企会计准则基本准则范文

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篇1

1992年《企业会计准则―――基本准则》（以下简称原准则）掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计标准的深化改革迫在眉睫。2006年2月15日，财政部了包括1项基本准则（以下简称新准则）、38项具体准则和相关应用指南构成的新企业会计准则体系。

一、关于总则

（一）准则制定的目标

原准则第一章第一条规定，“为适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”。新准则改为“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量”。原准则描述较为笼统，新准则在目标上更加具体，操作性强。

（二）准则制定的依据

原准则制定根据《中华人民共和国会计法》（1985年制定，1993年修订），新准则根据《中华人民共和国会计法》（1999年修订）和其他有关法律、行政法规。”显然新准则制定的依据更加全面，兼顾制度之间的协调，更加注重与法律和经济环境的兼容性。

（三）基本准则与具体准则的关系

新准则明确了 “具体准则的制定应当遵循本准则（即基本准则）”。指明了基本准则的“母则”地位和统驭作用；原准则没有规定基本准则与具体准则的关系，却指出会计制度的制定要遵循基本准则。

但从历史上看，每一个具体准则都是根据需要而制定的，新兴事物的出现产生新的会计问题，就需要制定或修订会计具体准则。而且经过一段时间，往往根据具体准则的发展状况反过来修订基本会计准则。因此笔者认为，基本准则能否指导具体准则的制定值得商榷。

（四）财务会计报告的目标

原准则第二章第十一条提到财务会计报告的目标是“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关方面了解财务状况和经济成果的需要，满足企业加强内部管理的需要”。由于会计是一个微观的经济信息系统，它以企业作为反映主体，而国家决策需要的信息往往是总量指标，因此，“会计要想满足宏观管理的需要，还需要综合、加工和筛选。”另外，财务会计报告要想“满足企业加强内部管理的需要”，就必须包括管理会计的内容，如成本报表。显然超出了会计准则的规范范围，因为会计准则是财务会计的技术规章，因此，新准则把财务会计的目标定为“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”新准则根据现代会计环境进行调整，抹去了“计划经济时代的遗迹”。

另外，财务会计报告的目标由第二章提到第一章标志着会计界对会计理论思想转变的开始，会计理论不再从基本假设开始，而是从目标开始。原准则以四项假设为前提构建会计准则，如果假设缺乏现实意义，则会计准则必然缺乏合理性和实用性。而以目标为起点构建会计准则，即从满足会计信息使用者的需要开始，目标指引财务会计的方向，财务会计与报表围绕目标运转弥补过去思路的不足，保证准则的一致性和适用性。

同时，新准则明确了财务会计报告使用者的范畴，政府成了与其他市场主体平等的“信息使用者”，排序还靠后。

（五）会计假设

新准则从第五条至第九条用通俗而简洁的语言分别描述了“主体假设”、“持续经营假设”、“会计分期假设”、“货币计量假设”和“权责发生制”，原准则为四项假设，权责发生制仅为收入、费用确认的标准。新准则把权责发生制上升到基本假设层次笔者认为欠妥。企业会计准则规范一切会计活动，基本准则规范一切具体准则，基本假设规范全部经济业务。因此，基本假设应当具有很强的客观性和基础性，其普遍性是不言自明的。而权责发生制是有待证明的假定：现金流量表的编制、商誉的确认、养老金的确认等都是以收付实现制为基础的。

另外，按照优胜劣汰的商品竞争原则，企业的关、停、并、转、甚至倒闭清算并不新鲜，尤其有些虚拟主体经营短暂多变。所以，在会计准则规范中，除了持续经营会计，还有清算会计、中止经营会计。因此笔者认为，持续经营假设是与市场竞争机制相违背的会计假设，也不适应市场经济条件下的所有企业。

新准则第五条规定“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”此条的本意在于规范会计主体假设，但却没有注意到措辞的缺陷。企业发生的事项有已经发生的，也有正在发生的，还有将要发生的，而会计要素的确认一般都针对过去的交易或事项。笔者建议改成“企业应当对其本身已发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”

（六）会计分期

原准则第六条：“会计期间分为年度、季度和月份”；新准则第七条：“会计期间分为年度和中期”。在本质上没有区别：中期涵盖季度和月份，表述更加简练。

（七）货币计量

原准则第七条强调人民币的记账本位币地位，新准则只要求以货币计量。这种改进无疑将大大减少外商投资企业的核算成本。

（八）会计要素的确认

新准则第十条企业“按照交易或事项的经济特征确定会计要素”。这个观点取材于国际会计准则编报框架，原准则没有此类规定.。但笔者认为“经济特征”是模糊的，实际上会计要素是会计对交易或事项的构成要素（资源、事件、参与者、地点等）的抽象，而非对经济特征的抽象。按照经济特征确定会计要素缺乏操作性。

二、关于财务报表的质量特征

（一）名称。原准则在第二章为“一般原则”，新准则改名为“会计信息质量要求”，连接第一章的财务会计目标，并为以后对信息质量特征的研究留下空间，也体现了国际协调。

（二）内容。原准则中规定了12项基本原则，即7个会计信息质量特征（真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性）和5个计量和确认方面的基本原则（实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则和谨慎性原则）；新准则为9个特征，删掉“实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则”，权责发生制并入会计基本假设，实际成本计价原则体现在会计要素的计量中。新准则一个重要的补充是将2001年1月1日实行的《企业会计制度》中 “经济实质重于法律形式”的原则纳入基本准则，这显然是受IASC的影响。

（三）顺序。从排列的顺序看，可靠性和相关性在品质上重于其他原则，而可靠性又是相关性的基础。显而易见，不真实的相关是没有意义的。因此，新会计准则更加强调会计信息的相关性。相关性的信息才具有反馈价值和预测价值。另外，明晰性由原则的第六位排在现在的第三位。这是因为很多上市公司为了形象塑造，经常在信息披露上大做文字游戏：用词晦涩，似是而非，在重大环节问题上，惜墨如金，语焉不详，而细枝末节却洋洋洒洒，让报告使用者无法判断被审计单位真实的财务状况、经营成果和现金流量。

三、关于会计要素

第三章到第八章是按会计要素分列的，包括每个会计要素的定义（特征）、确认标准和列示要求。原准则定义会计要素后对会计要素的具体项目进行定义和解释。新准则剔除了原准则具体要素项目的内容，只描述基本要素本身，增强基本准则的“基础性”。对会计要素定义做了重大调整，主要是因为国务院2000年的《企业财务会计报告条例》，同时还吸收了国际准则的合理内容。六个会计要素的定义以“经济利益的流动”为主线，把所有要素都有机地联系在一起，更加符合思维逻辑习惯。

（一）资产

1.定义。原准则定义为“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。” “能带来未来经济利益是资产最本质的特征”，已经带来经济利益的资产必然已经转化为费用，如固定资产的折旧。未来的经济利益符合企业持有资源的目的，从持续经营的观点来看，任何资产都要在生产经营过程中转化成物质形式，最终成为现金（当然可以再买其他资产）。因此，新准则定义为“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。” 另外，新准则增加“过去形成”。资产从本质上讲是一种要求权，而未来交易和事项形成的经济利益产权缺乏证据支持，具有不确定性。因此，新准则在定义上更加严谨，操作性更强，也符合资产的本质。

2.确认与列示。原准则对资产无确认规定，但按分类进行了定义和会计报表列示说明；新准则规定了资产确认的两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表。新准则更原则化，强调了职业判断。

（二）负债

1.定义。负债的定义原则和新准则完全不同：原准则：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。” 新准则：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务，”新准则强调现实的义务，未来发生的交易或者事项形成的义务，不应当确认为负债，这种规定更具有可操作性，也与资产的定义协调呼应。

2.确认与列示。原准则无确认前提的规定，列举其细化项目，按分类进行了定义和会计报表列示说明；新准则对负债确认的标准同于资产，概率标准和可计量性符合即可列入资产负债表。

（三）所有者权益

1.定义。原准则“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权”。新准则“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。”原准则中的所有权是一个法律概念，指物权，无特定的义务人。在会计准则引用法律概念可能会使人产生误解，使用剩余权益更加确切。新准则对所有者权益的定义建立在一个计算公式的基础之上：所有者权益＝资产－负债。所有者权益定义立足会计主体角度定量描述，精炼、易懂。缺陷是与其他会计要素的定义基础不一致，资产、负债、收入、费用都是定义在单项交易的基础之上的，所有者权益定义却立足整体，这使得单项交易或事项无法识别所有者权益。

2.来源。原准则中所有者权益包括投入资本、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等；新准则包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。新准则把盈余公积金和未分配利润合并成为留存收益，体现该部分是对企业剩余利润的一种储备，也体现了与国际惯例的接轨。对比新旧准则可以发现，“直接计入所有者权益的利得和损失”实际上就是原准则规定的资本公积。利得和损失是对“日常经营”活动的反向排除，属于偶发经济业务所得，是不经过经营活动就能取得的或意料之外的收益，如接受捐赠、收取或支付的违约金等。引入利得和损失这两个概念目的是向国际会计准则看齐，增强会计实务的操作性，其实质与我国原准则没有区别。

3.确认与列示。原准则没有确认规定。新准则第二十八条提出“所有者权益的金额取决于资产和负债的计量”。所有者权益项目应当列入资产负债表；这个规定显然是建立在第二十六条关于所有者权益定义的基础上的。如前所述，笔者认为所有者权益并不是在总资产、总负债都计量出来后才得出其计量值，而是在每项交易中得出其计量值，而且其计量并不由资产和负债计量共同决定。比如，股东投入现金的交易活动，产生了“实收资本”这项所有者权益，但其计量并不取决于任何负债。

（四）收入

1.定义。原准则规定“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”强调收入只是基本业务收入和其他业务收入；新准则在表述上有了重大变化，强调经济利益流入、日常活动形成、导致权益增加、与投入资本无关。收入定义与所有者权益定义相呼应，指明不是为了完成经济目标而从事的活动所带来的经济利益流入不属于收入范畴，如资产的价值变动、固定资产的处理损益等。新准则并没有对收入进行分类。

2.确认与列示。原准则在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入，并对长期工程和销售退回、销售折扣、折让做了规定；新准则只规范了两个标准：概率标准和可计量标准，与资产、负债的确认相协调，对收入的明细规定放在基本准则。

（五）费用

1.定义。原准则中的费用是“企业在生产经营过程中发生的各项耗费”。新准则的费用是指“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。” 增加会计处理的可操作性。

2.分类。原准则将费用分为直接费用、间接费用和期间费用。新准则没有明确的费用分类，只对成本、费用、支出进行细分。但有两款规定笔者认为欠妥。

第三十五条的第二款“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益”。资产确认主要有两个条件（除符合资产定义之外）：概率标准和可计量标准。一般地，如果一项支出“能够产生经济利益”，那就说明其符合资产确认的“经济利益很可能流入”这个条件（概率标准）；既然有支出，通常说明其符合资产确认的“成本或价值可计量”这个条件（可计量标准）；既然如此，这里所谓的“不符合或不再符合资产确认条件”通常是不可能发生的事件。

第三十五条第三款“企业发生的交易或事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产，应当在发生时确认为费用，计入当期损益”，存在不严谨的问题。在债务置换交易（一项债务换另一项债务）或在利润分配事项中，导致企业承担了一项负债，而且也不确认一项资产，却不可能在发生时确认为费用。

3.确认与列示。原准则按直接费用、间接费用和期间费用分别规定核算，结转损益；新准则仍然强调概率标准和可计量标准。

另外新准则还取消了原准则关于成本计算方法、成本差异的计算与调整等内容。实际上此处体现了财政部只是加强了财务会计的规范，而放开了成本会计和管理会计的规范，给了企业更多的自主选择权。

（六）利润

1.定义。原准则定义利润为“企业在一定期间的经营成果”，新准则将期间明确为会计期间，更加科学严禁。原准则将利润分为营业利润、投资净收益和营业外收支净额，并分别进行了定义说明；新准则规定利润包括“收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。“利润”要素中引入“利得”、“损失”概念，意味着利得不是经营收入所得但是利润的组成部分，损失不是费用但会减少企业的利润。这样新准则就将利润构成要素中那些不存在因果关系，毋需按配比原则确认的项目与存在因果关系并需要收支配比的项目区别开来，使利润信息更具有相关性。

2.确认与列示。原准则未涉及确认问题，只强调利润项目分项列示，只有利润分配方案的要在附注中披露；新准则中利润金额取决于“收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”， 利润项目应当列入利润表。

四、关于会计计量

（一）计量属性体系。原准则没有会计计量属性的规定，新准则增加一章单独规范计量属性问题。会计计量模式本来由计量单位和计量属性两方面组成，由于计量单位已经列入第一章总则之中，当作会计的基本假设。所以第九章主要规定五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

公允价值的引入值得称道，但与其他四种计量模式并列似乎不妥。公允价值计价是指报告期末根据实际变动情况对资产发生额的原始计价进行调整，以调整后的计价确定资产的价值。而公允价值实际上是一个“价值体系”，可以是现行成本、重置成本或市价，也可以是可变现价值，还可以是现值。

另外，既然存在清算会计、中止经营会计，那么是否就应该引入清算价值计量属性。

（二）计量属性选择。我国的基本准则对于企业采用何种计量属性，不是由企业计量对象的性质自由选用的，它是一项由具体准则明确规定的会计政策。这可能因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为财务欺诈、会计作假打开一个方便之门。在会计计量一章中，第四十二条再一次强调信息的可靠性，要求一般按历史成本计量。因为历史成本可靠简便，持有期间不确认价值变动产生的损益，节约信息成本，而且具有可验证性。如果采用其它计量属性，应当保证所确定的会计要素的金额能够取得并可靠计量。显然这是为制定具体准则作出的指导原则。因为四十一条已规定，企业应当按照规定的会计计量属性进行计量。

五、关于财务报告

（一）定义。原基本准则第九章为“财务报告”定义比较简单，“反映企业财务状况和经营成果的书面文件”；新准则将“财务报告”改为“财务会计报告”，与国际接轨，与国务院颁布的《财务会计报告条例》协调一致。定义为“企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。”新准则增加现金流量叙述，明确“会计信息”概念，并取消书面二字。

篇2

(一)存货采购成本范围变化的影响

新会计准则存货采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，取消了原准则中商品流通企业发生的运输费、保险费、装卸费、仓储费、包装费等费用归入期间费用的规定。

(二)发出存货计价方法的影响

在原准则下，企业发出存货的计价方法采用不完全列举形式，可采用的方法有个别计价法、先进先出法、一次加权平均法、移动加权平均法及后进先出法等。而新会计准则仅包括先进先出法、加权平均法及个别计价法，取消了后进先出法，并且缩小了选择空间，原因在于后进先出法不能真实反映企业存货的实物流向，成本核算记录的信息流与实物流不一致，同时可遏制企业通过存货发出计价方法的变更来调节利润。

(三)制造费用分配方法的影响

新会计准则规定，企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在各种产品之间分配制造费用的方法通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本及按产成品产量等，企业具体采用哪种分配方法由企业自行决定。与原准则不同之处有两点:第一，企业选择分配方法更灵活，更强调合理性，企业可根据制造费用的性质多种方法并存使用;第二，将产品产量改为产成品产量，使标准更加明确化。

(四)周转材料摊销方法的影响

新会计准则规定，企业的低值易耗品和包装物(周转材料)应采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销，取消了分期摊销法，缩小了选择空间，从而防止人为地利用摊销方法的变化操纵利润。但是，取消分期摊销法后可能造成部分以前采用分期摊销法的企业在不同期间发生产品成本波动:当从分期摊销法变更为一次转销法，领用期产品成本上升;当从分期摊销法变更为五五摊销法，领用期和报废期的产品成本上升。在作成本分析时一定要考虑摊销方法变化的因素。

(五)存货期末计价的影响

新会计准则中，对存货可变现净值的概念进行了明确，可变现净值是指在日常生活中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。另外，新会计准则下计提存货跌价准备的账务处理也与原准则不同。原准则下，“存货跌价准备”对应的科目是“管理费用”;新准则下，对应的科目是“资产减值损失”。

二、固定资产准则对成本核算的影响

(一)对计提折旧的影响

固定资产对成本核算的影响主要变现为生产设备、厂房等与生产直接或间接相关的固定资产计提折旧的变化。第一，新会计准则中对固定资产初始计量引入了“现值”的概念。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。原准则不要求按现值计量。第二，确定固定资产原值时还应考虑预计弃置费用因素。随着社会的发展对环境保护的要求越来越高，根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，部分特殊行业的特定固定资产废弃时会发生一定的支出，新会计准则要求在确定其初始入账成本时对这部分支出应予以考虑。以上新会计准则的变化都会影响固定资产原值，从而影响计提折旧的金额，影响成本金额。

(二)对固定资产修理处理的影响

按原会计准则，生产性固定资产发生的修理费，应计入产品成本(制造费用);而按新会计准则应计入管理费用或销售费用等期间损益，也不再采用预提或摊销方式。这样，从管理上来看，对生产性固定资产使用与维修的责任考核要求越来越高。

三、无形资产准则对成本核算的影响

原会计准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益;而新会计准则则是借鉴了国际会计准则的相关规定，区分研究阶段与开发阶段，对研究开发费用予以“费用化”和“资本化”。另外，原准则所有无形资产摊销金额全部计入当期管理费用;新准则允许部分符合条件的无形资产摊销金额计入成本，使产品成本更加完整。

四、职工薪酬准则对成本核算的影响

篇3

（一）人力资源会计应与传统财务会计融合 随着科学技术的进步，人类跨入知识经济时代，人力资源在经济活动中的作用越来越重要。这种情形在高端人才云集的组织亦即人力资本驱动型组织别明显。金融机构、医院、律师事务所、会计师事务所、文艺娱乐以及高新技术企业等人力资本驱动型组织对人才的引进和开发投入与日俱增，传统财务会计将企业人力资源方面的开支确认为收益性支出并直接计入当期损益的处理方式显得有些不合理。且当前各方利益者无法通过财务报告体系较好地了解企业人力资源状况，严重影响财务会计信息的相关性，不符合财务会计的目标。客观上需要将人力资源会计理念引入财务会计，改变财务会计对人力资源信息的处理方法，提高会计信息的质量。

尽管我国现行的会计准则中没有明确人力资产的概念，更没有相关的具体核算方法，但是我国部分上市公司已经在遵循现有基本准则的情况下尝试人力资源资产化处理，如某航空公司将飞行员的高昂的培训费用（人力资源开发费用）纳入“长期待摊费用”核算，某传媒公司将艺人转会费（人力资源取得成本）计入“长期待摊费用”科目等。可见，企业已经有了反映人力资源信息的动机，并开始在实践中无意识地部分地应用了人力资源会计。但是通过“长期待摊费用”核算人力资源不利于其后续的确认与计量，而且由于缺乏具体准则上的规范和指导，各企业目前对人力资源相关经济事项的会计处理多样，更多企业选择表外披露。这容易造成人力资源相关经济事项会计处理上的混乱，影响企业间会计信息的可比性，因此，需要制定既能体现人力资源会计理念又契合传统财务会计处理程序和方法的人力资源财务会计具体准则。

（二）人力资源会计核算模式选择 人力资源会计融入财务会计必须符合财务会计基本准则的规定。

目前，比较成熟的人力资源会计模式有人力资源成本会计、人力资源价值会计和人力资源权益会计等。其中，人力资源成本会计是以企业为主体，从人力资源投入角度，对人力资源取得、开发、使用和替代成本进行事后核算，符合基本准则中会计要素在计量上以历史成本为基础的要求；区分资本性支出和收益性支出，对所发生的人力资源的取得成本和开发支出进行资本化处理，在受益期内分期摊销，符合基本准则中规定的会计基础，即权责发生制。其核算方法以核算企业为会计主体，以持续经营、会计分期、货币计量为假设前提，符合基本准则规定。

人力资源价值会计不是以投入成本而是以效用价值（产出价值）作为人力资源的计量基础，人力资源价值取决于人力资源对企业未来贡献的多少。但企业未来收益的多少，很难直观地、清晰地与人力资源效用价值挂钩，因此人力资源的效用价值既不具有过去交易性，又不具有客观真实性，还不具有货币度量性，也就不能作为财务会计的信息。由于估量人力资源价值需考虑客观因素较多，未来工资报酬折现法、经济价值法、商誉评价法等目前常见的货币计量方法，都带有主观因素，结果往往缺乏可靠性，不符合会计信息质量要求。因此，这些计量方法很难在当前传统财务会计概念框架下应用于人力资源价值会计。

人力资源权益会计认为劳动者除了享有固定补偿收益的同时，还应该享有与物质资本所有者共同分享剩余索取权的权益，会计平衡公式设为“物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益”。这一理论体系对研究企业家价值，特别是国企高管薪酬方面有一定的意义，但是目前实施缺乏环境支撑。因为，现行《公司法》并未将劳务出资纳入法律条款，而且按照《公司法》规定，物质资本投资者是以出资额对企业经营风险承担责任，而享有同等权利的人力资本所有者对企业经营风险的承担却无从体现，特别是当前“个人信誉制度体系”尚未建立的情况下更是如此。此外，现行《企业会计准则第10号——企业年金基金》和《企业会计准则第11号——股份支付》中已经对职工参与利润分配有相应的规定，体现了人力资本的权益。因此，推行人力资源权益会计也缺乏可行性和必要性。

综上所述，在基本准则框架下人力资源成本会计模式更具适用性。

二、人力资源成本分类与确认

（一）人力资源成本重分类 人力资源成本会计中，成本项目包括取得成本、开发支出、使用成本和替代成本。其中取得成本是指企业在招募录用职工过程中所发生的各项支出，主要包括招募成本、选拔成本、录用成本和安置成本；开发支出是企业为了使新聘用的员工熟悉企业、达到具体的工作岗位所要求的业务水平或为了提高在岗人员素质而开展教育培训工作时所发生的支出，包括定向成本、在职培训成本、脱产培训成本；人力资源使用成本是指企业为补偿或恢复作为人力资源载体的企业员工在从事劳动的过程中其体力、脑力的消耗而直接或间接地向劳动者支付的费用，主要包括维持成本、奖励成本和调剂成本；替代成本包括取得或开发替代者而发生的成本和由于企业的员工离开企业而发生的遣散成本。财务会计核算上需要以人力资源成本能否形成人力资本的增值为标准，进行有利于会计核算的人力资源成本的重分类。人力资源替代成本中取得或开发替代者而发生的成本其实是二次取得与开发支出，遣散成本中的业绩差别成本和空职成本属于机会成本，这些均不属于财务会计研究范畴。因此，根据上述分析可以将人力资源成本划分为人力资源使用成本、人力资源管理成本和人力资源投资成本。

（二）人力资源成本确认 重分类后的人力资源使用成本的定义与人力资源成本会计解释一致，其核算范围除了企业支付的工资、津贴、福利、奖金、五险一金等，还包括普通员工各种离职情形下按规定企业需要支付的补偿或遣散费用，可以遵照传统财务会计处理，根据受益对象计入相关资产成本或当期费用；人力资源管理成本仅指企业人力资源管理部门开展常规人力资源招聘、录用、保持、发展、评价和调整等活动所发生的费用，是从人力资源成本会计所定义的取得成本与开发支出中分离出来的一般化的职能部门管理费用，直接计入当期损益处理；而人力资源投资成本则是指将引起人力资源存量变动或导致人力资本增值的一种投入，包括取得成本与开发支出。由于该部分人力资源投入对企业效益的影响可以涉及于多个会计期间，应该确认为资本化支出，该项支出形成的人力资源能否确认为资产入账则需要在基本准则框架下深入探讨。

根据基本准则的规定，将某一项资源确认为资产。

首先要符合资产定义。即企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。人力资源是指人的劳动能力，非劳动者本身。尽管劳动力所有权属于劳动者个人，但在劳动用工制度普遍采用合同制的情况下，企业可以在一定程度取得劳动力的使用权和控制权。当取得的劳动力投入到生产活动中并与物质资源相结合，显然也是预期能为企业带来收益的。其次要满足资产确认条件。条件一：与该资产有关的经济利益很可能流入企业。从生产要素角度分析，劳动者创造的经济利益是与其他资产融合在一起的，如果属于劳动工具的固定资产和属于劳动对象的材料能够确认为资产，能够确认它们为企业创造经济利益，那么作为运用劳动工具作用于劳动对象的劳动力资源也应被认为能为企业带来经济利益。条件二：该资源有关的成本或价值能够可靠计量。从人力资源投入成本的角度出发，企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、安置费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。

综上所述，企业通过与人力资源产权主体的产权交易所拥有或控制的、能以货币计量且能为企业带来未来经济利益的人力资源可以确认为人力资产。综合考虑，并非将企业拥有的所有人力资源资产化，而是将企业核心人才资源确认为企业资产。能确认为人力资产的人力资源投入需要同时满足以下条件：一是员工个体或群体具有超常的职业技能及良好的信誉，能影响企业核心竞争力并为企业带来超额经济利益；二是与企业签订有期限在一年或者超过一年的一个营业周期以上的劳动合同或协议，且合同协议中附带员工违约赔偿条款；三是发生的开支与取得的人力资源有非常明显的对应性或明显增加企业人力资源存量；四是投入金额在规定标准以上；五是与人力资产有关的经济利益很可能流入企业；六是人力资产的成本或价值能够可靠计量。

三、人力资产计量与记录

（一）人力资产初始计量 人力资源成本会计的计量方法包括历史成本法、重置成本法和机会成本法。历史成本法是以企业取得、开发和使用人力资源时实际发生的支出来计量人力资源成本，操作简单，数据客观且可验证。重置成本在基本准则中是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所支付的现金或现金等价物金额。而机会成本法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法，与传统会计模式相距较远。

企业通过外聘或开发取得的核心人力资源，在进入预定工作岗位并达到预定工作状态前所发生的且符合资本化条件的各种耗费，均应计入人力资产的初始入账成本。具体包括外聘核心人力资源所花费的招募成本、选拔成本、录用成本、安置成本等，这些成本开支是企业为获得核心员工的工作技能所付出的对价，需要通过将来员工有效服务来补偿的。还包括为提高企业竞争力而增加人力资本存量发生的开发支出，如岗前培训、在职培训、脱产培训成本，这部分员工为载体新增的人力资源应该属于企业，也应该计入人力资产成本。而企业人力资源管理部门开展常规人力资源招聘、录用、保持、发展、评价和调整等活动所发生的人力资源管理费用，应作为“管理费用”直接计入当期损益。

在传统会计科目设置的基础上，增设“人力资源支出”和“人力资产”两个一级科目，其中“人力资源支出”科目通过“引进支出”、“开发支出”、“使用支出”、“离职支出”进行明细核算。“人力资源支出——引进支出”账户属于资产类的成本计算账户，用来归集企业对外引进核心人力资源过程中所发生的各项费用与支出。借方登记企业对外取得人力资源所发生的各项支出；贷方登记企业实现目标人力资源控制权后结转“人力资产”的入账数额和未实现目标人力资源控制权转入“管理费用”的金额；余额在借方，表示期末尚未形成人力资产的投入成本，以具体人力资源项目设置明细目。“人力资源支出——开发支出”账户同属于资产类的成本计算账户，用来归集企业对现有人力资源培训与开发过程中所发生的各项费用与支出。借方登记人力资源培训与开发费用；贷方登记取得因掌握的知识和技术形成了一项被企业控制产权的人力资源而据以结转“人力资产”的入账数额；余额在借方，表示期末尚未形成人力资产的投入成本，以具体人力资源培训项目设置明细目。“人力资源支出——使用支出”账户是过渡性账户，用于核算企业支付给员工的工资、津贴、福利、奖金、五险一金等。每月实际支付时，借记“人力资源支出——使用支出”，贷记“应付职工薪酬”，同时借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”。月末，再贷记“人力资源支出——使用支出”账户，借方计入“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等账户。“人力资源支出——离职支出”账户核算因人员非正常流动造成职位、岗位空缺带来的直接支出以及因员工离职按相关契约或规定企业支付给离职人员的补偿费。月末该账户余额结转入“管理费用”账户借方。

另外，“人力资产”账户则属于资产类的盘存账户，核算企业对人力资源投资形成的核心人力资产初始入账成本的增减变动，借方登记人力资源引进或开发过程完成且员工进入工作岗位后所形成的人力资源初始入账成本；贷方登记各种原因致使目标人力资源转销时予以转销的人力资产成本；该账户余额在借方，表示期末人力资产的账面成本，并按团队或个人设置明细目。下面举例分析几种不同途径取得核心人力资源的会计处理。

（1）企业通过外部引进取得核心人力资源。

[例1]某航空公司通过中介公司招募客机飞行员一名，该飞行员具有规定的执业资质，多年的飞行经验，其加入将大大提高飞行队伍的飞行能力与水平，提升航空公司的竞争力。现已与其签订服务期限五年的劳动用工合同，年薪36万元，按月支付；此外，还需一次性支付给原航空公司违约金10万元，一次性给予该飞行员在当地购房的补助80万元，另按飞行员两个月的月薪数支付中介公司服务费，合同中还明确了飞行员违约条款。上述款项均已付讫，飞行员已至公司报到。

上例中，公司为取得该飞行员的技能服务所发生的具体业务情况符合人力资源资本化条件，因此，人力资产初始入账价值应该包括公司为其支付的违约金10万，给予的购房补贴80万，以及中介的服务费6万元，共计96万元。

签订合同并支付该笔开支时，编制如下会计分录：

借：人力资源支出——引进支出——飞行员（××） 96

贷：银行存款 96

飞行员实际报到时，编制如下会计分录：

借：人力资产——飞行员（××） 96

贷：人力资源支出——引进支出 ——飞行员（××） 96

若签订劳动合同之前无法判断最终招募是否成功时，其间发生招募、选拔费用等应先计入“人力资源支出——引进支出”账户，若最终未能实现目标人力资源的取得，可将发生的费用转入“管理费用”账户。

若签订劳动合同且支付各项符合资本化条件的开支后出现意外状况未能实现人才引进，可将计入“人力资源支出——引进支出”的金额转入“待处理财产损益”科目，根据事项发展继续核算。

若核心人力资源引进支出涵盖在合同约定的工资报酬之中，其工资水平明显高于同水平员工的，可依据实质重于形式原则，将今后需支付的高工资部分按一定利率水平折算成现有价值计入“人力资产”账户，应付高过正常水平的工资总额记入“长期应付款”账户的贷方，差额部分计入“未确认融资费用”账户。

（2）企业通过内部开发取得核心人力资源。

[例2]某航空公司为建设高素质的机场地勤人员队伍，选拔30名年纪在35岁以下的考核优秀的地勤工作人员赴美国培训一年，支付美方培训费用450万元，培训期间生活补助等费用250万元，相关其他费用52万元。

对培训期间支付各项开支应编制如下会计分录：

借：人力资源支出——开发支出——地勤培训 752

贷：应付职工薪酬 250

银行存款 502

若该培训结束，有28名学员获得美方颁发的资质证书，2名学员未能通过。那么30名培训学员的开支将计入28名合格人力资源账户中。编制会计分录如下：

借：人力资产——美方资质地勤 752

贷：人力资源支出——开发支出——地勤培训 752

（3）企业以公司股份为对价取得核心人力资源。

公司以给予股份的方式取得核心人力资源，若企业股票有公允价值能够可靠计量的，以取得股票的公允价值作为人力资源的初始入账价值；若企业股票在活跃市场中没有报价，公允价值不能够可靠计量的，则以取得股份时企业净资产的份额为入账价值，借记“人力资产”，按取得的股票面值贷记“实收资本”或“股本”，两者差额计入“资本公积——资（股）本溢价”。

（二）人力资产后续计量 人力资产的后续计量，主要应该包括人力资产的摊销、人力资产后续投入增值、人力资产的减值等。

（1）人力资产的摊销。人力资产价值并不一定随着使用而减少，可能会随着员工努力实现自我更新与自我增值。不可否认人力资源有能动性与再生性的特点，但是在飞速发展的时代，知识与技能的更新速度之快也是事实，因此，需要考虑人力资产价值的摊销，同时也需要关注人力资产价值的提升。人力资产的账面价值随核心人力资源服务潜能的递延至以后各期，确定人力资产在使用过程中的累计摊销额的基础是确定其任职年限。只有任职年限确定的人力资产才能在任期内采用直线法进行摊销，而任职期限不明确的则可以按其尚可服务年限进行摊销。如果确认的人力资产是团队，则可以以该团队平均服务年限为摊销期。为核算其摊销价值需增设“人力资产累计摊销”账户，核算企业人力资产已摊销的金额。企业应在确认人力资产的当月开始摊销，直至其停止确认时结束。摊销的金额按受益对象借记相关资产成本或当期费用，贷记“人力资产累计摊销”。此外，由于企业人力资源的特殊性，有可能存在任期满后续签劳动合同的情况或任期不明确变为明确的情况，需要适时转换调整账务处理。

（2）人力资产的增值。人力资产增值是指所控制的人力资源为企业提供的经济贡献和服务的潜能提高。通常有两种情况，一种情况是，为了进一步开发提升企业核心人才的专业能力，提供各种与岗位相关的继续教育培训，且最终实现培训目标的，为此发生的各项支出符合资本化条件的应计入该人力资产成本。账务处理同初始投入，摊销期限应重新确认。另一种情况是，权威人力资源评估机构结合核心人力资源的影响力以及其在组织中发挥的作用，采用科学方法开展评估，确定重置成本是否增值。可以将评估确认的增值部分计入“人力资产”，同时增加“资本公积——人力资产评估增值”，在该人力资产因各种原因退出企业或终止确认时，因转出计入当期损益。

（3）人力资产的减值测试。科技日新月异，企业经营环境不断变化，再加上人力资源的特殊性，企业需要随时了解核心人才的身体、心理的变化及其工作状况。如果出现明显影响核心人才胜任工作的情形，可根据其严重程度计提相应减值准备，确认减值损失。例如，核心人力资源健康状况堪忧，影响其发挥应有的作用；出现重大的影响其职业生涯发展的事件；由于各种原因其绩效评价远离预期；与核心人才相关的项目规模或效益缩小。企业需增设“人力资产减值准备”账户，用来核算企业人力资产出现减值迹象时所计提的减值金额。发生减值损失时，借记“资产减值损失”账户，贷记“人力资产减值准备”账户。

四、人力资产处置核算

（一）确认为“人力资产”的员工临时外派 人力资产的处置，主要是指确认为“人力资产”的员工外派、退出企业或者无法符合资产确认条件时，应予以转销并终止确认。企业将确认为“人力资产”的员工在某一时间段转派往其他组织服务，取得转让收入，应该确认为让渡资产使用权的收入，计入“其他业务收入”账户，该人力资产的摊销额计入“其他业务成本”账户。需要指出的是，临时转让员工收入区别于劳务收入，临时转让员工收入是出让特定时间段的员工服务技能取得的收入，是一种资产让渡收入。这种使用权的让渡是法律和行业惯例所允许，员工权益受法律保护为前提的。如航空公司在业务不足的情况下，将与公司签有劳动合同的飞行员临时转租给其他航空公司，足球俱乐部将过剩的签约球员临时转会给其他俱乐部等。

（二）确认为“人力资产”的员工退出企业 企业确认为“人力资产”的员工因各种原因主动或被动离职，需要根据情形进行账务处理。若合同聘用期内提前主动离职，企业按合同规定收取的违约金应冲减尚未摊销的“人力资产”账面价值，差额部分计入当期损益。

[例3]某足球俱乐部2009年引入外援一名，合同期五年，支付转会费500万元，及其他相关费用120万元，该项支出符合人力资产确认条件。两年后该球员欲转会另一家足球俱乐部，通过协商按合同规定的最低违约金700万元的80%确认转会费，款项均已收讫。

编制会计分录如下：

借：银行存款 560

人力资产累计摊销 248

贷：人力资产 620

营业外收入 188

若合同聘用期满，不再续聘而离职的，应冲销相应的会计账户，借记“人力资产累计摊销”账户，贷记“人力资产”账户。若继续聘用的，附有条件，且符合资本化条件的，可以再确认“人力资产”。若继续聘用的，企业未提供其他条件的，仅需在备查簿中登记。若被企业主动辞退，除按离职冲销相应会计账户之外，支付的遣散金应直接计入“营业外支出”账户。

（三）已确认“人力资产”不再符合资产确认条件 若出现身体状况严重恶化、失去特种上岗资质等各种原因致使核心人力资源无法继续工作或失去核心价值的情况提前终止确认时，应冲销尚未摊销的人力资产账面价值，借记“人资产累计摊销”账户，有计提减值的，应借记“人力资产减值准备”账户，贷记“人力资产”账户，其差额，借记“营业外支出”账户。

五、人力资产财务报表列报

在资产负债表中增列“人力资产”与“人力资源引进与开发”项目。其中“人力资产”项目，反映企业各个核心人力资源取得成本减去累计摊销和累计减值准备后的净额。应该根据“人力资产”科目的期末借方余额，减去“人力资产累计摊销”和“人力资产减值准备”科目余额后的金额填列。“人力资源引进与开发”项目，反映企业期末尚未完成的人力资源引进或开发项目能够资本化的实际支出，应该根据“人力资源引进支出”科目和“人力资源开发支出”科目的期末借方余额加总填列。

总之，与传统财务会计相比，上述人力资源会计事项的账务处理确认人力资产，使企业财务报表能合理、规范地反映人力资源信息，而且避免因人力资源投入产生企业盈利的巨大波动，使企业各期盈利更趋合理，符合财务报告目标要求——满足投资者的信息需求。目前，在所有行业企业推行人力资源会计的财务应用并不现实，但在人力资本驱动型组织中进行试点是可行的，这些组织的生存与发展更多地依赖于人力资源的开发和管理，人力资源方面投入相对比较大，人力资源管理也更加细化，因此对人力资源的各种会计信息的需要也更加迫切，应将其作为现阶段人力资源会计财务应用的主要对象。

[本文系徐丹琦主持的浙江省教育厅科研项目“民营企业人力成本现状分析与对策研究”（编号：Y201122607）阶段性研究成果]

参考文献：

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关键词 会计准则 公允价值 运用

中图分类号：F23 文献标识码：A

美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会在会计准则的制订上都有一个共同的趋势，那就是正从传统历史成本会计到公允价值会计方向转变。在2006年2月25日，我国财政部了新的《事业单位会计准则》，为顺应市场经济的发展，并于2007年1月1日以上市事业单位为领域全方面加以实施这一会计标准，也为了加强新会计准则和国际财务报告准则的协调与趋同，又于2014年2月17日发行了《事业单位会计准则第33号--合并财务报表》修订版，这些准则将公允价值测量方式再一次引入，不仅在公允价值的应用等其他方面，还在财务目标这个根源的方向确定上，都已与国际财务报告准则基本接近，以适应我国参与世贸组织的新形势。但是在现实生活中，公允价值的应用总会碰到各种各样的难题，这些难题还需要深入得到解决，使其愈加健全。

公允价值究竟是什么呢？公允价值也有公允市价、公允价格之称谓。了解市场状况的买方和卖方，彼此在平等交易与自主自愿的基本前提下的买方和卖方一起协商敲定的价格；或者是没有互联关系的两者在相对平等交易的基本前提下的一笔资产能够用来买卖、或者一笔负债能够被偿还结清的成交价格。

资产与负债需根据在公平交易的前提下，了解市场状况的买卖两边自主愿意从事资产对换买卖、也或者是债务还清所需的金额，体现于公允价值测量的过程里。从理论上来讲，作为购买方的事业单位对于兼并业务的载入在普通条件下有必要利用公允价值的信息。而在实际事务中，对被兼并的事业单位的净资产一般由资产评估机构给予详细评估。

相对来说，公允价值在进行测量时有以下不同档次：

第1档次是事业单位在测量当天可以得到同样的资产或者负债在相对积极的市场上所报的金额，以这个金额作根据来决定的公允价值；第2档次是事业单位在测量当天能够取得相似资产或者负债在相对积极的市场上报的价格，也或者是同样、或者是相似资产或者负债在非积极的市场上所报的价格，以该价格作为根据做必需调节所决定的公允价值；第3个档次是事业单位不能得到同样、或者是相当的资产能相对比的市场买卖的金额，用这个来体现介入市场的对象对其自身资产或者负债在规定金额时被运用参数作为根据来决定的公允价值。

对公允价值的利用在一定程度上象征着我们国家新会计基本准则上升到了一个新的平台，并有效地同国际财务报告基本准则接轨，并与国际财务报告准则向着同样发展方向上成功上升到了本质上的一个阶段，有利于人们体会与了解公允价值的应用在我国的重要性与必然性。

那么，公允价值究竟都有哪些特性呢？

公允价值测量的目标具有完整特性。这是特性之一，包括资产、负债都有公允价值在里面。

公允价值的测量具备普遍适用特性。这是特性之二，在对债务重整、资产降值、作为在金融市场中交易的资产等会计核算的对象来说都是具备适用性。

公允价值测量的目标具备一定程度上的动态特性。这是特性之三，时间不一样、空间不一样，公允价值就不一样。

公允价值测量的非可加的第四特点。公允价值并非把两个不一样的、可利用的物价做出成本相加，好比一栋房子是用水泥、砖、钢筋等材料做成，这些材料加起来是一个价钱，而房子又是另外一个价钱，整体价值可能并不是各部分价值的总合。

在生活中，推行公允价值的运用会遇到哪些难题呢？

在会计准则建设方面，至今，一些会计准则的建设并不完善。新会计的原则对公允价值使用的领域和深入程度都还偏小，而且这些制度的内容也不够详细，很多中小型事业单位并不了解，对于一些会计准则也不够重视，自己的事业单位单位会计制度也不够健全，在公允价值的使用上，就会出现股东虚报公司资金，存心掩盖事业单位单位重要管理信息，企图逃避相关信息披露的监管等现象。

在公允价值测量方面，公允价值测量的难度非常大，成本也很高，且时效性不强，准确性也不高。公允价值是以市场价值为参考对象来予以确认，时间不一样、地点不一样，市场价也就不一样，公允价值也不一样。假设对每个区都要用来测量的话，需对特定的某笔资产的市场价做深入了解，做统计之后确认其公允价值，而且不一样的期间可能还需从头测量公允价值，其难度很大，所需成本也很高。

公允价值运用效果方面，公允价值的改变或许会引起利润的改变。有些事业单位将公允价值的改变算进当期损益来调整账面利润。而在新的“非货币性资产交换”会计准则中就清楚指出：一方面，若以非货币性资产所做的买卖，应该将其本来的公允价值与资产账面价值相差的数额算进当期损益；另一方面，在债务重整中，债务重整的所获利益亦能算进当期损益；且在房地产方面，会计基本准则中也明确制定，将为挣得租赁金钱或资本升值的房地产做折旧或者是摊销是不被允许的，其中规定只能根据资产负债表日所投资的房地产的公允价值来调节账面价值，他们当中相差的数额亦要算进当期损益。当期损益变动之后，会使利润有所变动，造成一些事业单位利润升高或降低。

如何解决上述公允价值运用的问题呢？

首先，需要建立比较健全的公允价值理论体系，并大力宣传，让更多事业单位能够了解。

然后，设立健全的公允价值测量准则，使公允价值测量准则愈加具体、明确，让事业单位在决定公允价值之时能够更加方便快捷更加准确，同时也能够节约时间和成本。

最后，建立诚信负责机制，提升会计人员素养，增强会计人员学习力度，让会计工作人员掌握更多的会计知识，同时加大稽查力度，减少腐败现象的发生。

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总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的，从而在应用范围上比国际会计准则稍窄。但公允价值计量模式的广泛运用已是不可逆转的世界潮流，此次我国准则对公允价值的引入，也可以看出我国对公允价值运用的信心与决心。所以我们应该更加深刻地了解公允价值。

一、公允价值的定义

我国新颁布的《企业会计准则――基本准则》中把公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。从公允价值的定义中，可以看出其含义主要有以下几点:(1)公允价值是在公平的交易中形成的;(2)公允价值计量的对象是全面的，不仅资产有公允价值，负债同样有公允价值;(3)形成公允价值的市场是普遍存在的，只要在市场条件下存在公平交易，那么不管是在活跃的市场中还是在不活跃的市场中都可以形成公允价值。

二、公允价值在新会计准则下的应用

公允价值计量模式是以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调以历史成本为基础计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值，相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为准计量基础而言，仍然有一定的保留。例如，《投资性房产》准则中，对投资性房产引用了公允价值计量模式，进一步明确了投资性房地产的后续计量及其信息披露，并认为这些投资性房地产如果有确凿证据表明投资性房产的公允价值能够持续可靠地取得，应当利用公允价值模式。公允价值突破了传统会计全部采用历史成本计量、只提供过去信息的做法，对于投资者判断企业前景更具有决策相关性。所以对于金融工具、投资性房产、债务重组、资产减值、租赁和到期保值等会计核算对象来说，用公允价值进行计量显然要优于其他计量方法。

1991年12月，美国财务会计准则委员会公布了SFAS107：金融工具公允价值的披露。为了了解这种披露对投资者是否相关，1997年，Barth，Beaver和Landsman又对公允价值的相关性进行了研究。他们检验了美国银行统计年鉴中1992年和1993年银行的数据，样本银行占到了美国所有商业银行总资产和总存款的90％。研究发现，商业银行的股价确实会反映银行披露的公允价值信息；商业银行的健康状况越差，投资者对银行贷款定的权重越低；在披露公允价值的五种主要资产和负债中的三种，尤其是贷款，公允价值对股价的解释能力显著优于历史成本。

三、采用公允价值所具有的优越性

会计的产生、发展与变更的历史，是一部对正当产权利益进行界定，维护和保证的历史。对正当产权利益的保护是产权会计与生俱来的使命。通过界定和保护产权，实现认定和解除受托责任的会计目标，客观上需要会计实施价值计量，而追求价值计量是最佳实现形式，公允价值风靡21世纪已无庸置疑。产权会计理论强调对产权主体利益的维护，强调对产权秩序的维护，这暗含了产权会计学的强大生命力。但是，目前产权会计理论基本上默认了以历史成本为主的计量属性，这必将使其在实现自身使命的过程中力不从心同时也阻碍了产权会计前进的步伐。公允价值计量是会计界定和保护产权，实现自身使命的有力武器，并使产权会计走上追求价值计量的正确道路。

公允价值的优越性：

1.符合会计的相关性、配比原则、稳健性和一致性等会计要求。

2.能合理的反映企业的财务状况和经营成果，从而更确切地反映企业的财务状况和经营成果，从而更确切地反映企业的盈利能力、偿债能力、资金运营能力及所承担的财务风险。

3.我国经济发展的需要。

由于金融及金融衍生工具短期之内的市场价格就有可能变化较大，用历史成本等其他方法计量不能正确反映其市场价值，而采用公允价值计量则能较好的反映其市场价值。FASB在1998年的第133号财务会计准则《衍生工具和套期保值活动的会计处理》中明确提出，公允价值是金融工具的最佳计量属性，对衍生工具而言则是惟一相关的计量属性。从《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中可以看出，新企业会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值测试都是以公允价值为标准的。

四、采用公允价值所具有的前景

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会计准则是对经济组织会计核算标准化的具体要求与实现路径，伴随我国经济发展与文化提升，我国会计准则标准化进程逐步加速与推进，会计准则的逐步规范，使得我国企业、事业单位、政府部门的会计核算质量逐步提升，会计信息质量亦得到较大幅度的提升，同时，我国在国际会计组织中的参与度和话语权日益增强，对我国会计发展与完善起到了更大的促进作用，带动了我国企业国际化发展步伐的逐步加快，使得我国文化发展动力更足，实力更强。会计准则、文化和会计信息质量三者相辅相成，互为促进。

1我国会计准则发展进程

11企业会计准则发展进程

伴随我国加入世界贸易组织，国际间贸易发展要求我国企业会计准则逐步向国际会计准则趋同。在此背景下，我国于2006年颁布企业会计准则，并要求上市公司和央企于2007年开始正式应用企业会计准则进行核算。2008年逐步推广至国内全部企业。近年来，国家结合经济发展实际情况，逐步修订企业会计准则。“十二五”期间，国家按照中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图要求，进一步健全企业会计准则体系，于2011年印发小企业会计准则，并全面施行，逐步细化企业会计准则标准化内容，在服务社会经济发展，促进企业规模扩张和国际化发展方面建立了坚实的会计准则标准基础。

12事业单位会计准则发展进程

我国事业单位种类及范畴均较为广泛，既包括政府机关的下设事业单位，又包括各级地方的街道办事处，还包括医疗卫生学校等社会公共服务组织等。在事业单位的会计核算管理中，我国先后制定了多项会计制度，分别规定不同类别事业单位的会计核算事项，在会计标准化管理方面相对松散。2012年，我国颁布了事业单位会计准则，将事业单位的会计核算标准化统一到会计准则上来。同时，要求事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等，由财政部根据事业单位会计准则制定，明确了事业单位会计制度的依据、制定部门等，事业单位会计标准化进程大幅推进。

13政府会计准则发展进程

一直以来，我国政府会计核算没有建立会计准则，加之政府部门主要依据财政预算进行管理，实行收付实现制，在会计核算管理方面相对简单，会计核算的基础规定较为薄弱。伴随我国政府逐步提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度部署和要求，加之预算法的修订与实施，国家着力实施政府会计改革，于2015年制定颁布了政府会计准则的基本准则，进一步规范政府会计核算，为编制权责发生制的政府综合财务报告奠定了核算基础。同时，国家将政府会计准则的具体准则制订工作计划纳入“十三五”会计改革工作的重要内容，将进一步推进政府会计核算管理标准化工作进程。

2我国文化发展对会计准则的影响

21物质文化发展对会计准则的影响

一是改革开放以来，我国经济高速增长，国际贸易快速发展，国际化程度的提升，要求我国企业会计信息质量符合国际标准，具备可比性，经济发展促使物质文化发展，要求我国企业会计准则逐步与国际接轨。二是在信息技术和网络技术迅猛发展的当下，经济运行新模式、新业态层出不穷，经济活动日新月异，会计作为反映与监督经济活动的基础工具，需要不断完善会计准则，以确认、记录、计量经济活动，反映真实数据。三是事业单位所涉行业的市场化发展，使得事业单位面临着市场化竞争，如医院学校等事业单位，会计作为经济组织的基础管理工作，需要不断完善会计核算基础，为管理提升与竞争优势形成创造条件。

22精神文化发展对会计准则的影响

一是伴随我国企业规模扩张与国际化发展，企业集?F大幅增加，企业对于自身文化的形成要求逐步提升，在企业文化建设中，诚信往往成为企业文化建设的基础，这也要求会计准则逐步完善，提高企业会计信息质量，促进企业文化建设。二是在国家经济快速发展的基础上，国家治理不断完善，人民群众对政府部门的要求也日益提升，特别是在财政资金的透明性方面要求较高，政治文化的发展亦要求政府会计准则逐步完善。三是伴随政府职能转变，提高政府公信力，权责发生制、政府债务管理等事项均为会计准则发展提出了相应要求，要求会计准则能够准确反映政府实际情况，提高信息质量。

23国家文化发展对会计准则的影响

一是国家参与国际财务报告准则基金会、国际公共部门会计准则理事会、可扩展商业报告语言国际组织理事会、国际综合报告委员会等机构各个层面事务，在组织中占有席位，并承担相应职务。二是国家参与到各类国际会计标准的制定过程之中，在国际会计准则修订完善中提出我国的意见。三是会计学术国际交流活动日益频繁，中国会计行业的国际地位和影响力全面提升，这些都是国家文化层面提升为会计准则发展的重要影响。

3我国会计准则建设存在的主要不足

31会计准则发展滞后于经济活动变化

在我国企业会计准则、事业单位会计准则、政府会计准则的制定与完善过程中，往往是现象出现了，却在会计准则中找不到依据，如互联网发展催生的新兴业态，又如政府会计对具体准则的迫切需要等。会计准则的标准化建设对新商业模式、新交易类型的预见性不强，快速响应机制不足，同时，在对国际会计准则和美国会计准则的引入方面还存在一定的国情影响，需要不断加强国家会计准则对经济活动的支撑服务作用。

32会计准则实施指导仍有薄弱环节

伴随我国会计准则的不断完善，会计准则覆盖的行业和业务范畴均越来越广，会计准则解释纷纷下发，使得企业在会计准则的学习方面难度逐步加大。同时，会计准则往往以较为精简的语言表达较为复杂的会计处理内容，要求企业会计人员对会计准则的理解有较强的领悟力，然而，在实践中，由于企业会计人员素质参差不齐，在对会计准则的理解方面可能存在差异，甚至出现偏离，使得会计核算不符合企业经济活动本质，造成会计信息质量下降。

33会计准则实施缺乏评价完善机制

我国会计准则由国家财政部负责制定与完善，但在会计准则的制定与完善过程中，往往依托于基层财政部门及行业专家的意见，没有建立完善的意见反馈渠道，缺乏对会计准则实施的评价监督机制。在现实操作中，我国企业会计人员进行会计处理主要由会计老带新处理，会计处理中的问题没有较为完善的渠道上报国家，会计标准的制定完善与执行检查脱节，没有形成不断评价、不断改进、不断完善的循环上升机制。

4持续改善会计信息质量的主要措施

41不断加强会计准则标准体系科学化建设

根据实际情况，完善会计法等基础法律，落实单位负责人对本单位会计工作的主体责任，进一步规范会计秩序，提高会计信息质量和注册会计师审计质量；完善企业会计准则体系，建立政府会计准则制度体系，加强管理会计体系建设，全面推行内部控制规范体系，加强其他会计审计标准体系建设，大力推动各项会计审计标准体系的贯彻实施。

42不断加强会计管理转型升级化发展

会计准则要积极适应社会发展需要，进一步夯实会计基础工作，积极融合新技术、新手段，推动会计核算技术的优化升级；以建设管理会计体系为抓手，引导、推动管理会计广泛应用；探索会计信息资源有效利用机制，进一步推动各单位会计信息化水平不断提高；加强政策引导、经验交流，不断强化会计工作在信息利用、资本运营、价值管理、内部控制、风险防范等方面的职能作用；鼓励和引导会计师事务所拓展业务领域，着力发展高端、增值服务，推动会计服务业转型升级。

43不断提升会计工作人员专业素质与综合素养

加强会计人员继续教育，发挥基层财政部门作用，组织财?栈峒迫嗽苯?行专业化培训，促进广大会计工作者知识结构进一步优化、职业道德素养进一步提高、执业能力和服务水平进一步提升，继续加大会计领军人才、会计高端人才培养工程建设，培育造就结构合理、素质优良的会计人才队伍，不断促进国家会计准则发展与国家文化发展。

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关键词:新会计准则;稳健性

一、稳健性的内涵

会计盈余作为财务信息使用者最为关注的一项财务会计信息,它的稳健性一直以来都是会计确认与计量的重要原则,直接影响会计实务以及相关会计准则和制度的制定。传统会计的概念中,稳健性是指“预见所有尽可能多的损失,但不预期任何不确定的收益”(Bliss,1924),即如果没有法律意义上存在可以证实收益存在的证据时,是不允许确认收益或预期收益的。美国会计原则委员会(1970)将稳健性定义为:“企业投资者、管理者和会计工作者都偏于低估资产和利润,以避免在计量过程中出现的小偏差。提出了稳健性理念。”美国财务会计准则委员会(FASB)(1980)中指出,稳健性原则是指“对于不确定性的一种审慎反应,以确保经营环境中存在的不确定性和内在风险被充分考虑到。因此,在未来收到或支付两个估计的金额之间有同等的可能性时,稳健性要求采用比较不乐观的估计数。”然而,这种概念并没有对不确定型的审慎反映做出清晰阐述,以及怎样实现充分考虑企业不可预期的风险,(Givoly和Hayn,2000)。国际会计准则委员会(IASC,1989)在其概念框架中对稳健性定义如下:“稳健性是指在不确定的情况下需要运用判断做出必要的估计时,判断过程应包括一定程度的谨慎,以便不高估资产或收益,也不低估负债或费用”。

在近些年的学术研究中,广大学者均广泛引用Basu(1997)提出的关于稳健性的概念:“相比‘坏消息’而言,会计人员倾向于寻找更多的证据来支持对‘好消息’的确认,即会计盈余反映坏消息比反映好消息更及时”。 在此基础上,Beaver和Ryan(2005)将会计稳健性明确区分为条件稳健性和无条件稳健性两个子概念。条件稳健性指的是盈余反映坏消息比好消息更快,当期消息的性质和盈余反映速度有直接关系,又称为盈余稳健性、损益表稳健性或事后稳健性,条件稳健性的例子包括存货的成本与市价孰低法、长期固定资产和无形资产的减值准备等。无条件稳健性指的是会计程序中应用一般公认会计原则,通过加速费用确认或推迟收入确认产生预期未记录商誉的会计方法和估计,而持续低估净资产的账面价值使净资产账面价值相对较低,又称为“资产负债表稳健性”或“事前稳健性”,它是一个总体的偏见,和当期的消息没有关系。无条件稳健性的例子包括内部无形资产研究成本的立即费用化,资产的折旧采用超过其经济折旧的加速折旧法等。

1992年我国颁布的《企业会计准则―――基本会计准则》,第一次对稳健性原则提出了明确要求。准则规定“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用”。不足之处,该准则没有明确提出稳健性原则的概念和含义。而2001年财政部颁布的《企业会计制度》,对会计稳健性的概念首次做了比较清晰的解释和阐述:企业在会计核算时,应当遵循谨慎性原则的要求,不得多计资产或收益,少计负债和费用。

2006年我国新会计准则的出台对稳健性的概念有了更进一步的明确。新会计准则的第十八条规定:企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。与2001年的《企业会计制度》相比,在对稳健性的定义进行阐述时估计二字被突出强调。

二、我国上市公司会计盈余稳健性动因分析

Watts(2003a),提出影响稳健性存在的动因有大概有四种:公司契约、法律诉讼、税收、会计管制。由于我国的市场经济运行环境还不够完善,在契约、诉讼和税收方面,我们对稳健会计信息的强大需求与美国市场相比还存在差距。在目前环境下,影响我国上市公司会计盈余稳健性变化的重要因素主要是会计管制,即会计准则对于稳健性要求的变化可能使上市公司不同时期的会计盈余的稳健性程度产生结构性的变化。而我国许多学者也证明了会计管制的变化对会计信息的稳健性程度有着重大影响。(秦勉、王玉蓉,2007;朱茶芬,2006;贾瑞芳,2008;迟旭升、洪庆彬,2009;曲晓辉、邱月华2007等)。

三、新会计准则在会计稳健性方面的突出变革

1. 首先在财务会计的目标定位方面新准则明确提出:向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层的受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。与原准则相比,新准则对财务会计目标的提法更加有机地统一了会计信息的“受托责任观”与“决策有用观”。

2. 新会计准则在“会计信息质量要求”这一章中规定:“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当坚持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。这是稳健性作为会计信息质量要求之一在我国准则制度中的第一次明确提出,稳健性的重要性有了进一步提升。明确提出为保证会计信息质量而必须遵守的基本原则,更加强调会计信息的可靠性和相关性。规定可靠性作为会计信息质量特征的首要一条要求贯穿于整个准则制定体系的各个具体准则内容中。新会计准则要求企业的财务报告在为企业投资者和社会公众信息使用者做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息的同时,对会计确认计量原则作了严格、系统的规定。

3. 会计计量的基本概念及其属性也是第一次在新准则中提出,基本准则规定各会计要素一旦被确认,应及时登记入账并列报于财务会计报表中。会计要素的确认必须以按规定的会计计量属性为前提确定其价值,充分体现会计信息的可靠性和相关性,从而保证会计信息的质量。

4. 新准则明确提出了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。其中的公允价值计量属性是一大亮点,也是我国会计准则与国际会计准则体系趋同的重要标志。同时,为防止利润操纵导致公允价值滥用的情况发生,新准则对公允价值的使用前提有明确的界定:必须保证所确认会计要素的金额能够可靠计量并取得。

5. 新会计准则对原有的财务报告披露要求作了全面梳理和显著改进,制定了比较完整的财务报告体系。新会计准则对信息披露的时间、空间、内容、范围的全面而系统的规定,有助于促进企业提高包括盈余信息在内的会计信息的质量。

四、会计准则背景下对会计稳健性影响分析

新会计准则从源头上防范盈余管理行为,对利润的操纵行为具有制约作用,可提高盈余数据信息质量,使其更能真实地反映公司的实际业绩。同时,以提升盈余稳健性为基调的新会计准则也顺应了提高会计信息质量和会计信息透明度的总体趋势。

我国新会计准则对会计稳健性有着明确的定义。相较于美国FASB的第2号财务会计概念公告相比,我国新准则对于会计稳健性在整个会计概念结构中的定位层次更高。在新会计准则中会计稳健性是作为会计信息质量要求的一部分,即新准则将会计稳健性定位为会计信息质量的一个限定条件,而不仅仅是会计处理的一个原则。

然而,新准则对于会计信息相关性的强调可能会对会计稳健性带来冲击。新准则中最大的特点就是引入了公允价值的计量方法,而公允价值被认为是稳健性的对立因素,那么新准则如何体现以提升盈余稳健性为基调的呢?

首先,公允价值计量方法的使用是有严格范围限制的。新准则只允许一部分资产项目,比如金融资产、投资性房地产,使用公允价值模式计量。而且,新准则强调:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说公允价值的运用要以可靠计量为基础,历史成本仍然是首选计量属性。

其次,理论上讲,公允价值计量在体现客观真实地反映交易和其他事项的会计本质方面,可能是最相关的计量属性。但是,如果市场环境不活跃, 就难以直接获得公允价值,导致必须使用现值技术来进行估计。这种估计会涉及大量又不确定性的因素,需要特定主题的估计。在这种情况下,要使会计师在会计的确认和计量过程中不受主观意见左右和不带任何偏见,是不切实际的。因此,即使面对公允价值计量的提出,稳健性原则仍然发挥着重要作用。

再次, 新准则中资产减值损失的确认范围进一步扩大,对其确认和计量的规范更加具体,并进一步规定,固定资产、无形资产等长期资产减值损失一经确认将不允许转回。这就意味着:只允许对长期资产进行减值测试而不允许对其进行重估,这种不对称的要求本身就是稳健性原则运用的重要体现。

五、实施新准则过程中有效提升盈余稳健性的几点建议

1. 严格运用公允价值计量属性,加强相关评估机构监管建设

公允价值计量属性的引入作为新会计准则的重要变革,在准则实施过程中是最难绝对把握的。金融工具等准则明确要求使用公允价值计量的,首先要全面分析影响公允价值计量的各种因素,同时密切关注市场活跃价格从而保证最大程度上合理确定公允价值;对于不符合准则规定的关于使用公允价值前提的事项,要采取不强求的使用态度。此外公允价值的计量确定离不开相关评估机构,因此,相关部门要切实加强相关评估机构的监督管理,合理规范评估业务从而提高评估质量,以保证会计信息质量。

2.逐步完善各项配套政策和制度,提高会计环境质量

作为一个会计准则体系需要有相适应的制度环境与其共存,会计准则的实施氛围在我国还不够原则化和制度化,上市公司治理环境本身还不够完善,存在国有企股东缺位、市场监管不力、一股大等弊端。逐步完善和健全相关的法律法规制度,加强监管“空白地”的建章立制,保证合理有序的市场环境和市场秩序,保证新准则实施环境的公正合理性和可操作性,防止上有政策下有对策等不良现象的滋长。同时我们仍有一个不可回避的问题,即企业会计制度就目前我国市场环境看还不能立即取消,必然要遵循循序渐进的过程,许多非上市企业在一定阶段内仍会实施企业会计制度。为避免新旧会计准则实施过程中的冲突,《企业会计制度》、《小企业会计制度》等亟待解决。

3.充分结合会计信息披露,提高财务会计信息质量

在处理会计实务过程中遇到不确定事项时稳健性原则要摆在首位,然后才使用具体的会计处理方法进行处理。所以会计处理方法的选择必然受到不同判断结果的影响。由此会对企业财务状况和经营成果带来差异化,影响信息使用者做出科学决策。充分的信息披露能有效地提高信息可比性和及时性,从而使与企业有利害关系者能够及时准确地把握企业的财务状况。因此,充分体现稳健性原则的若干问题在信息披露过程中就显得尤为重要,包括具体会计处理方法的应用程序、时间和范围。

4. 加强企业内部控制,为新准则有效实施创造良好的运行基础

企业内部控制主要包括优化建立企业组织结构、加快企业产权制度改革,打造高效可行的运作程序,设立先进可靠的企业管理信息系统,提升企业及时获取信息能力,提高企业的快速反应能力等等。建立健全的企业内部控制对贯彻落实相关法律法规、加强会计核算和提高会计信息质量起到至关重要的作用。因此,不断加强完善企业的内部控制,完善企业内部监督与评审,保证内控规章制度有效落实,为新准则实施创造良好的运行环境和基础。

5.加强会计人员关于新准则制定和实施的专业培训教育,不断提升从业人员的职业道德和业务能力

会计人员在会计实务处理过程中扮演着至关重要的角色。新会计准则涉及很多新的会计理念和核算方法,如公允价值的确定与运用、金融资产的分类及其核算、各类资产减值的核算、借款费用的会计处理、股份支付的会计处理、合并报表的调整、研发费用的划分等等,扮演着报表编制者和估计师双重身份的财会人员遇到前所未有的挑战。因此,为保证新准则有效实施,加强企业会计从业人员的专业培训教育,提升会计人员的职业道德和业务能力显得尤为重要。

参考文献:

[1]曲晓辉,邱月华.强制性制度变迁与盈余稳健性――来自深沪证券市场的经验证据.会计研究,2007,7

[2]李增泉,卢文彬.会计盈余的稳健性:发现与启示.会计研究,2003,12

[3]潘哲盛.我国新准则背景下的会计稳健性分析.中国高新技术企业,2009(15)

[4]李军蕊,熊正平.新准则下上市公司盈余稳健性和盈余质量分析.会计之友,2008,7

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一是股权激励的起源。现代企业的特点是所有权与经营权的分离，从而使得企业家的职能发生分解。企业家的目标和公司股东变得不一致导致了问题的产生，这会导致企业价值的下降。运用激励机制是将公司管理层的利益与股东利益联系在一起，激励机制是否合理有效对于公司治理效果的影响也是非常大的。只要存在着委托关系，就可以用激励机制去解决。股权激励起源于美国，是企业授予经理人员报酬的一种方式。由于激励措施大大提高了企业经营者和员工的生产效率，从而也提升了企业竞争力，近年来在全世界被广泛运用。股权激励最常用的手段是股票期权，股票期权一般需要经过股东大会同意，在与管理人员签订时，赋予管理者在特定的时期内按某一个预定的价格购买本企业股票的行为。这种期权给予管理者的是一种权力，而不是义务。

二是股权激励在我国的发展。2005年12月31日，我国证监会《上市公司股权激励管理办法(试行)》，规范了上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行长期性激励的措施和行为。在2006年2月15日，财政部颁发的《企业会计准则第1号―基本准则》及38项具体准则中，对股份支付的确认、计量和相关信息的披露也以独立的会计准则(《企业会计准则第11号一股份支付》)加以规范，上述两项法规，是上市公司实施股权激励计划的重要依据。以公允价值为基础，股份支付交易费用化的确认计量原则，结束了我国长期以来实务界和理论界的争论，将我国公司股权激励计划纳入国际化规范轨道上来。随着股权激励在上市公司被越来越多的使用，它的会计处理方法是会计界需要迫切解决的问题。

三是股权激励计划的审批流程。股权激励计划得实施分为准备阶段、审核阶段和实施阶段，在准备阶段，公司应该通过治理结构专项活动监管部门验收，然后进行财务测算，确定合理的激励规模和数量，初步拟定方案。将方案提交薪酬与考核委员会相关部门沟通，取得认可后再与证监会沟通。最后将草案提交董事会审议并聘请律师事务所出具法律意见。准备阶段完成后进入审核阶段，将材料上报证监会上市部获得无异议函后公告。在实施阶段，股东大会应当审议股权激励计划并由董事长确定授权日。

第二，股权激励的主要模式与设计要点。

一是股权激励的主要模式。股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工进行的长期性激励。股权激励的效果取决于市场的有效性，如果股价不能反映公司的价值，甚至出现股价和业绩相背离的情况，股权激励计划将失效。股权激励主要有以下几种模式：股票期权，公司授予激励对象一种权力，激励对象可在未来一定时期内以预先确定的价格(行权价格)和条件购买公司一定数量的股份(此过程称为行权)。限制性股票，公司将一定数量的限制性股票以无偿赠与或者折价转让的方式授予激励对象，限制性股票的转让受到限制。只有当激励对象完成预先设定的考核条件后，激励对象才可以出售限制性股票。股票增值权，实质上是以现金结算的“虚拟股票期权”，即如果激励对象达到预先确定的考核条件，则激励对象可以要求公司依据行权时公司股票市价和预先确定的行权价格之间的差价支付现金作为奖励。业绩股票，公司事先确定一个合理的年度业绩指标，然后根据年度业绩指标完成情况。从公司净利润中按一定比例提取专项激励基金，用激励基金购买公司股票作为业绩股票，并将这些股票奖励给激励对象。业绩股票的流通变现通常由实践和数量的限制。业绩股票也可以视为限制性股票的一种形式。

二是股权激励各模式的设计要点。股票期权激励计划的激励对象、股票来源和数量。关于激励对象的范围，证监会151号文规定，股权激励计划对象可以包括上市公司的董事、监事、高级管理人员、核心技术(业务)人员，以及公司认为应当激励的其他员工，但不应当包括独立董事。激励人员最近三年无被交易所公开谴责或宣布为不当人选、无因重大违法违规行为被证监会行政处罚或公司法规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员的情形。关于标的股票的来源和数量，证监会151号文规定，公司可以根据实际情况，通过以下方式解决标的股票的来源问题：向激励对象发行股份；回购公司股份；法律、行政法规允许的其他方式。对于数量，上市公司全部有效的股权激励计划所涉及的股票总数累计不得超过公司股本总额的10％；非经股东大会特别决议批准，任何一名激励对象通过全部有效的股权激励计划所获得公司股票累计不得超过公司总股本的1％。目前提出激励计划的上市公司其授予的股票期权所代表的标的股票的总量占公司总股本的平均比例为6.09％。限制性股票激励计划定价方法和有关期限的规定。股票期权在授予日，激励对象未取得股票，其规定的是等待期和行权期；而限制性股票在授予日激励对象已取得股票。其规定的是禁售期和解锁期。

第三，股权激励的会计处理。

一是国外股权激励的会计处理。国外对股票股权进行会计确认与计量，提出了股票期权的两种会计处理方法，即内在价值法和公允价值法。内在价值法。1972年APB第25号意见书规定管理人员的股票期权采用内在价值法进行计量并确认其报酬成本。内在价值法是指企业股票市价超过行权价的差额，差额越大，股票期权的内在价值越高；反之，其内在价值就越低。运用内在价值法。企业与管理人员签订股票期权协议的日期(即授权日)就是股票期权的计量日。会计按照当日股票的内在价值借记“递延报酬成本”，贷记“股票期权”，以后逐渐摊销转为费用，等到期满管理人员行权后再将期权转为股本。公允价值法。1995年FASB了第123号财务会计准则公告，公告要求公司采用公允价值法计量管理人员的股票期权。公允价值和内在价值有很大的区别，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值一经确定，在以后的期间除行权价变化之外，不得对公允价值进行调整。因此，公允价值法一般情况下在会计期末不必对股票期权进行调整。采用这种方法，克服了内在价值法的缺陷，能够公允地反映股票期权的经济本质，在一定程度上减少了人为操纵的可能，保证各利益主体获得公允信息。在会计处理方面，公允价值法和内在价值法有相似之处。公允价值法要求以公允价值与行权价的差额计人待摊费用与股票期权。但是这种方法也有它的缺陷，如在开始时就确认期权价值，这比较符合会计处理的及时性原则，但对于大规模的高科技公司来说，采用公允价值法往往要确认一大笔费用，在一定程度上对其利润产生不利影响。因而，公允价值法遭到了来自微软等大型高科技公司的强烈反对一

二是新会计准则解读及确认方法。《企

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关键词：公允价值 会计稳健性 资产负债观

一、引言

长期以来，会计奉行稳健性原则，要求报告盈余对坏消息的反映比对好消息的反映更加及时和充分，对收益和费用的确认实施不同的可证实标准，以确保内在于商业环境中的不确定性和风险被充分考虑。我国新会计准则体系在坚持历史成本基础的前提下，将公允价值作为会计计量属性之一，并不同程度地运用在17个具体会计准则中，新准则的制定思想已经从收入费用观转向了资产负债观，改变了主要以强化稳健性原则运用的思路， 扩大了公允价值计量属性的使用范围。资产负债观直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，这种观念强调经济交易的实质，要求在交易发生时弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的影响，然后根据资产和负债的变化来确认收益。所以该理论认为，不需要区分交易与否这种形式上的差异，而只需要考虑企业净资产在实质上是否发生变化（所有者的投资及对其的分配所引起的净资产的变动除外），因而该理论认为收益的实质是企业在某一期间净资产的增加。这种理论要求在计量属性上尽可能采用公允价值，不主张采用历史成本原则；强调交易实质的特性而不管交易是否实现。美国证券交易委员会（SEC）甚至乐观地认为“资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述并成为准则制定过程中最合适的基础。”1976年，美国财务会计准则委员会公布的一份讨论备忘录《会计报表的概念框架》首次提出资产负债观。资产负债观将会计要素核算以资产和负债的确认、计量与报告为核心，要求根据企业未来期间经济利益流入和流出情况对相关资产、负债等进行确认并采用现行价值或公允价值进行计量。在具体操作上，以三个级次确定公允价值，第一是活跃市场中的报价；第二是同类或类似资产的公允价值加以一定调整；第三是运用估值技术。可以看出，公允价值具有如下几方面的特点：首先，资产负债观的全面收益计算模式需要公允价值属性。其次，资产负债表观体现了受托经济责任与决策有用等目标对于未来现金流的关注，体现出公允价值的预期性与市场性特点。再次，由于风险或不确定性的存在，资产负债观要求全面反映这些变化，体现出公允价值的波动性或动态的过程。最后，公允价值提供的会计信息被认为更具有相关性，而可靠性较差。实际上，在稳定的市场下，公允价值会计信息是二者兼而有之的；相反，会计信息相关性强而可靠性差。资产负债观的采用，突破了在传统的历史成本模式下受实现原则和配比原则限制而不能进行确认的多个内容，进而使会计收益的概念更接近真实收益或者现实收益，公允价值对于未来预测与未来利益驱动被选择的可能性大，符合投资者的期望。以此同时，随着资本市场发展尤其是证券市场的深入发展，股权极度分化，根据信息不对称理论和用脚投票理论，这些分散的股权投资者不仅关注企业过去的经营业绩，而且更关注企业未来的经营情况，尤其是企业未来创造现金流量的能力，从而能够客观地反映当前经济环境下资产和负债的真实价值，决策有用性更高。然而，自从2007年下半年美国次贷危机露出端倪以来，随着房贷违约率的不断上升，由房屋贷款衍生出来的资产抵押类证券采用公允价值计量的结果使价格持续下跌，引发交易性恐慌，有人认为这场由次贷危机引发的全球金融危机是会计“惹的祸”，而公允价值是金融危机的“罪魁祸首”。会计界虽然坚决否定了公允价值是金融危机的主要根源，但对公允价值顺周期效应也存有不同声音（张荣武、伍中信，2010）。而会计稳健性作为会计信息质量的特征，是对收入费用观下资产的“历史成本”进行一定的调整，使其更加符合资产的未来收益观。但由于稳健性原则只考虑了资产由于持有所产生的减值问题，而没有考虑由此而产生的增值问题，仍然是不全面、不完整。国内外会计学术界、实务界就会计计量原则在稳健性和公允价值计量之间如何权衡问题一直进行着争论。这场争论随着各国会计准则越来越多的采用公允价值计量而逐渐升温，迄今缺乏一致的看法。本文基于资产负债观的视角，选取2007年至2009年上市公司披露的“公允价值变动损益”以及“资本公积――其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）”数据，检验公允价值计量属性的引入对历史成本计量模式下的会计稳健性的影响，并得出公允价值与会计稳健性的关系基本结论。

二、文献综述

（一）公允价值计量的相关研究 大量研究表明，收益指标是使用者尤其是投资者最为关心的会计数据。资产负债观和收入费用观是计量企业收益的两种不同理论。Penman和Xiao-jun Zhang（2002）认为，只有当资产负债信息准确反映了真实价值信息时，盈余信息才有可靠保障。张踩峰（2007）从价值运动的角度比较资产负债观与收入费用观确认收益的不同，研究得出资产负债观下确定的收益，是以价值计量为基础，尽量排除了一些人为主观因素的影响，更具有决策价值。张玉香（2007）从会计计量属性的角度分析我国新会计准则的资产负债观取向，认为公允价值计量能够真实地反映特定时点企业各项资产负债实时的公允价值，全面反映报告期内所有交易和事项的交易实质，并进而由之计算确定企业报告期的收益，是资产负债观的充分体现。很多研究都表明公允价值计量相对于历史成本计量更具有优越性。路晓燕（2006）认为公允价值由于其高度的相关性，己受到各界的高度关注，公允价值会计极有可能成为21世纪资产和负债的计量基础。曹越、伍中信（2009）认为公允价值会计信息的“结果真实”导向比历史成本会计信息的“程序真实”导向更具有产权经济意义；以价值为基础的公允价值会计比以成本为基础的历史成本会计更符合逻辑（石本仁、赖红宁，2001）；在理想条件下全面的公允价值计量使会计学收益向经济学收益逼近，而历史成本计量使会计学收益偏离经济学收益，必将扭曲会计界定产权和保护产权的功能，进而降低产权资源配置效率。历史成本计量属性难以对企业产权价值运动过程、结果及其所体现的产权经济关系进行有效的反映与控制，界定产权和保护产权的职能难以充分发挥，于是引入会计稳健性原则（惯例）对历史成本计量属性进行部分弥补（张荣武、伍中信，2010）。

（二）会计稳健性的相关研究 稳健性原则又称为谨慎性原则，起源于中世纪的欧洲。Bliss（1924）将早期会计稳健性思想明确表述为“不预计利润，但预计所有损失”。FASB在SFAC2中指出：稳健性原则是指对不确定性的审慎反应，以确保对经济活动中内生的不确定性和风险给予充分考虑。Basu（1997）将稳健性定义为“会计人员倾向于对当期好消息的确认比对坏消息的确认要求有更严格的可证实性”。近年来的经验研究发现，会计稳健性在许多国家都存在。Basu（1997）研究发现美国资本市场存在稳健性，并且在实务中，稳健性不断增强。Givoly和Hayn（2000）同样验证稳健性的存在，并且在过去的30年有逐渐增强的趋势。李增泉、卢文彬（2003）、陈旭东、黄登仕（2006）等也验证了我国上市公司存在会计稳健性。

（三）会计稳健性与公允价值计量权衡的相关研究 长期以来，国内外会计学界就会计稳健性和公允价值计量如何权衡问题一直存在着争论，这场争论随着各国会计准则越来越多的采用公允价值计量而逐渐升温，迄今缺乏一致的看法。Givoly和Hayn（2000）把稳健性原则看做是企业财务报告中一项重要的惯例，认为其是传统会计中的最基本的计量原则之一，但Staubus批评稳健性作为一个原则是与财务报告中的可靠性、中立性和可比性的目标不一致的，并进一步提出稳健性应该作为一个定性的目标（刘珊珊，2010）。陈宏明与季瑶（2008）认为由于政治环境和经济环境的变化，传统的稳健主义（即蓄意地低估股东的净资产）作为受托责任会计下的一项重要原则，随着会计目标从向所有者报告经营责任转为向投资者提供决策有用的信息，会计稳健性可能变得不适宜。Devine（1963）指出，如果企业利润因为稳健原则而被低估，现在的股东可能选择卖出股票，本来要买的投资者可能选择不买这家公司的股票。Penman和Zhang（2002）与Lev（2005）直接衡量了一些会计稳健政策对盈余和股票价值评估的影响，研究发现，稳健的计量方法都导致了当期的费用增加、利润降低，导致企业的资产被低估。他们都发现，在企业投资处于增长阶段时，稳健的会计处理方法降低了当期的利润，同时为未来期间产生了盈余储备，当增长放缓时，未来盈余反而人为地提高了。而投资者往往意识不到当期盈余和未来盈余的关系，因此低估了当期企业的价值，当增长放缓时，又高估了企业的价值，而这些预估又影响到了投资者的投资策略。Bushman、Smith和Piotroski （2005）从国家横截面角度检验了稳健的财务报告体制对企业投资决策的效率的影响，研究发现，在更稳健的财务报告体制下，企业对投资机会下降做出反应的速度更快。杨华军（2007）指出过度的稳健性会损害会计信息的价值相关性，提高信息不对称程度，进而降低会计信息的有用性，这意味着稳健性也是有成本的。这些研究都表明，稳健的会计制度也存在问题，会使投资者丧失应该投资的机会，而这些后果对资本市场是不利的，因此，姜国华、张然（2007）认为会计准则应该更加公允地反映企业的内在价值，而不是故意低估企业的价值。同时指出公允价值计量的应用毫无疑问提高了企业会计信息的相关性，但同时却也会引起企业经营业绩的波动，对企业盈余的稳健性造成影响。武凝（2009）认为，公允价值与会计稳健性在目的上是一致的，公允价值是对会计稳健性的扬弃，是对会计稳健性所导致的投资决策失误的修正。

综上，稳健性作为会计的基本原则已经由来已久，但由于会计稳健性对收益和风险的非对称确认，可能会对会计信息质量（相关性、可靠性等）产生重要的不利影响。尤其是会计目标由受托责任观转向决策有用观后，对稳健性的需求与过去相比有所降低。公允价值作为一种新的计量属性，相比历史成本计量体现出了更多的优越性，它立足现在、面向未来，以价值计量为基础，全面反映资产、负债的价值变化；以决策有用为目标，能够为经济决策提供相关的会计信息。公允价值在我国应用时间尚短，对公允价值的研究还只是停留在对公允价值相关概念的理解、对公允价值相关的基本理论的研究以及对公允价值的理论基础的研究等方面（王建成、胡振国，2007），基于公允价值的应用对我国资本市场的影响的实证研究甚少，因此，寻求公允价值计量对我国资本市场影响的经验证据，探讨这些影响背后的原因具有十分重要的现实意义。

三、研究设计

（一）研究假设 Watts（2003）将稳健性产生的原因归结于契约、股东诉讼、管制和税收四个方面，最近出现的稳健性存在的原因的分析主要集中于契约的需求， 其中债务契约是稳健性产生的最主要的原因。随着所有权与经营权分离、社会分工扩大，企业的所有者不再是经营者，而是将企业委托给具有专业知识的管理者。受托人为了解脱其受托责任而向委托人提供反映企业经济状况的会计信息，为了抑制或减少人出于自身利益而对会计信息进行随意操纵的“道德风险”，受托责任观引发了一种极端的裁决形式――法律诉讼，受托人高估收益和净资产比低估收益和净资产更会遭受诉讼风险（Watts，1993）。因此，受托人出于解脱受托责任的目的更有动机提供稳健的会计信息。同时，由于企业与债权投资者之间存在信息不对称，当债权人向企业提供债务时，为了保证能够收回到期债务，债权人要求企业采用稳健的会计政策，尽早地确认可能的损失，但是推迟确认可能的赢利，这使得资产负债表汇报的资产价值是企业资产可变现价值的低限，只要资产高于债务值，债权投资者面临的风险就很小。但是在现代经济中，股权极度分散，企业和股权投资者之间的信息不对称要大于企业和债权人之间的信息不对称，目前，会计信息重点应解决企业和（分散的）股权投资者之间的信息不对称问题（姜国华、张然，2007）。股权投资者关注的是企业持续经营的价值，而不是企业清算价值，股权投资者需要准确的价值评估信息，因此稳健性原则对投资者决策产生不利的影响。在资本市场介入的情况下，股权极度分散，资源所有者对受托资源的管理淡化，转而更关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险与报酬，此时投资者更希望会计信息的生成和报告应该满足他们投资决策的需要，决策很多时候是面向未来的，所以企业提供的信息在时间的分布上更多地表现为将来的信息，未来常常意味着许多的不确定。为了向信息使用者提供决策有用的信息，在会计信息质量要求方面，新会计准则强调了会计信息应当“真实与公允”兼具。2006年新会计准则颁布的主要目标是实现与国际财务报告准则的趋同，采纳了资产负债观的制定理念，扩大了公允价值的运用，弱化了稳健性原则的影响（周繁，张馨艺，2009）。资产负债观下公允价值计量要求会计人员每期必须进行新起点的重新计量，以确保资产和负债的价值是充分考虑不确定性和风险的现时市场价值，能够及时地反映企业资产和负债价值的波动，真实地反映企业资产、负债的经济价值，向投资者提供决策有用的信息。张馨艺和朱松新认为新会计准则下会计信息能够更加公允地反映企业价值，公允价值的运用会降低企业价值“低估”的程度，降低由于稳健性造成的估计误差（周繁、张馨艺，2009）。由此提出：

假设1：公允价值计量的运用使会计稳健性降低

我国《基本准则》中将公允价值的定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿债务的金额计量”。企业期末的资产、负债反映的是资产、负债现时的真正价值，公允价值的波动反映为企业未实现的利得或损失，体现了全面收益观。在新会计准则中，投资性房地产、生物资产等至少17项准则中应用了公允价值计量，企业交易性金融工具、套期工具、投资性房地产，公允价值变动计入“公允价值变动损益”；可供出售的金融资产公允价值变动计入“资本公积――其他资本公积”；企业长期股权投资、债务重组、非货币换、企业合并公允价值变动计入“营业外收入”“营业外支出”；企业减值损失计入“资产减值损失”。企业资产减值损失主要是基于稳健原则而不是公允价值计量，企业投资性房地产、长期股权投资、非货币换、债务重组、企业合并等业务中公允价值的应用受到严格限制，因为新会计准则中除了金融工具和衍生金融工具的确认和计量能够直接应用公允价值外，其他项目都要满足一定条件才能应用（徐晓庆，2009）。稳健性会计原则要求损失及时确认，利得分期确认，确保内在商业环境中的不确定性和风险充分考虑，体现了盈余反映坏消息的速度比反映好消息的速度更快，在面临不好的经营环境时企业需要对资产计提减值准备，但在经营环境好的时候并不转回，导致会计对好消息和坏消息的反映程度不一致，即会计稳健性要求会计师确认利得等好消息时所要求的可验证程度比确认损失等坏消息高（Basu，1997）。会计稳健性通过延长收入确认，加快费用确认，使累计的报告期盈余达到最低（Wolk、Francis，1989；Davidson、Stickney，1985），系统性地造成了企业净资产账面价值远远低于其市场价值，因此，会计稳健性的报告特性反映为确认会计收益和损失时的“不对称及时性”以及对净资产的“系统性低估”（Feltham&Ohlson，1995，1996； Beaver &Ryan，2000）；从利润表看，稳健性原则相对地导致提早确认费用、成本、资产减值，而推迟确认收入、利得、资产升值，使企业盈利系统性地低于实施中性会计原则所要汇报的盈利。“公允价值变动损益”是公允价值计量在利润表上反映，通过公允价值收益或是公允价值损失影响当期利润的增加或减少。在确认损失方面，公允价值计量与会计稳健性要求是一致的，它们都对损失及时确认，低估当期利润。但在收益确认时，会计稳健性要求只有在利得实际发生时才予以确认，而公允价值计量只要有确凿的证据表明资产升值了就会确认利得，不管是否为实际发生。公允价值计量避免了稳健性原则下企业只能汇报资产价值减少， 而不能汇报资产价值增加的偏向。由此提出：

假设2-1：按新准则编制的利润表中的“公允价值变动损益”披露的收益计提规模与会计稳健性负相关

假设2-2：按新准则编制的利润表中的“公允价值变动损益”披露的损失计提规模与会计稳健性正相关

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定：在资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），在实际出售时，须将计入“资本公积”的公允价值变化额转入“投资收益”。在当前会计理论界流行的资产负债表观下，注重资产的真正价值，因此，对资产价值的变动都应处理。可供出售金融资产并非短期持有，其公允价值变动不涉及现金流，是资产价值的变动，属于“账面财富”增长。因此作为“直接计入所有者权益的利得或损失”，计入“资本公积――其他资本公积”，不影响当期利润，绕过利润表直接进入资产负债表，影响每个资产负债表日的股东权益，待其实际处置，产生现金流时转出，进入损益表，影响当期损益，更加真实地反映企业的收益，极大地提高了会计信息的相关性，从而满足了信息使用者的决策需要。实物资本观认为，只有资产的经营能力保持在期初经营水平之上，才能获取利润，如果资产价值变化不影响资产的经营能力，则企业内在价值也未发生变化，对企业不产生现金流入、流出的影响，同时根据谨慎性原则、权责发生制原则要求，资产价值变动对权益也不产生影响。将可供出售金融资产的公允价值变动计入权益显然不符合实物资本观。会计稳健性最直接的表现是对资产价值低估，对负债价值高估，从资产负债表看会计稳健性造成对净资产的持续低估，使企业价值持续低于企业真实价值。对可供出售的金融资产在资产负债表日按照公允价值计量，其公允价值变动计入“资本公积――其他资本公积”，资产负债日可供出售金融资产的账面价值与真实价值差别越大，可供出售金融资产的公允价值变动净额越大，企业未实现的权益越大。根据资产负债观下全面收益的原则上市公司可供出售金融资产的公允价值变动在所有者权益变动表中列示；由此提出：

假设3： 按新准则编制的所有者权益变动表中的可供出售金融资产公允价值变动净额的规模与会计稳健性负相关。

（二）样本选择和数据来源 基于数据的可得性，只有公允价值变动损益以及可供出售的金融资产的公允价值变动能够从CSMAR或上市公司公布的年报中直接获得，因此本文只研究公允价值计量广泛应用后可供出售金融资产的公允价值变动以及计入“公允价值变动损益”项目的公允价值变动。在这个前提下，本文的样本范围是2007年至2009年期间所有在沪市和深市的A股上市公司，并按照如下的原则进行样本的筛选：剔除了同时发行B股或H股的A股上市公司；剔除了金融、保险类行业公司和ST、PT类（ *ST类）公司；选取能够获得每股收益、股价、个股月回报率数据的公司，缺失任一类数据的公司被剔除；鉴于公司在IPO 年份的会计盈余与其他年度存在较大差异，本文剔除当年IPO的公司；剔除了虽然运用公允价值对相关资产进行计量和列报、但在2007年至2009年期间均未产生公允价值变动损益和可供出售金融资产的公允价值变动的上市公司。本文的会计数据和股价数据取CSMAR数据库和上市公司年报手工搜集。为了尽量降低极端值的影响，本文对所有连续变量，如每股收益、年度个股超额回报率、市净率、资产负债率、公司规模等按照1%和99%的分位进行了Winsorize缩尾处理。本文运用SAS9.1和Excel对数据进行处理。

（三）模型建立和变量定义 根据Basu（1997）、Ball el al.（2000）对稳健性的定义，如果公司的会计政策比较稳健，会计盈余对于“坏消息”能迅速、及时地做出反应，而对于“好消息”的反应程度没有对“坏消息”反映程度大，根据有效市场理论，如果市场是有效的，股票价格能及时反映所有公开的信息。关于我国资本市场是否有效，很多学者进行了一系列研究，吴世农（1996）、陈小悦等（1997）、沈艺峰、吴世农（1999）等研究都倾向于接受我国资本市场已达到弱式有效，盈余和股价之间关联关系研究模型在我国市场中应用有其理论基础。Ball el al.（2001）、李增泉、卢文彬（2003）、孙铮等（2005）都应用了Basu（1997）的盈余反回归模型考察了我国上市公司的会计信息稳健性，这说明该模型在一定程度上适应我国资本市场的制度环境。为了验证假设1，本文采用了Basu（1997）盈余和股价回报关系模型（1）：EPSit /Pi，t-1=β0+β1DRit+β2Rit+β3Rit×DRit+β4DYEAR2007+β5DYEAR2007×DRit+β6DYEAR2007×Rit+β7DYEAR2007×Rit×DRit+εt。

在模型（1）中，负的年度个股超额回报率表示经济损失（“坏消息”），正的年度个股超额回报率表示经济利得（“好消息”），变量解释见（表1）。β2度量了2004年至2006年公允价值规避阶段会计盈余确认“好消息”的及时性，β2+β3 度量了会计盈余确认“坏消息”的及时性，即β3度量了公允价值规避阶段的会计稳健性。β2+β6度量了2007年至2009年公允价值广泛使用阶段会计盈余确认“好消息”的及时性，β2+β3+β6 +β7度量了2007年至2009年公允价值广泛使用阶段会计盈余确认“坏消息”的及时性，即β7度量了2007年至2009年公允价值广泛后会计稳健性。如果假设1成立，β7显著为负。同时为了验证假设2、3，本文采用2007年至2009年的上市公司为样本，采用净资产度量法对会计稳健性度量。净资产度量方法主要是企业立足于稳健性的基础上、在充分考虑可靠性与相关性的前提下会延迟对收益的确认以及及时对损失进行确认，会尽可能低估企业资产和高估其负债，最终会体现为对企业净资产账面价值的低估。净资产度量方法主要包括Feitham和oh1son（1995）的估价模型法和市净率法，其中市净率法得到了更多的应用。净资产度量法是用作对企业总体稳健性的度量，对于条件稳健性和无条件稳健性不加任何区分。本文参考Beaver、Rlyan（2000）对影响净资产低估因素的讨论以及秦勉与王玉蓉（2007）的研究模型， 构建模型（2）： MBRt=β0+β1WDt+β2Rit+β3

LEVt+β4SIZEt+β5DYEAR1+β6DYEAR2+εt 。

模型（2）中因变量MBRt为净资产的市值与账面价值之比，用来计量会计信息的稳健度，该值越大，意味着会计信息的稳健程度越高。模型右边的自变量主要由可能影响会计盈余稳健性（净资产低估）的若干因素组成。其中WDt为本文需要考察的变量，即上市公司计提的公允价值变动损益和计入权益的可供出售的公允价值变动作为公允价值计量应用的替代变量，为了控制其它的可能影响稳健性（净资产低估）的因素，还在模型中加入了Rt、 LEVt、SIZEt、年度等控制变量。其中Rt为个股年度超额累计收益率作为“好消息”和“坏消息”的替代变量，LEVt为公司的资产负债比代表企业的长期偿债能力，SIZEt代表公司规模用公司平均资产余额的对数来加以度量。变量及其定义见（表1）。

四、实证结果分析

（一）描述性统计 稳健性意味着在当期盈余中会及时确认坏消息产生的影响，而对好消息产生的影响却是逐步确认的，如果盈余是稳健的，可能会导致会计盈余产生左偏。由（表2）可以看出，2004年至2009年全样本中EPSit/Pi，t-1的偏度为负值，即会计盈余为负偏，R的偏度为正值，即股票回报率为正偏，根据会计稳健性的存在会导致会计盈余更多的反应坏消息的影响，出现盈余、应计盈余出现负偏，可以初步判断我国上市公司存在会计稳健性。企业整体资产价值观认为，净资产是指企业全部资产减去全部负债后的余额，所有者权益是指企业过去形成或已实现的应该由所有者享有的经济利益，是企业过去形成自创无形资产及所有者投资的成本并且包括机会成本，对于上市公司而言，就是股权市价，非上市公司而言，要采用技术评估的方法，确认所有者权益的真实价值。MBRt为净资产的市值（即所有者权益）与账面价值之比，用来计量会计信息的稳健度，会计稳健主义的存在使企业净资产的账面值通常低于市值，该值越大，意味着会计信息的稳健程度越高。 从（表3）中可以看出，三个假设中MBR的偏度均为正，表现为上市公司中普遍存在稳健性；三个假设中WD的偏度均为负，反映了我国上市公司对于公允价值计量的运用采用谨慎的态度。

（二）回归分析 模型1和模型2的回归分析结果见（表4）和（表5）。（1）假设1的检验。（表4）模型1对所有样本回归结果显示：调整后的R2值为0.0605，F值为59.79且在0.01水平下显著，说明模型拟合度较好，模型对自变量有较强解释力。DRET*R 的系数β3>0并且在0.01显著性水平下显著，说明我国上市公司存在会计稳健性。DRET*DYEAR*R的系数β7

五、结论

本文首先以2007年至2009年沪、深两市A股的上市公司为研究样本，考察了公允价值计量与上市公司会计盈余稳健性水平的变化情况。结果表明，从总体上看，公允价值计量属性使用后会计稳健性下降。这可能是由于我国资本市场的发展、股权分散程度的提高，导致了会计目标由受托责任观转向决策有用观，降低了对会计稳健性的需求，更注重资产或负债的真实价值，体现新准则从收入费用观转向了资产负债观的制定思想。然后本文以计入利润表的“公允价值变动损益”和计入资产负债表的“资本公积――其他资本公积（可供出售金融资产公允价值变动）”为主要研究变量，进一步研究公允价值计量是如何对会计稳健性产生影响，研究结果表明，“公允价值变动收益”降低了会计稳健性，“公允价值变动损失”提高了会计稳健性，但解释力不足，而“资本公积――可供出售金融资产公允价值变动”降低了会计稳健性。由此可以看出，公允价值计量对会计稳健性的影响是多方面的，与会计稳健性单方面的反映企业面临的风险和不确定性相比，公允价值计量始终面向未来，以市场为基础，力求对市场风险及不确定性进行及时真实的反映。也就是说，经济环境的不确定性使资产（负债）的价值不局限于初始计量金额，随着时间的流逝，其价值可能发生增值也可能发生减值，带来的经济后果可能是收益，也可能是损失。在公允价值计量下，对带来未来经济损失和收益的不确定性均予以确认，这种计量属性全面如实的反映资产的价值变化，对未来经济利益的预期进行全面确认。从会计稳健性单向的不对称确认到公允价值计量双向的对称确认，公允价值的这种修正作用有助于提升会计信息的质量，使企业提供的信息更符合会计目标的要求。综上，从单向反映不确定到双向反映不确定性，相对于会计稳健性来说，公允价值计量对不确定性进行比较全面的反映，对称反映了不确定性。因此，公允价值计量是对会计稳健性的一种修正（武凝，2007），这种修正提高了会计信息的质量，更有利于会计信息使用者作出正确的投资决策。

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篇10

论文摘要 随着市场经济的不断深入，会计从业人员在经济运行过程中所起的作用越来越大。对于一个好会计，若说具备良好的业务素质是从业的基石，那么较高的会计职业道德素质则是从业的灵魂。本文从会计职业道德的现状进行分析，提出了会计人员职业道德素质的主要培养途径。

论文关键词 会计人员 职业道德 培养途径

一、什么是会计职业道德

道德是一种意识形态，是社会对社会成员的行为的共同约束标准，代表的是社会公众的意志。从这个意义上来说，会计职业道德就是社会公众对会计从业人员行为的共同愿望，是会计人员在从业活动中应该具备的道德品质和行为准则。它既是会计工作中要遵守得准则规范，也是衡量会计行为好坏的标准。

恪守会计职业道德，要求会计人员要做到：第一，爱岗敬业。要热爱本职工作，积极钻研业务工作，掌握专业技能并熟练运用，满足会计工作的要求。第二，诚实守信。要求会计人员言行一致，如实反映和披露单位经济业务事项，不弄虚作假，正确核算。守信是讲信誉、重信用、履行会计人员应承担的义务。第三，熟悉法规。会计工作涉及面很广，不只是记账、算账、报账等表面上的工作，还会涉及到执法守规方面的社会问题。这就要求会计从业人员提高法制观念，了解财经法律、法规和国家统一的会计制度，使自己能够在处理各项经济业务时知章循章、知法依法。第四，依法办事。依法办事是会计人员的基本准则，是树立会计从业人员的职业形象和人格尊严，敢于抵制歪风邪气，同一切违法乱纪的行为作斗争。另外依法办事也要求会计人员应当按照法律、法规的要求，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。第五，客观公正。做好会计工作，也需要实事求是的精神和客观公正的态度。这是会计人员必备的行为品德，是会计职业道德的灵魂。会计信息的正确与否，不仅关系到微观决策，而且关系到宏观决策。否则，很可能把知识和技能用错了地方，假公济私，甚至参与弄虚作假或者通同作弊，后果不堪设想。第六，保守秘密。任何从事会计工作的人员都会了解某单位内部的财务和生产经营等保密信息，甚至有可能接触到单位的重要商业机密。而这些机密对于给竞争对手来说，是至关重要的，不仅会提升自身的业绩，更会战胜自己的竞争对手。因此，作为会计人员，要严守秘密，不得为一已私利而以任何形式泄露机密，做一个有职业操守的正直会计人。

二、目前我国会计职业道德建设中存在的问题

(一)业务能力低，缺乏持续学习的能力

现实中有些会计人员缺乏基本的业务素质，专业技术匮乏，知识老化，对会计准则、会计制度理解不透彻，专业技术能力较差。对不断变化中的会计法律、法规及统一的会计制度缺乏学习热情，拒绝接受新事物，与现实脱节，职业胜任能力明显不够。这些都大大降低了会计工作效率和会计工作质量，造成事实上的错账、坏账，严重背离了会计职业道德的要求。

(二)综合素质低下，法律、道德意识淡薄

在我国人口众多的情况下，就业机会不足，会计人员数量的扩大与质量的提高不相匹配，总体素质偏低，经过正规系统培训的会计人员很少，中、低层次人才占多数。从而导致会计从业人员自律意识不强，法律观念淡薄，在物质利益的诱惑下，参与会计资料和信息等的造假，对一些账目进行虚报、谎报，甚至是随意篡改。这在很大程度上影响了政府以及相关部门的政策决定，扰乱了社会的正常经济秩序。

(三)社会大环境的负面影响严重存在

随着经济体制的巨大变革，人际关系、社会关系更加复杂化，许多人在对物质生活的追逐中迷失了方向。有些会计人员经不起金钱、利益的引诱，导致滥用职权、贪污受贿、弄虚作假、违背准则等不法行为时有发生。

(四)会计职业道德规范制定不到位

目前我国尚未制定全国统一的会计职业道德规范，只有规范注册会计师行为的《职业道德守则》和《职业道德准则》，仅在有关的会计管理条例中包含了会计职业道德的相关内容。

(五)组织管理者的不良道德影响

新《会计法》规定了对违法行为主要追究单位负责人的责任的同时，也决定了会计人员在单位对负责人地位上的从属性，职业道德发挥作用的程度从某种意义上来说也缺乏独立性。加之法律责任的追究具有滞后性，漏网之鱼也让某些组织管理者抱有侥幸心理，对会计从业人员的影响不可谓小。

会计职业道德是一种特殊的行为规范和道德准则，是由会计职业的具体业务、利益和具体活动内容等决定的。它是保证和促进会计活动达到预期目标的一种约束力量，对于遏制当前的会计造假，优化资源配置有很重要的意义;对于树立会计行业的良好形象和建立社会公信力亦有举足轻重的作用。

三、提高会计职业道德的途径

在经济建设发展的重要阶段，如果对会计职业道德的缺失现象不给予高度重视，必将导致对我国社会主义市场经济秩序的严重破坏，危及我国经济改革目标的实现。因此，必须提高会计职业道德并使其能够与社会主义市场经济和中国现代化目标相适应。

(一)健全会计职业道德的相关法律法规

建立健全完善的相关的会计职业道德规范是提高会计职业道德的前提和基础。无论是对公共权力的授予、行使和监督、制约，还是国家公职人员的行为准则和道德规范，以及对腐败行为的惩治和预防腐败的各种措施，都要以国家法律为最终保证。我国的法规、制度建设与整个改革开放和现代化建设的步伐和要求相比，还有不少差距，必须在实践中不断地加以健全和完善。使廉政建设的各个方面都做到有法可依。保证权力的授予和运行受到必要的监督与制约。

(二)加强会计职业道德的思想教育建设

会计职业道德建设中，会计职业道德教育是重中之重。而在实施教育的过程中，不仅应该重视在岗会计人员的职业道德教育，还应当对在校会计专业学生进行系统的职业道德教育。与此同时，必须认识到，任何事物都要依赖一定的环境生存，职业道德教育依赖的是良好的舆论宣传环境，只有形成扬正气、去邪恶;尊实际、弃浮夸的社会舆论环境，会计职业道德教育才能收到成效。

(三)营造会计职业道德的良好社会氛围

社会各界要齐抓共管，营造良好的会计职业道德氛围。建立健全内部控制制度，各单位要按《内部会计控制规范》建立健全内部控制制度，同时还需严格执行国家有关法律法规，依法治企。在整个社会中认真开展保先教育，共建和谐会计职业道德环境，加强社会舆论监督，形成良好的社会氛围。

(四)引进竞争机制

不断深入的经济改革，促使我国的经济制度进一步向国际经济一体化靠拢。有竞争才有进步，新形势下对于会计人员来说充满了机遇，同时也充满了挑战。这就要求会计人员加强理论与实践学习，掌握更高的会计技能，具有较强的社会适应性。在优胜劣汰市场竞争规律下，才不会被社会淘汰，才能在市场经济的浪潮中大显身手。

(五)建立健全会计从业人员选拔和激励约束机制