确规定了有关会计要素的确认条件,突出强调了资产负债项目的真实性和可靠性;同时,既坚持了历史成本,又引入了公允价值;新准则中的会计核算原则,保留了重要性原则、明晰性等原则,谨慎性原则作用趋减,实质重于形式原则作用趋增,强调了相关性的重要,权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。因此,会计核算原则的变化与国际准则是趋同的。中国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会已签署了“联合声明”,对中国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实给予了确认和肯定。在会计核算原则、会计计量属性和会计政策选择等方面,新会计准则体系借鉴了国际会计准则。但是,趋同不等于等同,在关联方交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理上,新会计准则保持了“中国特色”。

2.趋同理念的影响

新会计准则与国际会计准则的趋同,是中国资本市场发展的里程碑。与国际会计准则的趋同,促进了我国经济发展,也实现了我国会计国际化由被动接轨转向主动趋同、相互影响、共同促进、共同提高的新局面,体现了趋同既是方向、又是互动的基本思想,打通了我国会计准则制定机构与有关国际组织之间平等对话、交流磋商的渠道。使投资者更加信任中国的资本市场和财务报告,将吸引越来越广泛的投资者投资中国企业。提高我国经济国际影响力,有助于我国企业的海外上市。扩大我国企业的国际经济贸易活动。

三、资产负债观理念

1.“资产负债观理念”及其在新准则中的应用

新会计准则体系在对收益的确定、会计要素的定义及资产负债表和利润表重要性的认识上采用“资产负债观”:即在制定规范某类交易或事项的准则时,首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量,然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益,资产负债表重于收益表。我国新会计准则在会计要素的定义等方面已由旧准则下的“收入费用观”转变为“资产负债观”。《新企业会计准则第18号—所得税》第4条规定,企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础;资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现。新晨

2.资产负债观理念的优势及影响

(1)会计信息更能满足相关决策者的需要,更具有相关性

新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量,更加强调资产负债表对财务状况的真实公允地反映,更强调企业的盈利模式和资产营运效率,而不仅是经营结果。资产负债观理念的确立有助于企业管理层对企业未来的发展,企业将对面临的机会和风险做出正确判断,有助于提高企业的资产质量和营运效率。企业所提供的信息更能满足相关决策者的需要,更具有相关性。

(2)提高企业决策水平、减少企业利润操纵行为、有利于企业的长期发展

新会计准则在确认、计量和财务报表结构方面,确立了资产负债表观的核心地位,提升资产负债信息质量,及时计提资产减值准备。限制企业的短期行为,突破了传统的单纯的利润考核概念,避免了一些企业侧重于利润表,只追逐短期利益。要求企业只有在所有者权益(净资产)增加的情况下,才表明企业价值增加了。

四、公允价值计量理念

1.公允价值计量的实质及其在新准则中的运用

在新准则的基本准则中,特别增加并强调了“公允价值”计量属性。公允价值指的是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。相比以初始成本来计量的成本计量法来说,公允价值计量强调的是对资产的计价要坚持客观的计量,以反映资产的真正价值。资产的实际价值总是随着时间等因素而变动,相比成本计价的静态性,公允价值坚持动态的价值反映,这是新准则的一大突破和亮点。“公允价值”的计量属性主要在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《投资性房地产》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中得到了运用。

2.公允价值理念的优势及影响

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稳健性原则,在我国的新《企业会计准则》中是以“谨慎性”命名,是指针对经济活动中的不确定性因素,要求人们在会计处理上应持谨慎小心的态度,要充分估计到风险和损失,尽量少计或不计可能发生的收益,对可能发生的费用和损失应当列入本期成本(费用),对于可能发生的资产增加和收益则不予确认,以便使会计信息使用者保持警惕以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化,把风险损失缩小或限制在较小的范围内。

二、稳健性原则在会计确认方面的应用

(一)关于资产的定义。在新准则中,资产被定义为“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企,业带来经济利益的资源”。根据这一定义,企业那些预期不能带来未来经济利益流入的项目,如陈旧毁损的实物资产、已经收回无望的债权等不良资产都不能再作为资产来核算和列报,这增加了资产的稳健性。

(二)关于金融工具的确认。新会计准则中,会计确认的主要变化为对会计要素定义和确认条件的重新修订和进一步完善,从而使金融资产不再游离于财务报表之外而是单列项目反应。根据会计确认的基本理论,金融工具可以而且应该在财务报表中予以确认。正是出于防范不确定风险和规避重大潜在损失的需要,新会计准则从金融工具定义入手,将金融工具纳入表内核算,并要求在附注中进行充分披露。这既是财务信息质量相关性的客观要求,也是稳健性原则运用的必然结果。稳健性原则的运用能够改变金融工具长期游离于财务报表之外的尴尬局面,使得金融风险的控制有了依托,为企业利用金融工具进行套期保值或是投机获利筑起了一道坚固的“防火墙”。

(三)关于资产减值的确认。《企业会计准则第8号――资产减值》第四条规定:企业应当在资产负债表闩判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。第―十七条规定:资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这一方面是为了适应会计国际趋同的客观需要,加强会计信息可比性,相应降低会计国际化的转化成本,增强企业的国际竞争力;另一方面是出于稳健性的考虑,防范粉饰财务报表等盈余管理行为的发生,提高会计信息披露的透明度,真正为信息使用者决策有用服务。因稳健性原则本身具有的主观倾向性决定了会计处理方法的可选择性,减值迹象认定的无法客观量化的标准化,减值损失计提的时间、数量无法有效控制等,为企业留下了利润操纵空间。但是,减值损失计提后不允许转回的规定使得企业不得不三思而后行,以往盛行的“亏损企业巨额计提、扭亏企业冲回计提、赢利企业加速计提”的法则不再适用,从而在一定程度上较为真实地反映了企业的经营实貌。

(四)关于商誉的确认。会计准则中对商誉的确认也体现了谨慎原则。会计准则对自创商誉不与确认,只有在发生企业合并的情况下,企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产,以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并赢利能力。做出上述规定也是避免企业对自创商誉虚夸价值,虚增企业资产作出的更稳健的态度。

(五)关于预计负债的确认。在《业会计准则第13号―――或有事项》中,新增了“亏损合同”和“重组义务”两项预计负债,当待执行合同变为亏损合同,满足预计负债的确认条件的应当确认为预计负债;企业承担了重组义务的,满足预计负债确认条件的,应确认预计负债。

三、稳健性原则在会计计量方面的应用

会计计量包括两个方面,即计量属性和计量金额。在新会计准则中,计量属性的变化主要表现为重新引入公允价值,且公允价值得到广泛运用。公允价值的定义实际上是一个很广的概念范畴,而不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念,可以说它是其他属性成立的一个基础,既需要反映交易和事项内含的公平、允当的价格,并同时兼具稳健性的信息质量特征。

(一)公允价值的引入。公允价值的广泛运用无疑是新企业会计准则的亮点之一。从禁止到回归,关于公允价值的争论从未停止过。我国对公允价值的定义是:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”随着企业内部控制制度、激励约束机制和业绩评价体系等相继建立并完善,“品牌第一、顾客至上”成为企业基业常青的不二选择,由此道德风险和逆向选择的机会成本逐渐增大,从而为公允价值的产生和发展提供了制度和文化保障。我国新企业会计准则对公允价值的引用与国际会计准则趋同、增加会计信息的国际可比性、充分披露金融风险也使公允价值计量成为必需。

(二)会计估计的选择。主选择的余地更大,如对于坏账准备,原制度规定必须按国家统一规定的比例计提,已经发生的坏账损失必须经过财政部门批准才能冲销,致使大量呆账、坏账长期挂账。固定资产也存在类似情况。这些都是导致企业资产不实的重要因素。新《会计准则》则规定,坏账准备和累计折旧的计提方法及计提比例均由企业自主合理确定。

四、完善会计稳健性的建议

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摘要：近年来综合收益报告一直是国际会计界研究的热点问题，但是综合收益会计研究目前基本停留在报告阶段，尚未将综合收益从确认、计量到报告作为一个完整流程进行分析。基于构建综合收益报告概念框架能使综合收益报告的改革建立在完整的理论基础上，以解决综合收益的确认、计量和报告等问题，本文以财务会计概念框架为切入点探究我国综合收益报告概念框架的构建，以此为我国综合收益准则的出台提供参考。

关键词 ：综合收益；综合收益报告；利润表；概念框架

目前企业业绩报表的改革是全球会计界一大热门话题，并已达成报告综合收益表的共识。FASB 和IASB首先从传统的收益表到综合收益表实施变革，然后通过具体会计准则逐步完善综合收益的确认和计量。当前改革主要是研究综合收益报表的列报，不是从综合收益的确认、计量、报告整个流程进行全面改革，没有明确综合收益要素的确认和计量。财务会计概念框架（CF）是一系列由财务报告的目标和受目标决定的其他基本概念所组成的一套理论体系，CF 就是近期用于评估现有准则和发展新准则（葛家澍，2011）。我国目前尚未采用财务会计概念框架，但是1996 年的《企业会计准则———基本准则》起到了部分财务会计概念框架的作用。鉴于综合收益报告概念框架能为综合收益报告的改革提供理论基础，本文以财务会计概念框架为切入点从综合收益的确认、计量和报告等问题探究我国综合收益报告概念框架的构建，以此为我国综合收益准则的出台提供参考。

一、我国综合收益报告目标

2008 年5 月，FASB 与IASB 联合了征求意见稿《更完善的财务报告概念框架———第1 章：财务报告目标》，提出通用财务报告的目标：提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。基于此，FASB 和IASB 也分别发表了“第8 号概念框架”和“2010 年财务报告概念框架”，达到了“趋同”，实际上已经取得“一致”。可见当前西方发达国家的财务报告目标以决策有用观为主流。我国《企业会计准则———基本准则》（以下简称基本准则）指出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我国企业业绩报告主要以利润表及相关附表和附注作为表现形式。基本准则规定利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成和质量，应满足信息使用者分析预测企业经营业绩盈利水平的信息使用需求。由于我国当前会计环境的变化，如资本市场的发展，金融工具的不断创新使信息预测功能更为使用者看重，更符合信息相关性。此外，2010 年9 月FASB 第8 号概念公告指出财务报告所能提供的全部财务信息包括主体的经济资源与其要求权以及交易或事项引起的它们的变动，其中经济资源与其要求权的变动又包括两方面：财务业绩引起的变动和来自其他事项和交易如发行债务或权益工具产生的变动，财务业绩引起的变动又分为权责发生制会计反映的经营业绩和过去的现金流反映的经营业绩，前者由综合收益表提供，后者由现金流量表提供。所以综合收益报告的目标就是由权责发生制会计提供的除其他事项和交易如发行债务或权益工具产生的主体经济资源与其要求权的变动信息，提供过去和未来的财务业绩信息，为使用者提供决策有用的信息，帮助现在的和潜在的投资人、贷款人和其他债权人估计报告主体的价值。可见财务报告的目标主要是估计主体价值，因此综合收益报告一定要提供未实现的具有更强预测价值的其他综合收益信息。所以我国综合收益报告作为业绩报告提供过去和未来的财务业绩信息，其目标是向会计信息使用者提供除与业主活动引起的主体经济资源与其要求权的变动信息，即综合收益信息，包括净利润和其他综合收益信息，以满足他们的决策需要，显然综合收益报告目标偏重决策有用观，强调信息的决策相关性。

二、我国综合收益报告信息质量特征

会计信息质量特征是联系财务会计目标和财务报告的桥梁（王建新，2007）。在联合概念框架项目的首份征求意见稿《更完善的财务报告概念框架———第2 章：有助于经济决策的财务报告信息之质量特征和限制》界定了两项基本质量特征：相关性与如实反映。2010 年9月FASB 第8 号概念公告，改“会计信息的质量特征”为“有用财务信息的质量特征”，指出质量特征有3个层次：基本的质量特征（相关性、如实反映），增进的质量特征（可比性、可稽核性、及时性、可理解性），信息约束条件（成本与效益原则）。并突出有用的财务信息至少具备相关性和如实反映两项基本质量特征，相关性包括预测价值和反馈价值。以前的CF把相关性和可靠性作为最基本的两大信息质量特征并提。改进的CF鉴于可靠性含义模糊因此用如实反映取代可靠性，并且认为要达到决策相关的目标，会计信息必须如实反映经济活动。如实反映包括完整性、中立性和没有重要差错。我国基本准则规定会计信息质量特征包括八项：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。可靠性、相关性、可理解性、可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告中所提供会计信息应具备的基本质量特征。实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对首要质量要求的补充和完善。及时性是相关性和可靠性之间的寻求平衡的制约因素。由此可见我国准则依然强调“可靠性”质量特征，但依据决策有用观，本文认为不要过分强调“可靠性”，而应向“相关性”倾斜，进一步彰显决策有用性这一目标。另外，综合收益的提出正是增加了“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性。综合收益涵盖的收益内涵突破了面向过去的由历史成本计量的传统收益概念，能提供反映面向未来的未实现的其他综合收益信息，具备预测价值及反馈价值。另外，IASB 认为相关性还包括重要性。由于经济环境的变化会产生越来越多的未实现持有损益，而这部分未实现收益信息对反映一个报告主体全面的业绩具备重要的作用，因此综合收益报告应当提供未实现收益信息，提高信息相关性。由此，综合收益报告信息质量特征应具备八项质量特征，尤其要凸出“相关性”特征。值得一提的是，当前比较流行的两大质量特征“高质量”和“透明度”也被大家广泛应用，综合收益信息较传统收益信息而言就更具备“高质量”和更大的“透明度”特征。所以综合化收益报告反映的业绩信息质量特征有必要考虑符合“高质量”与“透明度”信息质量特征。

三、我国综合收益报表要素

我国基本准则规定会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果，是我国的收益表要素，并且基本准则引入了“利得”和“损失”两个概念。另外，2014 年1 月修订的CAS 30 中又明确了“其他综合收益”和“综合收益”两个概念。但分析后发现我国当前收益表要素既不符合“全面收益”理论，又有概念逻辑混乱之嫌。一方面，按照“全面收益”理论，收益应反映除业主投资和分派业主款的所有业主权益变动，但是收入和费用两个要素都是狭义的概念，只包括日常活动形成的损益。另一方面，基本准则在定义利润时增加了利得和损失两个概念，即利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失。直接计入当期利润的利得和损失主要指非日常活动形成损益，即营业外收支。其余的利得和损失作为“其他综合收益”也在利润表中列报。由此可见，现在的利润表要素既违反了传统的“收入费用观”的公式：利润= 收入- 费用，又不符合“全面收益观”的关系式：利润= 收入- 费用+ 利得-损失。由此，我国的收益表要素按照“全面收益”理论应划分为如下5 个会计要素：“收入”、“费用”、“利得”、“损失”、“综合收益”。一方面，不再将“利润”作为会计要素，因为：第一，利润只是经营业绩的指标，是收益计算的结果，并不是会计核算对象的具体化内容。换句话说，利润是企业在一定会计期间经营成果的合计数，将其作为利润表的会计要素并不具有理论基础（崔华清，2006）；第二，借鉴国际会计准则、美国会计准则以及英国、澳大利亚、加拿大等国的会计准则均未将利润作为会计要素，在概念框架上更好地与国际趋同；第三，利润定义不符合全面收益概念，但又与传统的收入费用配比的净损益不同，所以按照“全面收益”理论设立“综合收益”要素取代“利润”要素。另一方面，“利得”和“损失”虽然被引入了企业会计准则，但并未作为会计要素提出，依据全面收益理论笔者建议增加“利得”、“损失”和“综合收益”作为综合收益报表要素。因为财务报告目标决定财务报表的要素，为了满足决策相关的信息需求，企业需要提供非日常经营活动的已实现的收入和支出即计入利润表的“利得”和“损失”以及未实现的“利得”和“损失”即“其他综合收益”，因此综合收益报表需要确认“利得”、“损失”及“综合收益”要素。

四、我国综合收益报表要素的确认

IASC 将“确认”定义为“是将符合要素的定义并满足确认标准的某一项目列入资产负债表和利润表的过程”。可见确认的条件包括符合定义和确认标准。我国基本准则规定：“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“费用”是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。可见该“收入”与“费用”要素定义凸显了资产负债观，是基于所有者权益变动定义收益表要素。此外，“利得”和“损失”的定义可以参考FASB 的规定，再结合“收入”和“费用”的定义：“利得“———企业在非日常活动中形成的非业主投资导致的所有者权益增加。“损失”———企业在非日常活动中形成的非分派业主款导致的所有者权益减少。修订的CAS 30中列出“综合收益”的定义“是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。”笔者认为这个定义遵循了全面收益理论，并且与前面的各要素定义一脉相承。

我国“收入”确认的条件为：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业，二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。我国“费用”确认的条件为：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业，二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。经分析该条件存在一定的局限性：一方面“很可能”这个程度在实务中很难把握，容易导致盈余操纵；另一方面经济利益流入流出不如所有者权益增加减少更符合资产负债观，因为资产负债观下收入费用的确认是基于净资产的增减变化形成的。建议参考美国FASB 的规定，美国会计要素的确认原则包括可定义性、可计量性、相关性和可靠性，收益表要素的确认标准更为严格，收入要素还应符合已赚取、已实现或可实现。费用的确认条件包括报告期内经济利益的损耗、因果关系直接配比确认、发生期间立即确认为费用、通过系统而合理的方法分摊确认及利益的丧失或减少。收入和费用要素在我国均是狭义的概念，也即与传统收益表的收入费用概念一致，收入的确认要求符合实现原则，费用的确认强调配比原则，要求与相应的收入相配比。另外，由于我国会计基本准则没有设置“利得”和“损失”两个会计要素，因此没有涉及“利得”和“损失”的确认标准。“利得”和“损失”的确认应突破实现原则，确认未实现的持产损益。因为“利得”和“损失”包括“本期发生本期实现的损益”、“前期发生本期实现的损益”和“以前和本期发生以后期间实现的损益”，按照全面收益理论，只要是除收入和业主投资之外引起的业主权益增加都要确认为收益，所以利得必须包括未实现的权益增加，例如持有资产的增值。损失反映除费用和分配业主款的所有引起的业主权益减少就要确认为损失，例如持有资产的减值。此外，“综合收益”的确认标准应当既突破实现原则，又更加符合权责发生制，归纳之，凡是除业主交易外引起的权益变动并且其变动能够可靠计量均可确认为综合收益。全面收益包括净收益和其他综合收益。净收益应是已实现的收益，即符合传统实现标准的收益。其他综合收益是尚未实现的但属于除去与业主交易外引起的权益变动，应根据企业价值变化进行确认，包括“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”以及“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”，实际上划分净收益和其他综合收益的标准就是实现与否，本期未实现的收益计入其他综合收益，当其他综合收益符合实现标准时即符合净收益确认标准，因此理所当然应重分类计入净收益。

五、我国综合收益报表要素的计量

综合收益报表要素中的收入和费用主要以收入费用观为计量基础，强调实现原则、谨慎性原则和配比原则。利得和损失以及综合收益要素则以资产负债观为计量基础，以价值的变化反应企业收益。此外，我国基本准则中指出计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。基本准则规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。当前进入后金融危机时代，FSAB、IASB、ASB 均主张采用混合计量制度，即不同计量属性同时并用。对于大部分资产和负债仍然按照历史成本计量，对于金融工具和部分长期资产的计量以公允价值计量为主。因此，“收入”和“费用”基本上仍然沿用历史成本计量属性，“利得”和“损失”则是采用历史成本和公允价值混合计量模式，“其他综合收益”主要采用的是公允价值计量属性，尤其是在计量金融资产的价值变动时只能采用公允价值计量属性。因为公允价值计量能满足投资者对主体潜在有利的和不利现金流量的估计以及对主体未来业绩的预测的信息需求。所以只有公允价值才是金融工具最相关的计量属性、金融衍生工具唯一相关的计量属性。我国目前引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。但随着我国资本市场的发展，金融创新的迅速发展，公允价值计量属性也将迅速发展，所以综合收益表要素应采用混合计量模式，但建议更加关注公允价值，适度扩大其运用范围，并且加强对其运用的规范和监管。

六、我国综合收益报告的列报与披露我国基本准则规定财务报告至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、会计报表附注等内容。利润表是反映某一期间的经营和财务业绩，可称为“业绩表”、“收益表”。我国财政部相继出台了企业会计准则（2006 年版）、企业会计准则解释第3 号及新修订的企业会计准则第30 号（CAS 30），对我国利润表进行调整。2014 年1月的新修订的CAS 30 进一步明确了我国综合收益表（利润表）的列报模式，将全部综合收益均列报于利润表中，所有者权益表动表不再列示计入所有者权益的利得和损失，从而变“利润表”为“一表法”模式，实现与国际报告准则的持续趋同。该修订将其他综合收益项目进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报，并且分别列举了两类项目。此外，原在所有者权益变动表中反映的“综合收益”有关内容也作出相应调整，并在附注中增加有关披露内容。一是披露其他综合收益各项目及其所得税影响；二是披露其他综合收益项目源计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；三是其他综合收益项目的期初和期末余额及其调节情况。由此，我国的利润表已趋向综合收益表，笔者建议将“利润表”改为“综合收益表”，列报所有的收入、费用、利得和损失收益表要素项目，全面反映综合收益信息。此外，作为一个完整的综合收益报告概念框架，会计要素的确认、计量和报告应当成为一个有机整体，也即综合收益表与前述的收益表要素的确认、计量有机地结合起来，综合收益表要素经过前面的确认、计量，最终在综合收益表中进行列报，向信息使用者提供主体综合收益信息。

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[12]财政部会计司.企业会计准则第30号———财务报表列报,2014.

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【关键词】 “互联网+”； 企业会计准则； 会计确认和计量； 会计记录

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）07-0124-06

一、引言

总理于2015年3月5日首次提出“互联网+”行动计划。“互联网+”是在“利用互联网改造传统产业”基础上的进一步升级，是在创新2.0下互联网发展的新形态、新业态，是知识社会创新2.0推动下的互联网形态的演进[ 1 ]。大数据、云计算、智能化“互联网+”的三大显著特征影响着社会各行各业。目前我国新产业生态体系基本完善，新经济形态初步形成，“互联网+”在其中起着重要的驱动作用，会计行业必然面临前所未有的冲击和变革。我国财政部会计司正在积极探讨“互联网+”下会计的改革和发展。国际会计准则理事会（International Accounting

Standards Board，简称IASB）于2015年开展了许多有关互联网影响下会计问题的研究项目，比如对概念框架的修订、对收入准则和计量方法选择、业务的重新定义、对金融工具和资产的减值、对主动披露和未来电子化企业报告发展的讨论等。因此，本文基于“互联网+”对会计确认和计量、会计记录及财务报表列报与披露等问题展开研究。

二、“互联网+”及其对企业会计准则的冲击

（一）“互联网+”

何谓“互联网+”？张咏梅和于英认为其是产品和服务在多屏全网跨平台与用户场景结合之后所产生的“化学反应”[ 2 ]；“互联网+”是把互联网的创新成果与经济社会各领域深度融合，推动技术进步、效率提升和组织变革，提升实体经济创新力和生产力，形成更广泛的以互联网为基础设施和创新要素的经济社会发展新形态；秦荣生从商业生态出发，认为其是在（移动）互联网、大数据、云计算等科技手段发展背景下，与市场、用户、产品、技术、企业价值链乃至整个商业生态进行深度融合、重组和创新的过程。

国外虽然没有“互联网+”的概念，但提出IoT（Internet of Things）+SMACS（Social、Mobile、Big data Analytics、Cloud、Security）是互联网的发展趋势。Brad Brown et

al.分析企业利用大数据在市场竞争中获得的显著优势，阐明新商业模式因其而到来，并指出大数据在企业提高效率、进行管理和决策中起着重要作用。英国学者Viktor Mayer-Schenberger和Kenneth Cukier详尽地描述了大数据带来的商业变革、思维变革、管理变革和时代的转型。

结合国内外学者对“互联网+”的定义，简单来说“互联网+”就是利用互联网下的新兴技术进行创新，并作为市场经济的一个引擎，不断与传统行业融合，提高各行各业的效率。“互联网+”的特征可以概括为以下几点：（1）互联网连接外部数据；（2）庞大而详细的大数据；（3）云计算，数据信息的共享；（4）智能化，减少人工提高效率；（5）互联网企业，新的商业模式；（6）透明化、简洁化、开放性、创新性和平台性。

（二）“互联网+”对企业会计准则的冲击

葛家澍提出会计同时服务于市场和企业，每当经济环境发生变化，财务会计都会相应的进行变革。“互联网+”的快速发展，使市场经济环境发生了巨大变化，关于大数据、云计算等互联网方面的财务会计研究也不断推进。潘东高研究互联网网络环境下会计理论和方法等问题，介绍网络环境对会计基础理论、企业会计准则、会计信息系统、会计软件、审计技术和方法以及会计信息系统内部控制和风险管理方面的影响。肖继辉、孟婷分析互联网企业收入确认和计量的困难，对积分优惠、广告收入以及网络游戏虚拟产品的收入确认提出可能的方向和选择[ 3 ]。曾慧研究云计算服务带来的收入确认、计量等问题，对比以传统商品交易的现行收入确认准则的冲突，借鉴FASB收入准则的征求意见内容，为云计算收入确认和计量提供清晰指南[ 4 ]。周洁指出大数据对总体性要求原则、会计信息质量要求原则、会计要素确认和计量属性（历史成本和权责发生制）原则等带来前所未有的冲击和挑战，迫切需要进行会计核算原则的变革以适应当前会计环境[ 5 ]。

Lianna AghabekyanM行了互联网市场价值相关性的研究，其内容属于会计研究市场的一部分[ 6 ]。Arslan Aliev提出政府如何创建一个公司和监管机构共享的电子平台，在网络服务器上执行商业和财务软件，其数据访问通过互联网服务基础上的云计算完成，旨在降低公司人员、计算机和软件等的成本[ 7 ]。Kate Crawford指出大数据时代已经开始，大规模的数据分析帮助人们更便捷有效地获取信息，改变学习方式、沟通和文化。Lev Manovich指出大数据的价值来自于数据的形式，通过数据片段的连接，了解信息本身的结构。Guzman认为互联网搜索行为具有预测价值，通过技术辅助的实时信息流，加强了信息市场的竞争。快速涌现的网络驱动现象和问题可能会影响会计信息在企业价值评估中的作用，为未来会计研究提供了一个新的方向。IASB自2010年到2013年一直筹划进行财务会计概念框架的修订工作，该项征求意见稿从目标、要素、确认计量到列报披露都作了较大修改和重新定义，目标是建立一套更清晰完整的概念框架，以改善和提升财务报告的质量。Zhulin Huang和Bixia Xu提出了一个新角度的会计政策，启动信息流量的概念，通过调查会计和会计衍生信息的流量（即在线用户的搜索频率），捕捉投资者的在线关键字信息搜索频率，探讨这种搜索频率是否包含任何预测有用会计信息的能力[ 8 ]。Chris Jay Hoofnagle和Jan Whittington研究互联网用户通过交换个人信息的方式使用互联网上的免费服务，指出原因在于用户通常过度关注价格而忽略成本。Michael Birnhack提出电子丝绸之路，利用互联网将世界商务结合在一起，摆脱商务在信息服务方面受到的束缚。Dirk Beerbaum研究XBRL分类标准的设计，指出互联网的广泛普及和技术革命为XBRL财务报告的发展推波助澜，并对比了IFRS和GAAP的设计差异。Solon Barocas et al.表示大数据能够消除会计决策过程中的人为偏差。

在“互联网+”下，新兴的产业模式、交易形式和业务活动对企业会计准则提出了新的要求。在会计确认方面，新生的商业盈利模式并未得到企业会计准则的认可；在会计计量方面，“互联网+”下的庞大用户资源未能得到准确计量；在会计记录方面，“互联网+”下何时确认收入，确认多少成为一大问题。无论是我国还是IASB、FASB等其他国际会计组织，都有意对相应的企业会计准则进行修改，比如会计计量、收入准则、财务报表披露等。

三、关于会计要素和公允价值的讨论

“互联网+”下的互联网企业比传统企业既有更多的盈利方式，也有许多新的资源，比如，注册用户、交易平台、App软件下载次数、网络虚拟产品、稳定的在线流量、弹窗及广告。这些资源已经大大超出了现有企业会计准则的规定范围。我国企业会计准则基本准则作为当前的财务会计概念框架，规定了会计六大要素的确认要求，然而与互联网企业盈利密切相关的资源却因为不符合会计要素的定义排除在会计确认之外，并没有进入会计信息的处理流程。会计计量方法的选择一直是企业会计核算的纠结点，同时也是会计信息使用者的矛盾症结，究竟是选可靠性强的历史成本，还是相关性强的公允价值，由于“互联网+”的特征为公允价值提供了有利条件，于是国内外高度关注公允价值，我国于2014年颁布了独立的公允价值准则，同时修改了公允价值的定义。

（一）会计要素确认的讨论

企业会计准则――基本准则规定，会计要素分别为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。会计要素是以定义及确认条件为依据，辨认和判断一个事项以何种要素记录于账簿，列报于财务报表。

随着“互联网+”与行业的融合，企业会计准则中有关会计要素的定义逐渐凸显其局限性，对其定义的修改势在必行。

首当其冲的是资产和负债的定义。依据我国2014年7月23日修改后的基本准则，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。同时，还应当符合资产或负债的确认条件：（1）与该项资源（义务）有关的经济利益很可能流入（流出）企业；（2）该项资源的成本或者价值（未来流出经济利益的金额）能够可靠地计量。

资产、负债的定义和确认适合“互联网+”下的互联网企业吗？分析互联网企业的盈利模式会发现，传统行业在思考产品如何创新，互联网则是以用户为中心，当用户积累到足够多，赚钱的途径就多得多，比如网络商品交易、广告收费、实物交易平台、支付平台、会员收费等。显而易见，用户是互联网企业拥有的资源，然而因为暂时无法可靠地进行计量，用户数量、数据流量、交易平台这些与企业未来经济利益密切相关的资源却因为不符合资产的条件被排除在资产负债表之外，显然很不合理。

IASB于2013年7月开始《概念框架》项目的讨论，计划于2016年5月正式确定修改后的概念框架。概念框架的修订并不会对当前的IFRS具体准则产生立竿见影的变化效果，但是这将对之后具体准则的修改指引方向。国际财务会计概念框架拟定有关会计要素确认、计量和列报披露等方面的主要变化见表1。

IASB《概念框架》意见稿认为，会计要素的定义存在进一步重新定义的空间。通过将会计要素定义修改前后的对比（见表2），发现其定义修改的核心内容主要为：资产预期带来经济利益的流入（负债导致经济利益的流出）是不需要可计量的；收益和费用的定义也要随之更新，将收入定义为资产的增加或负债的减少，将费用定义为负债的增加或资产的减少；关于权益会计要素的定义，概念框架修改意见稿选择保留原有内容，即认为会计主体的资产扣除所有的负债剩余部分即为主体权益。在现有的定义中，由于未来的利益流入或流出无法准确界定，从而导致“互联网+”下企业重要的网络平台、注册用户、用户习惯信息、点击率、流量等资源无法确认，企业的财务报表没有披露。这一问题的出现，表明“互联网+”下的企业财务报告会计信息是不全面的，从会计信息使用者的角度而言，信息的参考价值大大降低。

综合所言，我国会计要素的定义和确认条件有待进一步完善。在企业会计准则国际趋同的条件下，我国可以借鉴IASB的意见，考虑“互联网+”下新兴商业模式的特点，降低对资产、负债未来经济利益流入或流出的确定性要求。至于收入和费用定义的更新，其中涉及资产负债观和收益费用观两大会计理论的比较讨论，两大截然相反的理论在企业会计准则的制定过程中起着至关重要的作用。在我国，随着经济的发展，会计环境逐步变化，正由原来的收益费用观逐渐走向资产负债观。因此，我国是否根据资产负债的定义来确认收入和费用，这需要对我国的会计h境进行认真全面的分析，并结合我国国情进行选择。

（二）公允价值会计计量的讨论

确认、计量、记录和报告是会计核算的四个基本环节，计量是对主体的资产、负债、收入及费用以货币单位进行量化的过程，该过程涉及计量基础的选择。公允价值是会计计量属性之一，它会直接或间接地关系到会计的记录和报告步骤。

公允价值在我国推广几经周折，《企业会计准则39号――公允价值计量》（2014）的通知，对公允价值计量属性进行了重新定义和完整的规范：市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格[ 9 ]。对比企业会计准则（2006）中公允价值的定义，新的定义强调了以下四点：一是公允价值是脱手价格；二是强调市场参与者，而不再是熟悉情况的交易双方的作用；三是有序交易，这与会计四大假设中的持续经营假设是一致的，不包括清算、被迫解散等特殊情况；四是强调计量日的概念，计量日是指市场参与者出售资产或者转移负债的日期。

公允价值估值新设定了三个层次，分别是：第一层计量日能够取得的市价；第二层同类商品的市价；第三层使用内部假设，产品的最佳用途所值的价格。三个层次的可靠性逐级递减。另外，准则提及了公允价值的三种估值方法，分别是市场法、收益法和成本法。在“互联网+”下，依托大数据平台，各类商品交易市价及相关信息能够更加便捷地获取，以阿里巴巴集团为例，截至2016年3月21日，其2016财年（2015.4.1―2016.3.31）电商交易额（GMV）突破3万亿元，平均每天的网上交易额高达82亿元，淘宝商品总数10亿件，大量商品交易信息被完整准确地储存下来，商品的公允价值估值更及时准确。同时公允价值的有效确定也为企业产品生产及成本控制及时提供市场导向，极大地降低了由于信息不对称导致的企业经营风险。

从准则国际趋同的角度分析，IASB修订后的概念框架，对历史成本和包括公允价值在内的现行价值进行了更为恰当的描述，同时为“互联网+”下的企业提供了在计量方法选择时应当考虑的因素。虽然存在分歧，但IASB在《概念框架》中所提出的“双重计量模式”建议，不失为“互联网+”下会计计量的发展方向。“双重计量模式”是指依据交易或事项性质和内容选择历史成本和公允价值中较为合适的计量方法[ 10 ]。该模式其实已经在我国某些资产的计量中得到运用，例如金融资产中以公允价值计量的可供出售金融资产。

公允价值计量方法在“互联网+”下，必将越来越多地被采用，这得益于“互联网+”下的海量信息和信息的及时性、有效性。公允价值和历史成本之争究竟谁赢谁输，或许在当下“互联网+”环境中，两者的混合计量模式是发展道路中的必然选择。至于一项特定的资产或负债，究竟选择何种计量方法才最为合理，需要国内外会计界共同努力解决。

四、关于收入准则的讨论

一直以来，收入的确认都是一个饱受争议的问题，不仅当前“互联网+”确认存在困难，而且传统的商业企业和制造企业也一直面临如何确认收入费用的纠结。当然，财务会计概念框架中有对它们的原则和约束：一方面，权责发生制要求企业在对收入和费用进行确认时应该按照付出劳务的多少得到相应的收益和成果，即权利和义务形成时刻进行确认；另一方面，配比原则要求按照会计的分期，在每个期间内同时确认收入和费用，从而形成当期的利润。然而收入确认最关键和最核心的问题是：确认的范围和确认的时间，即潜在即将发生的交易是否应该在报表上确认、售出商品到收到货款之间什么时点确认。

我国财政部于2015年12月7日了修订的《企业会计准则第14号――收入》的征求意见稿。意见稿中关于收入确认时点的判断作了一定的更改，由旧收入准则中风险报酬的转移变成取得相关控制权为标准。对于收入的确认范围，有意模糊销售商品和提供劳务之间的区别。理由有两点：第一，当前收入准则的问题和局限性；第二，与2014年IASB和FASB的收入准则趋同。

“互网+”下企业的交易内容主要包括电子商务产品或劳务的销售、平台和广告费用以及游戏类电子产品和会员费等。对比传统的销售模式，互联网企业电子商业交易增加了几道中间过程：买方下单同时付款到第三方支付平台、网商发货给快递、快递公司送达买方、买方确认收到货物、第三方支付平台付款给网商。因此，在第三方支付平台和快递公司两个主体的参与下，交易事项变得更加复杂，收入确认的过程面临复杂的问题。例如网商由发货到收到第三方支付平台发来的货款，一般有十天时间，收入确定的时间节点未能有效确认，收入确认多少成为难点。

FASB和IASB在收入确认问题上再次合体，共同组建过渡资源小组，所以在收入确认问题上两大组织的目标一致且做法趋同，为收入确定和计量设定了五步法：（1）对客户订立的合同进行识别；（2）对合同中约定的单独履行义务进行识别；（3）确认交易的价格；（4）把交易价格分摊到每项单独履行的义务中；（5）在每项单独义务履行完确认对应的收入。再看我国收入准则修订的征求意见稿，用控制权的转移作为界定收入确认的指标。控制权是指能够主导该商品（或服务）的使用并从中获得几乎全部的经济利益。通过以下五个迹象判断控制权是否取得：（1）卖家已享有现实的收款权利；（2）买方已经拥有商品的法定所有权；（3）买方已占有商品的实物；（4）卖家已将所有权的主要风险和报酬转给了买方；（5）买方接受该商品[ 11 ]。也就是说“互联网+”下的企业在确认收入时，只需观察是否符合上述五大迹象的其中之一，便可以确定收入的确认时点。

为了更加深刻地理解收入准则修订意见稿前后内容对“互联网+”下的企业收入确认带来的变化，同时直观地体会互联网交易第三方支付平台和物流公司两个主体以及无条件退货对收入准则带来的影响，现举例如下。

例1：某电商在互联网企业平台上销售A商品，价格为10元/件，交易方式由第三方支付平台收款，通过快递公司送货至买方，待买方确认收货后，支付平台将货款转到电商账户。现有一买家，一次下单10件商品A，将100元支付到第三方支付平台。

目前电商按照当前的收入准则做账，其最大的弊端和问题是在发货时全部确认营业收入，视同该项交易已经全部完成，与业务实质不符。假设该电商往常交易数据：70%商品到货后客户确认收货，一贯的退货率为30%，其中商品途中毁损的概率为10%。那么按照IASB和FASB设定的五步法，将交易价格分摊至每一项单独履行的义务中，便在三个阶段分步确认相应的收入，这种做法与业务实质更相符，能够更加合理地反映交易的实际进程。电商按现行收入准则和五步法进行会计记录的对比见表3。

无论是修订后的我国收入准则，还是IASB和FASB的五步法，其采用的前提和关键是企业应做好管理会计的工作，对以往数据有详细和准确的统计。

五、“互联网+”下对财务报表列报的讨论

为了进一步满足大量现实和潜在的会计信息使用者、所有者、债权人的要求，以及企业自身的发展战略，“互联网+”对财务报表列报提出了更高的要求。第一，大数据环境下，要求对会计信息的重要性、相关性质量特征更加关注；第二，“互联网+”下的信息处理和传输技术，使得会计信息更为及时；第三，计算机的软硬件作为互联网的基础，其系统本身的脆弱性，导致信息的安全性和保密性受到一定的威胁。

我国当前有关财务报表列报和披露的企业会计准则包括：30号――财务报表列报、31号――现金流量表、32号――中期财务报告、33号――合并财务报表、35号――分部报告、36号――关联方披露、37号――金融工具列报以及2014年印发的41号――在其他主体中权益的披露。其中在2014年统一对财务报表列报、合并财务报表和金融工具列报进行了修订，这足以体现财务报表列报和披露在企业会计准则中的重要地位。

IASB从2014年到2016年持续跟进和讨论的一个项目就是主动披露。主动披露旨在通过会计信息市场反映会计信息使用者和企业管理层之间的相互利益关系，让主动披露逐渐辅助企业会计准则引导企业进行财务报表的列报和披露。IASB强调如下：第一，节省传统报表里冗长的格式模板，删除一些没有参考价值和信息质量的热荩这其实就有考虑大数据环境的影响；第二，新兴业务的复杂性，要求企业专注于关键业务领域的报告，明确报表重要性的质量特征；第三，加强附注的信息内容，强调其在财务报告中的重要作用；第四，关于现金和流动性限制的披露，要求某一项负债的偿还所产生的现金流或未来现金流应当在现金流量表中的表内融资活动（偿还）项目中反映，影响一个单位使用现金及现金等价物的决定，应当披露其现金流动性的限制，并提议将流动性限制作为独立的项目或财务报表的主要研究项目。IASB主动披露项目的主要内容如表4。

我国近年来有关财务报表列报和披露准则的修改也是如火如荼。2014年修订版的财务报表列报准则基本要求规定，如果按照企业会计准则进行披露的会计信息不足以让信息使用者清楚地了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响，企业还应当披露其他必要的信息，这一点和IASB的主动披露目的相似。另外，对比新旧准则可以看出，新准则增强了对附注内容的关注度及其重要性，同时强调了32号中期财务报告准则和33号合并财务报表对披露的规范。修改后的准则对重要性进行了重新定义，中期财务报告准则也可体现“互联网+”环境下对会计信息及时性更高的要求。新准则还强调了交易形式的相同和相似，更加注重交易的实质。另外变动较大的部分就是综合收益和其他综合收益的定义和说明，而所有者权益变动表项目内容的变动，由净利润和直接计入所有者权益的利得和损失修改为综合收益总额。除此之外，附注内容的规定也更加详细。

结合前文，IASB对披露有如此多的改进及我国财务报表列报准则的修改，目的都是为了迎合“互联网+”时代大数据、信息处理及传输技术等特征对列报和披露提出的新要求。

六、结论和建议

（一）“互联网+”需要会计确认和计量等企业基本会计准则的改进

“互联网+”对我国企业会计准则的重构起到积极的促进作用，加之我国具体企业会计准则的出台和不断更新，基本准则中会计要素定义的局限性逐渐凸显。比如“互联网+”下企业的重要资源如用户数量、数据流量等因为不能确认，而排除在资产负债表之外。IASB的修订为我国会计要素定义的修改提供了借鉴，资产预期带来经济利益的流入或负债带来的流出不需可靠计量，为“互联网+”下企业财务披露更相关、更全面提供了可能。同时，“互联网+”为公允价值的广泛使用和更有效的数据获得提供了来源和支持，双重计量模式成为会计计量的选择和发展方向。

（二）“互联网+”推动企业具体会计准则的修订

在“互联网+”下，收入的确认范围和确认时间变得更为关键。我国收入准则修订意见稿用“控制权的转移”代替“风险报酬的转移”，并模糊和缩小销售商品和提供劳务两类业务的界限，有利于更加明确互联网销售模式下企业业务收入的确认范围和确认时点。但是每个转移过程确认多少还需进行研究。“互联网+”的大数据和管理会计的分析或许能为我们提供更多有价值数据，帮助找到不同互联网类企业控制权转移过程中会计收入比例确认的规律。

“互联网+”对财务报表列报提出了更高要求，IASB和我国准则制定部门都进行了持续改进，IASB关于现金和流动性限制值得借鉴和探讨。另外，会计信息的安全性和保密性，急需制定有效方案。

（三）“互联网+”要求企业适时总结会计实践经验

企业会计准则一是规范企业会计行为，二是为企业提供服务。在“互联网+”下，新的商业模式不断提出，新的交易行为和业务活动不断出现，这些都需要会计确认、计量、记录和报告。企业只有适时发现问题，总结实践做法，才能有利于准则制定机构及时讨论、精准分析和提出有效修订方案。

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【关键词】中国基本会计准则；美国财务会计概念公告；异同

一、财务会计概述

财务会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作为一个专门术语，不同的国家对具有财务会计概念框架性质的公告，其名称也不尽相同，比如英国类似的概念框架称为“财务报告原则公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），国际上具有概念框架性质的文件称为“编报财务报表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements），简称IASC框架，而美国则称之为财务会计概念公告（SFACs）。尽管名称不同，但实质相同，都是对财务会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行的研究，依此更好地指导会计准则的制定或会计实务，并提供相对一致的概念基础，同时作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导并发展新会计准则。按照美国FASB的描述，财务会计概念框架的内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。2006年2月15日我国财政部公布了新企业会计准则，包括1个基本准则和38个具体准则，基本上覆盖了我国现代企业经常涉及到的交易、事项和其他经济活动。我国的基本准则，名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则起指导作用，也可视为我国财务会计概念框架的雏形。但与其他西方国家的概念框架相比，我国还存在很多需改进之处。本文从中美两国概念框架体系的重点几个项目进行比较，希望对我国概念框架的构建起到借鉴作用，并加速实现我国财务会计概念框架的国际趋同。

二、中美财务会计重点项目比较

（1）法律地位的比较。美国FASB颁布的CF的法律地位同国际IASB的CF类似，属于不成文法系，不具有法律效力，也就是说此结构并不是一份会计准则，它不对任何特定的计量或揭示问题确定标准，其内容不能取代任何具体的会计准则，如遇抵触情况应以会计准则为准。而我国属于成文法系的国家，会计准则由财政部会计司负责制定，是标准的政府准则制定模式。企业只能按照国家统一的会计准则和制度编报财务报告而不能背离，也就是说具有法律效力。（2）结构体系的比较。财务会计概念框架共同的内容一般包括财务报表的目标、质量特征（美国称为信息质量特征）、要素定义、要素的确认与计量及财务报告等。美国SFACs包括企业财务报表目标（起点）、会计信息的质量特征、财务报表的要素、非营利性组织财务报告的目标、财务报表的确认与计量、在会计计量中使用现金流量信息和现值。而中国的基本准则包括十一章：总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则。（3）财务报表目标的比较。世界各国目标侧重点不同，有的侧重于决策有用观，有的注重受托责任观，并以决策有用观为主流。美国SFACs表示决策有用观置于首位，受托责任观于次要，并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分，财务报告应该不仅包括财务报表，而且还包括传递信息的其他手段。目标是向现在和潜在投资人、债权人等信息使用者提供有助于经济决策的信息，并区分一般目标（经济决策有用的信息）和具体目标（对投资和信贷决策有用、对评价现金流量前景、关于企业资源的权利及变动情况有利）。我国基本会计准则提出财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。因此我国目标兼顾受托责任观和决策有用观，但是借鉴国际上的做法，我国应该具体明确财务目标，并将其作为制定的起点。（4）对于基本假设的异同。在美国概念公告中并没有专门此方面的假设，但在公告上下文中渗透了会计假设的要求，这主要是因为它是以目标为起点制定的概念框架。在中国的基本准则中提出会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、权责发生制五项，也就是比较详细具体。但是新的经济环境下企业结构也发生了变化，这四大假设遭到不同程度的冲击，我国应该对此进行修订。（5）财务报表质量特征的差异。美国FASB在SFAC NO.2中对财务信息的质量划分了明确的层次结构，其主要质量特征有可理解性、相关性与可靠性；次要质量特征有可比性、中立性和重要性等。在之后的公告中又涉及稳健主义和审慎性。并对相关和可靠信息的制约因素进行了分析，这包括效益和成本的平衡问题。我国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性，这其中并没有排序，都是围绕“决策有用观”的目标做出的，但缺乏层次性。其中对会计信息质量要求的规定中没有涉及成本和收益的平衡问题，也没有对各个特征之间可能产生的冲突做出说明。因此我国需要进一步修订完善，否则将影响财务信息的质量。（6）财务报表会计要素的比较。“中美CF”会计要素设置的理念相同，都是未来经济利益观。美国SFAC No.6中对财务报表要素的分类和定义体现了未来经济利益观。美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失。涉及权益的要素较多，这充分体现美国十分维护业益。中国基本准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素的定义同样体现了未来经济利益观。两国对收入和费用的界定是一致的。我国提出了利润的概念，利润=收入-费用+利得-损失，而会计要素中并没有利得和损失，也就是要素不完整，应该扩展为八个，尽管他间接包含在利润中，但这仍是我国准则中的一个不足。（7）会计要素的确认。“中美CF”的会计确认都是以权责发生制为基础。美国FASB在SFAC NO.5中，为确认设定了四项标准：可定义性；可计量性；相关性；可靠性。一项经济事项必须同时符合上述四条基本确认标准才能予以确认，且要符合效益大于成本以及重要性这两个前提，才可确认，这体现了实质重于形式的原则。中国基本准则中会计要素的“确认”分为六章，每章细分某一会计要素的定义、确认条件、列报三个部分。我国首先考虑的是形式，其次是实质，且把要素定义与确认结合讨论。这一创新点有利于理解要素定义与确认的联系。（8）会计要素的计量。美国CF中有五种计量属性：历史成本（首先使用）、现行成本、现行价值、可变现净值、公允价值。其中公允价值这一要素是在公告修订之后加入的，但仍主张使用历史成本，公允价值的使用受一定成都的限制。我国会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。要求企业在对会计要素进行计量时一般应当采用历史成本，采用其他四种计量属性的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

三、总结

通过比较可以发现，美国SFACs是世界上最早、最全面、最有代表性的财务会计概念框架，基本上能自成一个完整的体系。我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，中国基本会计准则起着概念框架的作用，但仍有很多缺陷。因此我国必须借鉴西方国家尤其是美国的概念框架理论，结合我国会计环境发展的现状，构建一套符合中国国情的财务会计概念框架，完善我国的会计体系。早日制定出更符合国际惯例的中国财务会计概念框架，才能促进我国会计准则的国际趋同。

参考文献

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